ПРАВО И ЭКОНОМИКА
advertisement
ПРАВО И ЭКОНОМИКА Е. ЩЕРБАК, кандидат исторических наук, профессор, первый проректор по учебной работе Московского государственного открытого университета МЕСТО ПЛАТНЫХ ОБРАЗОВАТЕЛЬНЫХ УСЛУГ В СФЕРЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ В СИСТЕМЕ МНОГОКАНАЛЬНОГО ФИНАНСИРОВАНИЯ ВЫСШЕЙ ШКОЛЫ РОССИИ Специфика образовательной услуги состоит в том, что ее оказывает преподаватель, состоящий с образовательной организацией в договорных отношениях, иные исполнители, обеспечивающие учебный процесс. Предмет образовательного договора – комплексная услуга по обучению, которая может служить родовым признаком при отграничении его от других обязательств, не связанных с оказанием услуг. Критерий же отграничения договора об оказании образовательных услуг от других обязательств об оказании услуг целесообразно искать в содержании разграничительных обязательственных отношений. Во исполнение договора о возмездном оказании образовательных услуг образовательная организация выступает в правоотношения с третьими лицами всегда от своего имени. Напротив, в договоре поручения поверенный всегда действует только от имени доверителя. Одного этого различия достаточно для проведения четкой границы между договором об оказании образовательных услуг и договором поручения. Однако различия между рассматриваемыми договорами более существенные. Об этом свидетельствует, в частности, то, что ряд положений договора поручения не может быть применим к отношениям, возникающим из договора об оказании образовательных услуг. Установление различий между образовательным договором и договором комиссии представляет особый интерес, так как, помимо тождественности регулируемых ими экономических отношений (оказание услуг), они обладают сходными юридическими признаками. Общими чертами договора об оказании образовательных услуг и договора комиссии является то, что образовательная организация, так же как и комиссионер, обязуется оказать услуги своему клиенту. По договору комиссии комиссионер обязуется совершить по поручению комитента одну или несколько сделок и все полученное от них передает комитенту. Во исполнение договора об оказании образовательных услуг образовательная организация также заключает одну или несколько сделок, в частности договоры с преподавателями. Все полученное вуз «передает» студенту. При этом и комиссионер, и образовательная организация в отношениях с третьими лицами действуют от своего имени. Поэтому на первый взгляд трактовка договора об оказании образовательных услуг как разновидности договора комиссии выглядит подкупающе. Однако этого сходства недостаточно для признания образовательного договора разновидностью договора комиссии. Нельзя лишь на основании того, что образовательная организация действует вовне от своего имени, считать договор об оказании образовательных услуг разновидностью комиссии. Различие между договором об оказании образовательных услуг и договором комиссии легко обнаруживается при сравнении целей договоров, содержания обязательств, вопросов ответственности и других. Цель договора комиссии – вступление комиссионера в сделку с третьим лицом. Для образовательной организации вступление в сделку с третьими лицами является действием вспомогательным, хотя и необходимым для исполнения основного обязательства. Обязанность комиссионера состоит в заключении от своего имени одной или нескольких сделок, т.е. оказываемая им услуга носит юридический характер. Образовательная организация, помимо действий юридического характера, совершает ряд действий фактического порядка. Заключение сделок с третьими лицами выступает здесь как средство исполнения должником своих обязательств по образовательному договору. Для студента, однако, важен не способ исполнения обязательства, что характерно для договоров комиссии и поручения, а его неовеществленный результат, т.е. оказание комплекса услуг, позволяющих получить высшее образование. Комиссионер действует по поручению комитента, а образовательная организация таких полномочий не имеет. Следовательно, правомерно сделать вывод о том, что комиссионные отношения не тождественны отношениям, складывающимся на основе образовательного договора. Договор агентирования в российском праве преследует цель довольно четкого правового оформления отношений, в которых участвует посредник (представитель), совершающий в чужих интересах как сделки и другие юридические действия, так и действия фактического порядка, не влекущие за собой юридических последствий. Агентский договор носит, как правило, длящийся характер. Таким образом, данные положения, а также вышеизложенные особенности договоров поручения и комиссии не позволяют применять положения агентского договора к договору об оказании услуг по обучению. Договор возмездного оказания образовательных услуг имеет значительное сходство с договором подряда. Именно по этой причине во многих образовательных организациях используется (ошибочно) форма договора подряда на оказание образовательных услуг. Оба договора предусматривают выполнение должником определенных действий, работ в пользу другой стороны. Сходство рассматриваемых договоров, кроме того, обнаруживается и в том, что образовательный договор, как и договор подряда, может выполняться силами третьих лиц посредством заключения с ними соответствующих договоров. И в этом смысле он даже ближе к договору подряда, чем к договору возмездного оказания услуг, который, как уже отмечалось, в качестве общего правила предусматривает оказание услуг лично исполнителем. По договору подряда подрядчик обязуется передать заказчику новую, либо отремонтированную, либо переделанную вещь. Деятельность подрядчика, следовательно, направлена на создание новой вещи или на изменение ее состояния, т.