Примерный вариант лекций по дисциплине "Налоговое право"

1
ПРИМЕРНЫЙ ВАРИАНТ ЛЕКЦИЙ ПО ДИСЦИПЛИНЕ
«НАЛОГОВОЕ ПРАВО»
2
Модуль I
Тема 1. ВВЕДЕНИЕ В НАЛОГОВОЕ ПРАВО
Согласно статьи 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Налоги как обязательная
передача индивидом части имущества на общественные (государственные) нужды в том или ином виде существуют со времён
возникновения общества и государства. Ни одно независимое общество не может обойтись без сбора налогов, необходимых для
финансирования расходов правительства и для исполнения им своих функций. Большинство государств в мире несёт обязанности перед
обществом, которые требуют определённых расходов: 1 на осуществление обязанностей самого государства (принятие НПА, правосудие);
2 необходимые для всех граждан (безопасность, строительство дорог); 3 безвозмездные выплаты гражданам, имеющим на это право
(пенсии, стипендии, пособия). Поэтому государство объективно нуждается в доходах.
Они могут получаться по разному: 1) из-за рубежа, 2) продажа природных ресурсов (если их много, а добыча требует мало
расходов).
Учитывая, что в современных экономических условиях в руках государства находится мало собственности, поэтому доходов от
её использования тоже мало; государство принимает нормативные правовые акты и возлагает обязанности по формированию
государственных доходов на лиц, находящихся под его юрисдикцией, за счёт их собственности.
Государственные доходы можно разделить на частно-правовые – участие государства в гражданском обороте на равных с
другими участниками и публично-правовые – результат применения властных полномочий (налоги, сборы, пошлины, штрафы,
конфискация, эмиссия денежных знаков).
Т.к. в Конституции РФ закреплена обязанность «платить налоги», то это обязательный платёж и в цивилизованном обществе
его необходимо чётко регламентировать.
Поэтому существует объективная необходимость формирования системы норм права, регламентирующих отношения по
безвозмездной передаче государству денежных средств экономически независимыми субъектами, с целью финансового обеспечения
деятельности государства.
1.
Понятие, предмет и метод налогового права
Налоговое право представляет собой отрасль правовой системы Российской Федерации, которая регулирует
общественные отношения в сфере налогообложения, т.е. отношения в связи с осуществлением сбора налогов и иных
обязательных платежей, организацией и функционированием системы органов налогового регулирования и налогового контроля
на всех уровнях государственной власти и местного самоуправления.
Термин «налоговое право» применяется и других аспектах:
- отрасль законодательства, включающей в себя нормы финансового, административного, гражданского и других прав,
касающиеся системы налогообложения и ответственности в этой сфере;
- учебная дисциплина, изучаемая обособленно от финансового права в рамках спецкурса.
Действующее налоговое право РФ имеет ряд особенностей:
1. Обложение хозяйствующих субъектов (юридических лиц) как приоритетное направление по налоговым изъятиям.
2. Достаточно высокий удельный вес (по сравнению с зарубежными странами) доли косвенных налогов и относительно более
низкий — прямых.
3. Единая система органов, главной задачей которых является обеспечение контроля за поступлением всех налогов, включая
региональные и местные.
4. Широкий перечень разнообразных льгот, установленных законодательством субъектов Федерации и направленных
преимущественно на стимулирование производства.
5. Установление жестких санкций за различные нарушения налогового законодательства, включая меры финансовой,
административной и уголовной ответственности.
6. Обязательность постановки всех субъектов предпринимательской и хозяйственной деятельности на учет в налоговых органах
с правом открытия расчетного счета в банках только после регистрации в налоговых органах.
7. Первоочередность направления средств, имеющихся у предприятий на счетах, на уплату налогов по сравнению с остальными
расходами предприятия.
8. Возможность для налогоплательщиков получения по их просьбе отсрочек и рассрочек платежей в пределах текущего года, а
также финансовых санкций, если их применение может привести к банкротству и прекращению дальнейшей производственной
деятельности налогоплательщика.
В настоящее время Россия отказалась от социального налога и перешла на полноценное социальное страхование. Теперь
работодатели будут напрямую, минуя федеральный бюджет, перечислять взносы на своих сотрудников во внебюджетные фонды –
пенсионный, социального страхования и обязательного медицинского страхования. С 1 января 2011 года повысятся страховые взносы с 26
до 34%. Это позволит увеличить выплаты по больничным листам, а также пособия по беременности и родам (с25 390 до 34 583) и по
уходу за ребёнком (до 1,5 лет с 7 194 руб. до 13 833 руб.).
После перехода на страховые принципы ограничения по больничным листам, при 100% оплате (15 лет стажа) – 34 583. Взносы
(страховые) будут взиматься с годового заработка не более 415 тысяч или 34,5 тыс. руб. в месяц. С суммы выше, взносы взиматься не
будут.
Необходимо отметить, что налоговое право – единственная отрасль в правовой системе, основной функцией которой является
ограничение гражданских прав, изъятие части собственности в целях реализации конституционно значимых публичных интересов. Иные
отрасли права содержат лишь отдельные нормы и (или институты), направленные на ограничение гражданских прав.
Общественные отношения в сфере налогообложения непосредственно связаны с государственным налоговым контролем и
управлением экономическим и социальным развитием общества через механизм налогообложения. Данные отношения, возникающие в
сфере налогообложения в процессе функционирования налоговой системы РФ и составляют предмет налогового права. Круг этих
отношений нормативно очерчен в ст. 2 НК РФ:
– виды налогов и сборов, взимаемых в РФ;
– основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;
принципы установления, введения в действие и прекращение действия ранее вводимых налогов и сборов субъектов РФ и местных налогов
и сборов;
– права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых
законодательством о налогах и сборах;
– формы и методы налогового контроля;
– ответственность за налоговые правонарушения;
– порядок обжалования актов налоговых органов и действий (без действий) их должностных лиц.
3
Этот перечень исчерпывающий и расширительному толкованию не подлежит.
Налоговое право, являясь одним из наиболее крупных подотраслей финансового права, регулирует особый вид финансовых
отношений и использует как метод регулирования финансового права, так и свой собственный метод. Налоговое право, основанное в
целом на предмете и методе финансового права, имеет свои, специфические черты предмета и метода, что признается необходимым
условием выделения комплекса правовых норм в подотрасль.
Налоговые отношения отличаются от финансовых отношений юридическим и экономическим содержанием,
государственными формами их реализации, функциями налоговых норм в государственном управлении и контроле имущественных
отношений. Содержание, функции и формы налоговых мер определяют особенности метода правового регулирования.
Метод налогового права традиционно характеризуется как императивный с элементами диспозитивности. Основным
правовым методом налогового регулирования являются государственно-властные предписания со стороны федеральных и региональных
органов власти и управления в области налогообложения. Этот метод применяется относительно субъектного состава (участников)
налоговых отношений, которые находятся в административных налоговых отношениях.
Вместе с тем по объектам налоговых отношений, которые охватывают собственность (имущество и доходы) юридических и
физических лиц, государственных органов и органов местного самоуправления, возможно применение гражданско-правового метода,
учитывая равенство всех форм собственности и одинаковую степень защиты каждой из них. Поэтому в определенной степени можно
говорить о комплексном характере метода налогового права.
Особенности первого (главного) метода заметно проявляются в полномочиях и функциях государственных налоговых
органов, обязанных давать властные предписания участникам налоговых отношений.
Особенности второго (подчиненного, гражданско-правового) метода проявляются в нормах налоговых законов о правовом
режиме налогообложения имущества и доходов в процессе осуществления предпринимательской, торговой, посреднической,
инвестиционной и другой экономической деятельности. Примером диспозитивного регулирования выступает предусмотренная в
рамках упрощённой системы налогообложения возможность выбора объекта налогообложения самим налогоплательщиком (ст. 346, 14
НК РФ).
Главным средством фиксирования прав и обязанностей является не договор и не административный акт, а непосредственно
закон.
2. Конституционные основы налогообложения,
принципы налогового права
Конституционные основы налогообложения в Российской Федерации базируются на нормах статьи 57 Конституции РФ,
определяющей, что «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или
ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют».
Конституционный Суд определил, что устанавливать налог или сбор может только Федеральный закон.
Кроме того, статьи 71, 72 и 73 разграничивают компетенцию Федерации и ее субъектов в сфере налоговых правоотношений:
Ст. 71 п. з): «В ведении Российской Федерации находятся: ...федеральные налоги и сборы...».
Ст. 72 п. и): «В совместном ведении Российской Федерации и субъектов Российской Федерации находятся: ...установление
общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации...».
Ст. 73. «Вне пределов ведения РФ и полномочий РФ по предметам совместного ведения РФ и субъектов РФ субъекты РФ
обладают всей полнотой государственной власти».
Под принципом налогового права понимают исходное нормативно-руководящее начало, определяющее общую направленность
правового регулирования общественных отношений по уплате налогов и связанных с ними отношений.
Базовые принципы налогового права основываются на Конституции РФ и развиваются исходя из содержания норм об основах
конституционного строя, прав и свобод человека и гражданина, федеративного устройства Российской Федерации, полномочий и
функций Президента РФ, Федерального Собрания РФ, Правительства РФ, судебной власти, местного самоуправления.
Непосредственное использование норм Конституции РФ, касающихся защиты прав и свобод человека и гражданина, позволяет
реализовать на практике конституционную защиту частной собственности при осуществлении налоговых отношений, подтвердить
приоритетность защиты прав налогоплательщика при толковании и коллизии правовых
Правовые принципы в науке подразделяются на: общеправовые, межотраслевые, отраслевые.
К общеправовым принципам относятся: законность, справедливость, юридическое равенство, гуманизм, неприкосновенность
личности и сфер её жизнедеятельности, презумпция добросовестности, демократизм, гласность, ответственность за вину, защита прав и
свобод личности.
Межотраслевые принципы налогового права: принцип предельного ограничения права собственности ФЗ; регулирования
общественных отношений нормативными правовыми актами, принятыми по особой процедуре, запрет на нарушение единого
экономического пространства РФ.
К отраслевым относят принципы: запрета на немедленное вступление в силу актов законодательства о налогах; запрета
обратной силы закона, ухудшающего положение налогоплательщика; указания исчерпывающего перечня федеральных, региональных и
местных налогов в ФЗ.
Рассмотрим подробнее межотраслевые и отраслевые принципы.
Принцип предельного ограничения права собственности ФЗ. В силу ч. 3 ст. 55 Конституции права и свободы человека могут
быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя,
нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц и безопасности государства. (Постановление Конституционного Суда
от 17.12. 1996 № 20-П). Поскольку налог – ограничение прав собственности, предельный размер налогового бремени должен
устанавливаться федеральным законом. Соответственно в п.2 ст. 1 ГК РФ предусмотрено, что гражданские права могут быть ограничены
на основании федерального закона. В других отраслях права также (уголовное, административное).
Регулирования общественных отношений нормативными правовыми актами, принятыми по особой процедуре. В ФКЗ РФ «О
референдуме РФ» установлен запрет на вынесение на федеральный референдум вопросов, касающихся уплаты налогов (ч. 5 ст. 6); а в ст.1
и ст. 12 НК РФ сказано, что региональные (местные) налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются законами субъектов
РФ (нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований) в соответствии с НК РФ и ФЗ РФ. Т.е.
регулирование только на основе нормативных правовых актов.
Но порядок принятия налогов содержит дополнительные условия по сравнению с другими нормативными актами. Так в ч.3 ст.
104 Конституции устанавливается, что законопроекты о введении или отмене налогов, освобождения от их уплаты, а также
предусматривающие расходы, покрываемые за счёт федерального бюджета, могут быть вынесены при наличии заключения
Правительства РФ. В силу ст. 106 Конституции принятые Государственной Думой РФ законопроекты по вопросам налогов и сборов
подлежат рассмотрению в Совете Федерации.
В ч. 3 ст. 6 ФЗ «Об общих принципах организации законодательных (представительны) и исполнительных органов
государственной власти субъектов РФ» (1999 года) законопроекты о введении или отмене налогов, освобождения от их уплаты
рассматриваются органами государственной власти субъектов по представлению высшего должностного лица субъекта либо при наличии
4
его заключения. В соответствии с ч. 12 ст. 35 ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ» (2003 года)
нормативные акты, регулирующие налогообложение также рассматриваются только по инициативе главы администрации или при
наличии его заключения.
Запрет на нарушение единого экономического пространства РФ. Часть 1 ст. 8 Конституции гарантирует единое экономическое
пространство, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержку конкуренции, свободу экономической
деятельности. Соответственно в п. 4 ст.3 НК РФ установлено, что не допускается устанавливать налоги сборы, нарушающие единое
экономическое пространство. Единство обеспечивается, например, наличием единых правил лицензирования.
Принцип запрета на немедленное вступление в силу актов законодательства о налогах. Он даёт возможность субъектов права
оценить налоговые последствия своей деятельности и спланировать её. Законодатель определяет разумный срок для введения нового
налога. Законодатель не может устанавливать период времени менее 1 месяца от официального опубликования акта законодательства о
налогах до его вступления в силу (Определение КС РФ от 2003 года №159-О). В ст. 5 НК РФ для региональных и местных налогов ещё
более жёсткие требования и длительные сроки для их вступления в силу.
Запрет обратной силы закона, ухудшающего положение налогоплательщика. Данный запрет позволяет обеспечить
стабильность и устойчивость в отношениях по налогообложению, придать уверенность налогоплательщикам.
Указание исчерпывающего перечня федеральных, региональных и местных налогов в ФЗ. Статья 75 ч. 3 Конституции
предусматривает, что система налогов устанавливается ФЗ РФ. Подпункт 1 п. 2 ст.1 НК РФ - все виды налогов и сборов предусмотрены в
НК РФ. П 5 ст. 3 НК РФ «ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, иные платежи, не
предусмотренные в НК РФ». Действующий перечень федеральных, региональных и местных налогов закреплён в ст. ст. 13, 14, 16 НК РФ.
Особые виды федеральных налогов и специальные налоговые режимы в ст. 18 НК РФ.
3.
Нормы налогового права
Нормы налогового права – установленные государством и муниципальным образованием правила поведения, порождающие
налоговые правоотношения. Признаки налоговых норм:
– общие для всех юридических норм (правила поведения, гарантированные государством, возлагают на участников
юридические обязанности и предоставляют права, имеют общеобязательный характер, выражена в нормативном акте);
– являются средством реализации публичных интересов;
– не имеют своего прототипа в общественной жизни;
– отличаются нестабильностью;
– регулируют только те отношения, которые возникают по поводу собирания государством и муниципальным образованием
денежных средств;
– особый порядок их действия во времени.
Нормы налогового права различны по направленности и, соответственно, юридическому содержанию. Существуют различные
критерии классификации этих норм.
В зависимости от функций: регулятивные (обязывающие, управомачивающие, запрещающие), охранительные.
Для реализации принципа справедливости в налоговом праве появились нормы-презумпции и нормы-фикции. Например, к
нормам-презумпциям относится п.6 ст.108 НК РФ, устанавливающий презумпцию невиновности налогоплательщика или п.1 ст.40
презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен. Нормы-фикции – правило поведения, объявляющие несуществующий
факт существующим и наоборот. Например, п.5 и п.9 ст. 69, требования об уплате направляется заказным письмом по почте и считается
полученным по истечении 6 дней с даты направления письма.
Наиболее общий характер имеет деление норм на материальные и процессуальные.
Материальные нормы налогового права определяют основы взаимодействия налогоплательщиков и органов управления в
налоговой сфере. Они характеризуются тем, что они юридически закрепляют комплекс обязанностей и прав, а также ответственность
участников регулируемых налоговым правом финансовых отношений. В материальных нормах находит свое выражение тот правовой
режим, в рамках которого должна действовать налоговая система.
Процессуальные нормы налогового права регламентируют государственное управление и связанные с ним управленческие
отношения. Это нормы, определяющие порядок приема, рассмотрения, разрешения жалоб и заявлений налогоплательщиков, порядок
производства по делам о налоговых правонарушениях и т. п. Их назначение сводится к определению процедуры реализации юридических
обязанностей и прав, установленных нормами материального налогового права в рамках регулируемых налоговых отношений.
Содержание процессуальных налоговых норм является юридической формой экономической сущности налогов и их фискальнорегулятивной функции. Процессуальные нормы – это общие правила, касающиеся разработки налоговых правовых актов, как
нормативных, так и индивидуальных; единых правил совершения различного рода распорядительных действий по реализации запретов,
разрешений, дозволений и прямых предписаний, контрольно-надзорных, разрешительных, регистрационных, координационных и прочих
полномочий, реализуемых субъектами исполнительной власти.
4.
Понятие, структура и основания возникновения налоговых правоотношений
Налоговые правоотношения можно определить как урегулированные нормами налогового права общественные
финансовые отношения, возникающие по поводу установления, введения и взимания налогов с организаций и физических лиц.
Налоговым правоотношениям присущи свои особенности:
– они возникают в процессе деятельности государства по установлению и взиманию налогов;
– налоговые отношения включают две труппы отношений: общие и специальные;
– общие правоотношения возникают между налогоплательщиками и государством по поводу исполнения налогового
обязательства и имеют денежный характер;
– специальные правоотношения возникают в процессе реализации налогового обязательства налогоплательщика перед
государством между плательщиком налогов и налоговыми органами, банками, федеральным казначейством и т. д.
Налоговое правоотношение обладает сложной элементной структурой. Принято выделять субъект, объект и содержание
налогового правоотношения.
Реальные участники налоговых правоотношений именуются субъектами налоговых правоотношений. Субъект налогового
права – это лицо, обладающее правосубъектностью, т. е. носитель субъективных прав и обязанностей. Различают следующие группы
субъектов налогового права:
1) государственные органы - они выступают, как правомочная сторона правоотношения и наделены, при этом, определенной
компетенцией в сфере налогообложения. К ним относятся: налоговые органы, органы внутренних дел, органы федерального казначейства
и т.д.;
2) налогоплательщики – это физические лица и организации, на которых законом возложена обязанность уплаты налогов (ст. 19
НК РФ);
5
3) лица, содействующие уплате налогов – от их действий зависит надлежащее исполнение обязанностей первых двух групп. К
ним относятся банки, нотариусы, налоговые агенты и т.д. Налоговые агенты – это лица, на которые законом возложена обязанность по
исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению в бюджет налогов (п.1 ст. 24 НК РФ).
Объект налогообложения – это сам налог как обязательный взнос в бюджет.
Фактическим содержанием налогового правоотношения являются сами действия, в которых реализуются права и обязанности.
Однако гораздо важнее исследование юридического содержания налоговых правоотношений.
Юридическим содержанием налоговых правоотношений являются права и обязанности их участников. Основным содержанием
налогового правоотношения является обязанность налогоплательщика внести в бюджетную систему РФ на казначейский счёт денежную
сумму в соответствии с установленными ставками и в предусмотренные законом сроки, тогда как государственные органы имеют право
требовать от налогоплательщика исполнения данной публично-правовой обязанности.
Субъективное налоговое право – это охраняемые государством вид и мера возможного поведения субъектов налогового права.
Субъективному праву всегда противостоит субъективная обязанность – требуемые законом вид и мера должного поведения. Например,
налогоплательщик обязан уплачивать налоги, а налоговые органы имеют право провести проверку документов налогоплательщика,
связанных с уплатой налога. В то же время налоговые органы обязаны обеспечить уплату налогов, а налогоплательщик имеет право
потребовать возмещения ущерба, причиненного неправомерными действиями налоговых органов.
Кроме того, налоговые правоотношения характеризуются определенным набором юридических фактов.
Тема 2. ИСТОЧНИКИ НАЛОГОВОВОГО ПРАВА
1. Понятие источников налогового права и система налогового законодательства Российской Федерации
Под источником права традиционно понимаются исходящая от государства или признанная им форма выражения и
закрепления норм права.
Основными источниками налогового права являются правовые (законодательные) акты, принятые уполномоченными
государственными органами и содержащие правовые нормы, регулирующие налоговые отношения. Кроме того,
в сфере
налогообложения в России используется и договор нормативного содержания. Законодательные акты, являясь едиными по способу
формирования и регулирующему положению в системе общественных налоговых отношений, подразделяются на:
– федеральные налоговые законы, принимаемые по предметам ведения Российской Федерации и имеющие прямое действие на
всей территории РФ;
– федеральные налоговые законы и принимаемые в соответствии с ними законы и иные нормативные акты субъектов
Федерации;
– законы и иные нормативные акты субъектов Федерации, принимаемые ими по вопросам, находящимся вне пределов ведения
Российской Федерации и совместного ведения Федерации я ее субъектов.
К источникам налогового права также относятся акты других отраслей законодательства, если они содержат правовые нормы,
применяемые к налоговым отношениям. Эти акты существуют в таких отраслях законодательства, как гражданское, банковское,
валютное, бюджетное, таможенное, внешнеэкономическое, уголовное, административное, уголовно-процессуальное, земельное,
экологическое и др.
Особое место среди источников налогового права принадлежит международным налоговым нормам. Статья 7 НК РФ
закрепляет принцип приоритета международных соглашений в области налогообложения, заключенных Российской Федерацией, над
национальными налоговыми нормами. Кроме международных могут быть и договоры между РФ и её субъектами.
Таким образом, налоговое право включает комплекс налоговых норм, которые в совокупности выражаются в сложной системе,
включающей: акты федерального налогового законодательства, налогового законодательства субъектов Федерации, налоговые
нормативные правовые акты органов местного самоуправления, международные соглашения Российской Федерации с иностранными
государствами в области налогообложения и договоры с субъектами федерации.
Нормы налогового права как отрасли права группируются законодателем в различных актах, образуя подотрасли, с учетом:
– их функции (регулятивная, координирующая, стимулирующая, внешнеэкономическая, контрольная, фискальная и др.);
– направленности на объект регулирования (конкретный вид налога, сбора, платежа);
– территориальной ориентированности (федеральные, региональные, местного самоуправления);
– отраслевой и социально-экономической направленности (по отраслям экономики и сферам государственной поддержки).
В настоящее время сформированы и продолжают формироваться подотрасли налогового права и, соответственно, подотрасли
законодательства.
Важнейшие подотрасли законодательства следующие: общие положения; налогоплательщики и плательщики сборов,
налоговые агенты, представительство в налоговых правоотношениях; налоговые органы, таможенные органы, ОВД, их должностные лица
и ответственность; налоговая декларация и налоговый контроль; налоговые правонарушения и ответственность за их совершение;
обжалование актов налоговых органов и действий или бездействий их должностных лиц; федеральные налоги; региональные налоги и
сборы; специальные налоговые режимы; местные налоги. Каждая из перечисленных подотраслей имеет специальные, относящиеся к ней
законы, законодательные и нормативные акты как российские, так и международные. Приведенный перечень не является
исчерпывающим, но позволяет составить общую схему правоотношений в налоговой сфере.
