Какие операции облагаются НДС

Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»
Какие операции облагаются НДС
О.Ф. Цибизова
начальник отдела косвенных
налогов департамента
налоговой и таможеннотарифной политики Минфина
России
Перечень операций, при выполнении которых нужно начислить НДС, зависит от системы
налогообложения, которую применяет государственное (муниципальное) учреждение.
Учреждение применяет общую систему налогообложения
Все российские организации могут являться плательщиками НДС (ст. 143 НК РФ).
Ситуация: являются ли государственные (муниципальные) учреждения плательщиками НДС
Да, являются.
Все организации, осуществляющие операции, которые признаются объектами обложения НДС,
являются плательщиками этого налога (ст. 143 и 146 НК РФ). В статье 143 Налогового кодекса РФ
при перечислении плательщиков НДС не сделано исключений для государственных
(муниципальных) учреждений. Следовательно, такие учреждения при совершении операций,
признаваемых объектами обложения НДС, обязаны рассчитать и уплатить этот налог. Такой вывод
подтверждает и Минфин России в письмах от 12 декабря 2011 г. № 03-07-11/342, от 25 декабря
2007 г. № 03-07-11/643.
НДС начисляйте при совершении следующих операций:




реализации на территории России товаров (работ, услуг) и имущественных прав. При этом
безвозмездная передача товаров, работ и услуг также считается реализацией;
передаче на территории России товаров (выполнении работ, оказании услуг) для
собственных нужд, расходы на которые не учитываются при расчете налога на прибыль;
выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления;
импорте товаров.
Об этом говорится в пункте 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ.
При осуществлении операций, которые являются объектом обложения НДС, выставьте счетфактуру (п. 5 ст. 168, подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).
Не нужно начислять НДС при совершении операций, которые:


не признаются объектом обложения НДС (п. 2 ст. 146 НК РФ). В частности, при
выполнении работ (оказании услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и
автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания,
источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего
бюджета (подп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ);
освобождены от налогообложения (ст. 149 НК РФ).
Ситуация: должен ли подрядчик (исполнитель) – бюджетное (автономное) учреждение платить
НДС с компенсации дополнительных расходов, которые связаны с исполнением основного
договора. Заказчик возмещает подрядчику (исполнителю) дополнительные расходы сверх цены
основного договора
Да, должен.
НДС облагаются операции по реализации товаров, работ и услуг на территории России (п. 1
ст. 146 НК РФ). При этом налоговая база увеличивается на все суммы, связанные с оплатой
реализованных товаров, работ, услуг (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). В связи с этим компенсацию
дополнительных расходов (например, командировочных расходов), возникших при исполнении
договора, которую заказчик выплачивает подрядчику, следует включать в налоговую базу по НДС.
Причем независимо от того, были ли эти расходы сразу предусмотрены в договоре
(первоначальной смете) или счет на их оплату выставлялся отдельно.
Такая точка зрения отражена в письме Минфина России от 14 октября 2009 г. № 03-07-11/253.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении компенсации дополнительных расходов,
понесенных исполнителем (подрядчиком)
Бюджетное учреждение «Альфа» (исполнитель) в рамках деятельности, приносящей доход, заключило договор с ОАО
«Производственная фирма "Мастер"» (заказчик) на выполнение пусконаладочных работ газового оборудования. Цена
договора – 59 000 руб. (в т. ч. НДС – 9000 руб.). Кроме того, стороны заключили соглашение о том, что заказчик
возмещает исполнителю командировочные расходы сверх цены основного договора. Сумма командировочных расходов
сотрудников «Альфы», привлеченных к исполнению договора, составила 30 000 руб. (в т. ч. НДС – 4000 руб. (часть
расходов НДС не облагается)).
После подписания акта приемки-передачи выполненных работ «Мастер» перечислил «Альфе» оплату в размере
59 000 руб. и возместил командировочные расходы в сумме 30 000 руб.
При начислении НДС с компенсации командировочных расходов бухгалтер «Альфы» руководствовался позицией
Минфина России.