е. результата, работы подрядчика. Иными словами, заказчика интересует не процесс труда подрядчика, а его результат, материализованный в какой-либо вещи. В процессе выполнения образовательной организацией своих договорных обязательств не создается какая-либо новая вещь. Результат деятельности учебного заведения не материализуется, не приобретает вещественной формы. Деятельность организации направлена на оказание услуг по обучению, так как ее полезный эффект потребляется в процессе самой деятельности1. Разные предметы договора подряда и образовательного договора устанавливают четкую границу между рассматриваемыми договорами. Договор возмездного оказания услуг имеет своим предметом совершение действий или осуществление деятельности по заданию заказчика. Предмет договора подряда – овеществленный результат. М.И. Брагинский полагает, что существенное различие между этими договорами состоит в том, что в подряде конечной целью служит получение определенного результата и именно он подлежит принятию и оплате. В договоре возмездного оказания услуг отсутствует материальный результат действия, а значит, оплачивается услуга как таковая: стадии сдачи и приемки, как правило, не выделяются2. Например, А.Ю. Кабалкин не согласен с авторами, которые считают главным признаком договора возмездного оказания услуг отсутствие вещественной формы оказываемых услуг. По его мнению, столь категорическое утверждение не согласуется с сущностью ряда отношений, См.: Гражданский кодекс Российской Федерации. Ч. 2. Комментарий. М.: Фирма Гардарика, 1996. С. 185. 2 См.: Брагинский М.И. Общие учения о хозяйственных договорах. Минск, 1967. С. 12. 1 упоминаемых в п. 2, ст. 779 ГК РФ. Так, многие договоры оказания услуг связи заключаются по поводу отправления писем, бандеролей, посылок. Одним из условий договора туристского обслуживания чаще всего является предоставление транспортных средств. Число примеров можно увеличить за счет иных отношений (например, оказанием многих видов медицинских услуг)3. Подобная полемика убеждает в том, что образовательный договор имеет свою специфику и должен быть выделен в качестве поименованного договора. Одним из критериев выделения является отсутствие овеществленного результата при исполнении обязательства указанного типа. Специальная норма закреплена в заключительной статье гл. 39 ГК РФ. Содержащееся в ней правило существенно отличается от иных норм данной главы. Своеобразие состоит в возможности применения по договору возмездного оказания услуг общих положений о подряде и положений о бытовом подряде. Названные правила могут быть использованы только при условии, что это не противоречит ст. 779–782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг4. В юридической литературе не без оснований в свое время было выражено отрицательное отношение к резкому противопоставлению в гражданском праве понятий «услуга» и «работа». Услугой является действие, оказывающее помощь, пользу другому, а работой – занятие каким-либо делом, применение своего труда. Каждая услуга становится объектом гражданско-правового обязательства тогда, когда выражается в определенной работе, а работа – когда она принимает форму оказания услуги5. См.: Кабалкин А.Ю. Договор возмездного оказания услуг // Российская юстиция. 1998. 3, 4. 4 См.: Булатова И.Б. Проблемы гражданско-правового регулирования платного образования в высших учебных заведениях Российской Федерации: Дисс. … канд. юрид. наук. М., 2005. С. 67. 5 См.: Топорнин Б.Н. Европейское право: Учебник. М., 1999. С. 15. 3 Такое указание свидетельствует о сходном характере определенных действий, совершаемых по договорам возмездного оказания услуг и по договору подряда. Не приходится, например, сомневаться в отсутствии препятствий к тому, чтобы руководствоваться значительной частью текста ст. 705 ГК РФ при решении вопроса о распределении рисков случайной гибели или случайного повреждения соответствующего имущества между сторонами. В силу этой статьи, если иное не предусмотрено законом или договором, риск случайной гибели или случайного поведения материалов, оборудования либо иного используемого для исполнения договора имущества несет предоставившая их сторона. Подобный подход, видимо, обусловлен в известной степени весьма своеобразным и к тому же одновременным закреплением в Законе «О защите прав потребителей» отношений, которые связаны с выполнением работ и оказанием услуг. Данный основополагающий акт ставит, по сути, знак равенства между многими правилами, касающимися выполнения работ и оказания услуг. Это проявляется в том, что за большинством норм, регламентирующих выполнение тех или иных работ, следует в скобках указание общего порядка на услуги6. Однако вряд ли можно согласиться с таким подходом применительно к отношениям, возникающим при заключении договоров в сфере высшего образования. В отличие от подрядчика, образовательная организация оказывает услуги заказчику не за свой риск. В связи с этим положения ст. 705 ГК РФ не могут применяться к образовательному договору. Таким образом, отношения, связанные с получением гражданином высшего образования, должны быть урегулированы самостоятельным договорным институтом, каковым является образовательный договор. Это положение согласуется с тенденцией развития гражданско-правовых См.: Федеральный закон от 17 июля 1999 г. № 176-ФЗ «О почтовой связи» // Российская газета. 