Комплекс налоговых норм, объединенных в системе налогового права, подразделяется на общую и особенную части.
К общей части относятся нормы, регулирующие любые налоговые правоотношения: установление и введение налогов (ч.3 ст.
104 Конституции, ст. 5 НК РФ); определение налогов (ст. 8 НК РФ) и элементов юридического состава налога (ст. 17 НК РФ); система
налогов (ст.13-15 НК РФ); налоговый контроль (гл.14); принудительное взыскание налогов (ст. 46-48 НК РФ); налоговая ответственность
(гл. 15, 16, 18НК РФ) и другие.
К особенной части относятся нормы, регулирующие отдельные налоговые институты и специальные виды налогов: НДС (гл. 21
НК РФ), транспортного налога (гл. 25 НК РФ, Закон Ростовской области от 18 сентября 2002 года №265-3С «О транспортном налоге»);
налога на доходы физических лиц (гл.23), налог на имущество физических лиц (Закон РФ от 9 декабря 1991 года № 2003-1 «О налоге на
имущество ф. л.»; Решение городской Думы г. Новочеркасска от 7 сентября 2007 года №283 «О налоге на имущество физических лиц»).
2. Действие налогового законодательства в пространстве, во времени и по кругу лиц
Действие налоговых актов по кругу лиц обусловлено в первую очередь принципом территориальности, в соответствии с
которым все лица (граждане России, иностранные граждане, апатриды, российские и иностранные юридические лица), имеющие объект
налогообложения на территории Российской Федерации, подпадают под сферу действия налогового законодательства России.
Действие налоговых законов распространяется также на суда, приписанные к российским портам, а также на посольства и
консульства Российской Федерации в других странах (принцип экстерриториальности).
Международные объединения и иностранные юридические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность на
территории России, являются налогоплательщиками по законодательству РФ. Суда, находящиеся в российских территориальных водах
также являются налогоплательщиками.
6
Существует также принцип резидентства, в соответствии с которым обязанность по уплате налога распространяется на лиц,
являющихся резидентами Российской Федерации, даже в том случае, если объект налогообложения возник у них за пределами
территории РФ. Способы определения резидентства различны. В США, например, критерием резидентства признается место создания
(инкорпорации) компании, в Великобритании – центр фактического руководства.
Российское законодательство устанавливает иные критерии резидентства. Так, резидентство для физических лиц определяется
сроком их нахождения на территории России более 183 суток в календарном году (ст. 11 НК РФ). Юридические лица считаются
резидентами, если они созданы на территории России по российскому законодательству.
Согласно ст. 209 НК РФ, объектом налогообложения у физических лиц является совокупный доход, полученный физическими
лицами, имеющими постоянное местожительство в РФ, как от источников в России, так и за ее пределами.
Одновременное действие в нескольких странах принципа территориальности и принципа резидентства приводит к
международному двойному налогообложению.
Ст. 5 НК РФ определяет действие налогового законодательства во времени: ч. 1 «акты законодательства о налогах вступают в
силу не ранее, чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового
периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных законом». Акты законодательства о сборах вступают в
силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования. Федеральные законы, вносящие изменения в НК
РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и акты
представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года,
следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.
Част. 2 ст. 5 НК РФ устанавливает, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или)
сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение
законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение
налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и
сборах, обратной силы не имеют.
Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о
налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых
агентов, их представителей, имеют обратную силу.
Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов),
устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом
улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
Данные положения распространяются также на нормативные правовые акты, о налогах и сборах федеральных органов
исполнительной власти субъектов РФ или органов МСУ.
3. Налоговые законы и подзаконные акты в системе налогового законодательства
Налоговые законы составляют сложную и многофункциональную систему обеспечения доходности национальных бюджетов,
где каждая норма развивается в зависимости от планируемой и текущей налоговой политики и практики исполнения бюджета. Каждый
институт налогового закона, обретая в процессе совершенствования налогового права свою особую функцию, становится фактически
началом подотрасли налогового законодательства или финансового права.
Нормы налоговых законов в зависимости от правовых пределов применения подразделяются на нормы прямого и непрямого
действия. К нормам прямого действия общих налоговых законов относятся, например, нормы об ответственности за нарушения
налогового законодательства. Так, налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, в установленных законом случаях несет
ответственность в виде взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода, штрафа за определенные нарушения, взыскания пени и
других санкций, предусмотренных законодательными актами.
К нормам непрямого действия общих налоговых законов относятся, например, нормы, связанные с бухгалтерским учетом или
льготным налогообложением. Общие нормы о льготном налогообложении детализируются многочисленными налоговыми актами
Федерации и ее субъектов, что объясняется регулирующей и стимулирующей функцией налоговых льгот. В ст. 56 НК РФ определяется
понятие и возможность предоставления налоговых льгот, а в отдельных нормативных актах устанавливаются следующие виды льгот:
необлагаемый минимум объекта налога; изъятие из обложения определенных элементов объекта налога; освобождение от уплаты налогов
отдельных лиц или категорий плательщиков; понижение налоговых ставок; вычет из налогового оклада (налогового платежа за расчетный
период); целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочка взимания налогов); прочие налоговые льготы.
Президент РФ издает указы и распоряжения, обязательные для исполнения на всей территории Российской Федерации (ст. 90
Конституции РФ). Указы Президента РФ, касающиеся налоговой политики, ликвидируют правовой вакуум, образующийся в
регулировании налоговых отношений по причине несоответствия (или отставания) налогового законодательства темпам налоговой
реформы, характеру экономических отношений, условиям бюджетной сбалансированности.
Нормы указов по их основной направленности можно разделить ориентировочно на три вида:
– предусматривающие систему мер по обеспечению действенности государственной налоговой политики и совершенствованию
налоговой системы;
–определяющие мероприятия по обеспечению поступления налоговых платежей в бюджет;
–содержащие механизм реализации налоговых санкций к налогоплательщикам, имеющим задолженность по платежам в
бюджет.
Указы Президента РФ не только корректируют налоговую и бюджетную политику, но и создают основы для принятия
соответствующих актов Правительством РФ, Министерством финансов РФ, ФНС РФ, Центральным банком РФ, ФТС РФ в области
контроля доходов и расходов, безналичных расчетов, финансовой дисциплины.
Постановлениями Правительства РФ утверждается последовательность (порядок) действий по реализации и выполнению
налоговых мероприятий, намеченных Федеральными законами и Указами Президента РФ.
Важными для понимания налогового законодательства являются акты высших судебных органов (постановления Пленума
Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ).
4. Законодательство субъектов РФ в системе налогового законодательства
Сфера налогового регулирования, входящая в компетенцию субъектов Российской Федерации, включает общие и особенные
налоговые нормы. Существует значительное видовое разнообразие налоговых норм и законодательных актов, которые можно разделить
на три группы:
– законы субъектов Федерации, включающие нормы, регулирующие налоговую и бюджетную политику, налоговую систему.
Они определяют общие принципы налоговой политики на территории региона, виды налогов, собираемых в рамках конкретного субъекта
Федерации и на территории муниципальных образований, формы и методы налоговой деятельности субъекта Федерации;
– законы, обеспечивающие регулятивные функции налогообложения для обеспечения социально-экономических интересов
региона, законы о налоговых льготах и налоговом кредитовании;
7
– законы о ставках местных налогов, о порядке исчисления и уплаты налогов на уровне субъекта Федерации и местного
самоуправления.
Развитие налогового законодательства субъектов Федерации осуществляется в рамках их конституционных полномочий.
Конституция РФ в гл. 3 закрепила новый статус российских субъектов Федерации как равных внутригосударственных территориальных
образований.
Принимая налоговые законы, субъекты Федерации должны обеспечить:
– во-первых, бездефицитность собственного бюджета и бюджетов местного самоуправления;
– во-вторых, разграничение собственно налоговых полномочий субъекта и Федерации по осуществлению социальноэкономической политики, формированию доходных и расходных статей бюджетов, использованию налогов, налоговое регулирование
собственными методами и свое право принятия решений о масштабах и направлениях использования бюджетных средств.
Законодательство субъекта Федерации о налогообложении является неотъемлемой частью федерального налогового
законодательства, поэтому должно быть с ним согласовано и взаимоувязано.
Налоговое законодательство субъектов Федерации развивается в пределах компетенции субъектов и их заинтересованности в
формировании собственного налогового регулирования.
Акты субъектов Федерации о различных видах налогообложения (в пределах их компетенции) должны быть согласованы с
федеральным законодательством во избежание множества налоговых режимов и для обеспечения условий сохранения единого рынка в
соответствии с федеральной налоговой политикой.
При разработке налогового законодательства субъекта Федерации необходим поиск таких систем налогового планирования,
которые в наибольшей степени отвечали бы интересам регионального хозяйства.
Конституции (уставы) субъектов содержат мало норм налогового права и в основном дублируют федеральные нормы.
Законы субъектов содержат основной объём регионального налогового права. Например, Закон Ростовской области «Об
инвестиционном налоговом кредите в Ростовской области» от 4.10.2000г. № 106-ЗС (изменение срока уплаты при наличии оснований и
на условиях НК РФ и закона Ростовской области); Закон Ростовской области от 27.11. 2003 № 43-ЗС «О налоге на имущество
организаций».
Нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, основной объём местного налогового
права: Решение Думы г. Новочеркасска от 7. 09. 2007. № 283 «О налоге на имущество ф. л.»; «О системе налогообложения в виде единого
налога на вменённый доход для отдельных видов деятельности, осуществляемой на территории г. Новочеркасска» от 30.05.2005 № 17.
5. Международные договоры в системе налогового законодательства
Применение национального и международного налоговых законодательств имеет свои особенности. Так, статьей 15
Конституции РФ декларируется приоритет международного права над правом национальным. Кроме того, в соответствии со ст. 7
Налогового кодекса, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем те, которые
содержатся в российском законодательстве, то применяются правила и нормы международного договора. Международные налоговые
отношения возникают в результате международного экономического взаимодействия субъектов-налогоплательщиков разных стран.
В системе налогового законодательства традиционно выделяются четыре группы международных договоров по вопросам
налогообложения.
Первая группа: международные соглашения общего характера, которые, кроме иных сфер сотрудничества, устанавливают
также общие принципы взаимодействия сторон в сфере налогообложения. Непосредственному применению эти акты не подлежат, а
содержащиеся в них принципы реализуются в иных международных соглашениях и конвенциях, а также в национальном
законодательстве каждой страны. К ним относятся, в частности. Европейская социальная хартия (принята 18 октября 1961 года, вступила
в действие в 1965 году), заключительный акт совещания по безопасности и сотрудничеству в Европе (1975 год).
Вторая группа: международные двусторонние и многосторонние соглашения, направленные в основном на избежание двойного
налогообложения, недискриминацию налогоплательщиков, осуществляющих предпринимательскую деятельность на территории
зарубежных стран, а также на предотвращение налоговых правонарушений.
В этой группе соглашений выделяются три подгруппы.
1) Общие налоговые соглашения (конвенции), которые охватывают все вопросы, относящиеся к взаимоотношениям государств
по поводу прямых или косвенных налогов. В настоящее время Россия имеет более тридцати соглашений, договоров об избежании
(устранении) двойного налогообложения.
2) Ограниченные налоговые соглашения, которые посвящаются либо отдельным налогам. Например, соглашение о налогах на
наследство, либо налогообложению отдельных видов деятельности. Россия является преемницей более двадцати соглашений об
устранении двойного налогообложения при транспортных перевозках, заключенных СССР с иностранными государствами.
3) Соглашения об оказании административной помощи по налоговым делам. Эти соглашения заключаются между налоговыми
органами различных стран в целях обмена информацией, усиления налогового контроля и т. д.
Третья группа: соглашения, которые наряду с экономическими, культурными и другими вопросами международного
сотрудничества рассматривают и налоговые вопросы, например, об установлении благоприятного налогового режима, о предоставлении
дополнительных налоговых льгот и т. д. Большое значение имеют торговые договоры и соглашения, на основе которых устанавливается
режим наибольшего благоприятствования в отношении таможенных пошлин.
Четвертая группа: международные соглашения, носящие в основном индивидуальный характер и направленные на
освобождение от уплаты налогов конкретных международных организаций в странах пребывания (ООН, Юнеско и т.д.).
Тема 4. СУБЪЕКТЫ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ
1. Понятие, классификация субъектов налогового правоотношения
Субъект налогового права – это индивидуально-определённый участник, конкретного правоотношения, которого налоговое
законодательство наделяет налогово-правовым статусом, т.е. потенциальной способностью участвовать лично или через представителя в
налоговых правоотношениях.
Субъект налогового права характеризуют два основных признака: социальный, предполагающий внешнюю обособленность,
персонификацию лица (выступление в виде единого лица, персоны) и его способность свободно вырабатывать, выражать, осуществлять
единую волю; юридический – признание за лицом способности выступать носителем тех или иных субъективных прав и обязанностей в
сфере налогообложения, т.е. участвовать в налоговых правоотношениях. Юридический признак можно назвать налоговой
правосубъектностью. Участник налогового правоотношения – правосубъектное лицо, у которого в рамках налоговых правоотношений
возникают права и обязанности.
Налоговый кодекс РФ (ст. 9) в качестве участников налоговых правоотношений называет: организации и физические лица,
признанные налогоплательщиками или плательщиками сборов; организации и физические лица, признаваемые налоговыми агентами;
налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и
его территориальные органы) и таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и
надзору в области таможенного дела и подчинённые ему таможенные органы РФ).
8
Перечень, установленный в ст.9 НК РФ является закрытым, но в действительности существуют и иные, не указанные в перечне
субъекты, на которых возлагаются права и обязанности. В том числе это банки (ст.60 НК РФ), обязанные исполнять поручения
налогоплательщиков и инкассовые поручения налоговых органов на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующие счета
Федерального казначейства налогов; организации (в том числе ГИБДД, органы юстиции) и иные лица (в том числе нотариусы), обязанные
сообщать сведения об учёте налогоплательщиков, налогооблагаемом имуществе (ст.85 НК РФ); органы государственных внебюджетных
фондов (подп.5 п.1 ст.6 НК РФ); судебные приставы-исполнители (п.1 ст.47, п.5 ст. 48), принудительно взыскивающие налоги (пени,
штрафы) за счёт имущества налогоплательщиков и др.
Налоговая правоспособность физических и юридических лиц, по общему правилу, возникает в момент рождения физических
лиц (регистрации юридических лиц) и прекращается в момент смерти (ликвидации).
Согласно п.2 ст. 107 НК РФ физическое лицо может быть привлечено к ответственности за налоговое правонарушение с
шестнадцати лет. Т.е законодатель косвенно установил возраст налоговой дееспособности физических лиц – 16 лет. До указанного
возраста физическое лицо может участвовать в налоговых правоотношениях через своих представителей.
Основными субъектами налогового права являются налогоплательщик, с одной стороны, и государство в лице налоговых
органов – другой. Участие всех иных лиц носит в налоговых правоотношениях факультативный, подчас эпизодический характер.
В самом общем виде субъектов можно подразделить на 3 группы:
– физические лица, к которым НК РФ относит граждан РФ, иностранных граждан и лиц без гражданства. В отдельную
подгруппу выделяются индивидуальные предприниматели;
– организации – юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические
лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с
законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории
РФ;
– публично-территориальные образования – РФ, субъекты РФ, муниципальные образования, участвующие в налоговых
правоотношениях, как правило, в лице уполномоченных органов государственной власти и местного самоуправления.
2. По функционально-целевой роли, организационному статусу и наличию властных полномочий выделяют:
– публичные субъекты (государственные и муниципальные органы и общественно-территориальные образования, способные
выступать в качестве властной управомоченной стороны);
– частные субъекты (организации и физические лица, способные выступать в качестве функционально подчинённой стороны).
Причём переплетение публичных и частных интересов происходит довольно часто. Так, банки по своему статусу являются
частными организациями, не включёнными в иерархическую систему государственного управления. Однако в налоговых
правоотношениях они выполняют публичные функции по перечислению в бюджет налоговых платежей и сборов. Характерно, что эти
операции они осуществляют бесплатно, т.е. субъективного интереса у них нет.
2.
Публичные субъекты налогового права
Сюда относят публично-правовые образования и органы публично-правовых образований. Основным правом публичноправовых образований в сфере налогообложения (РФ, её субъекты, муниципальные образования) является установление (введение)
налогов и их последующее взимание. Основной обязанностью – обеспечение исполнения обязанностей частными субъектами и
соблюдение их прав. Публично-правовые образования всегда действуют посредством органов власти и сами никогда не могут быть
налогоплательщиками.
Законодательные органы принимают нормативные правовые акты налогового законодательства. Органы исполнительной
власти – налоговые, таможенные и финансовые органы, органы МВД и другие контролируют исполнение норм налогового
законодательства, принимают нормативные акты, осуществляют другие властные полномочия. Органы судебной власти, в том числе
рассматривают дела о взыскании налогов (пени, санкций) и разрешают конфликты, возникающие в сфере налогообложения, –
рассматривают жалобы частных субъектов на акты налоговых органов и действия (бездействия) их должностных лиц. Судебные
приставы-исполнители в порядке, предусмотренном ФЗ РФ «Об исполнительном производстве» и НК РФ, исполняют решения налоговых
органов и судов о взыскании налога за счёт имущества налогоплательщиков.
Органами исполнительной власти, обладающими наибольшим объёмом полномочий в сфере налогообложения, является
Федеральная налоговая служба РФ.
В соответствии со ст. 30 НК РФ – налоговые органы представляют централизованную систему контроля за соблюдением
законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную
систему РФ налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством РФ за правильностью исчисления, полнотой и
своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему РФ иных обязательных платежей.
Статья 1 Закона РФ «О налоговых органах» в конце данного определения добавляет ещё «а также контроля за производством и
оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции и за соблюдением валютного законодательством РФ в
пределах компетенции налоговых органов».
Единая централизованная система состоит из федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и
надзору в области налогов и сборов Федеральной налоговой службы РФ, и его территориальных органов. В различные периоды времени
новой российской истории изменялось название данного ведомства – Государственная налоговая служба, Министерство РФ по налогам и
сборам (МНС РФ); а также изменялись структура, подчинённость и соответствующий объём полномочий.
Указом Президента РФ № 314 от 9 марта 2004 года МНС РФ преобразовано в Федеральную налоговую службу (ФНС РФ), его
функции по принятию нормативных правовых актов в установленной сфере деятельности по ведению разъяснительной работы по
законодательству РФ о налогах и сборах переданы Министерству финансов РФ.
2.1 Федеральная налоговая служба РФ
ФНС РФ — это централизованная система контроля за соблюдением налогового законодательства. Создание на местах
самостоятельных налоговых органов, не входящих в систему ФНС, не допускается. ФНС РФ состоит из вертикальной трехуровневой
иерархии подчиненных органов. Директор ФНС назначается на должность Председателем Правительства РФ. Назначение на должности
руководителей регионального и местного уровня осуществляется руководителями вышестоящих налоговых органов. Структура и штатное
расписание налоговых органов утверждаются руководителями соответствующих инспекций в пределах установленного фонда оплаты
труда (например, Новочеркасская межрегиональная инспекция ФНС по Ростовской области).
Основной задачей деятельности ФНС как единственного специализированного органа является контроль за соблюдением
налогового законодательства всеми обязанными лицами.
Единство такой системы обеспечивается соблюдением принципа единой налоговой политики. Соблюдение такого единства
необходимо для однообразного применения налогового законодательства, причем в отношении всех налогов – федеральных,
региональных и местных.
Независимость ФНС обеспечивается подчинением региональных и местных налоговых органов только вышестоящим
налоговым органам. Нормативные акты, принятые с нарушением компетенции местных органов, а также иные решения местных органов
власти не имеют обязательной силы для налоговых органов. Местные органы власти не вправе изменять или отменять решения налоговых
9
органов, а также осуществлять оперативное руководство ими. Территориальные инспекции ФНС являются юридическими лицами, имеют
самостоятельную смету расходов, бюджетное финансирование, текущие счета в учреждениях банков и печати.
По вертикали структура ФНС как система органов делится на три уровня. Федеральный уровень – федеральный орган
государственного управления (ФНС РФ), возглавляемая директором. Региональный уровень – инспекции ФНС по субъектам федерации.
Местный уровень – инспекции ФНС по районам, городам и районам в городах и межрайонные инспекции.
По горизонтали центральный аппарат ФНС РФ, а также налоговые органы регионального и местного звена организованы по
функциональному признаку. Например, в этих органах могут создаваться управления (отделы) косвенных налогов, камеральных
проверок, налогов и сборов во внешнеэкономической деятельности, налогообложения физических лиц и т. п.
Положение о территориальных органах ФНС РФ утверждено приказом Минфина РФ от 9 августа 2005 года № 101 н. Оно
включает соответствующие положения об инспекции ФНС РФ по району, району в городе и инспекции ФНС России межрайонного
уровня. Различным звеньям ФНС РФ свойственны различные функции.
Основные права и обязанности налоговых органов перечислены в виде открытых перечней, закреплённых в ст. 31 и 32 НК РФ.
В тоже время отдельные права и обязанности предусмотрены в иных положениях Кодекса. Так в соответствии с п.7 ст. 45 НК РФ
налоговый орган вправе требовать от банка копию поручения налогоплательщика на перечисление налога в бюджетную систему РФ на
соответствующий счёт казначейства, оформленного налогоплательщиком на бумажном носителе. Согласно п. 4 ст. 80 налоговый орган не
вправе отказать в принятии налоговой декларации и обязан по просьбе плательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о
принятии и дату её получения.
К числу основных прав налоговых органов относятся:
– взыскание недоимки по налогам и сборам, а также пени;
– проведение налоговых проверок;
– привлечение частных субъектов к налоговой ответственности и взыскание налоговых санкций.
Прочие права (учёт налогоплательщиков, осмотр помещений и территорий, приостановления операций по счетам и др.)
используются в целях реализации основных прав. Причём права по отношению к частным субъектам одновременно являются
обязанностями налоговых органов по отношению к государству.
Исходя из функций налоговых органов можно выделить следующие группы полномочий:
1) Полномочия по учету налогоплательщиков:
– производить государственную регистрацию юридических лиц и граждан-предпринимателей;
– производить постановку указанных лиц на налоговый учет и присваивать им
налогоплательщика (ИНН);
– вести налоговый учет граждан-налогоплательщиков (физических лиц);
идентификационный номер
– определять круг лиц – плательщиков отдельных видов налогов.
