Анализ ошибок, допущенных претендентами

Анализ ошибок, допущенных претендентами
на квалификационных экзаменах на получение квалификационного аттестата аудитора, в том числе проводимых в упрощенном порядке
1.
Анализ ошибок, допущенных претендентами на квалификационных экзаменах на получение квалификационного аттестата аудитора, проводимых в упрощенном порядке
В I квартале 2012 года к квалификационному экзамену на получение
квалификационного аттестата аудитора, проводимому в упрощенном порядке
(далее – упрощенный экзамен), было допущено 983 претендента. Из них
41 претендент (4,2 процента от количества допущенных претендентов) не
явились на упрощенный экзамен. Таким образом, в I квартале 2012 года
942 претендента (95,8 процента от количества допущенных претендентов)
сдавали упрощенный экзамен (рис.1). Из них 562 претендента (59,7 процента
от количества сдававших претендентов) сдавали упрощенный экзамен не
первый раз. Для анализа ошибок, допущенных претендентами на упрощенном экзамене, принимались во внимание все попытки претендентов сдачи
упрощенного экзамена.
Рис. 1. Общие результаты сдачи упрощенного экзамена
Аналитическая информация по сдаче упрощенного экзамена по областям знаний представлена в таблице 1.
1
Табл. 1. Результаты сдачи упрощенного экзамена по областям знаний
Даты проведения
упрощенного экзамена
Аудит
Области знаний
Аудит + БухАудит + Бухгалтерский
галтерский учет
учет в банков- в небанковской
ской сфере
сфере
Успе
Успе
шно
шно
сдасдаТели/% Тестили/%
стиот
роваот
ровачисла
лись
числа
лись
сдасдававвавших
ших
363
83
27
10
% от общего числа сдававших
Тестировались
26.01.2012
% от общего числа сдававших
16.02.2012
% от общего числа сдававших
15.03.2012
% от общего числа сдававших
Всего за I
квартал
2012 года
Средний
% от общего числа сдававших за
I квартал
2012 года
0
Успе
шно
сдали/%
от
числа
сдававших
-
0,0%
-
93,1%
22,9%
6,9%
1
0
277
88
0%
0%
89,6%
1
0
0%
Всего
тестировались
Всего
успешно сдали
Не
явились
Всего
допущено
% от
числа
допущенных
% от
числа
сдававших
390
93
10
400
37,0%
97,5%
23,8%
2,5%
100,
0%
31
12
309
100
10
319
31,8%
10,0%
38,7%
96,9%
32,4%
3,1%
100,
0%
220
66
22
10
243
76
21
264
0%
90,5%
30,0%
9,1%
45,5%
92,0%
31,3%
8,0%
100,
0%
2
0
860
237
80
32
942
269
41
983
0,2%
0,0%
91,3%
27,6
%
8,5%
40,0%
95,8%
28,6%
4,2%
100,
0%
Наибольшее количество (860) претендентов (91,3 процента) сдавали
упрощенный экзамен по комплексу областей знаний «Аудит» и «Бухгалтерский учет и отчетность в банковской сфере». 80 претендентов (8,5 процента)
сдавали упрощенный экзамен по комплексу областей знаний «Аудит» и
«Бухгалтерский учет и отчетность в небанковской сфере». 2 претендента
(0,2 процента) сдавали упрощенный экзамен только по одной области знаний
– «Аудит». При этом наименьший процент сдачи (0,0 процентов) наблюдается среди претендентов, сдававших упрощенный экзамен только по области
2
знаний «Аудит», а наибольший (40,0 процентов) – по комплексу областей
знаний «Аудит» и «Бухгалтерский учет и отчетность в небанковской сфере».
Процент сдачи среди претендентов, сдававших упрощенный экзамен по комплексу областей знаний «Аудит» и «Бухгалтерский учет и отчетность в банковской сфере», составляет 27,6 процента (рис. 2). Средний процент сдачи
упрощенного экзамена в I квартале 2012 года составил 28,6 процента.