В бухучете учреждения сделаны следующие записи:
Дебет 2.208.12.560 (2.208.22.560, 2.208.26.560) Кредит 2.201.34.610
– 30 000 руб. – выданы сотруднику деньги под отчет;
Дебет 2.109.60.212 (222, 226) Кредит 2.208.12.660 (2.208.22.660, 2.208.26.660)
– 26 000 руб. (30 000 руб. – 4000 руб.) – учтены командировочные расходы;
Дебет 2.210.01.560 Кредит 2.208.22.660 (2.208.26.660)
– 4000 руб. – учтен НДС по командировочным расходам;
Дебет 2.303.04.830 Кредит 2.210.01.660
– 4000 руб. – принят к вычету НДС по командировочным расходам;
Дебет 2.205.31.560 Кредит 2.401.10.130
– 89 000 руб. (59 000 руб. + 30 000 руб.) – отражена выручка от реализации выполненных работ с учетом компенсации
командировочных расходов;
Дебет 2.401.10.130 Кредит 2.303.04.730
– 13 576 руб. (89 000 руб. × 18/118) – начислен НДС;
Дебет 2.201.11.510 Кредит 2.205.31.660
– 89 000 руб. – поступила от заказчика оплата выполненных работ с учетом компенсации командировочных расходов;
Дебет 17 (код КОСГУ)
– 89 000 руб. – отражено поступление средств на счет учреждения.
При расчете налога на прибыль бухгалтер «Альфы» включил в состав доходов выручку от реализации выполненных
работ (с учетом компенсации командировочных расходов) за вычетом НДС – 75 424 руб. (89 000 руб. – 13 576 руб.).
«Главбух» советует
Есть аргументы, позволяющие подрядчикам (исполнителям) не платить НДС с компенсаций
дополнительных расходов, которые возмещаются заказчиком сверх цены договора. Они
заключаются в следующем.
Если дополнительные расходы (например, командировочные расходы исполнителя, расходы
покупателя на устранение недостатков поставленных товаров и т. п.) не включены в стоимость
основных работ по договору (первоначальную смету) и возмещаются заказчиком отдельно в
сумме фактических затрат, то сумму компенсации нельзя квалифицировать как выручку от
реализации. Дело в том, что при возмещении дополнительных расходов к заказчику не переходят
права собственности на какие-либо товары, результаты выполненных работ, оказанных услуг (п. 1
ст. 39 НК РФ). Следовательно, денежные средства, полученные подрядчиком (исполнителем) в
качестве компенсации дополнительных расходов, выручкой не признаются и объектом обложения
НДС не являются (п. 1 ст. 146 НК РФ). Такой вывод подтверждает арбитражная практика (см.,
например, определения ВАС РФ от 11 сентября 2009 г. № ВАС-12036/09, от 14 июня 2007 г.
№ 6950/07, постановления ФАС Уральского округа от 25 мая 2009 г. № Ф09-3324/09-С3, ВолгоВятского округа от 19 февраля 2007 г. № А17-1843/5-2006, Северо-Западного округа от 25 августа
2008 г. № А42-7064/2007 и от 25 августа 2008 г. № А42-190/2008, Восточно-Сибирского округа от
10 марта 2006 г. № А33-20073/04-С6-Ф02-876/05-С1). Однако, учитывая позицию финансового
ведомства, правомерность исключения из налоговой базы по НДС суммы дополнительных
расходов, возмещаемых заказчиком, учреждению придется доказывать в суде.
Ситуация: может ли бюджетное (автономное) учреждение использовать льготу по НДС при
оказании услуг в сфере образования (проводит лекции, семинары и т. п.), если по итогам обучения
оно не проводит аттестацию и не выдает документы об образовании
Нет, не может.
В подпункте 14 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ сказано, что от обложения НДС
освобождается реализация образовательных услуг, которые оказываются некоммерческими
образовательными организациями по направлениям, указанным в лицензии.