2) Полномочия по контролю за выполнением налогоплательщиками налогового законодательства:
– производить проверки документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей на
предприятиях, учреждениях, организациях любых форм собственности и любых организационно-правовых форм, а также у граждан;
– обследовать с соблюдением установленных правил при осуществлении своих полномочий любые используемые для
извлечения доходов либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные,
складские, торговые и иные помещения предприятий, учреждений, организаций и граждан;
– получать от предприятий, учреждений, организаций, а также от граждан с их согласия справки, документы, копии с них,
касающиеся хозяйственной деятельности налогоплательщиков и необходимые для правильного налогообложения;
– требовать от банков, кредитных учреждений, бирж и иных предприятий предоставления
данных о финансовохозяйственных операциях налогоплательщиков - клиентов этих учреждений и предприятий за истекший финансовый год в порядке,
установленном Минфином РФ;
– требовать от предприятий и предпринимателей, производящих выплаты физическим
лицам, систематического
предоставления сведений об этих выплатах;
– требовать от налогоплательщиков предоставления информации обо всех открытых ими счетах в банках и иных кредитных
учреждениях;
– требовать и контролировать своевременное предоставление плательщиками бухгалтерских отчетов и балансов, налоговых
расчетов, отчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой платежей в бюджет, а также проверять
достоверность этих документов.
3) Полномочия налоговых органов по исчислению окладных налогов:
– требовать бесплатного предоставления информации, необходимой для исчисления налогов, от органов, осуществляющих учет
и оценку налогооблагаемого имущества (ведение имущественных кадастров);
– требовать от органов, совершающих юридически значимые действия, являющиеся снованием для привлечения
налогоплательщиков к уплате налогов, бесплатного своевременного предоставления информации об этих действиях;
– рассчитывать сумму налога, составлять и вручать налогоплательщику извещения об уплате налога.
4) Полномочия по ведению оперативно-бухгалтерского учета сумм налогов и других платежей.
5) Полномочия по применению мер, направленных на пресечение (предотвращение) нарушений налогового законодательства:
– приостанавливать операции предприятий и граждан по расчетным и иным счетам в банках и иных финансово-кредитных
учреждениях при нарушении налогового законодательства;
– изымать у предприятий документы, свидетельствующие о совершении налоговых правонарушений;
– предъявлять в судебные органы иски, направленные на восстановление законности в предпринимательской деятельности;
– требовать от руководителей и других должностных лиц проверяемых предприятий, учреждений, организаций, а также от
граждан устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и других обязательных платежах в бюджет и законодательства о
предпринимательской деятельности;
– отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия их закону.
6) Полномочия по применению восстановительных мер для предотвращения или ликвидации убытков, нанесенных
налогоплательщику или бюджету:
– взыскивать недоимки по налогам;
– взыскивать пени за несвоевременную уплату налога;
– производить возврат или зачет в счет будущих платежей излишне взысканной или уплаченной суммы налога;
– предъявлять иски, направленные на компенсацию понесенных бюджетом убытков;
– определять сумму налога и сумму дохода по аналогии или условным методом;
– заключать договоры залога, поручительства, гарантии.
7) Полномочия по применению мер ответственности к нарушителям налогового законодательства:
– обращаться в суд для решения вопроса о привлечении виновных к налоговой ответственности;
– налагать в установленных НК РФ случаях финансовые санкции на юридических и физических лиц и взыскивать их в
бесспорном порядке;
10
– предоставлять отсрочки и рассрочки по уплате санкций за налоговые правонарушения.
8) Полномочия по контролю выполнения субъектами предпринимательской деятельности требований законодательства в
отношении наличного денежного обращения:
– регистрировать контрольно-кассовые машины, используемые при осуществлении денежных расчетов с населением;
– проверять документы, связанные с применением контрольно-кассовых машин;
– получать объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проверках;
– обращаться в суд о наложении штрафов на лиц, виновных в нарушении правил
– применения контрольно-кассовых машин;
– предъявлять в суд иск о ликвидации предприятия, в отношении которого выявлены факты повторного нарушения правил
применения контрольно-кассовых машин;
– приостанавливать деятельность предприятия, связанную с денежными расчетами с населением.
9) Полномочия налоговых органов в сфере валютного контроля. Эта группа полномочий связана со вступлением в силу
соответствующих положений ФЗ РФ «О валютном регулировании и валютном контроле».
10) Полномочия инспекций ФНС РФ по взысканию сумм штрафов, наложенных иными государственными инспекциями и
контрольными органами, по исполнению актов судебных органов.
По сфере действия полномочия ФНС подразделяются следующим образом: налоговые, т.е. предоставленные в соответствии с
налоговым законодательством; валютные: ФНС, являясь агентом валютного контроля, вправе осуществлять контроль за соблюдением
налогоплательщиками валютного законодательства; расчетные: главой 15 КоАП РФ определены составы административных
правонарушений по нарушениям в работе с денежной наличностью, за совершение которых штрафные санкции налагаются ФНС. При
осуществлении полномочий органы ФНС могут вступать в правоотношения, которые по своему содержанию разделяются на
административные и гражданско-правовые.
3. 2 Таможенные органы
Налоговый кодекс рассматривает таможенные органы как государственные органы со специальными полномочиями в деле
установления и взимания налогов, в связи с тем, что одной из главных их функций является взимание таможенных пошлин и налогов
(сбор налогов), а также борьба с нарушениями налогового законодательства, относящегося к товарам, перемещаемым через таможенную
границу России. Полномочия таможенных органов в налоговой сфере распространяются только на НДС и акцизы, применяемые к
товарам, ввозимым на таможенную территорию России и вывозимым с этой территории, а также на таможенную пошлину
Деятельность таможенных органов регламентируется Таможенным кодексом Таможенного Союза и другими нормативными
актами, а также Налоговым кодексом РФ как документом более общего характера (ст. 35 НК РФ). Таможенные органы в налоговой сфере
наделены специальными полномочиями.
В соответствии со ст. 84 ТК ТС таможенные налоги уплачиваются (взыскиваются) в государстве - члене ТС, таможенным
органом которого производится выпуск товаров (п. 1). Согласно ст. 143, 179 НК РФ НДС и акцизы уплачиваются в соответствии с ТК ТС
физическими и юридическими лицами при перемещении товаров и транспортных средств через таможенную границу при совершении
внешнеторговых операций. В соответствии со ст. 331 Таможенного кодекса РФ налоги и таможенные пошлины уплачиваются
таможенному органу Российской Федерации. Средства, полученные от взимания таможенных пошлин, НДС и акцизов, вносятся в
федеральный бюджет. Уплата налоговых платежей и таможенных пошлин, как правило, предшествует таможенному оформлению. В
исключительных случаях решением таможенного органа, производящего таможенное оформление, плательщику может быть
предоставлена отсрочка или рассрочка уплаты налогов и пошлин.
Неуплаченные налоги и таможенные пошлины взыскиваются таможенным органом в бесспорном порядке не позднее 30 дней
со дня истечения срока исполнения требования об уплате таможенных платежей, за исключением взыскания платежей с физических лиц,
перемещающих товары через границу Российской Федерации не для коммерческих целей, с которых взыскание производится в судебном
порядке. При пропуске срока, установленного для бесспорного взыскания, взыскание проводится путем подачи судебного иска.
2.3 Органы внутренних дел.
Деятельность органов внутренних дел регулируется целым комплексом нормативных актов, которые устанавливают их статус и
полномочия. К их числу относятся: Закон РСФСР «О милиции», ФЗ РФ «Об оперативно-розыскной деятельности», УК РФ, УПК РФ и
КоАП РФ.
Статус органов внутренних дел, как участников налоговых правоотношений, определен в главе 6 НК РФ.
К задачам, решаемым органами внутренних дел в этой сфере, относятся:
– выявление, предупреждение и пресечение налоговых преступлений и правонарушений;
– обеспечение безопасности деятельности налоговых органов, защита их сотрудников от противоправных посягательств при
исполнении служебных обязанностей;
Цель взаимодействия органов внутренних дел, налоговых органов и иных государственных органов и учреждений –
обеспечение контроля за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения
в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства налогов, сборов и других обязательных платежей.
Кроме того, налоговые органы по мотивированному представлению органов внутренних дел проводят проверки (в т.ч. и
совместные) по данным оперативных материалов, а также контрольные проверки правильности уплаты налогов, сборов и других
обязательных платежей.
Налоговые органы при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о
налогах и сборах, содержащего признаки преступления, обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств
направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела (ч. 3 ст. 32 НК РФ).
2. Частные субъекты налогового права
К группе частных субъектов налогового права относят:
– налогоплательщики (ст. 19 НК РФ) и плательщики сборов (19 НК РФ), налоговые агенты (24 НК РФ);
– банки (п.1 ст. 60 НК РФ);
– налоговые представители (ст.26 НК РФ), в соответствии со ст. 26 налогоплательщик (налоговый агент, плательщики сборов),
может участвовать в налоговых правоотношениях через законного (ст.27 НК РФ) или уполномоченного представителя, если иное не
предусмотрено НК РФ. Юридические лица и несовершеннолетние участвуют в налоговых отношениях только через представителей. В
соответствии с п.3 ст. 29 НК РФ уполномоченный представитель – физического лица осуществляет свои полномочия только на основании
нотариально заверенной доверенности или приравненной к таковой; представитель организации – также на основании нотариально
заверенной доверенности. Законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять
указанную организацию на основании закона или учредительного документа (ч.1 ст.27 НК РФ). Законными представителями
налогоплательщика – физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским
законодательством;
11
– субъекты, представляющие информацию налоговым органам (ст. ст. 85,86 НК РФ). Категория данных лиц очень обширна. В
том числе и некоторые органы государственной власти. Цель – обеспечить налоговые органы информацией: о налогоплательщике, их
месте нахождения, их деятельности, наличии налогооблагаемого имущества. Это: банки, органы юстиции (о нотариусах, об аккредитации
филиалов и представительств), адвокатские палаты (об адвокатах), органы ГИБДД, органы регистрации физических лиц по месту
жительства и другие;
– субъекты, способствующие контрольной деятельности налоговым органам: свидетели (ст.90 НК РФ), эксперты (ст. 95 НК
РФ), переводчики (ст. 97), понятые (ст. 98);
– и иные частные субъекты.
2.1 Налогоплательщики, как частные субъекты налогового права
В соответствии со ст. 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которые в соответствии
с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы.
В данной статье под налогоплательщиками конкретного налога понимаются только те субъекты, которые уже несут
обязанность уплачивать налог, т.е. участвующие в правоотношении по уплате в качестве обязанного лица. Но следует учесть, что в
законодательстве подразумеваются и лица, которые в конкретный момент времени могут и не иметь обязанности по уплате, т.е. быть как
бы потенциальными налогоплательщиками. Поэтому можно дать определение: налогоплательщик по НК РФ – это лицо, признаваемое
субъектом возможных отношений по уплате налогов.
Организации исполняют обязанности по уплате налогов и сборов по месту нахождения своих филиалов (обособленных
подразделений). Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций специально исключены НК РФ из числа
налогоплательщиков, поскольку они не обладают собственной гражданской правоспособностью. Ответственность за исполнение всех
обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов несёт юридическое лицо, в состав которого входит филиал (представительство).
В то же время филиалы и представительства иностранных организаций, созданные на территории РФ согласно п. 2 ст. 11 НК
РФ признаются разновидностью организаций налогоплательщиков, поскольку было бы затруднительно требовать исполнения
обязательств по уплате налогов с организаций, зарегистрированных в другом государстве, но создавших на территории РФ филиал.
Налогоплательщиками российских налогов могут быть любые физические лица (а не только граждане РФ). В особенной части
НК РФ специально выделяются отдельные категории лиц. Так, в силу п. 2 ст. 207 налоговыми резидентами признаются физические лица,
фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих месяцев.
В п. 2 ст. 11 НК РФ специально выделены особая группа физических лиц – индивидуальные предприниматели – физические
лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования
юридическое лицо (ПБОЮЛ), главы крестьянских (фермерских) хозяйств.
ПБОЮЛ, но не зарегистрировавшие в качестве
индивидуальных предпринимателей в нарушение законодательства РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на них налоговым
кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями. Поскольку объём прав и обязанностей
должны соответствовать друг другу, если зарегистрированный индивидуальный предприниматель эффективно осуществляет свою
деятельность, то у него, как правило, возникают более высокие доходы и налоговые обязательства. Налогоплательщиками многих налогов
являются физические лица, которые зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей (НДС, акцизы). Кроме того, с
индивидуальных предпринимателей, как и с организаций, налоги, пени, штрафы могут быть взысканы во внесудебном порядке (п.2 ст. 45,
ст. 46, ст. 47 НК РФ).
В действующем законодательстве особым образом определён статус таких налогоплательщиков, как нотариусы и адвокаты. Их
деятельность, согласно законодательству не является предпринимательской, однако для лиц занимающихся частной практикой,
предусмотрен повышенный объём обязанностей, сравнимый с объёмом обязанностей индивидуальных предпринимателей (по запросу
налогового органа обязаны представлять книгу учёта доходов и расходов хозяйственных операций) (п. 5 ч.1 ст. 23, ч. 3 ст. 23 НК РФ).
Налоговое законодательство выделяет категорию налогоплательщиков – взаимозависимые лица. Согласно п. 1 ст. 20 НК РФ
взаимозависимые лица, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности:
одна организация участвует в другой и суммарная доля составляет более 20 %; одно физическое лицо подчиняется по должностному
положению другому; лица состоят в брачных, родственных отношениях.
Основу правового статуса налогоплательщика составляет совокупность закреплённых субъективных прав (ст. 21 НК РФ) и
обязанностей (ст.23 НК РФ) в сфере налогообложения.
Следует различать общий налогово-правовой статус, которым наделяются все налогоплательщики и специальный, вытекающий
из принадлежности лица к выделяемой по определённым критериям (вид деятельности, организационно-правовая форма, объём выручки)
категории налогоплательщиков либо связанный с уплатой конкретного налога.
Целесообразно как права, так обязанности условно поделить на 2 группы – основные и прочие. Основным правом
налогоплательщика является право на информацию (полную и непротиворечивую: об условиях налогообложения, правах и обязанностях
участников налоговых правоотношений). Каждое лицо имеет право точно знать, какие налоговые обязательства у него могут возникнуть и
в каком случае. Гарантией этого права является п.7 ст.3 НК РФ, согласно которому все неустранимые противоречия и неясности актов
законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика. Кроме того, в силу п./п. 1 п.1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики
имеют право получать по месту своего учёта от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменном виде) о
действующих налогах и сборах и принятых в соответствии с ними нормативные правовые акты о порядке исчисления и уплаты налогов и
сборов, правах и обязанностях налогоплательщика, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы
налоговых деклараций (расчётов) и разъяснений об их заполнении.
Регламент организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное
пенсионное страхование и налоговыми агентами (утверждённый приказом ФНС РФ от 9. 09 2005 г. № САЭ- 3- 01/ 444@) в пункте 4.3.2.3
устанавливает, что ответ должен быть дан налогоплательщику в течение 30 календарных дней с даты поступления запроса от
налогоплательщика (лично или по почте). При необходимости срок рассмотрения письменного обращения может быть продлён
заместителем руководителя, но не более, чем на 30 дней, с одновременным информированием заявителя и указанием причин продления.
Обязанности по информированию законодательство предусматривает не только для налоговых, но и финансовых органов (в
том числе Минфина РФ). В соответствии с п./п. 2 п. 1 ст.21 налогоплательщик имеет право получать от Минфина РФ письменное
разъяснение по вопросам применения законодательства, от финансовых органов субъектов о налогах и сборах и нормативных правовых
актов муниципальных образований о местных налогах и сборах. Ст. 34.2 НК РФ устанавливает, что эти органы дают письменные
разъяснения в пределах своей компетенции в течение 2 месяцев со дня поступления запроса. Срок может быть продлён, но не более, чем
на 1 месяц. Поскольку ФНС РФ входит в систему Минфина РФ в п./п. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ установлено, что налоговые органы обязаны
руководствоваться письменными разъяснениями Минфина РФ по вопросам законодательства.
Подготовленный органом власти ответ на запрос обычно направляется по почте. В число прочих прав можно отнести право на
сохранение налоговой тайны (п./п.13 п.1 ст.21) на обжалование в установленном порядке ненормативных актов налоговых органов и
действий (бездействий) их должностных лиц. Налогоплательщик может быть обязан к определённому поведению ненормативным актом
уполномоченного органа (например, уплатить налог по требованию об уплате налога – ст. 69 НК РФ; представить необходимые для
проверки документы по требованию о представлении документов – ст. 93 НК РФ). Процессуальные кодексы (п. 1 ст. 249 ГПК РФ, п. 5 ст.
200 АПК РФ) в этом случае возникают обязанности по доказыванию законности оспариваемого ненормативного правового акта, действий
(бездействий) на налоговый орган или лицо, которые приняли акт.
12
Естественно, перечисленные права налогоплательщиков являются отражением общегражданских прав в сфере
налогообложения. НК РФ в п. 2 ст. 22 предусматривает, что права налогоплательщика обеспечиваются соответствующими обязанностями
должностных лиц. Обязанности налогоплательщиков определяются основной целью правового регулирования в сфере налогообложения –
формирование государственных доходов по результатам экономической деятельности налогоплательщиков за счёт их имущества
Основной обязанностью налогоплательщиков является уплата законно установленных налогов. При наличии объекта
налогообложения и при отсутствии льгот (освобождение, вычеты) налоги должны выплачиваться своевременно, в полном объёме, в
бюджет.
Все прочие обязанности налогоплательщиков, так или иначе, сопряжены с основной обязанностью. Большинство их можно
характеризовать как обязанность по формированию, хранению и представлению государству определённой информации о своей
деятельности.
По ряду налогов на налогоплательщиков возлагается обязанность по представлению налоговой декларации (ст.80 НК РФ). Она
даёт возможность государству без проведения налоговых проверок взыскать налог принудительно в случае его неуплаты в срок. По этой
причине срок представления налоговой декларации обычно устанавливается до наступления срока уплаты налога либо в тот же срок.
В силу п. 2 ст.23 налогоплательщики – организации и индивидуальные предприниматели обязаны письменно сообщить в
налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, места жительства индивидуального предпринимателя об открытии
или закрытии счетов в течение 7 дней. Индивидуальные предприниматели о счетах, используемых ими в предпринимательской
деятельности. Эта информация может быть использована при принятии решения о взыскании налога за счёт денежных средств (ст.46 НК
РФ). Как следует из п./п. 8 п. 1 ст.23 налогоплательщики обязаны хранить данные бухгалтерского и налогового учёта и другие документы,
необходимые для исчисления налога и их уплаты в течение 4 лет. Если не сохранили, то согласно п./п.7 п. 1 ст.31 налоговые органы
имеют особое право самим определять сумму налога, необходимого к уплате в бюджетную систему РФ, расчётным путём.
2. 2 Налоговые агенты, как частные субъекты налогового права
Ст. 24 НК РФ устанавливает, что налоговые агенты – это лица, на которых Закон возлагает обязанности по исчислению,
удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. Институт «налоговых агентов» введён для
следующих целей:
– исчисление и уплата налогов при уплате налога на доходы работодателями в отношении своих работников (бухгалтерия);
– если налогоплательщики объединены в рамках одного коллектива, экономически невыгодно взимать налоги у каждого из
них в отдельности. Целесообразно, чтобы работодатель, выплачивая зарплату, и иные доходы работникам, исчислял и удерживал бы у
них соответствующие налоги, а затем уже перечислял общую массу. Этим облегчается возможность налогового контроля;
– когда налогоплательщиками выступают иностранные граждане и организации, то возможности контроля и государственновластного воздействия у российских налоговых органов ограничены.
К налоговым агентам относятся:
– предприятия (учреждения, организации), удерживающие и перечисляющие в бюджет налог с доходов, выплачиваемых
физическим лицам;
– предприятия (учреждения, организации), удерживающие и перечисляющие в бюджет налоги с доходов от акций, облигаций и
иных ценных бумаг, принадлежащих предприятию, от долевого участия в других предприятиях;
– предприятия (учреждения, организации), удерживающие и перечисляющие в бюджет налоги с доходов, получаемых
иностранными юридическими лицами от источников в Российской Федерации;
– предприятия (учреждения, организации), удерживающие и перечисляющие в бюджет НДС с вознаграждений, перечисляемых
иностранным юридическим лицам, не состоящим на налоговом учете в РФ.
В ст. 24 НК РФ также определяются права налоговых агентов (ч.2) и их обязанности (ч.3).
Тема 4. ПРАВОВАЯ И ЭКОНОМИЧЕСКАЯ СУЩНОСТЬ НАЛОГА
1. Отличие налоговых платежей от иных государственных изъятий
В России с юридической точки зрения, все правовые способы организации бюджетных доходов можно разделить на три
основные разновидности, между которыми существует много общего и много различий: налоги; квазиналоги (неналоговые платежи);
разовые изъятия.
Универсального определения налога не существует. С точки зрения государства это основные денежные публично-правовые
доходы. С позиции общества – выплаты государству для обеспечения решения государственных задач перед обществом. С позиции
налогоплательщика – юридическая обязанность, процесс её исполнения и как ограничение права собственности, не являющееся
наказанием, результат экономической деятельности.
Понятие «налог» можно рассматривать с двух самостоятельных позиций – в узком и широком смысле слова. В узком смысле
налог представляет собой определенный денежный платеж, осуществляемый плательщиком в бюджет или во внебюджетный фонд в
установленном порядке. В широком смысле налог – это сложная система отношений, включающая в себя ряд составляющих (элементов),
каждое из которых имеет самостоятельное юридическое значение. Юридическим критерием отличия налога от иного неналогового
платежа выступает признак нормативно-отраслевого регулирования: налоговые отношения, в том числе взимание налогов,
регламентируются нормами налогового законодательства, в то время как неналоговые обязательные платежи - нормами иных отраслей
законодательства, в частности пенсионного права, социального обеспечения, экологического, патентного и др.
В соответствии с этим критерием обязательный платеж приобретает статус налогового только в двух случаях, когда:
– этот платеж непосредственно включен в налоговую систему ст. 13, 14, 15 Налогового кодекса, который определяет закрытый
перечень налогов;
– этому платежу статус налогового придан в специальном порядке соответствующим налоговым законом.
Неналоговый платеж (квазиналог, налоговый суррогат) – это обязательный платеж, который, тем не менее, не входит в
налоговую систему государства и установлен не налоговым, а иным законодательством.
Можно выделить 4 разновидности неналоговых платежей.
1. Платежи за оказание различных услуг государственных и муниципальных образований (сбор за регистрацию предприятий,
гербовый сбор)
2. Платежи за использование объектов федеральной собственности и собственности субъекта (платежи за право пользования
природными ресурсами: использование лесным фондом).
3. Имущественные санкции, т.е. плата за нарушение законодательства - штрафы. Различия между налогами и штрафами следует
искать, прежде всего, в поводе изъятия. Поводом налогового платежа является перераспределение национального дохода, а поводом
уплаты штрафа - совершение того или иного правонарушения.
4. Поступления от продажи объектов федеральной собственности и собственности субъектов РФ, ценных бумаг. (Доходы от
приватизации, госзаймов).