Рис. 2. Результаты сдачи упрощенного экзамена по областям знаний
Наиболее информативным показателем для анализа результатов сдачи
упрощенного экзамена по областям знаний является средний балл. По итогам
сдачи упрощенного экзамена в I квартале 2012 года средний балл составил:
 по области знаний «Аудит» – 52 балла (из 60 максимально возможных баллов);
 по области знаний «Бухгалтерский учет и отчетность в банковской сфере» – 44 балла (из 60 максимально возможных баллов);
 по области знаний «Бухгалтерский учет и отчетность в небанковской сфере» – 46 баллов (из 60 максимально возможных баллов).
При этом из 940 претендентов, сдававших экзамен по двум областям
знаний, в среднем 807 претендентов (85,9 процента) лучше справляются с
вопросами в форме тестов с многовариантным ответом (далее – тесты) по области знаний «Аудит». И 64 претендента (6,8 процента) показывают одинаковый уровень знаний по двум областям знаний. Наличие теоретических зна3
ний и практических навыков по аудиту позволяет претендентам достойно
справляться с тестами по данной области знаний.
Тесты по областям знаний «Бухгалтерский учет и отчетность в банковской сфере» и «Бухгалтерский учет и отчетность в небанковской сфере» вызывают наибольшие трудности у претендентов на упрощенном экзамене. Это
связано с тем, что претенденты не имеют значительных практических навыков в соответствующих областях (а часто такие навыки вовсе отсутствуют).
Однако специалистам из банковской сферы в некоторой степени проще справиться с тестами по области знаний «Бухгалтерский учет и отчетность в небанковской сфере», так как российские стандарты бухгалтерского учета (далее – РСБУ) написаны на основе хорошо знакомых им международных стандартов финансовой отчетности (далее – МСФО). При этом в МСФО имеются
принципиальные отличия от РСБУ, вследствие чего специалисты из небанковской сферы зачастую ошибаются в тестах по области знаний «Бухгалтерский учет и отчетность в банковской сфере», выбирая ответ по аналогии.
Анализ ответов претендентов на тесты упрощенного экзамена позволяет объединить допущенные претендентами ошибки в две группы: системные
и несистемные. Несистемная ошибка – это единичная ошибка, которая была
допущена только одним претендентом или незначительным числом претендентов при ответе на определенный тип теста из конкретной темы. Существенно больший интерес для анализа результатов сдачи упрощенного экзамена представляет системная ошибка, то есть ошибка, допущенная большим
числом претендентов при ответе на определенный тип теста из конкретной
темы.
По области знаний «Аудит» претенденты чаще всего ошибаются в тестах по профессиональной этике. В первую очередь, это связано с отсутствием у претендентов навыков применения Кодекса этики аудиторов России.
При этом нельзя не признать сложность и неоднозначность многих положений самого Кодекса этики аудиторов России. Имеют место расплывчатые
формулировки, между которыми нет принципиальной содержательной разницы, а лишь определена степень значимости. Также наблюдается невнимание претендентов к словам «только», «за исключением», что часто приводит
к выбору ошибочного варианта ответа.
Трудности у претендентов вызывают также тесты по внешнему контролю качества аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Помимо субъективных причин демонстрируемых результатов нельзя не признать и объективную – отсутствие четко выраженных уровней и единства в
терминологии нормативных правовых актов, регламентирующих контроль
качества аудиторских услуг. В международной практике существует четкое
разграничение документов, регламентирующих контроль качества аудиторских услуг на разных уровнях. В российской же системе законодательства
нормативные правовые акты по контролю качества аудиторской деятельно4
сти четко по уровням не разграничены: все они имеют статус федеральных
стандартов аудиторской деятельности.
По области знаний «Аудит» претенденты также нередко ошибаются в
тестах по противодействию коррупции. Это связано с тем, что у многих претендентов имеется лишь незначительный опыт противодействия коррупции в
аудиторской деятельности.
Примеры системных ошибок претендентов по области знаний «Аудит»
и их анализ приведены ниже. Обращаем внимание, что в I квартале 2012 года
на упрощенном экзамене претендентам предлагались тесты, основанные на
нормативных правовых актах и МСФО в редакции по состоянию на 01.07.11.
Примеры системных ошибок претендентов по области знаний
«Аудит»
Тест 1.
Может ли аудитор в процессе осуществления своей профессиональной
деятельности получать условные гонорары?