1999. 22 июля; Постановление Правительства РФ от 29 сентября 2000 г. «Правила оказания услуг почтовой связи» // СЗ РФ. 2000. № 41. Ст. 4076. 6 обязательств в области обеспечения индивидуальных потребностей граждан, в соответствии с которой в законодательстве устанавливаются такие приемы регулирования, которые обеспечивают простоту во взаимоотношениях сторон. Развитие правового института возмездного оказания услуг можно предположить по нескольким направлениям. Прежде всего, это усиление нормативного содержания гл. 39 ГК РФ «Возмездное оказание услуг», выполняющей в настоящее время, образно говоря, роль «отчего дома» для тех договоров возмездного оказания услуг, которые не обрели статус поименованного договора в Гражданском кодексе РФ. Учитывая устойчивую тенденцию диверсификации услуг в современной экономике, можем предположить, что правовой институт возмездного оказания услуг будет одним из самых динамично развивающихся гражданско-правовых институтов. Выполнение услуг профессиональными участниками потребует учета этого в правовом режиме обязательства возмездного оказания услуг, который должен создать адекватные условия, направленные на удовлетворение потребностей заказчиков. В научной литературе понятие услуги как потребительной стоимости подменяется иногда суждениями о весьма вероятном полезном эффекте услуги. Так, М.В. Кротов утверждает: «В отношениях по оказанию нематериальных услуг не существует овеществленного результата. Потребителю гарантируется лишь осуществление определенного вида деятельности, направленного на достижение какого-либо полезного эффекта. Полезный эффект может достигнуть или не достигнуть желаемого получателем услуги результата»7. Но ведь презумпция негарантированного, нематериального результата образовательной услуги в сфере профессиональной деятельности не соответствует генеральной цели всей экономической деятельности, является См.: Кротов М.В. Обязательство по оказанию услуг в советском гражданском праве: Автореф. дисс. … канд. юрид. наук. Л., 1998. С. 10. 7 препятствием в направлении развития правового института возмездного оказания услуг. Нормативно-правовая модель договора возмездного оказания услуг должна предполагать существование и таких обязательств, где профессиональный услугодатель берет на себя обязательство по достижению конкретного нематериального результата, причем достижение этого результата включается в предмет обязательственного правоотношения. Возложение бремени риска недостижения результата на профессионального услугодателя влечет за собой освобождение заказчика от встречного удовлетворения – выплаты вознаграждения (полностью или частично)8. Таким образом, более жесткая правовая позиция в отношении профессионального услугодателя представляется вполне оправданной. Правовой институт возмездного оказания образовательных услуг должен в ближайшие годы обогатиться нормами о качестве услуги и юридической ответственности за неисполнение условий о качестве. Юридическим наукам предстоит определить критерии и показатели качества услуг. Стандартизация и сертификация услуг как направления государственного регулирования на рынке профессиональных услуг должны получить свое дальнейшее развитие. Процесс «отпочковывания» новых договорных типов будет осуществляться по мере «накопления» и нормативного оформления специфических юридических признаков договора. Возможно, что сценарий «отпочковывания» в Гражданском кодексе РФ будет представлен на первом этапе дифференциацией норм о договорах, отражающих видовые особенности того или иного договора возмездного оказания услуг в рамках гл. 39 ГК РФ. На втором этапе – «отпочковывание» норм в самостоятельный правовой институт, но при условии наличия объективных предпосылок – См.: Хохлов С.А. Концептуальная основа части второй Гражданского кодекса // Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть вторая: Текст, комментарии, алфавитно-предметный указатель. М., 1996. С. 230, 231. 8 критериев, свидетельствующих о новом типе договора (в частности, в сфере гражданского права)9. На наш взгляд, не всегда оправданна тенденция к дифференциации правовых режимов договорных обязательств. Отыскание сколько-нибудь своеобразных черт того или иного договора приводит исследователей к выводу о том, что зародился (или уже появился) договорной тип, который нуждается в самостоятельном (обособленном) правовом регулировании. Безусловно, объективные предпосылки ведут к дифференциации режимов правового регулирования, появлению новых правовых институтов. Между тем дифференциация правовых режимов скрывает в себе некую опасность объективного сужения инициативности сторон. На данном этапе целесообразно усилить общие положения гл. 39 ГК РФ, что не исключает параллельного развития норм, посвященных правовому регулированию отдельных видов договоров возмездного оказания услуг прежде всего на уровне источников, относящихся к гражданскому законодательству. Следует согласиться с утверждением С.А. Хохлова о том, что «нормативное закрепление новых типов и разновидностей договоров должно быть связано, прежде всего, с изменением и дополнением ГК РФ и иных законов»10. В научных исследованиях последних лет обозначилась проблема «глобализации» услуг в сфере образования, которые в ближайшие годы потребуют специальных технических, экономических, управленческих знаний, именуемых обобщенно «наукоемкие услуги». Эта наметившаяся в жизни тенденция приведет к определенным интеграционным явлениям в правовом регулировании отношений, связанных с оказанием наукоемких услуг, и правовом режиме охраны объектов интеллектуальной собственности. Можно предположить, что в ближайшие годы кодификацией См.: Шаблова Е.