2. Налог, его признаки, отличие от сборов (пошлин)
13
Правовое определение налога регламентируется в п. 1 ст. 8 НК РФ. Налог – это обязательный, индивидуально безвозмездный
платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного
ведения ил оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или)
муниципального образования
В статьях 13, 14, 15 НК РФ приведены налоги – это федеральные налоги и сборы: налог на добавленную стоимость, акцизы,
налог на доходы физических лиц, налог на прибыль (доход) организаций, налог на добычу полезных ископаемых, водный налог, сборы за
пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, государственная пошлина;
региональные налоги и сборы: налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес, транспортный налог; местные налоги и сборы:
земельный налог, налог на имущество физических лиц. Как видно в статьях закона применяются понятия налог, а также пошлина и сборы,
поэтому необходимо рассмотреть и их сходства и различия.
Начнём с характеристики «налоги». Исходя из определения можно выделить основные признаки налога:
1. Безвозмездность. Количество услуг, которое лицо получает от публично-правового образования, не зависит от уплаченного
налога; если некоторые услуги не были незаконно предоставлены налогоплательщику, то это не значит, что он может потребовать
возврата уплаченного налога или отказаться платить. Налогоплательщик, не исполнивший своих обязанностей, не лишается права
требовать от государства соответствующих социальных услуг.
2. Индивидуальность. В соответствии с пунктами 1 и 2 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан от своего имени и за счёт своих
средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. Даже, если налогоплательщик участвует в налоговых правоотношениях
через своего представителя (ст. 26 НК РФ), налоги уплачиваются из имущества налогоплательщика.
3. Обязательность. Не исполнение в срок уплаты может быть исполнено принудительно путём обращения взыскания на
имущество налогоплательщика. Налогоплательщик может выбрать различные варианты своей деятельности, но практически никак не
может повлиять на налоговые последствия избранного варианта деятельности (исключение, освобождение)
4. Уплата в целях финансового обеспечения деятельности публично-правовых образований или в иных публичных целях (за
исключением превенции правонарушения). Определённые платежи обладают некоторыми признаками налогов. Так, штрафы и алименты
являются обязательными и безвозмездными платежами, но только налоги, имея те же признаки, уплачиваются в целях финансового
обеспечения деятельности публично-правовых образований (фискальная цель).
5. Уплата в денежной форме (ст. 8 НК РФ).
6. Обязанность по уплате налогов может быть возложена только на лиц, обладающих гражданской правоспособностью (за
исключением публично-правовых образований).
Налоги могут уплачиваться только из денежных средств, принадлежащих плательщику на праве собственности, хозяйственного
ведения или оперативного управления и являются результатом его самостоятельной экономической деятельности. Публично-правовые
образования обладают гражданской правоспособностью (гл.5 ГК РФ), но сами не выступают в качестве налогоплательщика.
Наряду с категорией «налог» в законодательстве, специальной литературе и практике налогообложения часто применяются
термины «сбор», «пошлина», «налоговый сбор», «налоговый платеж». Термины «налог», «сбор», «пошлина» и т. д. являются синонимами,
поскольку имеют одно и то же значение, и их употребление в том или другом случае объясняется лишь сложившимися практикой и
традициями.
Нормативное определение сбора дано в п. 2 ст. 8 НК РФ: под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций
и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными
органами, органами МСУ, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая
предоставление определённых прав или выдачу разрешений (лицензий).
Понятие пошлины в НК РФ нет. По всей видимости, это связано с тем, что в Конституции в ст. 57 указано только 2 публичных
платежа – налоги и сборы. В российской науке налогового права понятия пошлины и сбора различаются. Если сборы уплачиваются при
предоставлении плательщикам определённых прав (лицензия и разрешение), то пошлины – при совершении в отношение
налогоплательщиков юридически значимых действий. Например, ст. 333. 16 п.1 НК РФ – государственная пошлина – сбор, взимаемый с
плательщиков при их обращении в государственные органы, органами МСУ, иные органы и (или) к должностным лицам, которые
уполномочены в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами её субъектов и н.п.а. органов МСУ на совершение в
отношение этих лиц юридически значимых действий, предусмотренных главой 25.3 НК РФ (например, выдача документов, их копий,
дубликатов). Так, Конституционный Суд в Постановлении от 1 марта 2007 года № 326-О-П определил, что государственная пошлина
единственный и достаточный платёж за совершение государственным органом юридически значимых действий, к каковым
приравнивается выдача документов, включая водительских удостоверений.
Пошлина взимается за реально совершаемые действия государственного органа, а сбор делается за потенциальную
возможность пользоваться благами, предоставляемыми государственным органом.
Признаки сбора (пошлины)
1. Возмездность. При уплате плательщик получает юридически обязательное встречное представление (определённые права,
разрешение). Это основное отграничение сбора от налога.
2. Отсутствие индивидуальности. Может выплачиваться как лично из денежных средств плательщика сбора, так и при наличии
согласия – другим лицом. Отличие
3. Сбор уплачивается в целях и является одним из условий совершения в отношении плательщика юридически значимых
действий. Налоги – финансовое обеспечение публично-правовых образований, сборы в целях покрытия (без прибыли) издержек
государственных органов за совершение действий
4. Обязательность. Не исполненная в срок обязанность по уплате может быть исполнена принудительно путём обращения
взыскания на имущество налогоплательщика. Причём, если налог – результат экономической деятельности налогоплательщика, то сбор
уплачивается добровольно (хочешь подать иск – плати). Размер сбора может отличаться для различных категорий граждан и даже
освобождаются.
5. Уплата в денежной форме.
6. Плательщиком может быть только лицо, обладающее гражданской правоспособностью (за исключением публично-правовых
образований).
3.
Классификация налога
Классифицировать налоги возможно по множеству оснований. Установление и взимание конкретного налога обусловлены
множеством факторов, каждый из которых может лечь в основу классификации этих платежей. Вместе с тем в рамках исследований,
посвященных правовой регламентации налоговых отношений, следует обратить внимание на те классификации, основанием которых
служат правовые аспекты налогообложения.
14
Наиболее существенное значение в современной теории и практике налогообложения имеют следующие основания
классификации налогов: по уровню власти, ответственному за установление налога; по соотношению понятий «налогоплательщик» и
«носитель налогового бремени», по статусу налогоплательщика.
1. По уровню власти, ответственному за установление налога. В соответствии со ст. 12 НК РФ устанавливаются следующие
виды налогов и сборов: федеральные налоги и сборы; налоги субъектов Российской Федерации; местные налоги.
Дифференциация налогов по уровням проводится в зависимости от территории, на которой взимаются налоги и сборы, и
полномочий соответствующих органов власти по определению элементов налогообложения (элементов обложения для сбора).
Федеральными признаются налоги и сборы, устанавливаемые Налоговым кодексом и обязательные к уплате на всей территории
Российской Федерации. Своеобразный налоговый монополизм федерального законодательства в вопросах определения абсолютно всех
элементов налогообложения позволяет определить налоги и сборы как федеральные налоги и сборы.
Региональными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и законами субъектов Российской Федерации о
налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации.
При установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов
Российской Федерации определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, следующие элементы налогообложения:
– налоговые ставки (в пределах, определяемых федеральным законодательством);
– порядок уплаты налога;
– сроки уплаты налогов.
Остальные элементы налогообложения по региональным налогам и налогоплательщики определяются Налоговым кодексом
РФ, то есть на федеральном уровне. Законами субъектов РФ о налогах в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, могут
устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения.
Местными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и нормативными правовыми актами представительных
органов муниципальных образований о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований.
При установлении местных налогов представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными)
органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) определяются в порядке и пределах,
которые предусмотрены Налоговым кодексом, следующие элементы налогообложения:
– налоговые ставки (в пределах, определяемых федеральным законодательством);
– порядок уплаты налога;
– сроки уплаты налогов.
Остальные элементы налогообложения по местным налогам и налогоплательщики определяются НК РФ, то есть на
федеральном уровне. Представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами
государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) законодательством о налогах и сборах в порядке и
пределах, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их
применения.
Представляется ошибочной точка зрения, согласно которой критерием выделения этих трех видов налоговых платежей
является тот уровень бюджета, в который происходит зачисление доходов от этих налогов и сборов. Законодатель не увязывает вид
налога с уровнем бюджета. Более того, очень часто один налог может зачисляться в два и даже три бюджета одновременно. Следует
обратить внимание, что приведенная классификация не зависит от уровня бюджета, в который зачисляются доходы от этих налогов и
сборов.
2. По способу взимания налоги делятся на прямые (подоходно-поимущественные) и косвенные (налоги на потребление).
Первые взимаются в процессе приобретения и накопления материальных благ, вторые – в процессе потребления. В основу деления
налогов на прямые и косвенные положено соотношение понятий "налогоплательщик" и "носитель налогового бремени".
Налогоплательщик – тот, на ком лежит юридическая обязанность платить налог. Носитель налогового бремени – тот, кто вынужден нести
расходы, связанные с уплатой налога. Те налоги, уплата которых предполагает, что одно лицо является и налогоплательщиком и
носителем налогового бремени, относятся к прямым налогам. Для них размер налога точно известен. Среди прямых налогов выделяют
реальные прямые налоги, которыми облагается предполагаемый средний доход, получаемый от того или иного объекта налогообложения
(налог на имущество организаций и физических лиц), а также личные прямые налоги уплачиваются с действительно полученного дохода
и отражают фактическую платежеспособность. К ним относятся налог на доходы физических лиц, налог на прибыль с предприятий и
организаций и др. В тех случаях, когда налог обязано уплачивать одно лицо, а расходы, связанные с уплатой налога, несет другое лицо,
речь идет о косвенных налогах. Косвенные налоги взимаются через цену товара. Это своеобразные надбавки, включаемые государством в
цену товаров и услуг (акцизы, налог на добавленную стоимость). Косвенные налоги по объектам взимания подразделяются на:
– косвенные индивидуальные, которыми облагаются строго определенные группы товаров (акцизы на отдельные группы и
виды товаров),
– косвенные универсальные, которыми облагаются все товары, работы и услуги, за исключением некоторого их числа (налог на
добавленную стоимость),
– фискальные монополии, которыми облагаются товары и услуги, производство и реализация которых сосредоточены в руках
государства (налог с оборота в бывшем СССР), а также таможенные пошлины.
3. По субъекту-налогоплательщику
По статусу налогоплательщика все налоги делятся на налоги с организаций, налоги с физических лиц и универсальные налоги.
В данном случае статус налогоплательщика предопределяет порядок исчисления и уплаты налога. Законодатель уверен, что все
организации являются профессиональными налогоплательщиками, имеющими возможность самостоятельно исчислить и уплатить налог,
в то время как далеко не все физические лица обладают определенными навыками, позволяющими им исчислять и уплачивать налог
самостоятельно. В этой связи для налогов с организаций характерно, что их рассчитывают и уплачивают налогоплательщики-организации
самостоятельно, в то время как налоги с физических лиц чаще всего предполагают, что исчисление налога будет возлагаться на
налогового агента или налоговый орган, а уплата может осуществляться при участии налогового агента. В тех же случаях, когда к числу
налогоплательщиков отнесены и организации, и физические лица, порядок исчисления и уплаты налога дифференцируется в зависимости
от конкретного налогоплательщика в рамках одного налога.
Налоги с физических лиц (налог на доходы физических лиц, налог на имущество физических лиц, и др.).
Налоги с предприятий (налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на имущество
организаций и др.).
Универсальные налоги, которые уплачивают как физические лица, так и предприятия и организации (государственная
пошлина, некоторые таможенные пошлины, транспортный налог, земельный налог и др.).
4. По срокам уплаты: срочные, которые уплачиваются к сроку, определённому нормативным правовым актом (государственная
пошлина); периодично-календарные, которые подразделяются на ежемесячные, ежеквартальные, полугодовые, годовые (большинство –
НДС, на имущество организаций, водный и др.)
Тема 5. ЭЛЕМЕНТЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
1. Понятие и состав элементов налогообложения
15
В соответствии с п. 6 ст. 3 НК РФ при установлении налога должны быть определены все элементы налогообложения. Акты
законодательства о налогах должны быть так сформулированы, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он
должен платить. Согласно п. 6 ст. 3 НК РФ конкретный налог обязана платить определённая категория лиц, вследствие появления прямо
перечисленных юридических фактов, в однозначно определённой сумме до наступления некоторого момента времени. Иначе
нормативный акт должен дать ответ на вопросы: «Кто, в каком случае, в какой сумме, в какое время и куда (какой бюджет) должен
платить налог?».
Элементы налогообложения имеют универсальное значение, хотя налоги разные и число их велико. В зависимости от степени
значимости и соответственно участия того или иного элемента в процедуре установления налога различают существенные,
дополнительные и факультативные элементы налогообложения. Существенные элементы налога – те без которых налоговое
обязательство и порядок его исчисления не могут считаться определёнными, или обязательными, элементами закона о налоге. Эти
элементы поименованы в ст. 17 НК РФ.
Дополнительные элементы налога – те которые напрямую не предусмотрены законодательством (ст.17 НК РФ) для
установления налога, но характеризуют налоговое обязательство в порядке его исполнения. Эти элементы в том или ином виде
содержатся в законе о конкретном налоге.
Факультативные элементы налога – те отсутствие, которых не влияют на степень определённости налогового обязательства.
Так представительные органы власти субъектов РФ (местного самоуправления), устанавливая региональные (местные) налоги и
сборы, определяют в н.п. а. как существенные, так и факультативные элементы. Согласно ст. 12 НК РФ к ним относятся: налоговая ставка;
порядок и сроки уплаты; налоговые льготы, основания и порядок их применения.
В НК РФ перечислены элементы налога, которые федеральный законодатель устанавливает как существенные.
В ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определён налогоплательщик и элементы
налогообложения, а именно:
- объект налогообложения,
- налоговая база,
- налоговый;
- налоговая ставка;
- порядок исчисления налога – технические правила, предусматривающие определение лица, обязанного исчислять налоги.
Законодатель может избрать три варианта установления данного элемента. 1) рассчитывается самим налогоплательщиком, исходя из
налоговой базы и установленной ставки, а также налоговых льгот при подтверждении прав на их применение. Результат расчёта
оформляется в виде налоговой декларации. 2) Обязанность может быть возложена на налогового агента. 3) Может рассчитываться
налоговым органом, как правило, на основе кадастрового учёта либо внешней информации об объектах налогообложения.
- порядок и сроки уплаты налога. Для упорядочения процедуры внесения налога в бюджет устанавливается порядок уплаты
налога, представляющий собой нормативно установленные способы и процедуры внесения налога в бюджет.
В соответствии с наукой налогового права юридический состав налога – система существенных признаков налога, которые
необходимы и достаточны для его однозначного исчисления и уплаты. Это:
1. Лица, которые потенциально могут быть налогоплательщиками этого налога. Согласно ст. 20 Налогового кодекса,
плательщиками налога являются организации и физические лица, на которых в соответствии с законодательными актами возложена
обязанность уплачивать налоги.
2. Юридический факт, следствием которого является обязанность по уплате налогов - объект налогообложения.
3. Сумма налога – или способ её исчисления именуется налоговым окладом.
4. Сроки – (периодичность) уплаты срок уплаты налога, в течение которого налогоплательщик обязан фактически внести налог
в бюджет
5. Получатель суммы - является соответствующий бюджет или внебюджетный фонд.
Указанные элементы являются существенными (обязательными). При исключении любого норма закона о налоге утратит
определённость, а налог невозможно будет исчислять. Предлагаемый перечень является кратким, поскольку элементы «сумма» и «сроки»
максимально укрупнены.
Теперь рассмотрим подробнее элементы.
1. Налогоплательщики мы изучили в предыдущем параграфе: (ст. 19 НК РФ) организации и физические лица, на которых
возложена обязанность уплачивать соответствующие налоги.
2. Объект налогообложения. Предмет налогообложения.
В (СТ. 38 НК РФ) Объект налогообложения – реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход и иное
обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о
налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
Следовательно, объект налогообложения, по мнению законодателя, представляет собой некоторое явление, имеющее
стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает
возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
В науке налогового права определение объекта налога, обычно даётся иначе, а также вводятся такие понятия как предмет,
масштаб, единицы налога.
Объект налогообложения - это юридический факт или совокупность юридических фактов (юридический состав), наличие
которого является основанием для возникновения у плательщика обязанности по уплате налога.
Каждый налог имеет собственный объект налогообложения, определяемый в соответствии с ч. 2 НК РФ.
Ст. 38 НК РФ устанавливает следующие группы объектов налогообложения в РФ:
1)
операции по реализации товаров (работ, услуг) ( ст. 39НК РФ);
2)
владение имуществом; под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением
имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ
3)
получение прибыли;
4)
получении дохода; Источники формирования доходов разделяют доходы на:
- поступления от имущества, имеющие стабильный, гарантированный характер и не связанные жестко с состоянием
плательщика (пассивные или фундированные);
- поступления от деятельности, определяющиеся особенностями, формами и размерами получаемых фондов и зависящие от
участия юридического или физического лица в хозяйственной или иной деятельности (активные или нефундированные).
5)
образование расхода;
6)
стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);
7) или иные объекты, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием, которого у
налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налогов.
Под товаром для целей НК РФ понимается любое имущество: реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях
регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое ТК РФ.
16
Работой для целей налогообложения признаётся деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут
быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
Услугой – признаётся деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в
процессе осуществления деятельности.
В соответствии с п.3 ст 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными.
Объект налога, если рассматривать его как юридический факт, сам по себе не может иметь какой-либо стоимостной, физической или иной
характеристики. Именно, предмет налога – явление материального мира, имеющее экономическое обоснование налога.
Предмет налога – явление материального мира, находящееся в определённой связи с налогоплательщиком и обладающее
стоимостной, физической или иной характеристикой.
Т.е. предмет налогообложения – реальные вещи (земля, транспортное средство, другое имущество) и нематериальные блага
(экономические показатели), которые обосновывают взимание соответствующего налога. Он обозначает признаки фактического, а не
юридического характера. Например, транспортное средство (предмет транспортного налога) само по себе не порождает налоговых
последствий, а владение им (объект) –порождает.
Объекты налога могут устанавливаться только как действия налогоплательщика.
Так, даже если в отношении ф. л. имеет место некоторое событие (выигрыш в лотерее, открытие наследства), то в конечном
итоге от действия этого лица зависит получение выигрыша или наследства. Т.е. налоговое обязательство зависит только от нормы права и
действий налогоплательщика. Нпр., если некоторое лицо не хочет уплачивать НДФЛ со своего выигрыша, оно вполне может не получать
такой выигрыш. Следует иметь в виду: п. 28 ст. 217 НК РФ, не подлежит налогообложению НДФЛ доход в виде стоимости любых
выигрышей и призов, не превышающих 4 тыс. руб. на налоговый период. Т.е. законодательство о налогах не может обязывать
налогоплательщиков зарабатывать деньги или владеть облагаемым имуществом. В нормативных актах может быть определено, какие
виды деятельности и имущество подлежат налогообложению и на каких условиях. Соответственно, объём налоговых поступлений в
бюджет в первую очередь зависит от желания и возможности частноправовых субъектов заниматься облагаемыми видами деятельности и
владеть имуществом, а не от деятельности налоговых органов.
Исходя из отсутствия у налога признаков санкции, любой объект налога может быть только правомерным юридическим
фактом. Совершение действий (нахождение в состоянии), являющихся объектом налогообложения является правом, а не обязанностью
налогоплательщика. Законодательство о налогах не может обязывать налогоплательщика зарабатывать деньги или владеть облагаемым
налогом имуществом. В нормативных актах только может быть определено, какие именно виды деятельности и имущество подлежит
налогообложению и на каких условиях.
Наиболее древним и упрощённым обычно является подушное налогообложение. Объектом его является факт нахождения лица
на территории, подпадающей под юрисдикцию данной власти (состояние). Предметом такого налога является человек (лицо); масштабом
– единицы людей. Не допустить возникновения обязанности по уплате налога, можно только переместившись на территорию, куда не
распространяется власть данного государства. В современных государствах практически нет подушного налогообложения. В РФ до 1.01
2004 года взимался практически подушный налог – целевой сбор на содержание милиции, на благоустройство территорий, на нужды
образования (п./п. «ж» п. 1 ст. 21 Закона РФ «Об основах налоговой системы РФ»)
Поимущественное налогообложение применяется и сейчас (транспортный, налог на имущество ф. л. И организаций,
земельный). Объектом его является факт владения на определённом праве некоторыми видами имущества (состояние). Предметом
является имущество некоторых видов. Избежать такого налога можно, не владея на данной территории данным имуществом.
Наиболее значимый в настоящее время вид налогообложения – налогооблагаемая деятельность. Объектом является факт
осуществления определённой деятельности (действий). Предметом налога является определённая деятельность, имеющая экономически
значимый результат (реальный или презюмируемый). Избежать налогообложения можно – не осуществлять деятельность. Существенный
объём налоговых поступлений в бюджет РФ от предпринимательской деятельности.
Следовательно, предметы налогообложения можно свести к 3 основным группам: человек (лицо), деятельность человека, иные
предметы (в основном имущество).
3. Налоговая база
Налоговая база, представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения (п.1 ст. 53
НК РФ), т.е. представляет собой количественное выражение предмета налогообложения. Налогооблагаемая база может, как совпадать,
так и не совпадать с объектом налогообложения. Определение и порядок исчисления налоговой базы устанавливается законом о
конкретном налоге. Исчисление производится плательщиком. – юридическими лицами – по итогам каждого налогового периода. При
этом в основу расчёта принимаются данные регистров бухгалтерского учёта, а также иные данные по объектам обложения,
подтверждённые документально.
Налоговая база как количественное выражение предмета налогообложения выступает основой для исчисления суммы налога,
т.к. именно к ней применяется ставка налога.
Большинство предметов налогообложения нельзя непосредственно выразить в каких-либо единицах налогообложения.
Поэтому сначала выбирают ту или иную физическую характеристику (параметр измерения) из множества возможных, тем самым,
определяя масштаб налога.
Масштаб налога – установленная законом характеристика измерения предмета налога. Т.е. налогового права придают
юридическое значение стоимостной, физической или иной характеристике предмета налога, используя её в качестве масштаба налога.
Единица налогообложения – единица масштаба налога.
Так объектом налога на имущество (квартиру) является факт владения квартирой, а предметом – сама квартира. У квартиры
можно измерить площадь, объём, стоимость, количество окон (разные масштабы). Если выбрать масштаб – площадь, то её можно
измерить в кв. м и др. При налогообложении дохода единицей налога является рубль, при обложении акцизами алкогольной продукции –
градусы; при исчислении транспортного налога – лошадиная сила, тонна или куб.см.