 Может при предоставлении некоторых видов услуг, не связанных с
проведением аудита
 Не может, так как это приводит к возникновению угрозы самоконтроля
 Не может, так как это не предусмотрено Кодексом этики аудиторов
России
Правильный ответ: «Может при предоставлении некоторых видов
услуг, не связанных с проведением аудита» (п. 5.3 Кодекса этики аудиторов
России, одобренного Советом по аудиторской деятельности при Минфине
России, протокол № 56 от 31.05.07).
Наиболее распространенный неправильный ответ, выбираемый претендентами, – «Не может, так как это приводит к возникновению угрозы самоконтроля». В соответствии с п. 1.27 Кодекса этики аудиторов России, угрозы
самоконтроля могут возникнуть, когда предыдущее суждение должно быть
переоценено аудитором, ранее вынесшим это суждение (например, обнаружение существенной ошибки при перепроверке работы аудитора (п. 1.30 Кодекса этики аудиторов России)). Получение условного гонорара аудитором
при предоставлении услуг, не связанных с проведением аудита, в определенных обстоятельствах может привести к возникновению угрозы личной заинтересованности (п. 5.3 Кодекса этики аудиторов России).
Тест 2.
В чем должен быть уверен аудитор при раскрытии конфиденциальной
информации?
 Раскрытие информации осуществляется вне профессиональной среды
 Раскрываемая информация является общедоступной
 Лица, которым адресовано сообщение, являются надлежащими получателями
5
Правильный ответ: «Лица, которым адресовано сообщение, являются
надлежащими получателями» (п. 1.20 Кодекса этики аудиторов России,
одобренного Советом по аудиторской деятельности при Минфине России,
протокол № 56 от 31.05.07).
Самый распространенный неправильный ответ, выбираемый претендентами, – «Раскрываемая информация является общедоступной». Наиболее
вероятно, что данная ошибка связана с незнанием претендентов соответствующей нормы. Очевидно, что общедоступная информация не является
конфиденциальной.
По области знаний «Бухгалтерский учет и отчетность в банковской
сфере» претенденты чаще всего ошибаются в тестах по МСФО, банковским
документам, бухгалтерским записям, отражающим суть хозяйственных операций, особенностям оценки активов и обязательств. Как было отмечено выше, основная причина таких ошибок в том, что претенденты часто выбирают
ответ по аналогии с РСБУ.
Примеры системных ошибок претендентов по области знаний «Бухгалтерский учет и отчетность в банковской сфере» и их анализ приведены ниже.
Примеры системных ошибки претендентов по области знаний «Бухгалтерский учет и отчетность в банковской сфере»
Тест 1.
В соответствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», если предприятие установило, что не существует объективного свидетельства обесценения отдельно оцененного финансового актива,
независимо от того, является ли этот актив существенным или нет…
 предприятие не признает обесценения по данному финансовому активу
 данный актив включается в группу финансовых активов с аналогичными характеристиками кредитного риска для оценки на обесценение совместно с другими активами в составе группы
 предприятие пересматривает методику оценки финансовых активов
на обесценение
Правильный ответ: «данный актив включается в группу финансовых
активов с аналогичными характеристиками кредитного риска для оценки на
обесценение совместно с другими активами в составе группы» (п. 64
МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»).
Наиболее распространенный неправильный ответ, выбираемый претендентами, – «предприятие не признает обесценения по данному финансовому
активу». Очевидно, что данная ошибка обусловлена выбором ответа претендентами по аналогии с нормами ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».
6
Тест 2.
В соответствии с МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации», что является финансовым активом кредитной организации?
 Слиток золота
 Билет тиражной лотереи
 Билет на театральный спектакль
 Банкнота Банка Швеции номиналом 20 крон
 Оплаченный нетрансферабельный билет на самолет с правом возврата всей стоимости билета без штрафных санкций по требованию
пассажира в любое время
Правильный ответ: «Банкнота Банка Швеции номиналом 20 крон»
(п. 11 МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации»).
Наиболее распространенные неправильные ответы, выбираемые претендентами, – «Слиток золота» и «Билет на театральный спектакль». Данные
ошибочные варианты, равно как и другие неправильные ответы не удовлетворяют
критериям
финансового
актива,
установленным
МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации».
Указанные критерии финансового актива не нашли еще отражение в РСБУ.
