Смолянова Олександра Игоревна Мониторинг и оценка

Смолянова Олександра Игоревна
Мониторинг и оценка налоговых рисков
Смолянова Олександра Игоревна
РАНХиГС при Президенте Российской Федерации,
Старший преподаватель
Налоги как важный инструмент перераспределения ресурсов в экономике сами по
себе являются носителями риска для всех участников налоговых отношений.
При значительном увеличении налоговой нагрузки на экономику у государства
может возрасти риск недополучения ожидаемых налоговых доходов из-за
увеличения
доли
теневой
экономики
и
сокращения
стимулов
для
предпринимательской деятельности. В целях обеспечения необходимого объема
налоговых доходов государство будет вынуждено вкладывать средства для
снижения данного вида риска, например за счет усиления позиций налоговых и
правоохранительных органов. Аналогично у налогоплательщиков, практикующих
использование различных схем уклонения от уплаты налогов, увеличивается риск
применения финансовых санкций со стороны налоговых органов.
Налоговый
риск
-это
неопределенность
относительно
достижения
целей
хозяйствующего субъекта в результате воздействия факторов, связанных с
процессом налогообложения, которая может проявиться в виде финансовыхпотерь,
связанных с неуплатой или излишней уплатой обязательных платежей в бюджет и
санкций, влекущих отвлечение или изъятие денежных средств из оборота.
Налоговые риски являются составляющими финансовых рисков, поскольку они
имеют денежное выражение и влекут за собой, в частности,повышение расходов для
налогоплательщика.
Необходимо разграничивать понятие «налогового риска» для налогоплательщиков,
налоговых
агентов
и
других
субъектов
налоговых
правоотношений,
представляющих интересы государства.
Для каждой группы субъектов, сталкивающихся с налоговым риском, существуют
свои последствия, реализующиеся в виде финансовых и иных потерь. Связано это с
различными целями, которые определяются в качестве основных при принятии
решений по вопросам налогообложения.
© Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону.
Смолянова Олександра Игоревна
Современная налоговая политика государства на федеральном, региональном и
местном уровнях преследует не только фискальные, но и регулирующие цели.
Основным видом негативных последствий на федеральном уровне с фискальной
точки зрения является недопоступление налоговых доходов в бюджетную систему
государства, то есть налоговый риск представляет собой разновидность бюджетного
риска.
С позиций бизнеса, некоммерческих организаций и физических лиц налоговые
риски могут привести к появлению налоговых и иных финансовых потерь, в том
числе в виде дополнительных налогов, штрафов, пеней, упущенной выгоды, потери
материальных и иных ценностей.
Классификация налоговых рисков
Поскольку риск представляет собой неопределенность и возникает в процессе
принятия
управленческого
решения,
то
для
определения
факторов
его
возникновения необходимо целостное и всестороннее исследование всего процесса
принятия решения.
Налоговые риски традиционно принято различать
1. По факторам влияния:
 Внешние(зависят от внешней среды.Предприятие представляет собой
открытую микроэкономическую систему):
 изменение налогового законодательства и правоприменительной практики;
 изменение правил отражения налогов в финансовой отчетности.
 Внутренние (зависят от процессов учета, организации процесса, субъектов
исполнения):
 нехватка налоговых специалистов в компаниях;
 недостаточная автоматизация процесса подготовки налоговых деклараций;
 недостаточный уровень осведомленности о налоговых рисках у руководителей
компаний;
 отсутствие процедур оценки налоговых последствий существенных операций
компаний.
© Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону.
Смолянова Олександра Игоревна
 Методологические(диспозитивные
учетнойполитики).Например,
нормы
оборот
НДС
законодательства;
по
экспортным
методики
операциям;
внутренние нормативные акты в части контроля входящих ресурсов, учета
списанного в производство сырья, возвратных отходов, технологических
потерь.
2. По вероятности наступления:
 Высокий риск - требования налогового законодательства нарушены, позиция
Минфина РФ и/или налоговых органов по сложным вопросам налогового
законодательства
достаточно
обоснована
и
неблагоприятна
для
налогоплательщика; арбитражная практика отсутствует либо сложилась не в
пользу налогоплательщика.