Г. Договор франчайзинга в американском праве // Преобразование в управлении предприятиями в постиндустриальной экономике. Екатеринбург, 1999. С. 116–121. 10 См.: Михальски Т. Услуги как стратегический выбор глобально действующих предприятий // Проблемы теории и практики управления. 1998. № 3. С. 96–100. 9 будут охвачены нормы, регулирующие отношения об оказании таких наукоемких услуг, как эффективный менеджмент, маркетинговые, информационные, послепродажные, телекоммуникационные исследования. Существуют предпосылки и для обособления в рамках гл. 39 ГК РФ норм, которые будут предусматривать специфику правового режима заключения государственных контрактов на выполнение наукоемких услуг11. Многие возмездные образовательные услуги будут оказываться с использованием электронно-вычислительной техники, как, например, в Современном гуманитарном университете и его филиалах по всей стране. Электронная коммерция в сфере услуг настойчивее будет обращать цивилистов к проблемам специфики правового режима заключения сделок с использованием электронного документооборота, правовой защиты базы данных, содержащих сведения, касающиеся личных неимущественных прав граждан. Следовательно, объект информационных услуг и способы передачи подобной информации должны быть подвергнуты более тщательному нормативному урегулированию12. Учитывая общемировую тенденцию оказания целого ряда услуг по франчайзинговой системе, можем предположить, что заметную роль в опосредовании отношений, направленных на возмездное оказание услуг в образовательной сфере, будут иметь договоры на уровне унификации гражданского и торгового права типа «супернационального» европейского права, которое, с одной стороны, служит главным регулятором интеграции, способствует ее развитию, а с другой – отражает и воплощает ее результаты и потребности. Межгосударственное регулирование отношений на рынке услуг в образовательной сфере осуществляется в направлении разработки соглашений в рамках многих международных и специализированных межправительственных организаций13. См.: Шаблова Е.Г. Указ. соч. См.: Топорнин Б.Н. Указ. соч. С. 15. 13 См.: Булатова И.Б. Указ. соч. С. 67. 11 12 Дальнейшее законодательства согласование с правилами, норм национального содержащимися в гражданского международных документах, которые Россия еще не подписала, но которые отражают деловую международную практику, позволит нашей стране интегрироваться в мировой рынок торговли услугами и в такой приоритетной сфере, как образовательная. Исследование данной проблемы позволяет сделать следующие теоретические выводы, практические и прогностические предложения и рекомендации. Исполнителем в обязательственном правоотношении по оказанию платных образовательных услуг могут быть лишь образовательные организации, чья деятельность регулируется многими отраслями законодательства, в том числе такого комплексного, как образовательное законодательство. В настоящее время практически все учебные заведения занимаются различными видами внебюджетной деятельности. В принципе внебюджетное финансирование образования (в соответствии с мировой и отечественной практикой, да и теорией) следует рассматривать в качестве дополнительного финансового источника, а не как компенсацию необходимых бюджетных средств. Внебюджетные источники в США, например, прибавляют 27% к государственным расходам на образование, в Германии эта прибавка составляет 38%, в Японии – 25%. Но во всех странах мира бюджетная составляющая является основной частью финансирования образования, достигая в ряде стран (Северная Европа) 100%. Тем не менее привлечение внебюджетных средств вполне целесообразно и с позиции активизации связи учебных заведений с внешней средой, и в интересах самих учебных заведений. В Федеральной программе развития образования определена необходимость создания условий для привлечения дополнительных внебюджетных источников финансирования образования без снижения норм, нормативов и абсолютных размеров бюджетного финансирования. Но в этой связи возникает много вопросов, связанных с определением места и роли внебюджетной деятельности учебных заведений в системе экономических отношений. Так, результаты внебюджетной деятельности выражаются через формирование доходов учебного заведения, которые могут использоваться в различных направлениях, – полное реинвестирование в учебно-образовательный процесс, капитализация прибыли; именно последнее определяет учебное заведение как участника рыночных отношений и полноправного субъекта рынка. С этих позиций внебюджетная деятельность более тяготеет к категориям рынка, требует собственных организационно-экономических методов управления, контроля и оценки эффективности ее распространения. Проблемой является также несовершенство законодательства: нет четкой экономической классификации услуг, предоставляемых учреждением образования, а также непредпринимательской трактовки деятельности, предпринимательской осуществляемой и учебными заведениями; отсутствует закон о бюджетных организациях, не устранены противоречия в Гражданском и Бюджетном кодексах РФ, в законодательной базе по образованию и налоговом законодательстве. Нормативно-правовая база, необходимая для осуществления учреждениями образования внебюджетной деятельности, представлена целым рядом законов Российской Федерации, инструктивными