Образовательная деятельность в форме разовых лекций, стажировок, семинаров и других видов
обучения, не сопровождающаяся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и
(или) квалификации, лицензированию не подлежит (абз. 3 п. 4 Положения, утвержденного
постановлением Правительства РФ от 16 марта 2011 г. № 174). Поэтому такая деятельность не
соответствует условиям применения льготы, определенным в подпункте 14 пункта 2 статьи 149
Налогового кодекса РФ. В связи с этим со стоимости образовательных услуг в виде разовых
семинаров, лекций и т. п., которые учреждение вправе проводить без лицензии, оно обязано
начислять НДС.
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 27 августа 2008 г. № 03-0707/81, от 3 июня 2008 г. № 03-07-11/212, от 20 июля 2007 г. № 03-07-07/24. Несмотря на то что эти
письма были выпущены в период действия Положения, утвержденного постановлением
Правительства РФ от 18 октября 2000 г. № 796, ими можно руководствоваться и в настоящее
время. Со вступлением в силу Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от
16 марта 2011 г. № 174, перечень видов образовательной деятельности, не подлежащих
лицензированию, остался прежним.
«Главбух» советует
Есть аргументы, которые позволяют учреждениям применять льготу по НДС в отношении
образовательных услуг, для оказания которых лицензия не нужна. Они заключаются в следующем.
В целях применения льготы, установленной подпунктом 14 пункта 2 статьи 149 Налогового
кодекса РФ, лицензии на оказание образовательных услуг необходимы только в тех случаях, если
лицензирование этих услуг прямо предусмотрено законодательством (п. 6 ст. 149 НК РФ).
Положение о лицензировании образовательной деятельности, утвержденное постановлением
Правительства РФ от 16 марта 2011 г. № 174, не предусматривает выдачу лицензий учреждениям,
оказывающим услуги по обучению, которые не сопровождаются итоговыми аттестациями и
выдачей документов об образовании (квалификации). Но если учреждение не обязано получать
лицензию на проведение разовых лекций, семинаров, стажировок и т. п., то это не означает, что ее
деятельность по оказанию таких услуг не признается образовательной и облагается НДС.
Следовательно, положения подпункта 14 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ
распространяются и на те образовательные услуги, лицензирование которых законодательством не
предусмотрено.
В арбитражной практике есть примеры судебных решений, в которых суды признают
правомерность такого подхода (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от
25 октября 2007 г. № А65-28576/2006-СА1-7, от 12 июля 2007 г. № А12-17951/06, от 31 августа
2006 г. № А72-14840/05-6/826).
Ситуация: должно ли медицинское учреждение (бюджетное или автономное) платить НДС при
оказании сервисных услуг (например, пациент оплачивает пребывание в стационаре в палатах
повышенной комфортности). Стоимость таких услуг указывается в первичных документах
отдельно
Да, должно.
Подпункт 2 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ освобождает от уплаты НДС операции по
реализации медицинских услуг, оказываемых медицинскими учреждениями. Перечень таких услуг
утвержден постановлением Правительства РФ от 20 февраля 2001 г. № 132. Сервисные услуги в
нем не поименованы. Поэтому с сумм, полученных за оказание сервисных услуг, платите НДС по
ставке 18 процентов (п. 3 ст. 164 НК РФ).
«Главбух» советует
Не выделяйте стоимость дополнительных сервисных услуг в первичных документах. Это позволит
избежать уплаты НДС.
От налогообложения освобождаются медицинские услуги, поименованные в подпункте 2 пункта 2
статьи 149 Налогового кодекса РФ. Льгота распространяется на всю стоимость оказываемых услуг
(письмо Минфина России от 5 марта 2010 г. № 03-07-07/05). В связи с этим целесообразно не
выделять сервисную (комфортную) составляющую из стоимости медицинских услуг, а
дифференцировать размер оплаты этих услуг в зависимости от уровня предоставляемого сервиса
(степени комфорта). Соответственно, оформляя счета на оплату, в наименованиях услуг наличие
или отсутствие дополнительного сервиса (повышенного комфорта) отдельно не указывайте.
Ситуация: нужно ли бюджетному (автономному) учреждению платить НДС при реализации услуг
по проведению послегарантийного ремонта
Да, нужно.