 Средний риск - требования налогового законодательства не нарушены, но
позиция Минфина РФ и/или налоговых органов неблагоприятна для
налогоплательщика; арбитражная практика отсутствует либо позиция судов
неоднозначна.
 Низкий риск - требования налогового законодательства не нарушены,
позиция Минфина РФ и/или налоговых органов неблагоприятна для
налогоплательщика,
но
арбитражная
практика
сложилась
в
пользу
налогоплательщика.
 Потенциальный риск - есть основания полагать, что требования налогового
законодательства могут быть нарушены. Вместе с тем, имеющейся в
распоряжении информации недостаточно для обоснованной квалификации
налогового риска в качестве высокого, среднего или низкого, и такая
информация не может быть получена.
3. По видам налогов:
 Риск по налогу на прибыль;
 Риск по НДС;
 Риск по налог на имущество организаций;
 Риск по земельному налогу;
 Риск по НДФЛ.
© Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону.
Смолянова Олександра Игоревна

Самостоятельная оценка налоговых рисков согласно нормам ФНС России
На законодательном уровне закреплен единственный документ, позволяющий
налогоплательщику самостоятельно определить факт возможного наличия рисков –
это Приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Об утверждении
Концепции системы планирования выездных налоговых проверок». Документ
содержит:
- Приложение № 1 «Концепция системы планирования выездных налоговых
проверок» (далее - Концепция);
- Приложение № 2 «Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков
для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора
объектов для проведения выездных налоговых проверок» (далее - Общедоступные
критерии оценки рисков);
- Приложения № № 3-5 содержат расчетные показатели для сравнения и
рекомендуемую форму пояснительной записки, которые относятся к отдельным
критериям оценки рисков.
Согласно Концепцииотбор налогоплательщиков для выездных проверок основан на
анализе
всей
информации,
которой
располагают
налоговые
органы
о
налогоплательщике.
Налоговые органы анализируют1:
1) суммы исчисленных и уплаченных налогов.
Такой анализ проводится, чтобы проверить, насколько полноценно и вовремя
уплачены налоги в бюджет. Но, кроме того, данный вид анализа несет в себе такую
нагрузку, как выявление налогоплательщиков, у которых суммы начислений со
временем уменьшаются;
2) показатели отчетности налогоплательщиков (налоговой, бухгалтерской).
Этот вид анализа предназначен для выявления:
- значительных отклонений от показателей предыдущих периодов или
среднестатистических показателей по аналогичным налогоплательщикам;
- противоречий (несоответствия) между данными в отчетности, представленных
документах и информацией, имеющейся у налогового органа;
1
Налогоплательщик так же может использовать указанный анализ
© Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону.
Смолянова Олександра Игоревна
3) факторы и причины, влияющие на формирование налоговой базы.
В
процессе
анализа
имеющейся
информации
налоговики
проверяют
налогоплательщика на соответствие так называемым критериям оценки рисков.
Общедоступные
критерии
самостоятельной
оценки
рисков
для
налогоплательщиков
1. Налоговая нагрузка налогоплательщика ниже ее среднего уровня по
хозяйствующим
субъектам
в
конкретной
отрасли
(виду
экономической
деятельности).
Расчет налоговой нагрузки, начиная с 2006 года, по основным видам экономической
деятельности приведен в Приложении № 3 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 №
ММ-3-06/333@.
При расчете налоговой нагрузки целесообразно использовать соотношение
уплаченных налогов и выручки (оборота) в целом за год.
Налоговая нагрузка рассчитана как соотношение суммы уплаченных налогов по
данным отчетности налоговых органов и оборота (выручки) организаций по данным
Федеральной службы государственной статистики (Росстата).
В связи с этим, образуется следующая формула:
Пример:
ООО «Буква» (занимается издательской деятельностью) в течение 2011 г.
уплатила налоги в общей сумме 7 750 140 руб. Сумма выручки организации за
вычетом НДС составила 67 560 300 руб.