письмами Министерства образования РФ и другими подзаконными актами. Прежде всего, это законы «Об образовании», «О высшем и послевузовском профессиональном образовании», «Федеральная программа развития образования», «О некоммерческих организациях», Гражданский кодекс Российской Федерации, Бюджетный кодекс Российской Федерации, письмо Министерства образования РФ от 21 июля 1995 г. № 52 «Об организации платных дополнительных образовательных услуг», Типовое положение об образовательном учреждении и целый ряд других документов. Правовая база, регламентирующая внебюджетную деятельность учреждений образования, предоставляет им большие права в осуществлении различных направлений самостоятельной экономической деятельности: — учреждениям образования дано право пользования на бессрочной и бесплатной основе закрепленными за ними земельными участками; — предоставлено собственности, право оперативного закрепленными учредителями управления за объектами образовательным учреждением; — учреждения образования являются собственниками денежных средств, имущества и иных объектов собственности, переданных им юридическими или физическими лицами в форме дара, пожертвования; — учреждения интеллектуального и образования творческого – труда, собственники полученных продуктов в результате деятельности образовательного учреждения; — учреждения образования могут быть арендаторами и арендодателями имущества, при этом средства, полученные в качестве арендной платы, используются на обеспечение и развитие материально-технической базы. Руководителям учебных заведений предоставлены широкие полномочия в осуществлении управленческих функций. Учреждениям образования в соответствии с налоговым законодательством предоставлен целый ряд налоговых льгот в части осуществления внебюджетной деятельности. Однако на практике бывает сложно применить установленные законами льготы, поскольку, как уже отмечалось, система законодательных актов по налогам и сборам входит в противоречие с Гражданским кодексом РФ и Законом РФ «Об образовании»14. Например, в соответствии с Законом «О налоге на прибыль предприятий и организаций» и инструкцией Госналогслужбы от 20 августа 1998 г. № 48 доходы бюджетных организаций, к которым относятся учреждения образования, получаемые от оказания платных услуг, являются доходами от предпринимательской деятельности и подлежат обложению налогом на прибыль в установленном порядке. 14 Таким образом, направленная на любая деятельность самостоятельное учреждений зарабатывание образования, средств на свое существование, определяется как предпринимательская, следовательно, учебные заведения должны платить налог с суммы превышения полученных доходов над произведенными расходами. При этом недофинансирование из бюджета не учитывается. Складывается ситуация, при которой государство, не профинансировав в полном объеме деятельность учреждение образования, вынуждает его персонал не только обеспечивать все потребности образовательного процесса, но и платить налог с квазиприбыли, т.е. той части средств, заработанных учебными заведениями, которую они должны были получить в рамках бюджетного финансирования. Одновременно делается оговорка о том, что финансирование из бюджета не является компетенцией налоговых органов и поэтому они не несут ответственности за нарушения законов о бюджете. Не получая достаточных объемов бюджетных финансовых ресурсов, гарантируемых государством в соответствии с законами, учреждения образования для выполнения «заказа» государства привлекают внебюджетные источники, и с этих позиций необходимо рассматривать внебюджетные средства как дополнение к государственному финансированию. В подобной постановке они не могут выступать в качестве объектов налогообложения. Но несовершенство действующей законодательно-правовой базы в целом (непроработанность и противоречия в законах, их невыполнение) приводит к ситуации, при которой каждый исполнительный орган действует в соответствии с законами, регламентирующими его компетенцию и выполняемые функции. И в рассматриваемом случае налоговая инспекция реализует свои полномочия по формированию государственной казны, и с этих позиций правота на ее стороне. Тенденцию замещения бюджетных средств внебюджетными усиливает проводимая государством бюджетная политика. Бюджетный кодекс РФ (ст. 41, 42) трактует внебюджетные источники финансирования учреждений образования в качестве неналоговых бюджетных доходов, что позволяет зачислять их в доходы бюджетов соответствующего уровня. Но в то же время в соответствии со ст. 7 Федерального закона «О введении в действие Бюджетного кодекса Российской Федерации» положения бюджетного законодательства на сферу образования не распространяются. Таким образом, несовершенство правовых норм, регламентирующих эти вопросы, не только вносит значительную путаницу в деятельность учебных заведений, но и зачастую подталкивает их к принятию решений, не обоснованных с позиций законодательства хозяйственных и финансово-экономических. Сложными представляются и вопросы, касающиеся имущества, формируемого в учебных заведениях за счет внебюджетных источников, поскольку существует два возможных варианта их законодательно-правового оформления. Имущество в соответствии с Гражданским кодексом может быть передано на баланс учебного заведения как бюджетополучателя, что дает возможность самостоятельно им распоряжаться, но при этом фактически лишает учебное заведение прав собственности на эти объекты, сохраняя налоговые льготы. Другой вариант предполагает постановку имущества