Услуги, оказываемые на территории России без взимания дополнительной платы по ремонту и
техническому обслуживанию товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, НДС не
облагаются (подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ). Для услуг же, связанных с проведением
послегарантийного ремонта, Налоговый кодекс РФ освобождение от НДС не предусматривает.
Поэтому при их реализации НДС платите в общем порядке по ставке 18 процентов (п. 3 ст. 164
НК РФ).
Ситуация: нужно ли платить НДС при реализации изделий, предназначенных для внутреннего
протезирования
Да, нужно.
В соответствии с Общероссийским классификатором продукции изделия, предназначенные для
внутреннего протезирования, имеют код 93 9818 и входят в подгруппу 93 9800 «Материалы и
средства медицинские прочие». Значит, эти изделия не относятся к протезно-ортопедическим (код
93 9600 по Общероссийскому классификатору продукции), реализация которых освобождается от
НДС на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, при реализации изделий, предназначенных для внутреннего протезирования,
учреждение не может воспользоваться льготой по НДС, предусмотренной подпунктом 1 пункта 2
статьи 149 Налогового кодекса РФ. Поэтому при их продаже платите НДС, при этом применяйте
ставку 10 процентов (п. 1 ст. 146 и подп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ).
Следует отметить, что казенные учреждения в случае реализации изделий, предназначенных для
внутреннего протезирования, также должны начислить НДС. Подробнее об этом см. Должно ли
казенное учреждение начислить НДС при реализации основных средств (товаров).
Если учреждение осуществляет операции как облагаемые НДС, так и освобожденные от налога, то
организуйте раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).
Порядок начисления НДС в отдельных ситуациях приведен в таблице.
Учреждение платит ЕНВД
Плательщики ЕНВД освобождаются от уплаты НДС по операциям, которые в соответствии со
статьей 146 Налогового кодекса РФ признаются объектом обложения НДС, но совершаются в
рамках деятельности, облагаемой единым налогом. Исключение составляет ввоз товаров в
Россию: при совершении таких операций плательщики ЕНВД должны платить НДС. Это следует
из положений абзаца 3 пункта 4 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.
По операциям, которые признаются объектом обложения НДС, но не относятся к деятельности,
облагаемой ЕНВД, НДС начислять нужно. В частности, обязанности по уплате НДС возникают,
если организация – плательщик ЕНВД:


передает сотрудникам товары в счет оплаты труда;
продает сотрудникам основные средства (материалы и прочее имущество, не
предназначенное для перепродажи).
При реализации товаров (работ, услуг), по которым применяется ЕНВД, счета-фактуры не
оформляйте. Если же все-таки счет-фактура был выставлен и передан покупателю, то сумму НДС,
выделенную в счете-фактуре, перечислите в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ). НДС, предъявленный
поставщиками, к вычету не принимайте (ст. 171 НК РФ).
Учреждения, применяющие ЕНВД, не освобождаются от исполнения обязанностей налогового
агента по НДС (ст. 161 НК РФ).
Учреждение совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД
Если учреждение совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД, с деятельности на общей
системе налогообложения уплачивайте НДС. С деятельности, подпадающей под спецрежим, налог
платите в порядке, предусмотренном для ЕНВД.
Организуйте раздельный учет «входных» сумм НДС, предъявленных поставщиками (абз. 6 п. 4
ст. 170 НК РФ). Суммы налога, относящиеся к деятельности, облагаемой ЕНВД, к вычету не
принимайте и учитывайте в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) (подп. 3 п. 2 ст. 170
НК РФ).
Особенности начисления НДС в отдельных ситуациях приведены в таблице.
Автономное учреждение применяет упрощенку
Автономные учреждения, применяющие упрощенку, должны платить НДС только в следующих
случаях:


при импорте товаров (п. 2 ст. 346.11 НК РФ);
если покупателю выставлен счет-фактура с выделенной суммой НДС (п. 5 ст. 173 НК РФ).
Кроме того, учреждения, применяющие упрощенку, не освобождаются от исполнения
обязанностей налогового агента по удержанию и уплате НДС (ст. 161 НК РФ).
Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»