Объектом акциза является реализация произведённых подакцизных товаров, а предметом – характеристика данного действия
через характеристику подакцизных товаров. В ст. 193 НК РФ урегулированы различные варианты масштабов (единиц) акциза в
зависимости от вида подакцизного товара: л(единицы л) для безводного спирта и алкогольных напитков; штука (единица штук) для сигар
и штук (единицы тысячи штук) для сигарилл; кг (единица кг) для табака; л.с. (единица л.с.) мощности двигателя для автомобилей; т
(единица т) для бензина автомобильного.
Налоговая база, являясь существенным элементом налога, необходима только для исчисления налогового обязательства.
Обязанность по уплате налога возникает при наличии существующего объекта налогообложения.
4. Налоговый период
Налоговый период - промежуток времени по истечении, которого определяется величина налогового обязательства.
Значимость его обусловлена следующими обстоятельствами:
- он определяет промежуток времени, в который у налогоплательщика возникает объект налогообложения;
- необходим на стадии уплаты налога, с его истечением связывается и срок уплаты;
17
- нейтрализует проблему многократности налогообложения (многие объекты повторяются: получение дохода, реализация
товара).
Согласно п.1 ст. 55 НК РФ «под налоговым периодом понимается календарный год, или иной период времени применительно к
отдельным налогам, по окончанию которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая к уплате. Налоговый
период может состоять из одного или нескольких отчётных периодов». Отчётный период – срок, по окончанию которого подводятся
итоги. Составляется отчётность и представляется в налоговую инспекцию.
Как правило, налоговым периодом признаётся календарный год, но могут быть и менее продолжительные периоды, например,
НДС- календарный месяц, ЕНВД- квартал.
Отчётный период и налоговый период могут совпадать (на добычу полезных ископаемых). В других случаях отчётность
представляется несколько раз за налоговый период (на прибыль организаций налоговый период – год, отчётный период – по кварталам)
5. Налоговая ставка
Налоговая ставка – размер налога на единицу объекта обложения. Т.е. это норма налогообложения
Налоговые ставки классифицируются:
1) по единицам налоговой базы (твёрдые, (специфические – на игорный бизнес абсолютная величина), процентные долевые
(адвалорные – НДФЛ единый процент), комбинированные (таможенные пошлины);
2) по величине объекта обложения (пропорциональные – для каждого налогоплательщика равная ставка), прогрессивные ( С
ростом налоговой базы – растёт у нас нет – США), регрессивные(с ростом базы – уменьшается ставка - социальный);
3) по характеру регулирующего воздействия (общие, повышенные, льготные);
4) по порядку установления (предельные, фактические).
6. Порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога
Порядок исчисления налога – технические правила, предусматривающие определение лица, обязанного исчислять налоги.
Законодатель может избрать три варианта установления данного элемента:
1) рассчитывается самим налогоплательщиком, исходя из налоговой базы и установленной ставки, а также налоговых льгот
при подтверждении прав на их применение. Результат расчёта оформляется в виде налоговой декларации.
2) Обязанность может быть возложена на налогового агента.
3) Может рассчитываться налоговым органом, как правило, на основе кадастрового учёта либо внешней информации об
объектах налогообложения.
Для упорядочения процедуры внесения налога в бюджет устанавливается порядок уплаты налога, представляющий собой
нормативно установленные способы и процедуры внесения налога в бюджет.
Сроки устанавливаются применительно к каждому налогу.
7. Дополнительные и факультативные элементы налогообложения
Помимо существенных элементов в акте о налогах могут быть дополнительные и факультативные элементы, не входящие в его
юридический состав, но используются для его исчисления (уплаты)
Лицо, обязанное исчислять налог (ст.52 НК РФ). По общему правилу сам, но в особых случаях налоговый агент, налоговый
орган.
1. Налоговые льготы (ст. 56 НК РФ), вычеты и расходы. Налоговые льготы - освобождения или отсрочки от уплаты налогов.
Применение льгот позволяет налогоплательщику на законных основаниях уплачивать уменьшенную сумму или не уплачивать вообще,
т.е. льготы, вычеты и расходы, (например, ст.381 НК РФ освобождаются от уплаты налога обложения на имущество организаций, в том
числе религиозные в отношения имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности). Налоговые вычеты –
предоставляются всем налогоплательщикам (при наличии определённых условий возможность уменьшить сумму налога). Нормы о
расходах не обозначены в законодательстве как налоговые вычеты, хотя имеют практически идентичное значение. Например, ст. 247 НК
РФ устанавливает, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаётся прибыль, полученная
налогоплательщиком. Причём для российских организаций под прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину
расходов.
2. Налоговая декларация – (ст. 80 НК РФ) официальное письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и
произведённых расходах, об источниках доходов, налоговой базе.
3. Кроме того, п.1 ст. 80 НК РФ расчёт авансового платежа по налогу, уплачиваемому до окончания налогового периода.
П.3 ст. 58, если в организации более 100 работников декларация представляется в электронном виде. Исходя из презумпции
добросовестности налогоплательщика, продекларированная им сумма считается достоверной, пока не будет доказано иное.
Иногда в качестве элементов налога выделяются
4. Юридические последствия неуплаты налога, общие для всех налогов и относящиеся к санкции нормы права.
1. Пени за неуплату (ст. 75 НК РФ). Исчисляемые за каждый календарный день просрочки уплаты налога в размере 1/300
ставки рефинансирования Банка РФ. Цель – скомпенсировать государству в упрощённом порядке временную невозможность
использования суммы налога.
2. Штрафы за неуплату (ст. 122 НК РФ). Размер от 20 до 40 % от суммы неуплаченного налога (зависит от формы вины).
Следует отметить иные (административные – ст. 16.22 КоАП РФ, уголовные – Ст. 194, 198 УК РФ) меры ответственности за неуплату.
Тема 6. НАЛОГОВОЕ ПРОИЗВОДСТВО
1. Понятие налогового производства. Стадии налогового производства
Важнейшей юридической обязанностью налогоплательщика выступает его обязанность по уплате налогов. Она является
основной и первичной по отношению ко всем другим обязательствам плательщика. Правовое регулирование уплаты налогов
осуществляется как общими нормами налогового законодательства, так и специальными, посвященными конкретным налоговым
платежам. Суть исполнения налогового обязательства заключается в совершении обязанным лицом определенных действий или их
совокупности, направленных на фактическое финансирование государственного бюджета.
Отличительной особенностью исполнения обязательств по уплате налогов выступает то обстоятельство, что конкретное их
содержание, т.е. мера должного поведения обязанного лица, начинается с момента определения размера обязательств и заканчивается
реальным внесением денежных средств в бюджет РФ. И весь этот процесс носит название налогового производства.
Налоговое производство представляет собой установленную законодательством совокупность приемов, способов и методик,
определяющих порядок исполнения юридических обязательств налогоплательщиков и иных лиц по исчислению и уплате (внесению)
налога в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства, т.е. это установленный налоговым
законодательством порядок исполнения налогового обязательства.
18
Термин «производство» в данном случае выбран не случайно, поскольку, обозначая по своему содержанию «совершение,
выполнение чего-либо», он комплексно охватывает все возможные аспекты, связанные с исчислением и уплатой налогов.
Налоговое производство возникает с момента появления объекта налогообложения, проходит все стадии исчисления и
уплаты налога и завершается зачислением налога в соответствующий бюджет.
В целом все налоговое производство условно можно разделить на две крупные стадии:
1) исчисление налогов;
2) уплата налогов.
В качестве дополнительного и вспомогательного компонента можно выделить блок отношений по документированию
(фиксации) исполнения налогового обязательства, как при исчислении, так и при уплате налога.
С юридической точки зрения, налоговое производство представляет собой налогово-правовой субинститут, объединяющий
нормы, регламентирующие порядок исчисления и уплаты налогов.
Налоговое производство следует отличать от налогового делопроизводства, которое осуществляется в налоговых органах с
целью учета налогоплательщика и контроля над выполнением им его налоговых обязательств. Кроме того, налоговое производство
нельзя отождествлять с производством по делам о налоговых правонарушениях, которое применяется исключительно при наложении
взысканий на налогоплательщика при нарушении им норм налогового законодательства.
2. Понятие и основные стадии исчисления налога. Лица, исчисляющие налог
Исчисление налога представляет собой совокупность действий соответствующего лица по определению суммы налога,
причитающейся к уплате в бюджет. Это первая стадия налогового производства, на которой происходит установление размеров
конкретного налогового обязательства конкретного налогоплательщика.
Можно выделить пять последовательных стадий процесса исчисления налога:
1) определение объекта налога;
2) определение налоговой базы (ст. 53, 54);
3) выбор ставки налога;
4) применение налоговых льгот (cт. 56);
5) расчет суммы налога (налогового оклада).
Обязанность по исчислению налога может быть возложена на налогоплательщика, налоговые органы и налоговых агентов
(ст. 52 НК РФ).
В зависимости от того, кто осуществляет исчисление налога, в науке налогового права выделяют налоги окладные
(поимущественные для Ф.Л.), исчисляемые налоговым органом, и неокладные, исчисляемые самостоятельно налогоплательщиком или
иными лицами.
Так, налоговый орган исчисляет поимущественный налог, получая информацию об облагаемом имуществе от
соответствующих государственных органов. Например, транспортный налог (п. 4 ст. 57, ст.52 НК РФ). Информация о подлежащих
налогообложению транспортных средствах предоставляется, в том числе, органами ГИБДД (п. 4 ст. 85, п. 4 ст. 362 НК РФ). Исчисление
окладных налогов завершается принятием налоговым органом документа, называемого извещением, в котором отражен размер суммы
налога (налоговый оклад), который плательщик должен внести в бюджет в установленном порядке. Налоговый орган, не позднее 30
дней, до наступления срока платежа направляет налогоплательщику уведомление. Оно может быть передано руководителю
организации (законному, уполномоченному представителю) или ф. л. (законному, уполномоченному представителю) лично под
расписку или иным способом, подтверждающим дату и факт получения. В случае, если вручить невозможно, направляется заказным
письмом. Оно считается полученным по истечении 6 дней с момента направления письма.
Российские юридические лица, выступая налогоплательщиками, обязаны самостоятельно исчислять сумму налога по итогам
каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учёта или иных, документально подтверждённых данных об
объектах, подлежащих налогообложению (ч. 1 ст.54).
Индивидуальные предприниматели, нотариусы-частники, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют
налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе учёта доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке,
определённом Минфином РФ (ч.2 ст.54).
В то же время в отношении физических лиц в некоторых случаях существует упрощенный порядок исчисления налога,
который проявляется в том, что в ряде случаев обязанности по исчислению налогов лежат непосредственно на налоговом органе или на
том лице, которое выступает источником дохода.
В ряде случаев обязанность по исчислению налогов, а также по их удержанию и перечислению в бюджет возлагается на так
называемых налоговых агентов, т. е. лиц, осуществляющих выплаты тех или иных доходов как физическим, так и юридическим лицам
(ч.4 ст.54 НК РФ).
3 Налоговая база и налоговая ставка. Налоговый оклад
Сумма налога как подлежащая оплате налогоплательщиком и не зависящая от каких-либо обстоятельств твёрдая величина,
характерна для подушных налогов, но они в настоящее время практически не применяются. Обычно в н.п.а. о конкретном налоге
указан способ
исчисления суммы налога – налогового оклада, исходя из характеристики имущества или деятельности
налогоплательщика.
Сумма налога в некоторых случаях исчисляется очень просто. Так в главе 29 НК РФ и областных законах «О ставках на
игорный бизнес» предписывают для исчисления данного налога (с презюмируемых результатов деятельности) умножить количество
фактически используемых налогоплательщиком в игорном бизнесе объектов (игровых столов, касс тотализаторов) на сумму налога,
соответствующую данному объекту. Так при использовании 2 автоматов на территории субъекта размер налога за месяц составит 2
автомата х 7 500 руб./ автомат = 15 000 руб. Для других видов налога расчет гораздо сложнее.
Соответственно, для исчисления суммы налога в зависимости от характеристик предмета налога вспомним следующие
общие понятия:
Налоговая база – количественное выражение предмета налога через масштаб налога и единицу налога.
Налоговая ставка – размер налога (в руб.) на единицу налога.
Налоговый оклад – произведение налоговой базы на налоговую ставку.
Налогооблагаемая база = Единица налогообложения х Число единиц
Рассмотрим налогообложение имущества – квартиры. Если масштабом налога является площадь квартиры, а единицей – кв.
м, то налоговая база будет, (например, площадью 100 000 квадратных метров). При налоговой ставке 15 рублей за квадратный метр
налоговый оклад составляет 1,5 тысячи рублей. Если масштабом налога является стоимость квартиры, а единицей – рубли, то
19
налоговая база будет, например, 100 000 рублей. При налоговой ставке 2% от стоимости имущества в рублях налоговый оклад составит
2 000 рублей.
При налогообложении реализации произведённых налогоплательщиком подакцизных товаров – сигар масштаб налога в ст.
193 НК РФ установлен как штука (сигара), единица – как единицы штук сигар. Ставка налога установлена как 17,75 руб. за 1 штуку.
Соответственно, сигара в магазине не может стоить дешевле 17,75 руб. В то же время для сигарелл масштаб налога в ст. 193 НК РФ
установлен как штука (сигарелла), единица измерения – как 1 000 штук. Ставка налога установлена как 217 руб. за 1000 штук.
В зависимости от выбранного масштаба налога, налогооблагаемые базы подразделяются:
1) налогооблагаемые базы со стоимостными показателями (например, стоимость имущества для исчисления налога на
имущество);
2) налогооблагаемые базы с объемно-стоимостными показателями (например, при исчислении НДС используется объем
реализованной продукции);
3) налогооблагаемые базы с физическими показателями (например, при исчислении налога на пользователей недр
применяется объем добытого сырья).
Различают следующие виды налоговых ставок:
– равные – для каждого налогоплательщика устанавливается равная сумма налога;
– твердые – на каждую единицу налога определен абсолютный размер налога, зафиксированный в денежном выражении (15
руб. на 1 квадратный метр площади квартиры);
– процентные (долевые) – устанавливаются в процентах от единицы налогообложения (13% на доходы ф.л).
В зависимости от изменения налогооблагаемой базы ставки налога подразделяют на:
– пропорциональные ставки (не изменяются при изменении размера налогооблагаемой базы, т. е не изменяется от величины
налогооблагаемой базы (НДФЛ- 13 %);
– прогрессивные ставки (увеличиваются при увеличении налогооблагаемой базы) например, при стоимости имущества от
300 000 до 500 000 тысяч руб. – 0,3%: от 500 000; от 500 000 до 1 млн. руб. – 0,5 %; свыше 1 млн. руб. – 0,6 %. Прогрессия в данном
случае простая, при которой возможны существенные отличия суммы налога при незначительном отличии стоимости имущества.
Например при стоимости имущества 499 999 руб. –1 499,99 руб.; при 500 000 – 2 500 руб.
– регрессивные (дегрессные) ставки (уменьшаются при увеличении налогооблагаемой базы).
В зависимости от степени изменяемости выделяют:
– общие ставки;
– повышенные ставки;
– пониженные (льготные, преференциальные) ставки.
Налоговые льготы, вычеты и расходы – это предоставленные налоговым законодательством отдельным категориям
налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, устанавливающие возможность неуплаты налога
или уплаты его в меньшем размере (ст. 56 НК РФ).
Термин «налоговые льготы» применяется редко в НК РФ. Налоговый кодекс РФ устанавливает следующие виды налоговых
льгот:
– списание безнадежных долгов по налогам и сборам (ст. 59) – недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками,
плательщиками сборов и налоговыми агентами, уплата и (или) взыскание которой оказались невозможными в силу причин
экономического, социального или юридического характера, признаётся безнадёжной и списывается в порядке, установленном:
Правительством РФ – по федеральным; по региональным и местным – исполнительными органами государственной власти субъектов
РФ и местными администрациями;
– изменение срока уплаты налога (ст. 61);
– предоставление отсрочки или рассрочки по уплате налога (ст. 64);
– предоставление инвестиционного налогового кредита (ст. 66).
Таким образом, налоговый оклад является итогом всех вычислений. Следует учесть, что сумма налога, подлежащая уплате в
бюджет, может быть меньше налогового оклада при наличии и применении льгот (вычетов, расходов).
4. Налоговый и отчётный периоды. Сроки уплаты налогов. Авансовые налоговые платежи
Уплата налога — это вторая стадия налогового производства, которая представляет собой совокупность действий
налогоплательщика или иного субъекта налоговых отношений по фактическому внесению налога в бюджет.
В этой связи способы уплаты налога необходимо рассматривать, как технические приемы внесения суммы налогового оклада
в бюджет. Налоговое законодательство предусматривает три основных способа уплаты налогов:
– денежный: в безналичном порядке и наличными денежными средствами;
– уплата налога имуществом (натуральный способ), в том числе в валюте или ценными бумагами ( иностранными
организациями, а также ф. л. не являющимися налоговыми резидентами РФ или в иных случаях предусмотренных ФЗ РФ;
–обращение взыскания на имущество и дебиторскую задолженность.
Указанные способы уплаты налогов можно классифицировать по волевому признаку на добровольные, при которых лицо,
обязанное уплатить налог, осуществляет это самостоятельно, и принудительные, когда уплата происходит под принуждением
налоговых органов, например бесспорное взыскание недоимки, обращение взыскания на имущество и дебиторскую задолженность. При
этом принудительный порядок уплаты можно применять только при возникновении недоимки, т. е. просроченной суммы налогов.
В подавляющем большинстве случаев уплата налогов производится в национальной валюте Российской Федерации – рублях
– с применением безналичной формы расчетов, путем перечисления денежных средств с банковского счета плательщика в бюджет (на
бюджетный счет соответствующего банка) на основании платежного поручения. При уплате таможенных платежей денежные средства
можно перечислять на депозит таможенного органа.
Одним из способов платежа является приобретение марок акцизного сбора. Данный способ уплаты получил наименование
бандерольного сбора, так как взимается путем продажи бандеролей (марок) для наклейки на облагаемый товар. При таком порядке
уплаты производитель соответствующих товаров заранее закупает у государства необходимое ему количество бандеролей (марок) и
таким образом вносит налог как бы авансом.
Частным случаем налоговых платежей в денежной форме выступает уплата налога наличными деньгами.
Так, физические лица уплачивают причитающиеся с них налоги платежи (подоходный налог, налог на имущество,
государственные пошлины и т. д.), как правило, путем внесения наличных денежных средств через учреждения Сбербанка России.
Итак, сумма налога начислена. Но необходимо определить сроки уплаты. В целях определения обязанностей
налогоплательщика законодательные акты устанавливают сроки уплаты налога.
При отсутствии сроков любой налогоплательщик может с полным основанием не уплачивать налог, ссылаясь на то, что срок
не наступил. (Ст. 314 ГК РФ, в случае, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий,
позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. По общему
правилу, обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определён моментом
востребования, должник обязан исполнить в 7-дневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении).
Подобных норм в законодательстве о налогах не предусмотрено
20
Некоторую аналогию можно провести только с налоговым уведомлением (ст. 52 НК РФ), которое должно быть направлено
налоговым органом не позднее 30 дней до наступления срока платежа (обычно – ф. л. по поимущественным налогам).
Срок уплаты налога – определённая (определяемая) календарная дата, указанная в акте законодательства о налогах, до
наступления которой (включительно) необходимо уплатить налог.
В зависимости от сроков уплаты налогов различают налоги срочные и периодично-календарные.
Срочные налоги уплачиваются в течение определенного срока с момента возникновения.
Периодично-календарные налоги уплачиваются в течение определенного срока, установленного календарно. Периодичнокалендарные налоги можно разделить на декадные (уплачиваются один раз в десять дней акциз с продажи легковых автомобилей в
личное пользование граждан), месячные (один раз в месяц, например налог на добавленную стоимость), квартальные (один раз в
квартал, например налог на прибыль предприятий и организаций), полугодовые (один раз в полгода. Полугодовым является налог на
имущество физических лиц, уплата которого производится равными долями в два срока – не позднее 15 сентября и 15 ноября) и
годовые (раз в год. К ежегодным относится подоходный налог с физических лиц).
В соответствии с п.4 ст.57 НК РФ в случаях, когда расчёт налоговой базы проводится налоговым органом, обязанность по
уплате возникает не ранее даты получения налогового уведомления. П.6 ст. 58 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик обязан
уплатить налог в течение одного месяца со дня получения уведомления, если более продолжительный срок не указан в уведомлении.
Налоговый период – период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая
база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчётных периодов.
В современных нормативных актах о конкретных налогах обычно формулировка «налог должен быть уплачен не позднее
такой-то календарной даты». Например, в соответствии с п. 1 ст.174 НК РФ уплата НДС производится за истекший налоговый период
не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В силу общей нормы п.1 ст. 163 НК РФ налоговый
период по НДС устанавливается как календарный месяц.
Нормативное определение налогового периода и срока уплаты дано в ст. 55 и 57 НК РФ. Максимальный размер налогового
периода по конкретным налогам – календарный год (налог на прибыль организаций, НДФЛ, ЕСН. И др.), но для некоторых он может
быть меньше – квартал (ЕНВД, водный и др.) и месяц (акцизы, налог на игорный бизнес).
Налоговый период обязателен только для тех налогов, у которых в качестве объектов налогообложения установлены
юридические факты – состояния (более поимущественные налоги). В этом случае зависит размер налога от того, сколько времени
находится плательщик в налогооблагаемом состоянии. При исключении периода из норм закона о таком налоге, закон утратит силу.
Для налогов, у которых в качестве объектов налогообложения – действия, налоговый период в принципе может
отсутствовать. Срок уплаты можно установить, как по прошествии некоторого времени от момента совершения действия.
Тем не менее, налоговый период установлен для всех установленных налогов с объектами – действиями, просто удобнее
рассмотреть в этот период имеющие место объекты налогообложения, учесть соответствующие им льготы (вычеты, расходы).
Срок уплаты налогов предусмотрен для любого налога и обычно устанавливается по окончанию (по итогам) налогового
периода, при этом единовременно уплачивается вся сумма налога (п.1 ст. 58 НК РФ). Так в силу ст. 346.30 НК РФ налоговым периодом
по ЕНВД признаётся квартал. Как указано в п. 1 ст. 346.32 НК РФ, уплата ЕНВД производится налогоплательщиком по итогам
налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода. Срок уплаты конкретного налога должен
однозначно следовать из нормативных актов об этом налоге и по общему правилу не может быть изменён налогоплательщиком или
государственным органом. В соответствии с п. 2 ст. 57 НК РФ при уплате налога с нарушением срока уплаты налогоплательщик
уплачивает пени (ст. 76 НК РФ). В случае пропуска налогоплательщиком срока уплаты налога у налоговых органов возникает право
взыскать налог, а также соответствующую сумму пени принудительно (ст.46-48 НК РФ), с возможным применением в отношении
организации и индивидуальных предпринимателей приостановления операций по счетам в банке (ст. 76 НК РФ) и ареста имущества
(ст.77 НК РФ).