на баланс, отражающий результаты внебюджетной деятельности учебного заведения, и в этом случае учебное заведение теряет право пользоваться налоговыми использование порождает льготами. Таким образом, привлечение и внебюджетных целый ряд источников проблем учреждениями финансового, образования организационно- экономического и правового характера, разрешение которых возможно через создание системы соответствующего законодательства. Рассматривая в целом вопросы налогообложения учреждений образования, следует уточнить, что в настоящее время последние не имеют четкого юридического статуса. Из экономической природы реализуемых учебными заведениями функций следует, что они относятся к некоммерческому сектору и по Закону «О некоммерческих организациях» имеют организационно-правовую форму – учреждение. Для целей налогообложения они определяются как бюджетные организации, в то же время не существует закона о бюджетных организациях, в котором содержалась бы не только классификация бюджетных организаций, но и элементы, объекты и условия их налогообложения. Вместе с тем отметим, что, не признавая деятельность учебных заведений по привлечению дополнительных источников финансирования в качестве не коммерческой, не предпринимательской деятельности, налоговое законодательство, тем не менее, устанавливает систему льгот, позволяющую учреждениям образования не исполнять свои налоговые обязательства. Так, например, в соответствии с инструкцией Госналогслужбы от 20 августа 1998 г. № 48 прибыль, получаемая учреждениями образования от осуществления ими всех видов деятельности, освобождается от налогообложения в части сумм, направляемых на нужды развития образовательного процесса (включая оплату труда) при фактически произведенных на эти цели затратах. При налогообложении не учитываются также доходы, образующиеся в результате целевых отчислений на содержание учебных заведений, поступившие от других организаций и граждан, членские вступительные взносы, долевые (паевые и целевые вклады участников этих организаций) при условии использования их в образовательном процессе. К целевым средствам организаций образования относятся и гранты, получаемые от иностранных благотворительных организаций для осуществления целевых программ, относящихся к уставной деятельности учреждений образования. В соответствии с Налоговым кодексом (часть вторая) услуги в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензиях) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг и услуг по сдаче в аренду помещений, освобождены от обложения налогом на добавленную стоимость. При этом к услугам в сфере образования относится уставная непредпринимательская деятельность вузов. Но надо отметить, что с введением второй части Налогового кодекса произошло ужесточение налогового законодательства в образовательной сфере. В частности, отменены льготы по налогу на добавленную стоимость на товары (работы, услуги), производимые и реализуемые учреждениями образования независимо от направлений распределения полученного дохода. На основании Закона «О налоге на имущество предприятий» не облагается налогом имущество учебных заведений, которое используется для нужд образования. В случае использования своего имущества не по прямому назначению, например при сдаче в аренду, учебное заведение становится плательщиком данного налога. Учебные заведения полностью освобождены от уплаты земельного налога, поскольку, как было отмечено, в соответствии с Законом «Об образовании» земельные участки закрепляются за образовательными учреждениями в бессрочное бесплатное пользование. При торговле покупными товарами, оказании посреднических услуг, долевом участии в деятельности других организаций налогообложение учебных заведений осуществляется в обычном порядке. Налогооблагаемая база учреждений образования определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации выполненных работ, предоставленных услуг и других операций без налога на добавленную стоимость и акцизов и фактическими расходами, включенными в перечень расходов бюджетной классификации. При осуществлении учреждениями образования нескольких видов деятельности, в результате которых формируется налоговая база, имеющая разные объекты налогообложения и налоговые ставки (например, доходы от долевого участия в деятельности других организаций облагаются по ставке 15%, а при быль от других видов деятельности – по ставке 35%), определение размера налога проводится по соответствующим ставкам по результатам каждого вида деятельности, при этом доходы от одних видов деятельности не перекрывают расходы от других видов деятельности. Фактический расход средств, полученных от деятельности, связанной с извлечением прибыли, определяется пропорционально сумме поступлений от этой деятельности за отчетный период. В соответствии с Законом «О дорожных фондах в Российской Федерации» все учебные заведения профессионального образования, осуществляющие внебюджетную деятельность, уплачивают налог на пользователей автомобильных дорог. Все учебные заведения являются на общих основаниях (без предоставления каких-либо льгот) плательщиками единого социального налога (страховых взносов в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, фонды обязательного медицинского страхования). Таким образом, поскольку внебюджетные социальные фонды, согласно ст. 6 БК РФ, являются составляющей бюджетной системы, учреждения профессионального образования, получая финансирование из бюджета и выполняя налоговые внебюджетных финансовых формирования обязательства