По области знаний «Бухгалтерский учет и отчетность в небанковской сфере» системные ошибки не выявлены, что в том числе обусловлено
незначительным количеством претендентов, сдававших упрощенный экзамен
по комплексу областей знаний «Аудит» и «Бухгалтерский учет и отчетность
в небанковской сфере», также достаточно высоким уровнем знаний претендентов. Основные ошибки претендентов по области знаний «Бухгалтерский
учет и отчетность в небанковской сфере» допускаются претендентами в тестах по особенностям бухгалтерского учета и отчетности в отдельных секторах экономики, в частности в страховании.
7
2.
Анализ ошибок, допущенных претендентами на квалификационных экзаменах на получение квалификационного аттестата аудитора
В I квартале 2012 года к квалификационному экзамену на получение
квалификационного аттестата аудитора в части компьютерного тестирования
(далее – общий экзамен) было допущено 53 претендента. Из них
3 претендента (5,7 процента от количества допущенных претендентов) не
явились на общий экзамен. Таким образом, в I квартале 2012 года
50 претендентов (94,3 процента от количества допущенных претендентов)
сдавали общий экзамен (рис.2). Из них 20 претендентов (40,0 процентов от
количества сдававших претендентов) сдавали общий экзамен не первый раз.
Для анализа ошибок, допущенных претендентами на общем экзамене, принимались во внимание все попытки претендентов сдачи общего экзамена.
Рис. 2. Общие результаты сдачи общего экзамена
Аналитическая информация по сдаче общего экзамена по областям
знаний представлена в таблице 2.
8
Табл. 2. Результаты сдачи общего экзамена
Даты проведения
% от общего числа сдававших
27.01.2012
% от общего числа сдававших
17.02.2012
% от общего числа сдававших
16.03.2012
% от общего числа сдававших
Всего за I квартал 2012
года
Средний % от общего
числа сдававших за I
квартал 2012 года
Всего тестировались
Всего успешно
сдали
% от общего
числа сдававших
% от общего числа сдававших
27
Не явились
Всего допущено
6
1
28
96,4%
22,2%
3,6%
100,0%
13
5
2
15
86,7%
38,5%
13,3%
100,0%
10
5
0
10
100,0%
50,0%
0,0%
100,0%
50
16
3
53
94,3%
32,0%
5,7%
100,0%
Средний процент сдачи общего экзамена в I квартале 2012 года составил 32,0 процента.
По итогам сдачи общего экзамена в I квартале 2012 года средний балл
составил:
 по области знаний «Правовое регулирование хозяйственной деятельности и трудовых отношений» – 16 баллов (из 20 максимально возможных баллов)
 по области знаний «Бухгалтерский учет и отчетность» – 16 баллов (из 20 максимально возможных баллов)
 по области знаний «Налогообложение юридических и физических лиц» – 14 баллов (из 20 максимально возможных баллов)
 по области знаний «Финансы организаций: менеджмент и анализ» – 16 баллов (из 20 максимально возможных баллов)
 по области знаний «Аудит» – 18 баллов (из 20 максимально возможных баллов).
Средний результат сдачи общего экзамена составил 78 процентов, что
соответствует 78 баллам.
Так же, как и по упрощенному экзамену, анализ ответов претендентов
на тесты позволяет объединить допущенные претендентами ошибки при сдаче общего экзамена в две группы: системные и несистемные. Ниже рассмотрены системные ошибки по областям знаний общего экзамена.
По области знаний «Правовое регулирование хозяйственной деятельности и трудовых отношений» претенденты чаще всего ошибаются в
9
тестах по правовому регулированию трудовых отношений, страховым взносам в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, фонды обязательного медицинского страхования, а также в тестах по несостоятельности (банкротству) организации.
Пример системной ошибки претендентов по области знаний «Правовое
регулирование хозяйственной деятельности и трудовых отношений» и ее
анализ приведены ниже. Обращаем внимание, что в I квартале 2012 года на
общем экзамене претендентам предлагались тесты, основанные на нормативных правовых актах и МСФО в редакции по состоянию на 01.07.11.