Таким образом, налоговая нагрузка организации в 2011 г. равна 11,47% (7 750 140
руб. / 67 560 300 руб. x 100%).
Теперь сравниваем налоговую нагрузку организации со среднестатистической по
отрасли.
Для
издательской
деятельности
средний
показатель
налоговой
нагрузки
составляет 12% (Приложение № 3 к Приказу).
© Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону.
Смолянова Олександра Игоревна
Следовательно, у ООО «Буква» налоговая нагрузка меньше, чем средняя по отрасли
(11,47% < 12%). Есть вероятность включения организации в план проведения
выездных налоговых проверок.
2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении
нескольких налоговых периодов.
При этом
под убытком следует понимать именно превышение расходов над
полученными доходами, а не убытки прошлых лет, которые уменьшают налоговую
базу по тому или иному налогу.
Пример:
У организации ООО «Гамма» в декларациях по налогу на прибыль за 2010 и 2011 гг.
отражен убыток прошлых лет. При этом имеется налогооблагаемая прибыль. В
связи с этим ООО «Гамма» не заинтересует налоговые органы по данному
критерию.
3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за
определенный период.
При этом доля вычетов по налогу на добавленную стоимость от суммы
начисленного с налоговой базы налога равна либо превышает 89% за период 12
месяцев.
Указанный критерий касается только плательщиков НДС, что автоматически
исключает налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы
(УСНО, ЕНВД, ЕСХН).
Начиная с 2008 года налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ).
Таким образом, налогоплательщику целесообразно ежеквартально определять долю
вычетов за четыре последних оконченных квартала.
Пример:
ООО «Культ» в мае 2012 г. определяет долю вычетов по НДС в общей сумме
исчисленного налога. Для этого организации нужно взять сведения о сумме
начисленного НДС и размере вычетов из налоговых деклараций по НДС за II, III и IV
кварталы 2011 г. и I квартал 2012 г.
Чтобы определить долю вычетов в общем размере исчисленного налога за 4
квартала, нужно выполнить следующие действия.
© Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону.
Смолянова Олександра Игоревна
Шаг 1. Сложить сумму начисленного НДС (до применения вычетов) за четыре
последних оконченных квартала.
Шаг 2. Сложить суммы вычетов за четыре последних оконченных квартала.
Шаг 3. Разделить общую сумму вычетов на общую сумму начисленного НДС.
Формулу расчета можно представить следующим образом:
где ДВоп - доля вычетов в общей сумме исчисленного НДС за определяемый
период;
ВКВn1,.. ВКВn4 - сумма квартального вычета по строке 220 разд. 3 декларации по
НДС2 за каждый квартал определяемого периода;
НКВn1,.. НКВn4 - сумма исчисленного НДС, отражаемая по строке 120 раз. 3
декларации за каждый квартал определяемого периода.
Далее следует сравнить полученную долю с долей вычета в размере 89% и более.
Пример:
У ООО «Культ» по декларациям по НДС за II, III и IV кварталы 2011 г., а также за
I квартал 2012 г. общая сумма исчисленного налога составила 46 718 600 руб., а
общая сумма вычетов, заявленных в этих декларациях, - 41 657 200 руб.
Таким образом, доля вычетов, заявленных в декларациях за четыре квартала,
составила 89,17% (41 657 200 руб. / 46 718 600 руб. x 100%).
Следовательно, доля вычетов превышает предусмотренный норматив.
4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации
товаров (работ, услуг).
По налогу на прибыль организаций.
Несоответствие темпов роста расходов по сравнению с темпом роста доходов по
данным налоговой отчетности с темпами роста расходов по сравнению с темпом
роста доходов, отраженными в финансовой отчетности.
Порядок расчета по данным налоговой отчетности:
2
Утверждена Приказом Минфина РФ от 15.10.2009 № 104н
© Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону.
Смолянова Олександра Игоревна
где ТДн - темп роста доходов по данным налоговой отчетности;
ДРап - доходы от реализации, отражаемые по строке 010 листа 02 декларации3 за
анализируемый период;
ДРпп - доходы от реализации, отражаемые по строке 010 листа 02 декларации за
период, предшествующий анализируемому.