фондов, ресурсов по пополнению перераспределяют между звеньями соответствующей потоки государственных централизованных бюджетной налогооблагаемой системы базы без (объектами налогообложения могут быть доходы, накопленное имущество, но не ассигнования, выделяемые из бюджета). В такой же степени неправомерно, на наш взгляд, взимание подоходного налога с профессорско- преподавательского контингента, особенно с той части их доходов, которая формируются за счет бюджетных выплат. Поскольку одной из основных функций налогов является фискальная, обеспечивающая формирование доходной части бюджета, в части сбора подоходного налога с работников учебных заведений эта функция не может быть реализована, так как не имеет финансово-экономической базы или вновь созданной стоимости. При налоговом изъятии части доходов, сформированных за счет бюджета, происходит перераспределение налоговой массы между получателями бюджетных средств и бюджетом. Поэтому взимание подоходного налога с бюджетных доходов не имеет экономического обоснования. Система федеральных нормативных актов по регламентации внебюджетной деятельности учебных заведений не учитывает специфику организационной предназначение, структуры не учебных позволяет в заведений, полной мере их функциональное обеспечить защиту образовательно-научной миссии учебного заведения. Не сформулированы какие-либо дополнительные рекомендации по организации и развитию вне бюджетной деятельности учебных заведений и Министерством образования Российской Федерации, в инструктивных материалах которого лишь отмечается, что в финансово-хозяйственной деятельности образовательных учреждений имеется принципиальная особенность, отличающая их от других хозяйствующих субъектов и связанная с наличием финансирования различных уровней – бюджетного и внебюджетного. Эта особенность определяет необходимость, с одной стороны, раздельного учета и контроля разноуровневых финансовых потоков, с другой – их тесного взаимодействия и взаимодополнения. Задача организации внебюджетной деятельности учебных заведений усложняется и тем обстоятельством, что эта деятельность новая для учебных заведений, в связи с этим отсутствует четко отработанный механизм ее организации. Вместе с тем, как показывает практика, учебные заведения разного уровня вполне успешно развивают широкий спектр направлений по привлечению дополнительных финансовых источников в деятельность системы образования. Внебюджетная деятельность учреждений образования подробно рассмотрена в публикациях А.А. Воронина, В.Н. Владимирова и других авторов. Вместе с тем эта проблема требует более пристального внимания. Как уже отмечалось, внебюджетные финансовые источники являются действенным средством финансового обеспечения функционирования и развития образовательных учреждений, особенно в условиях бюджетного дефицита15. Увеличение учреждений размеров образования внебюджетных характерно для средств ряда финансирования стран и оказывает положительное воздействие на формирование их финансовой базы. Так, например, в финансировании высших учебных заведений в странах ОЭСР доля внебюджетных источников составляет: в США – 52%, Великобритании – 38%, Канаде – 39%, Японии – 57%. В целом по системе профессионального образования России доля внебюджетных средств в доходах учреждений образования колеблется в пределах 20–25%. По оценке экспертов, наибольшими возможностями в привлечении внебюджетных средств обладают высшие учебные заведения, где доля внебюджетной составляющей в бюджетах вузов может достигать 60%. При этом размеры привлекаемых внебюджетных средств различаются в зависимости от вида учебного заведения. Как правило, они выше в университетах классического типа, технических вузах и колледжах и ниже – в учебных заведениях гуманитарного профиля. В целом это связано с престижностью учебного заведения (увеличивающей контингент обучаемых на платной основе), его научно-техническим потенциалом (возможность привлечения заказчиков НИОКР), наличием основных фондов (сдача их в аренду) и другими факторами. Значение внебюджетной деятельности связано с возрастающей «техноемкостью» учебного процесса, необходимостью приобретения и постоянного обновления дорогостоящего оборудования, с тенденцией снижения уровня оплаты труда преподавателей и сотрудников учебных заведений по сравнению с другими сферами деятельности. Внебюджетная деятельность учебных заведений дает возможность компенсировать уменьшение заработной платы за счет дополнительных заработков. С более широких макроэкономических позиций эта проблема рассмотрена Ф.Ф. Стерлковым в кн.: Экономическая теория. М.: РЭА, 1999. 15 Роль внебюджетных источников финансирования в деятельности учебных заведений, особенно среднего и высшего профессионального образования, усиливается с ростом потребности населения в получении профессионального образования, с необходимостью перепрофилизации профессиональной деятельности и, следовательно, ростом потребности в дополнительном (втором) высшем образовании, с необходимостью повышения квалификации, переподготовки и дополнительной подготовки кадров в соответствии со структурой спроса на рынке труда и платежеспособностью граждан и работодателей в реализации этого направления внебюджетной деятельности. Одним из факторов быстрого роста объемов внебюджетной деятельности, особенно в высшей школе, является развитие вузовской научной, опытно-конструкторской и проектной деятельности, способствующей превращению вузов в составную, нередко центральную часть технопарков и технополисов, в