Могут быть и другие сроки уплаты налогов: так из анализа ст. 5 закона РФ «О налогах на имущество физических лиц»
налоговым периодом по данному налогу является календарный год. Исходя из п. 9 ст. 5 этого же закона, уплата налога должна
производиться владельцами равными долями в два срока – не позднее 15 сентября и 15 ноября за текущий год. Таким образом, уплата
данного налога должна производиться в полном объёме до окончания налогового периода.
Ст. 192 НК РФ устанавливает, что налоговым периодом по акцизу признаётся календарный месяц. В п. 3 ст. 204 НК РФ
предусмотрено, что уплата акциза при реализации налогоплательщиками произведённых ими некоторых подакцизных товаров
производится за истёкший налоговый период 2 равными долями не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчётным месяцем, и не
позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчётным месяцем.
Если налог является разовым, то в отсутствие налогового периода срок может исчисляться либо от момента появления
объекта налогообложения, либо от момента истребования налога налоговым органом (следующим за моментом появления объекта
налогообложения).
По ряду налогов, имеющих длительные налоговые периоды, законодатель делит налоговый период на несколько частей –
отчётные периоды (п.1 ст.55 НК РФ) и может быть установлена обязанность по предоставлению расчётов авансовых платежей (п. 3 ст.
58 НК РФ).
В целях равномерного поступления налоговых платежей в бюджет действующее налоговое законодательство
предусматривает по некоторым видам налогов внесение авансовых платежей.
Авансовый налоговый платеж – это способ уплаты налога, при котором суммы, причитающиеся к внесению в бюджет,
уплачиваются в установленном порядке до наступления срока платежа по налогу. Существует два способа определения размера
авансовых налоговых платежей: исходя из предположительной суммы налога и исходя из суммы налога за предыдущий отчетный
период.
Авансовые налоговые платежи в настоящее время установлены в отношении уплаты следующих налогов:
– налога на прибыль организаций (ст.286 НК РФ);
– единого налога с субъектов малого предпринимательства, использующих
упрощенную систему учета и отчетности;
– налога на имущество организаций (ст.383 НК);
– земельный налог (ст396 НК РФ).
Отчётные периоды и авансовые платежи установлены, например, по налогам на прибыль и имущество организаций.
Налоговый период по указанным налогам – календарный год, а отчётные – полугодие и 9 месяцев календарного года. Для авансовых
платежей (предварительные платежи по налогу), уплачиваемых в течение налогового периода – п. 3 ст. 58 НК РФ) устанавливаются
собственные сроки уплаты, а по итогам налогового периода налог следует доплатить, если он уплачен авансовым платежом в
недостаточном размере (либо вернуть, если аванс – излишен). Следует учитывать, что в соответствии с п. 3 ст. 57 НК РФ в случае
уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с указанными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму
несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляется пени (ст. 75 НК РФ), но нарушение порядка исчисления и (или) уплаты
авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение
законодательства о налогах и сборах (ст. 122 НК РФ).
5. Момент уплаты налога. Порядок уплаты налога. Изменение срока уплаты
21
Момент возникновения обязанности по уплате налога и срок уплаты налога – различные моменты времени.
Статья 45 НК РФ устанавливает, что моментом уплаты налога (моментом исполнения налогового обязательства) является:
– момент предъявления в банк платежного поручения на уплату налога (при наличии соответствующих средств на счете
налогоплательщика);
– момент внесения денежной суммы в кассу или в учреждение связи;
– момент принятия решения налоговым органом или судом о зачете излишне уплаченных сумм налога;
– момент списания денег со счета (по решению суда);
– момент удержания налога налоговым агентом.
Желательно, чтобы срок уплаты налога не предшествовал моменту возникновения обязанности по уплате.
Датой возникновения обязанности по уплате является дата окончания налогового периода, а не дата представления
налоговой декларации или дата окончания срока уплаты налога (позиция Пленума Верховного Арбитражного Суда от 22 июня 2006
года Постановление № 25). Однако данный подход может быть применен только для периодических налогов. Для разовых налогов
датой возникновения обязанности по уплате является дата возникновения объекта налога в деятельности налогоплательщика.
Порядок уплаты налога – последовательность действий налогоплательщика или иного лица, в результате осуществления
которого налог считается уплаченным.
Порядок может быть отнесён к одной из двух групп: самостоятельная уплата налогоплательщиком и прочие
(несамостоятельные) варианты прекращения обязанности по уплате (удержание налога налоговым агентом, принудительное взыскание
и др.).
П.1 ст.45 налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено
законодательством о налогах и сборах. Т.е. он не позднее срока уплаты уплачивает налог в наличной или без наличной форме
(однократно полной суммой или иначе с возможным последующим перерасчётом по итогам налогового периода).
Особый вариант самостоятельной уплаты (п/п. 3 п.3 ст.45; п. 4 ст. 58 НК РФ – внесение ф.л. в кассу местной администрации
либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для перечисления их в бюджетную систему РФ на
соответствующий счёт Федерального казначейства.
Для прочих (несамостоятельные) способов прекращения обязанности по уплате налога как таковой уплаты налога
налогоплательщиком не происходит, но налог считается уплаченным с определённого момента времени. Если налог принудительно
взыскивался с налогоплательщика за счёт денежных средств или иного имущества в порядке, предусмотренном ст. 46-48 НК РФ, то
обязанность по уплате налога считается исполненной с момента фактического получения денежных средств (в том числе от
реализации имущества – п. 6 ст. 47, п. 7 ст. 48 НК РФ) и погашения ими обязанности по уплате налога. В силу п. 3 ст. 45 НК РФ, если
обязанности по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, обязанность по уплате налога налогоплательщиком
считается выполненной со дня удержания налога налоговым агентом.
Кроме того, обязанность по уплате налога налогоплательщиком считается выполненной со дня вынесения налоговым
органом решения о зачёте излишне уплаченных (ст. 78 НК РФ) или сумм излишне взысканных (ст. 79 НК РФ) налогов в счёт
погашения задолженности по данному налогу.
В силу ст. 59 НК РФ задолженности по налогам может быть списана, что также прекращает обязанность по уплате налога
(но не в порядке уплаты).
При этом налоговое законодательство содержит ряд диспозитивных норм, которые дают возможность налогоплательщику
требовать принять индивидуальный акт, позволяющий перенести срок уплаты конкретной суммы на более поздний, конкретно
определённый момент времени.
В соответствии с п. 1 ст. 61 НК РФ изменение срока уплаты налога признаётся перенос установленного срока уплаты на
более поздний срок.
В НК РФ 3 формы изменения срока: отсрочка (ст. 64 НК РФ) и рассрочка и инвестиционный кредит (ст.66 НК РФ). По
общему правилу, если срок уплаты налога изменён, пени на сумму налога не начисляется, но могут начисляться % (от...до... ставки
рефинансирования Банка РФ).
В соответствии со ст. 63 НК РФ принимать решение об изменении срока уплаты налога могут налоговые органы и
таможенные (по налогам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через границу). Если изменяется срок уплаты налога,
зачисляемого в местный бюджет (региональный), налоговый орган должен согласовать своё решение с соответствующим финансовым
органом.
Правила НК РФ об изменении сроков уплаты распространяются и на начисленную сумму пени, но не распространяются на
штрафы за налоговые правонарушения. Следует отметить, что пени за неуплату налога собственного срока уплаты не имеют,
поскольку начисляются за каждый день неуплаты налога срок уплаты пени. Начисленный за каждый день – следующий день.
Приказом ФСН РФ от 26 ноября 2006 года утверждён Порядок организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки,
инвестиционного кредита по уплате налогов и сборов.
В соответствии с п. 2 ст. 61 НК РФ изменение срока уплаты налога допускается в порядке, предусмотренным главой 9 НК
РФ. Но федеральное законодательство состоит не только из НК РФ, но и других ФЗ РФ, которые имеют такую же силу. Так в законах о
федеральном бюджете и ранее и в настоящее время предусматривается такой способ изменения срока уплаты, как реструктуризация,
который обычно распространяется на налоги, пени и штрафы за налоговое правонарушение. Например, ФЗ РФ от 2002 г. «О
финансовом оздоровлении сельскохозяйственных производителей» и соответствующие базовые условия реструктуризация долгов
сельскохозяйственных производителей (Постановление Правительства от 2003 года № 52) предусматривают возможность
реструктуризация долгов сельскохозяйственных производителей, в том числе по платежам в бюджеты всех уровней. В соответствии со
ст. 123 ФЗ РФ от 2005 года «О федеральном бюджете на 2006 год» Правительство вправе принять решение о проведении
реструктуризации задолженности ОАО «Завод имени Лихачёва». Обычно это право предоставляют налоговым органам.
Получателем суммы налога (ст.8 НК РФ) является соответствующее публично-правовое образование. В этом качестве могут
выступать РФ, её субъект, муниципальное образование. Каждому публично-правовое образованию соответствует свой бюджет,
средства которого находятся в собственности этого публично-правового образования на счетах в кредитных учреждениях.
Для обеспечения возможности соблюсти правила заполнения платёжных поручений предусмотрена норма п/п 6 п. 1 ст. 32
НК РФ: налоговые органы обязаны сообщить налогоплательщикам сведения о реквизитах соответствующих счетов Федерального
казначейства, и доводить до них сведения об изменениях реквизитов. Есть правила заполнения поручений.
Определение бюджетной системы РФ дано в ст. 6 НК РФ, основанная на экономических отношениях и государственном
устройстве РФ, регулируемая нормами права совокупность федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов и
внебюджетных фондов.
В настоящее время государственными внебюджетными фондами РФ являются:
– Пенсионный фонд (ПФР);
– Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ);
– Федеральный фонд обязательного медицинского страхования РФ (ФФОМС) и его территориальные фонды (ТФОМС).
Каждый конкретный налог либо уплачивается в один бюджет, либо распределяется между несколькими бюджетами
(внебюджетными фондами).
По общему правилу:
22
– федеральный налог зачисляется в федеральный бюджет и может зачисляться в региональные и местные, а также в
государственные внебюджетные фонды;
– региональный зачисляется в региональные и может в местные бюджеты;
– местные налоги зачисляются только в местные бюджеты.
Правила о зачислении могут содержаться в законе об этом налоге и в бюджетном законодательстве. Например, налог на
прибыль организаций (федеральный налог) в определённых пропорциях зачисляется в федеральный бюджет и в региональные (п.1
ст.284 НК РФ). В бюджеты субъектов РФ зачисляются 70% от НДФЛ.
Недоимка – сумму налога, не внесенная в бюджет или внебюджетный фонд по истечении установленных сроков уплаты.
Образование недоимки является нарушением налогового законодательства. Взыскание недоимки осуществляется налоговыми органами
в бесспорном порядке с начислением пени.
6. Момент исполнения обязанности по уплате налога. Возврат (зачёт) излишне уплаченного налога
Под моментом исполнения обязанности по уплате налога понимается момент времени, после которого налогоплательщик
считается исполнившим обязанность по уплате налога. В п. 3 ст. 45 НК РФ установлено, что обязанность по уплате налога считается
исполненной налогоплательщиком:
– с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счёт
Федерального казначейства денежных средств со счёта налогоплательщика в банке при наличии на нём достаточного денежного
остатка на день платежа;
– с момента отражения на лицевом счёте организации, которой открыт лицевой счёт, операции по перечислению
соответствующих денежных средств в систему РФ;
– со дня внесения лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных
денежных средств для их перечисления в бюджетную систему РФ на соответствующий счёт Федерального казначейства.
Указанные нормы имеют неопровержимую презумпцию. Очерёдность списания денежных средств с банковского счёта при
их недостаточности регламентируется Гражданским законодательством. Платежи в уплату налогов в ст. 855 ГК РФ предусмотрены в 3ей очереди.
С 1 марта 2007 года введено новое правило легализации физическими лицами сокрытых до 1 января 2006 года доходов путём
уплаты 13% декларированного платежа (ФЗ от 30 декабря 2006 года № 269-ФЗ «Об упрощённом порядке декларирования доходов
физических лиц»). На основании п./п. 6 п. 3 ст. 45 НФ РФ и ФЗ уплата декларационного платежа прекращает обязанности по уплате
налогов с указанных доходов, в том числе НДФЛ, а также обязанности по предоставлению деклараций по данным налогам.
Достаточно много вопросов в теории и практике возникает относительно зачётов возврата излишне уплаченных
(взысканных) налогов.
Если налог уплаченных (взыскан) в излишней сумме, налогоплательщик имеет право в соответствии с главой 12 НКРФ
подать заявление о возврате налога или его зачёте (в счёт предстоящих платежей).
Налог подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения
налоговым органом такого заявления.
7. Принудительное взыскание налогов
Если налог не уплачивается налогоплательщиком в установленный срок, он может быть удержан принудительно. В силу п.2
ст.45 НК РФ взыскание налога с организации и индивидуального предпринимателя проводится в бесспорном порядке (за исключением
специально указанных в НК РФ случаев). Взыскание налога с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями
проводится только в судебном порядке. Те же правила и в отношении налогов, удержанных налоговым агентом; сборов, пени и
штрафов (п. 8 ст. 45; п. 10 ст. 46; п. 8 ст. 47; п. 9-10 ст. 48 НК РФ).
Судебное взыскание с физических лиц в настоящее время производится в силу советских традиций (Постановление ЦИК и
СНК от 1937 года). Судебное взыскание возможно только, если налоговый орган обладает достоверной информацией о наличие
обязанности по уплате налога. Указанная информация может быть получена из 3 источников:
– самого налогоплательщика (декларация или авансовый платёж);
– в результате налоговых проверок;
– от государственных органов и иных лиц, обязанных в соответствии с НК РФ сообщать эту информацию в налоговый орган
(например, о наличие недвижимого имущества из Федеральной регистрационной службы); о невозможности удержать налог у
налогоплательщика и о сумме задолженности – от налоговых агентов (подп. 2 п. 3 ст.24 НК РФ).
Налоговый орган, располагая информацией о наличие задолженности, обязан, в соответствии с ст. 69 НК РФ, предложить
налогоплательщику уплатить налог добровольно посредством направления соответствующего документа- требования об уплате налога
(форма, утверждена Приказом ФНС РФ от 2006 года № САЭ-3-19/ 825).
В некоторых случаях (ст.52, п.4 ст.57 НК РФ), когда налог исчисляет налоговый орган (налог на имущество физических лиц,
транспортный), до направления требования об уплате налога. Налоговый орган обязан направить налоговое уведомление (форма,
утверждена Приказом ФНС РФ от 2005 года № САЭ-3-21/ 551).
Как следует из п.1 ст. 70 НК РФ, по общему правилу требование об уплате должно быть вручено не позднее 3 месяцев со дня
выявленной недоимки. При выявлении недоимки налоговый орган составляет документ.
Недоимка – сумму налога, не внесенная в бюджет или внебюджетный фонд по истечении установленных сроков уплаты.
Образование недоимки является нарушением налогового законодательства. Взыскание недоимки осуществляется налоговыми органами
в бесспорном порядке с начислением пени. Недоимка, как правило, выявляется путём анализа компьютерных лицевых счетов на
предмет соответствия продекларированных налогоплательщиком сумм налогов и поступивших к уплате средств.
В случае, когда информация о недоимке получена налоговым органом в результате налоговой проверки, требование об
уплате вручается в 10-дневный срок с даты вступления в силу соответствующего решения по результатам проверки (п.2 ст. 70 НК РФ).
Требование об уплате налога должно быть исполнено в течение 10 календарных дней с даты получения указанного требования (если
нет иного). Если требование не исполнено, то выполняются дальнейшие процедуры.
Важным является надлежащее вручение требования об уплате. На основании п.6 ст.69 НК РФ существует только два
способа – передача самому налогоплательщику (его законному, уполномоченному представителю), а также направление его по почте
(шесть дней). На практике чаще всего требования об уплате направляется заказным письмом (с объявленной ценностью) и считается
полученным через шесть дней.
Если налог после получения требования не уплачивается добровольно, то применяются принудительные меры взыскания
(ст.46, 47 НК РФ).
В ст. 46 НК РФ установлено, что взыскание налога производится со счетов в банках по решению руководителя
(заместителя) налогового органа путём направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, инкассового поручения в
23
течение одного месяца со дня принятия решения о взыскании. Если денежных средств на счетах организации достаточно, сумма налога
списывается банком и обязанность по уплате исполнена.
При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах либо отсутствии информации о счетах налоговый орган
вправе взыскать налог за счёт иного имущества при принятии двух идентичных ненормативных акта – решение и постановление.
Решение остаётся в налоговом органе, а постановление в трёхдневный срок направляется судебному приставу-исполнителю для
исполнения в порядке, предусмотренном законом «Об исполнительном производстве» и ст. 47 НК РФ. Для обеспечения и погашения
задолженности в качестве дополнительной меры может быть применён арест имущества налогоплательщика, что не исключает
последующего наложения ареста на имущество приставом-исполнителем. В силу п. 1 ст. 47 НК РФ решение о взыскании налога за счёт
имущества налогоплательщика пронимается в течение 1 года после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
Принудительное взыскание налога с организаций (индивидуальных предпринимателей) производится в судебном порядке.
При пропуске налоговым органом срока внесудебного порядка взыскания налога согласно п.3 ст. 46 НК РФ налоговый орган
может обратиться в суд с иском. Заявление может быть подано органом в течение 6 месяцев после истечения срока исполнения
требования об уплате налога. Пропущенный срок по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.
В другом случае согласно п.2 ст. 45 НК РФ взыскание в судебном порядке производится:
– с организации, которой открыт счёт;
– с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении
налоговым органом квалификации сделки, совершённой налогоплательщиком или статуса или характера деятельности этого
плательщика;
– в целях взыскания недоимки, числящейся более 3 месяцев за организациями, являющимися зависимыми (дочерними).
Принудительное взыскание налога с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями
В ст. 48 НК РФ указано, что исковое заявление о взыскании налога за счёт имущества налогоплательщика может быть
подано в суд общей юрисдикции налоговым органом в течение шести месяцев после истечения требования об уплате налога.
Взыскание производится на основании вступившего в законную силу решения суда в соответствии с ФЗ «Об исполнительном
производстве».
В некоторых случаях принудительные возможности государственных органов по взысканию налога временно
приостанавливаются в силу наличия установленных в законе обстоятельств, после прекращения, которых могут быть восстановлены
(п.3 ст.51 – физические лица безвестно отсутствующие или недееспособные).
Тема 8. НАЛОГОВАЯ ОТЧЁТНОСТЬ И НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ
1. Формы налоговой отчётности. Учёт организаций и физических лиц
Налоговая отчетность существует в следующих формах:
– налоговая декларация;
– таможенная декларация – это письменное заявление лица, перемещающего товар через таможенную границу РФ
(декларанта) о видовых характеристиках, таможенной стоимости и других сведениях о перемещаемом товаре, необходимые для
исчисления таможенной пошлины и связанных с ней других платежей. Форма таможенной декларации устанавливается таможенными
органами РФ.
Налоговый кодекс устанавливает, что основной формой налоговой отчетности является налоговая декларация (ст. 80 НК
РФ).
Налоговая декларация – это письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах,
источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой
налога.
Законодатель устанавливает два основных требования к налоговой декларации:
1) условие формы (обязательная письменная форма);
2) условие содержания (В ней должны быть указаны:
– полученные доходы и их источники;
– произведенные расходы;
– налоговые льготы;
– исчисленная сумма налога.
Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате, (если иное не
предусмотрено налоговым законодательством), в налоговый орган по месту учета налогоплательщика на бланке установленной
формы. В установленных НК РФ случаях налоговая декларация может представляться на дискете или ином носителе, допускающем
компьютерную обработку.
НК РФ устанавливает, что вместе с налоговой декларацией могут подаваться и другие документы, подтверждающие
правильность заявленных сведений (справки налоговых агентов, подтверждения произведенных расходов, обоснованные расчеты по
представлению налоговых льгот и т.д.), сведения об имуществе, бухгалтерские отчеты и балансы, расчеты налога по фактически
полученной прибыли и проч. Кроме того, в налоговой декларации указывается единый по всем налогам идентификационный номер
налогоплательщика 10-значный для юридических лиц и 12-значный для физических лиц).
Налоговая декларация может быть представлена в налоговый орган лично или направлена по почте. При отправке налоговой
декларации по почте днем ее представления считается дата отправки заказного письма с описью вложения.
Не подлежат представлению в налоговые органы налоговые декларации по тем налогам, по которым налогоплательщики
освобождены от уплаты в связи с применением специальных режимов
Лицо, признаваемое налогоплательщиком по одному или нескольким налогам, не осуществляющее операций, в результате
которых происходит движение денежных средств на его счетах в банках (в кассе организации), и не имеющее по этим налогам
объектов налогообложения, представляет по данным налогам единую упрощённую декларацию. Её форма и порядок заполнения
утверждается Минфином РФ.
Единая (упрощённая) декларация представляется в налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства
ф.л. не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, полугодием, 9-ти месяцев, календарным годом.
Налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предшествующий год превышает 100 человек, а
также вновь созданные (в том числе реорганизованные) организации, численность которых превышает 100 человек, представляют
декларацию в электронном виде если иной порядок представления информации, отнесённой к государственной тайне не предусмотрен
в законе.
Налогоплательщики, отнесённые в соответствии со ст.83 НК РФ к категории крупнейших представляют все декларации в
электронном виде если иной порядок представления информации, отнесённой к государственной тайне не предусмотрен в законе.
В ст. 81 НК РФ закреплена обязанность налогоплательщика в случае обнаружения им в поданной налоговой декларации
неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы подлежащего уплате налога, или
недостоверных сведений или ошибок, налогоплательщик вправе внести изменения и представить уточнённую декларацию.
24
При этом уточнённая декларация, представленная после истечения срока подачи декларации, не считается представленной с
нарушением срока.
В целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах
соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического
лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям
Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных
документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом. (Ст. 313 НК РФ)
Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей
налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также
обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и
своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.
Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности
применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок
ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой
соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для
налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.
Подтверждением данных налогового учета являются:
1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
2) аналитические регистры налогового учета;
3) расчет налоговой базы.
Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для
налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:
– наименование регистра;
– период (дату) составления;
– измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
– наименование хозяйственных операций;
– подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
Содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица,
получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение
они несут ответственность, установленную действующим законодательством.
Постановка на учет организации или индивидуального предпринимателя в налоговом органе по месту нахождения или по
месту жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в едином государственном реестре
юридических лиц, едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством
Российской Федерации.