Таким образом, формулу темпа роста расходов может представить следующим
образом:
где ТРн - темп роста расходов по данным налоговой отчетности;
РРап - расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, по строке 030 листа
02 декларации за отчетный (налоговый) период;
РРпп - расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, по строке 030 листа
02 декларации за период, предшествующий отчетному (налоговому).
Пример:
Согласно декларации по налогу на прибыль за 2011 г. доходы ООО «Культ» от
реализации товаров (работ, услуг) составили 74 256 158 руб. Расходы,
уменьшающие сумму доходов от реализации, составили 65 683 546 руб.
За 2010 г. доходы от реализации составили 69 448 546 руб., а расходы,
уменьшающие сумму доходов от реализации, - 64 354 645 руб.
1. Темп роста доходов составит 107% ((74 256 158 руб. / 69 448 546 руб.) x 100%).
2. Темп роста расходов составит 102% ((65 683 546 руб. / 64 354 645 руб.) x 100%).
Порядок расчета по данным бухгалтерской отчетности:
Приказ ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@ «Об утверждении формы и формата
представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, Порядка ее заполнения»
3
© Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону.
Смолянова Олександра Игоревна
где ТДб - темп роста доходов по данным бухгалтерской отчетности;
ВРап - выручка от реализации, отражаемая по строке 2110 формы Отчета о
прибылях и убытках4 за отчетный период;
ВРпп - выручка от реализации, отражаемая по строке 2110 формы Отчета о
прибылях и убытках за период, предшествующий отчетному.
где ТРб - темп роста расходов по данным бухгалтерской отчетности;
СТРУап - себестоимость продаж, отражаемая по строке 2120 формы Отчета о
прибылях и убытках за анализируемый период;
КРап - коммерческие расходы, отражаемы по строке 2210 формы Отчета о прибылях
и убытках за анализируемый период;
УРап - управленческие расходы, отражаемые по строке 2220 формы Отчета о
прибылях и убытках за анализируемый период;
СТРУпп - себестоимость продаж, отражаемая по строке 2120 формы Отчета о
прибылях и убытках за период, предшествующий анализируемому периоду;
КРпп - коммерческие расходы, отражаемые по строке 2210 формы Отчета о
прибылях и убытках за период, предшествующий анализируемому периоду;
УРпп - управленческие расходы, отражаемые по строке 2220 формы Отчета о
прибылях и убытках за период, предшествующий анализируемому периоду.
Пример:
Согласно отчету о прибылях и убытках за 2011 г. выручка ООО «Культ» от
продажи товаров (работ, услуг) составила 75 348 546 руб.Себестоимость
проданных товаров (работ, услуг) составила 67 549 567 руб. Коммерческие расходы
отражены в размере 136 647 руб., управленческие расходы - в сумме 25 446 руб.
За 2010 г. выручка от продажи товаров (работ, услуг) составила 70 636 454 руб.,
себестоимость проданных товаров (работ, услуг) за 2010 г. составила 65 675 347
4
Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»
© Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону.
Смолянова Олександра Игоревна
руб. Коммерческие расходы отражены в размере 96 413 руб., управленческие
расходы - в сумме 20 549 руб.
1. Темп роста доходов составит 107% ((75 348 546 руб. / 70 636 454 руб.) x 100%).
2. Темп роста расходов составит 103% ((67 549 567 руб. + 136 647 руб. + 25 446
руб.) / (65 675 347 руб. + 96 413 руб. + 20 549 руб.) x 100%).
На практике возможно применение несколько методов сравнения темпов роста:
1. Сравнение темпов роста расходов и темпов роста доходов отдельно по
налоговой и бухгалтерской отчетности.
Пример:
Согласно декларациям по налогу на прибыль за 2011 и 2010 гг. определены темп
роста доходов ООО «Культ» в размере 107% и темп роста расходов в размере
102%.
Сравним их: 102% < 107%.
Следовательно, темп роста доходов превышает темп роста расходов.