Пример системной ошибки претендентов по области знаний «Правовое регулирование хозяйственной деятельности и трудовых отношений»
В случае, когда ни одна из сторон не потребовала расторжения срочного трудового договора в связи с истечением срока его действия и работник
продолжает работу после истечения срока действия трудового договора,
условие о срочном характере трудового договора утрачивает силу и трудовой
договор считается…
 заключенным на неопределенный срок
 продленным на тот же срок
 утратившим силу, и стороны должны его перезаключить в течение
одного месяца
Правильный ответ: «заключенным на неопределенный срок» (ст. 58
Трудового кодекса Российской Федерации).
Самый распространенный неправильный ответ, выбираемый претендентами, – «утратившим силу, и стороны должны его перезаключить в течение одного месяца». Наиболее вероятно, что данная ошибка связана с незнанием претендентов соответствующей нормы.
По области знаний «Бухгалтерский учет и отчетность» системные
ошибки не выявлены. По области знаний «Бухгалтерский учет и отчетность»
распространены ошибки претендентов в тестах по МСФО, а также по положениям по бухгалтерскому учету, используемым аудиторами нечасто в профессиональной деятельности и (или) утвержденным относительно недавно, в
частности по ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», ПБУ 21/2008
«Изменения оценочных значений», ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в
бухгалтерском учете и отчетности».
По области знаний «Налогообложение юридических и физических
лиц» наиболее распространены ошибки претендентов по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль, а также по редким налогам, в частности акцизам, а также по исключениям из общих правил.
Пример системной ошибки претендентов по области знаний «Налогообложение юридических и физических лиц» и ее анализ приведены ниже.
10
Пример системной ошибки претендентов по области знаний «Налогообложение юридических и физических лиц»
В целях исчисления акциза не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции…
 по передаче в структуре организации произведенных подакцизных
товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров
 по передаче подакцизных товаров между структурными подразделениями организации, не являющихся самостоятельными налогоплательщиками, для производства других подакцизных товаров
 по передаче на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд
Правильный ответ: «по передаче подакцизных товаров между структурными подразделениями организации, не являющихся самостоятельными
налогоплательщиками, для производства других подакцизных товаров»
(п.п. 8, 9 ст. 182, пп. 1 п. 1 ст. 183 Налогового кодекса Российская Федерации)
Самый распространенный неправильный ответ, выбираемый претендентами, – «по передаче в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров».
Наиболее вероятно, что данная ошибка связана с незнанием претендентов
соответствующей нормы.
По области знаний «Финансы организаций: менеджмент и анализ»
распространены ошибки претендентов в тестах по показателям обеспеченности организации оборотными средствами, по показателям оценки эффективности использования внеоборотных активов, по рентабельности активов и
собственного капитала, а также в тестах по финансовому состоянию.
Пример системной ошибки претендентов по области знаний «Финансы
организаций: менеджмент и анализ» и ее анализ приведены ниже.
Пример системной ошибки претендентов по области знаний «Финансы организаций: менеджмент и анализ»
Отрицательное значение коэффициента маневренности собственного
капитала означает…
 недостаток собственного оборотного капитала
 наличие достаточной величины собственного капитала
 отсутствие собственного оборотного капитала
Правильный ответ: «отсутствие собственного оборотного капитала»
(Методические материалы к квалификационному экзамену на получение квалификационного аттестата аудитора по области знаний «Финансы организаций: менеджмент и анализ»/А.Д. Шеремет, А.Ф. Ионова, показатель № 23).
Самый распространенный неправильный ответ, выбираемый претендентами, – «недостаток собственного оборотного капитала». В числителе коэффициента маневренности собственного капитала стоит собственный обо11
ротный капитал, а в знаменателе – величина собственного капитала в реальной оценке. Величина собственного капитала в реальной оценке представляет собой сумму доходов будущих периодов и капитала и резервов, следовательно, не может быть отрицательной1. В этом случае отрицательное значение коэффициента маневренности собственного капитала может быть обусловлено отрицательным значением собственного оборотного капитала. Отрицательное значение собственного оборотного капитала свидетельствует о
его отсутствии, а не о недостатке.
По области знаний «Аудит» системные ошибки не выявлены. По области знаний «Аудит» распространены ошибки претендентов в тестах по
аудиторской выборке (Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 16 «Аудиторская выборка»), а также по профессиональной этике.
1
при отрицательной величине собственного капитала в реальной оценке расчет коэффициента маневренности собственного капитала не имеет экономического смысла
12