Налоговый орган обязан осуществить постановку на учет (снятие с учета) организации или физического лица по месту
нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и (или) транспортных средств, а также нотариусов, занимающихся частной
практикой, и адвокатов по месту их жительства в течение пяти дней со дня поступления сведений от органов, указанных в статье 85 НК
РФ.
Налоговый орган в тот же срок обязан выдать или направить по почте свидетельство о постановке на учет в налоговом
органе и (или) уведомление о постановке на учет (уведомление о снятии с учета) в налоговом органе по формам, которые
устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов,
и в порядке, который утверждается Министерством финансов Российской Федерации.
Органы юстиции, выдающие лицензии на право нотариальной деятельности и наделяющие нотариусов полномочиями,
обязаны сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения о физических лицах, получивших лицензии на право нотариальной
деятельности и (или) назначенных на должность нотариуса, занимающегося частной практикой, или освобожденных от нее, в течение
пяти дней со дня издания соответствующего приказа
Адвокатские палаты субъектов Российской Федерации обязаны не позднее 10-го числа каждого месяца сообщать в
налоговый орган по месту нахождения адвокатской палаты субъекта Российской Федерации сведения об адвокатах, внесенные в
предшествующем месяце в реестр адвокатов субъекта Российской Федерации (в том числе сведения об избранной ими форме
адвокатского образования) или исключенные из указанного реестра, а также о принятых за этот месяц решениях о приостановлении
(возобновлении) статуса адвокатов
Органы, осуществляющие регистрацию физических лиц по месту жительства либо регистрацию актов гражданского
состояния физических лиц, обязаны сообщать соответственно о фактах регистрации физического лица по месту жительства либо о
фактах рождения и смерти физических лиц в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после регистрации
указанных лиц или фактов.
Органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, органы,
осуществляющие регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать сведения о расположенном на подведомственной им
территории недвижимом имуществе, о транспортных средствах, зарегистрированных в этих органах (правах и сделках,
зарегистрированных в этих органах), и об их владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней со дня
соответствующей регистрации.
2. Понятие и основные виды налогового контроля
Если рассматривать контроль в общем плане, то, как правило, различаются такие элементы:
– субъекты контроля (контролирующие и контролируемые);
– объекты контроля (определённая сторона деятельности контролируемых субъектов);
– формы и методы контроля.
Если контроль урегулирован правом, то выделяется контрольные правоотношения, сторонами которых выступают субъекты,
а содержанием- их субъективные права и обязанности. Контроль может быть предварительный, текущий и последующий.
Устанавливая в соответствии с Конституцией РФ порядок организации и деятельности федеральных органов исполнительной власти в
сфере финансовой, в том числе и налоговой политики, законодатель вправе возложить полномочия по проверке правильности
исчисления и своевременной уплаты налогов на федеральный орган исполнительной власти.
В п.1 ст. 82 НК РФ
налоговый контроль – деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением
налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном
НК РФ.
Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции.
Цель налогового контроля – получение налоговыми органами информации об исполнении частными субъектами налоговых
правоотношений своих обязанностей, установление оснований для их принудительного исполнения и привлечения к налоговой
ответственности.
25
В качестве контролирующих субъектов в п.1 ст. 82 НК РФ предусмотрены только налоговые органы, контролируемых –
налогоплательщики, налоговые агенты и плательщики сборов. Поскольку основными частными субъектами налогового права являются
налогоплательщики, основным объектом контроля- обязанности налогоплательщиков, т.е. в основном, уплата налогов. Соответственно,
налоговый контроль практически является последующим. Поскольку обязанности по уплате налогов являются следствием
экономической деятельности. По этой причине (пп.8 п.1 ст.23) налогоплательщики обязаны в течение 4 лет обеспечить сохранность
данных бухгалтерского и налогового учёта и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе
документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а
также уплату (удержанию) налогов. В Постановлении Президиума ВАС от 2006 года разъяснено, что налоговый орган лишён
возможности осуществлять в рамках своих полномочий оперативный налоговый контроль.
В НК РФ урегулированы такие формы контроля, как осмотр используемых для осуществления предпринимательской
деятельности территорий или помещений проверяемого лица, осмотр объектов налогообложения для определения фактических данных
об указанных объектах документальными данными, представленными проверяемым лицом (п.2 ст. 91); осмотр территорий, помещений
налогоплательщика, документов и предметов, инвентаризация имущества налогоплательщика (пп.6 п.1 ст. 31, п.13 ст. 89, ст.92).
Данные формы налогового контроля в определённой степени являются текущими, т. к. позволяют устанавливать фактическое
состояние дел на момент их проведения, но результат этих форм должны впоследствии сопоставляться с документами о прошлой
деятельности налогоплательщика.
В силу того, что формы и методы налогового контроля могут быть урегулированы только в НК РФ (пп.5 п.2 ст.1), прочая
контрольная деятельность налоговых органов, урегулированная иными н.п.а. (контроль за контрольно-кассовыми аппаратами,
соблюдение валютного законодательства), налоговым контролем не является, т.к. НК РФ не регламентируются.
В главе 14 «Налоговый контроль» регламентируются такие формы налогового контроля, как налоговые проверки (ст.87-89),
получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов (ст. 82), проверка данных учёта и отчётности
(ст.82), опрос свидетеля (ст. 90), осмотр (ст. 94), привлечение эксперта, специалиста, переводчика, понятых (ст.95-98).
В качестве основных форм налогового контроля применяются камеральные и выездные налоговые проверки, остальные
проводятся в рамках проверок.
С 2007 года вступила в силу ст. 100.1 «Порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях», допускающая
привлечение к ответственности не только по результатам проверок, то роль иных мероприятий может возрасти.
3. Налоговые проверки
Теории налогового права известно несколько форм налогового контроля: наблюдение, проверка, обследование, анализ,
ревизия. В гл. 14 НК РФ (ст.ст. 87-100) регламентируется порядок проведения только одной формы контроля - налоговых проверок, в
ходе которых возможны получение объяснений налогоплательщиков и иных обязанных лиц, проверка данных учета и отчетности,
осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), и другие действия.
Налоговая проверка представляет собой осмотр и исследование первичной бухгалтерской и иной документации предприятия
на предмет правильного и своевременного исчисления и уплаты им налоговых платежей в бюджет.
Следуя положениям науки о формах и методах финансового контроля, можно выделить следующие формы налогового
контроля:
– предварительный контроль, осуществляемый до совершения финансово-хозяйственных операций. К такому контролю
можно отнести (ст.34.2 НК РФ) дачу разъяснений по законодательству о налогах и сборах, информирование о счетах Федерального
казначейства (пп.6 и 11 п.1 ст.32).
– текущий (оперативный) контроль, осуществляемый в процессе совершения финансово-хозяйственных операций.
– последующий контроль, в ходе которого проверяются совершённые за определённый период финансово-хозяйственные
операции.
Объектами налоговой проверки являются денежные документы, бухгалтерские книга, отчеты, планы, сметы, декларации,
договоры, контракты, приказы, деловая переписка, а также иные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов и других
обязательных платежей в бюджет.
3. 1 Камеральная налоговая проверка
Общие правила проведения камеральных налоговых проверок регламентируются в статье 88 НК РФ. Камеральные проверки
проводятся налоговыми инспекциями на стадии приемки от налогоплательщиков отчетных документов, т.е. без выхода на предприятие.
Предметом камеральной налоговой проверки является проверка правильности заполнения налоговой декларации, а задачей –
выявление ошибок в представленных декларациях и противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах и
документах, имеющихся у налоговых органах, выявление нарушений сроков представления деклараций.
При этом проверяется, в основном, правильность заполнения деклараций и отчетов, правомерность использования тех или
иных льгот, а также осуществляется арифметическая сверка отчетных показателей. Камеральные проверки налоговых деклараций
осуществляются по каждому конкретному виду налогов в соответствии с действующими инструкциями. При проведении камеральной
проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы,
подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
Камеральная проверка проводится без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех
месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации.
Если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в
представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в
установленный срок.
Камеральная налоговая проверка не требует какого-либо специального порядка назначения. Она осуществляется по месту
нахождения налогового органа и проводится должностным лицом в соответствии со своими служебными обязанностями.
На суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной проверки, налоговый орган направляет требование об
уплате соответствующей суммы налога и пени.
В пункте 2 статьи 88 НК РФ для налоговых органов установлено общее ограничение её проведения: она проводится в
течение 3-х месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчётов) и документов, которые в
соответствии с НК РФ должны прилагаться к декларации. В случае, если в результате камеральной проверки выявлены нарушения
налогового законодательства, начинается производство по делу о налоговом правонарушении в соответствии со ст. 101 НК РФ.
Федеральная налоговая служба в связи с поступающими запросами территориальных налоговых органов о привлечении
налогоплательщика к налоговой ответственности, установленной статьей 119 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае,
если до окончания камеральной налоговой проверки налоговой декларации, представленной с нарушением установленного законом
срока, налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация, сообщает следующее.
В случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая
декларация (расчет) в порядке, предусмотренном статьей 81 НК РФ, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации
(расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета).
Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной
26
налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной
камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении
налогоплательщика.
В соответствии с пунктом 9.1 статьи 88 Налогового кодекса РФ в случае, если до окончания камеральной налоговой
проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) камеральная налоговая проверка ранее
поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета).
Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной
налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной
камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении
налогоплательщика.
За непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации установлена
ответственность в виде штрафа, сумма которого определяется исходя из суммы налога, подлежащего уплате, и количества дней
непредставления налоговой декларации.
Согласно пункту 1 статьи 81 Кодекса при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган декларации
факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате,
налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую
декларацию.
При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а
также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые
изменения в декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. При этом уточненная декларация,
представленная после истечения срока подачи, не считается представленной с нарушением срока.
Таким образом, сам факт подачи уточненной налоговой декларации после установленного срока для подачи декларации не
является налоговым правонарушением. Вместе с тем, в случае нарушения срока представления налоговой декларации изначально и
последующего представления уточненной налоговой декларации до окончания камеральной налоговой проверки, налогоплательщик
привлекается к налоговой ответственности в соответствии со статьей 119 Кодекса.
Следовательно, количество дней непредставления налоговой декларации в данном случае рассчитывается со дня,
следующего за днем окончания срока ее представления, до момента представления изначально поданной налоговой декларации, так как
именно ее несвоевременное представление является налоговым правонарушением.
При этом сумма штрафа рассчитывается исходя из суммы налога, подлежащей фактической уплате в бюджет, то есть на
основании данных, указанных в уточненной налоговой декларации, либо на основании данных по результатам камеральной налоговой
проверки уточненной налоговой декларации.
3.2 Выездная налоговая декларация
Выездная налоговая проверка представляет собой одну из форм налогового контроля. Осуществляется данный вид проверки
в отношении налогоплательщиков-организаций и индивидуальных предпринимателей. В этих рамках может быть проведена проверка
любого налогоплательщика. Она проводится, по общему правилу на территории налогоплательщика. Предметом выездной налоговой
проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов и сборов. Задачами проверки является выявление
нарушений порядка и сроков уплаты налогов и сборов, правил ведения учёта доходов и расходов, объектов налогообложения.
Выездные проверки осуществляются в соответствии с годовыми планами работы инспекции и квартальными графиками
проверок, составляемыми по каждому участку работы. В них включаются, в первую очередь, предприятия, имеющие прибыль в
значительных размерах или допускающие грубые нарушения в ведении бухгалтерского учета и налогового законодательства, а также
все убыточные предприятия и предприятия-недоимщики; предприятия, подавшие заявления о прекращении деятельности; предприятия,
пользующиеся налоговыми льготами; предприятия, которые просят возмещения крупных сумм налогов; предприятия, у которых есть
филиалы, представительства, дочерние предприятия, на счета которых зачисляется выручка от реализации, не отраженная в
бухгалтерском учете головной фирмы.
В соответствии со ст. 11 Закона РФ «О налоговых органах в РФ» инспекции ФНС производят выездные проверки
предприятий и организаций не реже одного раза в два года. Однако на основании письменного решения начальника или заместителя
начальника государственной налоговой инспекции, в которой налогоплательщик состоит на учете, документальная проверка может не
проводиться в вышеуказанные сроки, в случаях:
– если налогоплательщик своевременно представляет документы, необходимые для исчисления и (или) уплаты налогов и
других обязательных платежей;
– если последняя проверка не выявила нарушений налогового законодательства;
– если увеличение размера имущества или иного объекта налогообложения предприятий, учреждений и организаций
документально подтверждено;
– если отсутствуют документы и информация, ставящие под сомнение происхождение средств налогоплательщика или
свидетельствующие о наличии нарушений налогового законодательства.
Сроки проведения документальных проверок и состав ревизионных групп определяются с учетом объема и особенностей
деятельности проверяемых предприятий. Предельный срок проверки – не более двух месяцев, но в исключительных случаях
вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. При проверке
организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки
каждого филиала и представительства. Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на
территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. Результаты выездной налоговой проверки
оформляются актом налоговой проверки, который обязаны подписать все принимавшие в них участие должностные лица.
При наличии у осуществляющих проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы,
свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены, проводится выемка
этих документов по акту, составленному этими должностными лицами (ст. 94 НК РФ).
Для осуществления своих функций, связанных с проведением выездных налоговых проверок, налоговые органы наделены
следующими правами:
– осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с
содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные
помещения и территории, а также проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества;
– изымать по акту при проведении налоговых проверок у налогоплательщика или иного обязанного лица документы,
свидетельствующие о совершении налоговых правонарушений, в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти
документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены;
– привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков;
– для осуществления всех необходимых действий в рамках выездной налоговой проверки должностные лица налоговых
органов наделены правом доступа на территорию или в помещения налогоплательщика.
Все осуществляемые действия должны производиться с соблюдением установленных правил и должны быть документально
зафиксированы (запротоколированы). То есть имеет место определенный процессуальный порядок проведения налоговых проверок.
27
Кроме того, НК РФ регламентирует порядок участия в налоговом процессе свидетелей (ст. 90). В качестве свидетеля для
дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие
значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол.
Перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ
или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая
удостоверяется подписью свидетеля.
В необходимых случаях для участия в действиях по осуществлению налогового контроля на договорной основе может быть
привлечен переводчик в порядке установленном статьёй 97 НК РФ. Переводчиком является не заинтересованное в исходе дела лицо,
владеющее языком, знание которого необходимо для перевода. Переводчик предупреждается об ответственности за отказ или
уклонение от выполнения своих обязанностей либо заведомо ложный перевод, о чем делается отметка в протоколе, которая
удостоверяется подписью переводчика.
При проведении действий по осуществлению налогового контроля в случаях, предусмотренных статьёй 98 НК РФ,
вызываются понятые. Понятые вызываются в количестве не менее двух человек. В качестве понятых могут быть вызваны любые не
заинтересованные в исходе дела физические лица. Не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов. В
случае необходимости понятые могут быть опрошены по указанным обстоятельствам.
В случаях, предусмотренных статьёй 98 НК РФ, при проведении проверки на договорной основе привлекаются специалисты.
Участие лица в качестве специалиста не исключает возможности его опроса по этим же обстоятельствам как свидетеля.
При проверке в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве,
технике или ремесле назначается экспертиза (ст. 95 НК РФ). Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового
органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. В постановлении указываются основания для назначения экспертизы,
фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед
экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта. Вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не
могут выходить за пределы специальных познаний эксперта. Привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной
основе.
Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое
имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о
назначении дополнительной или повторной экспертизы.
Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица
необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов
(ст. 92). Истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. Копии документов организации
заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации,
если иное не предусмотрено законодательством РФ. Не допускается требование нотариального удостоверения копий документов,
представляемых в налоговый орган (должностному лицу. В случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с
подлинниками документов.
Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня вручения
соответствующего требования. Порядок взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов
устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов и
предметов, на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную
налоговую проверку (ст. 94). Постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) соответствующего налогового
органа. Не допускается производство выемки документов и предметов в ночное время. В необходимых случаях для участия в
производстве выемки приглашается специалист.
4. Оформление результатов проверок и решения налоговых проверок
Результаты любой налоговой проверки фиксируются проверяющими в документе – акте проверки (ст. 100 НК РФ). При
камеральной проверке акт должен быть составлен в течение 10 дней после окончания ; при выездной – в течении 2 месяцев со дня
составления справки о проведённой проверке (п.1 ст.100 НК РФ). Содержание акта регламентируется в п.3 ст.100 НК РФ.
Акт налоговой проверки должен быть вручён (направлен по почте заказным письмом) лицу, в отношение которого
проводилась проверка, или его представителю которые вправе в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки
представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным
положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменному возражению или в согласованный срок передать в
налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающих обоснованность своих возражений. После того, как 15-дневный
срок на представление возражений истёк руководитель (зам.) налогового органа должен рассмотреть материалы проверки с
обязательным извещением о времени, месте их рассмотрения лица, в отношении которого проводилась проверка. Фактически
материалы проверки рассматриваются руководителем по квазисудебной процедуре. Надлежащее извещение лица является одним
существенных условий процедуры рассмотрения. Необеспечение возможности лица, в отношении которого поводилась проверка,
участвовать в процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки лично или через своего представителя или представить
объяснения является основанием для отмены решения налогового органа, вынесенного по результатам проверки, вышестоящим
органом или судом. По результатам налоговой проверки (п.7 ст.101 НК РФ) руководитель налогового органа (зам.) выносит решение:
– о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
– об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения
В решении о привлечении к ответственности излагаются обстоятельства совершённого правонарушения так, как они
установлены проведённой проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства; доводы
лица в свою защиту, в отношении которого проводилась проверка и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении
налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные правонарушения, с указанием статей НК РФ. В решении указывается
размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
В решении об отказе о привлечении к ответственности излагаются обстоятельства, послужившие основанием отказа. Может
быть указана размер недоимки (если выявлена) и сумма соответствующих пеней. В решениях указывается срок, в течение которого
лицо вправе обжаловать данное решение и порядок обжалования.
Принципиально важным является то, что решение по результатам проверки, являясь правоприменительным актом, не
вступают в силу и не исполняются немедленно; может быть обжаловано до вступления в силу в вышестоящий налоговый орган путем
подачи аппеляционной жалобы. Как следует из п.9 ст. 101 решение вступает в силу после 10 дней со дня вручения лицу
соответствующего решения. В случае подачи аппеляционной жалобы на решение налогового органа, указанное решение вступает в
силу со дня его утверждения вышестоящим органом полностью или в части.
После вынесения решения руководитель налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на
исполнение этого решения (п.10 ст.101); запрет на отчуждение имущества налогоплательщика без согласия налогового органа, а также
приостановление операций по счетам в банке (ст.76 НК РФ). Копия решения по результатам проверки (и обеспечительных мер) должна
быть вручена лицу.
28
Поскольку с 2007 года выявление налоговых правонарушений и привлечение к ответственности лиц, их совершивших,
может быть произведено не только по результатам проверок (ст.129.1), для данной категории дел, в соответствии со ст. 100.1, порядок
составление акта и вынесение решений установлен в ст. 101.4, но он имеет сходство. Отличие в том, решение по ст.101.4 вступает в
силу немедленно, а по ст.101 – по истечении 10 дней после его вручения..
Лицо, в отношении которого вынесено решение может исполнить его добровольно, и уплатить соответствующие суммы
налогов, пени и штрафов. Если не исполняется добровольно, а срок на исполнение решения истёк, налоговый орган принудительно
взыскивает налоги, пени, штрафы.
В случае судебного взыскания штрафов исковое заявление может быть подано налоговым органом в течение 6 месяцев.
5. Обжалование по результатам налоговых проверок
Статья 137 НК РФ определяет, что каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых
органов ненормативного характера, действия или бездействия должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового
агента такие акты, действия или бездействие нарушают их права. Такая возможность прямо вытекает из гарантированного
Конституцией РФ права граждан на судебную защиту своих нарушенных прав. Основания для обжалования актов (действий или
бездействий) налоговых органов могут быть различны: несоответствие их Конституции, федеральным законам, подзаконным
нормативным актам, превышение служебных полномочий или неисполнение должностных обязанностей. В зависимости от оснований
обжалования устанавливается и его порядок.
Статья 138 НК РФ определяет, акты (действия или бездействия) налоговых органов и их должностных лиц могут быть
обжалованы в вышестоящий налоговый орган или в суд. Причем, подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не исключает права
на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд. Законодательно установлен срок подачи жалобы в
вышестоящий налоговый орган – три месяца с момента возникновения права. Такая жалоба подается с приложением обосновывающих
ее документов в письменной форме. Жалобщик при этом имеет право отзыва жалобы на основании письменного заявления. Срок
рассмотрения жалобы и принятия по ней решения – в течение одного месяца с момента ее получения. О принятом решении заявитель
уведомляется в течение трех дней.
Обжалование в судебном порядке производится в порядке конституционного, административного, гражданского или
арбитражного судопроизводства. Так заявление, поданное гражданином (не являющимся предпринимателем без образования
юридического лица) рассматривается судом общей юрисдикции в порядке ст. 2254 ГПК РФ в десятидневный срок. В порядке
арбитражного судопроизводства срок рассмотрения дела принятия по нему решения устанавливается не более двух месяцев со дня
поступления искового заявления в арбитражный суд (гл. 24 ст.ст. 198, 200 АПК РФ). Постановление по делу об административном
правонарушении (в т.ч., связанном с налоговыми и учетными правоотношениями) может быть также обжаловано в десятидневный срок
в порядке ст. 30.1 КоАП РФ.
Тема 8. НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ
1. Понятие, признаки, состав и виды налоговых правонарушений
Понятие налогового правонарушения дано в ст. 106 НК РФ. Налоговым правонарушением признается виновно совершенное
противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового
агента и иных лиц, за которое ст. 106 НК РФ установлена ответственность. Налоговые правонарушения в полной мере содержат
признаки административных нарушений.
Субъектами налоговых правонарушений являются налогоплательщики, налоговые агенты, лица, содействующие уплате
налогов. Ими могут быть юридические и физические лица. Причем дееспособность физических лиц в данном случае наступает с 16 лет.
В соответствии с частью первой Кодекса с 1 января 1999 года филиалы и представительства российских юридических лиц не
рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношении и не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и
иных обязанных лиц.
Объектами налоговых правонарушений являются общественные отношения, связанные с исчислением, уплатой и изъятием
налогов и сборов.
Объективной стороной налогового правонарушения выступает противоправное деяние в форме действия или бездействия,
наличие негативных последствий, наличие причинно-следственной связи между противоправным деянием и негативными
последствиями..
Субъективная сторона налогового правонарушения. В силу ст. 106, 108, 109 НК РФ вина является обязательным условием
привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение.
Ст. 110 НК РФ определяет формы вины при совершении налогового правонарушения: виновным в совершении налогового
правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.
Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный
характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий
(бездействия).
Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало
противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий
(бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.
При этом ст. 110 НК РФ вводит понятие вины юридического лица в совершении налогового правонарушения. Вина
организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее
представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.
П. 6 ст. 108 НК РФ предусмотрено, что каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового
правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим
в законную силу решением суда. Т.е. невиновность налогоплательщика, в отличие ранее действовавшего налогового законодательства,
- презюмируется.
Исчерпывающий перечень налоговых правонарушений определен в главе 16 НК РФ всего – Статья 116. Нарушение срока
постановки на учет в налоговом органе; Статья 117. Уклонение от постановки на учет в налоговом органе; Статья 118. Нарушение
срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке; Статья 119. Непредставление налоговой декларации; Статья 120.
Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения; Статья 122. Неуплата или неполная уплата сумм
налога (сбора); Статья 123. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов; Статья 125.
Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест; Статья 126.
Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля; Статья 128. Ответственность
свидетеля; Статья 129. Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо
ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода; Статья 129.1. Неправомерное несообщение сведений налоговому
органу; Статья 129.2. Нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса, всего - 13). Кроме того, глава 18 перечисляет еще
пять видов налоговых правонарушений, субъектами которых являются банки. Ст. 132. Нарушение банком порядка открытия счёта
29
налогоплательщику. Ст. 133 Нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога (сбора). Ст. 134 . Неисполнение банком
решения налогового органа о приостановлении операций по счетам .Ст. 135. Неисполнение банком поручения налогового органа о
перечислении налога и сбора, а также пени. Ст. 135.1 Непредставление банком справок (выписок) по операциям и счетам в налоговый
орган.
Налоговые правонарушения можно классифицировать по нескольким основаниям:
По субъектному составу различают:
1) правонарушения, совершаемые непосредственно налогоплательщиком либо его законным представителем (ст.ст. 116, 117,
118, 120, 122, 124, 125). Причем субъектами правонарушений, предусмотренных ст.ст. 117, 118, 122, 124, являются только
налогоплательщики-организации и индивидуальные предприниматели; ст. 116 помимо этих субъектов включает в круг лиц,
занимающихся частной практикой (охранники, нотариусы, детективы); субъекты состава ст. 120 – только организации; ст. 119 и 125
предусматривает ответственность любых лиц;
2) правонарушения, совершаемые налоговыми агентами (ст.ст. 122, 123, 125);
3)
правонарушения, совершаемые лицами, которые являются участниками процесса по делу о налоговом
правонарушении (ст.ст. 128 и 129);
4)
правонарушения, совершаемые иными обязанными лицами (под этой категорией законодатель понимает лиц,
которые не являются налогоплательщиками, но к которым по закону может быть обращено требование об уплате налогов – например,
поручитель);
5)
правонарушения, совершаемые организациями, не являющимися налогоплательщиками (гл. 18 и ст. 1291).
По характеру совершаемых действий (объект и объективная сторона) можно выделить:
1) правонарушения, препятствующие осуществлению налогового контроля (ст.ст. 116, 117, 118, 124, 126);
2) нарушение установленных правил ведения и предоставления налоговой отчетности (ст.ст. 119 и 120);
3) невыполнение обязанности по уплате и перечислению налога (ст.ст. 122, 123);
4) правонарушения, совершаемые в ходе процесса по делу о налоговых правонарушениях (ст.ст. 128, 129);
5) несоблюдение правил исполнительного производства по делам о налоговых правонарушениях (ст. 125).
Ст. 32 п. 3 (ФЗ РФ от 29.12 2009 № 383-ФЗ) «Если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате
налога (сбора), направленного налогоплательщиком на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового
правонарушения, налогоплательщиком не уплатил в полном объёме недоимки и пени. Налоговые органы обязаны в течение 10 дней со
дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы ВД для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.
П.4 ст.69 дополнить абз. 3
Если размер недоимки содержит признаки налогового правонарушения в требовании уплатить об обязанности уплаты и о
направлении материалов в ОВД. Ст. 101 дополнить пунктом 15 15 .1
…
2. Налоговая ответственность. Понятие, порядок и условия привлечения к налоговой ответственности
Уже упоминалось, что налоговые правонарушения в полной мере содержат признаки административных нарушений. Это в
свою очередь характеризует юридическую природу ответственности за налоговые правонарушения как административную
ответственность.
Налоговая ответственность – применение уполномоченными органами к налогоплательщикам и лицам, содействующим
уплате налогов, налоговых санкций за совершение налогового правонарушения. Налоговая санкция является мерой ответственности за
совершение правонарушения.
Ответственность за нарушение налогового законодательства существует в 2-х формах: компенсационной (погашение
недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога) и штрафной (дополнительные выплаты в качестве
наказания). Налоговая ответственность предусмотрена положениями:
НК РФ – при наличии признаков налоговых правонарушений;
КоАП; - при наличии признаков административных правонарушений;
УК РФ – при наличии признаков преступления.
В ст. 108 НК РФ определены общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового нарушения:
– законность – никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по
основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ;
– однократность – никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового
правонарушения;
– комплексность - привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает
ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности,
предусмотренной законами Российской Федерации;
– взаимосвязью налоговой санкции и налоговой обязанности – взыскание с налогоплательщика или налоговых агентов
санкций за нарушение налогового законодательства не освобождает их от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы
налога (сбора) и пени;
– презумпцией невиновности – 1) лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его
виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу
решением суда; 2) налогоплательщик, не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения, эта
обязанность возлагается на налоговые органы; 3) неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика, привлекаемого к
ответственности, толкуются в его пользу.
В ст. 109 НК РФ приведены обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности, а именно:
– отсутствие события правонарушения (т.е отсутствие в действиях лица противоправного факта);
– отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения (такое возможно: а) вследствие стихийного бедствия или
других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств; б) физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии,
при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния
(указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате
относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение; в) выполнение налогоплательщиком
(плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным
вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или
другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его
компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и
содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания
такого документа).
Данное положение не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или
недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом);
30
– совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту
совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;
– истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 113 НК РФ срок
давности определяется в 3 года).
Налогоплательщик также освобождается в соответствии со ст. 81 НК РФ в случае самостоятельного обнаружения в поданной
декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей
уплате. При этом налогоплательщик должен: а) сделать заявление в налоговый орган о внесении в декларацию необходимых
дополнений и изменений до того момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом нарушений либо о назначении выездной
налоговой проверки; б) уплатить недостающую сумму налога и пени до подачи заявления о внесении изменений и дополнений к
налоговой декларации.
При применении налоговой ответственности законодательство учитывает смягчающие и отягчающие ответственность,
предусмотренные статьёй 112 НК РФ.
Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:
– совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
– совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной
зависимости;
– тяжёлое материальное положение физического лица. Эти три обстоятельства применяются только в отношении
физического лица;
– иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.
Наличие смягчающих обстоятельств может повлиять на снижение размера штрафа не менее, чем в два раза по сравнению с
устанавливаемым главой 16 НК РФ.
Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее
привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. В этом случае суд увеличивает размер штрафа на 100%. Лицо, с
которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу
решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции. Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность
за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые
правонарушения в порядке, установленном статьей 114 НК РФ.
Необходимо при этом иметь в виду, что освобождение налогоплательщика и налогового агента от ответственности за
совершение налогового правонарушения освобождает его только от взыскания штрафов, но не пени, поскольку последняя не является
мерой налоговой ответственности (ст. 72 и 75 НК РФ).
3. Налоговая ответственность, предусмотренная НК РФ
В соответствии с п.1 ст. 114 НК РФ мерой ответственности за совершение налогового правонарушения выступает
налоговая санкция, которая устанавливается и применяется в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных
статьями главы 16 НК РФ.
Налоговая санкция взыскивается за каждое налоговое правонарушение в отдельности (т.е. большая по размеру не
вытесняет меньшую). Если виновным совершено несколько правонарушений, то санкции по ним суммируются. Размер штрафа
определяется положениями НК РФ в твёрдой сумме или в % от определённой величины. Штраф может быть уплачен добровольно; в
противном случае – взыскан в принудительном порядке только по решению суда, вступившего в законную силу. Срок исковой
давности взыскания налоговой санкции в соответствии с п.1 ст.115 НК РФ не должен превышать 6 месяцев со дня обнаружения
налогового правонарушения и составления соответствующего акта. Указанный срок не подлежит восстановлению (пресекательный). С
2007 года пропущенный по уважительной причине срок подачи иска может быть восстановлен судом.
За несвоевременное перечисление налогов и сборов налогоплательщик должен уплатить пени (ст. 75, 133 НК РФ).
При этом налоговое законодательство не рассматривает пеню в качестве меры ответственности, а относит её к способу
обеспечения исполнения обязательства по уплате налогов.
Ст. НК РФ
1
п.1 ст. 116 НК
п.2 ст. 116 НК
п.1 ст. 117 НК
Вид правонарушения
2
1. Нарушения организационного порядка
Нарушение налогоплательщиком установленного срока подачи заявления о постановке
на учет в налоговом органе
Нарушение налогоплательщиком установленного срока подачи заявления о постановке
на учет в налоговом органе на срок более 90 календарных дней
Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимат. без
постановки на учет в налоговом органе
п.2 ст. 117 НК
Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без
постановки на учет в налоговом органе на срок более 90 календарных дней
п.1 ст. 118 НК
Нарушение налогоплательщиком установленного срока представления в налоговый
орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке
Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и
сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета
п.1 ст. 119НК
п.2 ст. 119НК
п.п.1,2 ст.120НК
Непредставление налогоплательщиком в течение более 180 дней налоговой декларации
в налоговый орган по месту учета
2 Грубое нарушение налогового производства
Грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или)
объектов налогообложения
Размер штрафа
3
5 000 руб.
10 000 руб
в размере 10%
доходов, но не менее
000
в размере 20%
доходов, но не менее
000
5 000 руб
от
20
от
40
5%суммы
налога,
подлеж. уплате за кажд.
полный
или
неполн.месяц но не
более 30% и не менее
100 рублей.
30% суммы налога,
подлеж.уплате
на
основе декларации, и
10% за кажд. ме-сяц
нач. со 181 дня.
5 000руб-если в од-ном
налог. перио-де;15 000
31
п.3 ст.120НК
Грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов, если они
повлекли занижение налоговой базы
п.п.1,3 ст.122НК
Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой
базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий
ст.123 НК
Невыполнение налоговым агентом обязанности по перечислению налога
п. 1 ст. 132 НК
п. 2 ст. 132 НК
ст. 133 НК
3. Налоговые нарушения со стороны банков
Открытие банком счёта организации, предпр., нотариусу, адвокату, без предъявления
этим лицом свидетельства о постановке на учёт в налоговом органе (или приостановке
счетов)
Несообщение налоговому органу об открытии или закрытии счёта организации,
предпр., нотариусу, адвокату
Нарушение банком срока исполнения поручения налогоплательщика о перечислении
налога
ст. 134 НК
Неисполнение банком решения о приостановлении операции по счетам
п. 1 ст. 135 НК
Неисполнение банком поручения налогового органа о перечислении налога, сбора,
пени, штрафа
п. 2 ст. 135 НК
Создание ситуации отсутствия денежных средств на счёте налогоплательщика, в
отношении кого поручение в банке
Непредставление банком справок о наличии счетов или преставление с нарушением
сроков.
4. Прочие налоговые нарушения
Несоблюдение порядка распоряжения имущества, на которое наложен арест
Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора,
налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений,
предусмотренных законом
Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора,
налоговым агентом) в налоговые органы документов, выразившееся в отказе
организации предоставить имеющиеся у нее документы
Неявка либо уклонение от явки без уважительных причин;
отказ свидетеля от дачи показаний, равно дача заведомо ложных
ст. 135.1 НК
ст. 125 НК
П.1 Ст. 126 НК
РФ
П.2 Ст. 126 НК
РФ
Ст. 128 НК РФ
П 1,2 Ст. 129
НК РФ
Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении
налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо
ложного перевода
П 1,2 Ст. 129.1.
НК РФ
Неправомерное несообщение
налоговому органу
Ст. 129.2. НК
РФ
. Нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса, либо порядка
регистрации
(несвоевременное
сообщение)
лицом
сведений
руб.- если более одного
пер.
10% от суммы неуплаченного нало-га, но
не менее 15000 рублей.
20% от неупла-ченной
суммы
40%
за
умышленные
20% от суммы, подлежащей перечисл.
20 000 руб.
40 000 руб.
1/150
ставки
рефинансирования банка,
не более 0,2
% за 1 д. просрочки
20% от суммы перечисленной в очерёдности, но не бо-лее
суммы задол-женности
(нет -10 000)
1/150
ставки
рефинансирования банка,
не более 0,2% за день
30% от непоступившей
суммы.
10 000 руб
10 000 руб.
50 рублей за каж-дый
непредстав-ленный
документ
5 000 руб.
1 000 рублей неявка,
уклонение от явки
3 000
руб.отказ,
ложные показание
500
рублей
отказ,
уклонение от явки
1 000
руб.дача
заведомо
ложные
заключения
1000 рублей;
5000 рублей - повторно
в течение календарного
года
штрафа в трехкрат-ном
размере ставки налога;
шестикратном размере более одного раза
4. Административная ответственность
Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает её должностных
лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами
(п.4 ст.108 НК РФ).
Административная ответственность одна из форм юридической ответственности граждан и должностных лиц за
совершение ими административного правонарушения, в соответствии с КоАП.
Этот вид ответственности предусматривает уплату штрафа. Отдельные налоговые правонарушения наказуемы как в
рамках НК РФ, так и в рамках КоАП РФ. По таким нарушениям налоговые органы вправе принять решение о штрафе, но они не могут
налагать административные санкции на руководителей организаций за допущенные налоговые правонарушения, указанные в КоАП
РФ. В этом случае они имеют право составить протоколы о выявленных ими нарушениях. Полномочия по наложению
административных штрафов с виновных относятся к компетенции районного или мирового судьи. КоАП установлены основания для
применения административной ответственности. Перечень налоговых правонарушений за которые виновные лица привлекаются к
административной ответственности.
Ст. 14.5 КоАП. Продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг в организациях торговли либо в иных организациях,
осуществляющих реализацию товаров, выполняющих работы либо оказывающих услуги, а также индивидуальных предпринимателей,
32
при отсутствии установленной информации об изготовителе или о продавце либо без применения в установленных законом случаях
контрольно-кассовых машин Штрафа: на граждан в размере от 1 000 до 2 000 рублей;
на должностных лиц - от 3 000 до 4 000 рублей;
на юридических лиц - от 30 000 до 40 000 рублей.
Статья 15.1. Нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций
- осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров, неоприходовании
(неполном оприходовании) в кассу денежной наличности, несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств, а равно в
накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов, штраф на должностных лиц от 4 000 до 5 000 рублей;
на юридических лиц - от 40 000 до 50 000 рублей.
Ст. 15.3. Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе
П.1 срока подачи заявления о постановке на учет
- штрафа на должностных лиц в размере от 500 до 1 000 рублей;
П.2 - срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе, сопряженное с ведением деятельности без постановки
на учет в налоговом органе
- штрафа на должностных лиц в размере от 2 000 до 3 000 рублей (за исключением граждан, осуществляющих
предпринимательскую деятельность без образования юридического лица).
Ст. 15.4. Нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации
- штрафа на должностных лиц в размере от 1 000 до 2 000 рублей.
Статья 15.5. Нарушение сроков представления налоговой декларации
непредставление налоговой декларации в налоговый орган по месту учета
- штрафа на должностных лиц в размере от 300 до 500 рублей.
Ст. 15.6. Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля
п.1. Непредставление в срок либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы и органы государственного
внебюджетного фонда оформленных документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а
равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде,
- штраф на граждан в размере от 100 до 300 рублей;
- на должностных лиц - от 300 до 500 рублей.
п. 2. Непредставление должностным лицом органа, осуществляющего государственную регистрацию юридических лиц и
индивидуальных предпринимателей, выдачу физическим лицам лицензий на право занятия частной практикой, регистрацию лиц по
месту жительства, регистрацию актов гражданского состояния, учет и регистрацию имущества и сделок с ним, либо нотариусом или
должностным лицом, уполномоченным совершать нотариальные действия, в установленный срок в налоговые органы сведений,
необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном
виде
- штраф от 500 до 1 000 руб.
Ст. 15.7. Нарушение порядка открытия счета налогоплательщику
п.1. Открытие банком или иной кредитной организацией счета организации или индивидуальному предпринимателю без
предъявления ими свидетельства о постановке на учет в налоговом органе
- штрафа на должностных лиц в размере от 1 000 до 2 000 рублей.
п.2. Открытие банком или иной кредитной организацией счета организации или индивидуальному предпринимателю при
наличии у банка или иной кредитной организации решения налогового органа либо таможенного органа о приостановлении операций
по счетам этого лица
- штрафа на должностных лиц в размере от 2 000 до 3 000 рублей.
Ст. 15.8. Нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора (взноса)
- Нарушение банком или иной кредитной организацией установленного срока исполнения поручения налогоплательщика
(плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога или сбора (взноса), а равно инкассового поручения (распоряжения)
налогового органа, таможенного органа или органа государственного внебюджетного фонда о перечислении налога или сбора (взноса),
соответствующих пеней и (или) штрафов в бюджет (государственный внебюджетный фонд)
- штраф на должностных лиц в размере от 4 000 до 5 000 рублей.
Ст.15.9. Неисполнение банком решения о приостановлении операций по счетам
Осуществление банком или иной кредитной организацией расходных операций, не связанных с исполнением обязанностей по
уплате налога или сбора либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации
преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд), по счетам налогоплательщика,
плательщика сбора, налогового агента, сборщика налогов и (или) сборов или иных лиц при наличии у банка или иной кредитной
организации решения налогового органа, таможенного органа или органа государственного внебюджетного фонда о приостановлении
операций по таким счетам
- штрафа на должностных лиц в размере 2 000 до 3 000 рублей.
Ст. 15.10. Неисполнение банком поручения государственного внебюджетного фонда
Неисполнение банком или иной кредитной организацией поручения органа государственного внебюджетного фонда о
зачислении во вклады граждан сумм государственных пенсий и (или) других выплат
- штрафа на должностных лиц в размере от 4 000 до 5 000 рублей;
- на юридических лиц - от 40 000 до 50 000 рублей.
5. Уголовная ответственность
Уголовная ответственность – правовое последствие совершения преступления, когда к виновному применяется
государственное принуждение в форме наказания. За нарушение налогового законодательства предусмотрена уголовная
ответственность, если деяние содержит признаки преступления.
УК РФ предусматривает следующие виды ответственности за налоговое преступление.
Ст. 198. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица
ч.1. уголовная ответственность наступает за указанное деяние, совершённое путём непредставления налоговой декларации или
иных документов, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным, либо путем
включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере.
В этом случае лицо наказывается штрафом в размере от 100 000 до 300 000 рублей или в размере заработной платы или иного
дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы
на срок до одного года.
33
ч.2. То же деяние, совершенное в особо крупном размере - наказывается штрафом в размере от 200 000 до 500 000 рублей или в
размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на
срок до трех лет.
Примечание. Крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех
финансовых лет подряд более 100 000 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов
подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 300 000 рублей, а особо крупным размером - сумма,
составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 000 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и
(или) сборов превышает 20 % подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч
рублей. (старое)
С 1 января 2010 года, лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ, освобождается от уголовной
ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и пеней, а также сумму штрафа в соответствии с НК РФ.
Причём теперь в отношении обвиняемого не может применяться мера пресечения – заключение под стражу.
ПРИМЕЧАНИЕ (2010 ГОД) 1. Крупным размером признаётся сумма налогов (сборов), в пределах 3-х финансовых лет подряд
более 600 000 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов. Либо
превышают 1 800 000, в особо крупным размером – сумма составляющая за период в пределах 3-х финансовых лет подряд более
3 000 000, при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов, либо превышающая
9 000 000 руб.
2. Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное ст. 198 освобождается от уголовной ответственности, если
оно полностью уплатило сумму недоимки и пеней и штрафа.
Ст.199. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации
ч.1 уголовная ответственность наступает за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем
непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и
сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.
Причём это уклонение должно быть квалифицировано как совершенное в крупном размере, (Крупным размером признается сумма
налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 000 рублей, при условии, что доля
неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 % подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1 500 000
рублей.
Данное преступление предполагает вину в форме умысла. Субъектами преступления являются руководители
(собственники) организаций, а также работники, составляющие и подписывающие документы. Наказание за данное преступление штраф в размере от 100 000 до 300 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года
до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права
занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
Ч. 2. То же деяние, совершенное: а) группой лиц по предварительному сговору; б) в особо крупном размере - наказывается
штрафом в размере от 200 000 до 500 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного
года до трех лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься
определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
Примечание. Особо крупный размер - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух 2,5
миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и
(или) сборов, либо превышающая 7,5 миллионов рублей.
ПРИМЕЧАНИЕ (2010 ГОД) 1. Крупным размером к ст. 199 и ст. 199.1 признаётся сумма налогов (сборов), в пределах 3-х
финансовых лет подряд более 2 000 000 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 10% подлежащих уплате
сумм налогов, либо превышают 6 000 000, в особо крупным размером – сумма составляющая за период в пределах 3-х финансовых лет
подряд более 10 000 000, при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов, либо
превышающая 30 000 000 руб.
2. Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное ст. 199 или ст. 199.1 освобождается от уголовной
ответственности, если оно полностью уплатило сумму недоимки и пеней и штрафа.
Ст. 199.1. Неисполнение обязанностей налогового агента
ч.1 уголовная ответственность наступает за неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по
исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством о налогах и
сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), если оно
совершено в крупном размере.
Данное деяние наказывается штрафом в размере от 100 000 до 300 000 рублей или в размере заработной платы или иного
дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы
на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех
лет или без такового.
Ч. 2. То же деяние, совершенное в особо крупном размере - наказывается штрафом в размере от 200 000 до 500 000 рублей или
в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет либо лишением свободы на срок до шести лет
с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без
такового.
Ст. 199.2. Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых
должно производиться взыскание налогов и (или) сборов
Уголовная ответственность наступает за это деяние, совершённое собственником, руководителем организации либо иным
лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем, если оно совершено в
крупном размере.
Данное деяние наказывается штрафом в размере от 200 000 до 500 000 рублей или в размере заработной платы или иного
дохода осужденного за период от 18 месяцев до 3 лет либо лишением свободы на срок до 5 лет с лишением права занимать
определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового.
В связи с принятыми решениями о проведении пенсионной реформы начиная с 1 января 2010 года единый социальный налог
будет заменен страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, обязательное медицинское страхование и обязательное
социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.
34