которых осуществляется эффективная взаимосвязь обучения, науки, экспериментального производства и коммерческого освоения результатов НИОКР. Благодаря внебюджетной деятельности, учебные заведения получают возможность маневра в распределении и использовании собственных финансовых средств. Разным группам учебных заведений присущи свои особенности в проведении внебюджетной деятельности, определяемые спецификой их функционирования. В соответствии со ст. 41, 45, 47 Закона «Об образовании» основные направления внебюджетной деятельности учреждений профессионального образования условно можно классифицировать следующим образом: а) некоммерческая деятельность: образовательные услуги – довузовская подготовка, обучение по основным образовательным программам, обучение в магистратуре, аспирантуре и докторантуре; дополнительные образовательные услуги: переподготовка и повышение квалификации специалистов, рабочих и служащих, обучение за пределами основных образовательных программ, углубленное изучение предметов, репетиторство, создание студий, факультативов, секций; информационно-консультационные услуги; договорные научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы; пожертвования; б) коммерческая (предпринимательская) деятельность – сдача в аренду основных фондов; реализация основных фондов и иного имущества; оказание посреднических услуг; долевое участие в деятельности других учреждений; приобретение ценных бумаг; другие виды деятельности, при носящие доход, и не связанные с уставной деятельностью учебных заведений. Ряд направлений внебюджетной деятельности учебных заведений отнесен к коммерческой (предпринимательской) деятельности, однако предпринимательская деятельность в учебных заведениях ограничивается рамками Закона «О некоммерческих организациях» и Гражданским кодексом, которыми определено, что некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность для достижения целей, ради которых они созданы, поэтому такую деятельность учебных заведений точнее было бы охарактеризовать как квазипредпринимательскую. Существуют и другие подходы к определению коммерческой, или предпринимательской, деятельности учебных заведений. Так, в некоторых публикациях коммерциализацию вузов представляют как совокупность различных форм использования их имущества для оказания платных профильных (образовательных) и непрофильных услуг, доходы от которых направляются на обеспечение уставной деятельности образовательных учреждений. Коммерциализация деятельности осуществляется через следующие формы: - введение платы за предоставляемые ранее бесплатные услуги не только образовательного процесса, но и за пользование некоторыми видами имущества, например библиотечным фондом; - предоставление новых видов профильных платных услуг (магистерская подготовка); - предложение непрофильных платных услуг (сдача имущества учебных заведений в аренду и т. д.). Согласно этому подходу единственным критерием коммерческой деятельности учебных заведений является «платность оказываемой услуги», что не может служить экономическим обоснованием для включения подобного рода услуг в разряд коммерческих и входит в противоречие с действующим законодательством, поскольку в соответствии с Гражданским кодексом предпринимательская самостоятельную, осуществляемую деятельность на свой предполагает риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от использования имущества, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Действия лица не могут быть признаны предпринимательством, если они не отвечают хотя бы одному из следующих признаков: 1) регулярность (действия лица должны быть систематическими, постоянными, чтобы отвечать понятию «деятельность»); 2) самостоятельность осуществления деятельности; 3) направленность на постоянное получение (на протяжении продолжительного периода времени) прибыли. Рассматривая дополнительных деятельность финансовых предпринимательской учебных заведений ресурсов через деятельности, отметим, по привлечению систему что признаков внебюджетная деятельность учебных заведений осуществляется ими самостоятельно. Что касается регулярности, то вряд ли внебюджетная деятельность учебных заведений отвечает этому признаку, так как в силу ряда объективных причин (состояние экономики в целом, платежеспособность населения, размеры спроса на разные виды профессионального образования и т.д.) сложно оценить перспективы и возможности учебного заведения регулярно заниматься определенными видами внебюджетной деятельности. Наконец, целью внебюджетной деятельности учебных заведений является не получение прибыли и последующая ее капитализация, а, как уже отмечалось, ее реинвестирование в учебный процесс. Профессиональные учебные заведения, относясь к бюджетным организациям, не могут выступать как субъекты предпринимательства. Следуя деятельности этой по логике, оказанию экономическая услуг в природа сфере внебюджетной образования не носит коммерческого характера, поэтому с этих позиций существуют противоречия между Законом «Об образовании», в котором некоторые виды внебюджетной деятельности профессиональных предпринимательская учебных деятельность, соответствии с которым, деятельность учебных и как было заведений не заведений определены Гражданским показано может выше, выступать кодексом, как в внебюджетная в качестве предпринимательской. Эти противоречия также требуют разрешения через разработку законодательной базы, регламентирующей организационноэкономические и финансовые профессионального образования. аспекты деятельности учреждений