2. Сравнение темпов роста расходов и роста доходов по данным налоговой и
бухгалтерской отчетности:
 если темп роста доходов по бухгалтерской отчетности выше, чем темп
роста доходов по налоговой отчетности - это может говорить о
занижении доходов в налоговой отчетности;
 если темп роста расходов по налоговой отчетности выше, чем темп
роста
расходов
по
бухгалтерской
отчетности
-
это
может
свидетельствовать о завышении расходов.
Пример:
Согласно декларациям по налогу на прибыль за 2011 и 2010 гг. определен темп
роста доходов ООО «Культ» в размере 107% и темп роста расходов в размере
102%.
В свою очередь, согласно бухгалтерской отчетности темп роста доходов
составит 107%, а темп роста расходов - 103%.
1. Темпы роста доходов: 107% = 107% (идентичны).
© Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону.
Смолянова Олександра Игоревна
2. Темпы роста расходов: 102% < 103%. Здесь темп роста расходов по
бухгалтерской отчетности опережает темп роста расходов по налоговой
отчетности. В целях налогового контроля такое опережение, возможно, не
заинтересует налоговые органы, однако не на сто процентов.В связи с этим ООО
«Культ» целесообразно проверить данные учета.
3. Сравнение разниц между темпами роста доходов и расходов по налоговой
отчетности с разницеймежду темпами роста доходов и расходов по
бухгалтерской отчетности.


ТРб ТДб,
где Ртн - разница темпов роста расходов и доходов по данным налоговой
отчетности;
Ртб - разница темпов роста расходов и доходов по данным бухгалтерской
отчетности;
ТРн - темп роста расходов, определенный по налоговой отчетности;
ТДн - темп роста доходов, определенный по налоговой отчетности;
ТРб - темп роста расходов, определенный по бухгалтерской отчетности;
ТДб - темп роста доходов, определенный по бухгалтерской отчетности.
Положительный результат такого расчета покажет, что расходы растут быстрее, чем
доходы, а отрицательный - что доходы растут быстрее, чем расходы. Нулевой
результат скажет о том, что темпы роста расходов и доходов совпадают.
Пример:
Согласно декларациям по налогу на прибыль за 2011 и 2010 гг. определен темп
роста доходов ООО «Культ» в размере 107% и темп роста расходов в размере
102%.
По данным бухгалтерской отчетности темп роста доходов составит 107%, а
темп роста расходов - 103%.
1. Разница между темпами роста расходов и доходов по данным налогового учета
составит 5% (102% - 107%).
© Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону.
Смолянова Олександра Игоревна
2.Разница между темпами роста расходов и доходов по данным бухгалтерского
учета составит 4% (103% - 107%).
Итак, значение разницы между темпами роста расходов и доходов в налоговом
учете меньше, чем в бухгалтерском.
5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже
среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской
Федерации.
Информацию о статистических показателях среднего уровня заработной платы по
виду экономической деятельности в городе, районе или в целом по субъекту
Российской Федерации можно получить из следующих источников:
1) Официальные Интернет-сайты территориальных органов Федеральной
службы государственной статистики (Росстат).
Информация об адресах Интернет-сайтов территориальных органов Федеральной
службы
государственной
статистики
(Росстат)
находится
на официальном
Интернет-сайте Федеральной службы государственной статистики (Росстат)
www.gks.ru.;
2)
Сборники
экономико-статистических
материалов,
публикуемые
территориальными органами Федеральной службы государственной статистики
(Росстат) (статистический сборник, бюллетень и др.);
3) По запросу в территориальный орган Федеральной службы государственной
статистики (Росстат) или налоговый орган в соответствующем субъекте Российской
Федерации (инспекция, управление ФНС России по субъекту Российской
Федерации);
4) Официальные Интернет-сайты управлений ФНС России по субъектам
Российской Федерации после размещения на них соответствующих статистических
показателей.
Информация об адресах Интернет-сайтов управлений ФНС России по субъектам
Российской Федерации находится на официальном Интернет-сайте ФНС России
www.nalog.ru.
При выборе объектов для проведения выездных налоговых проверок налоговый
орган учитывает также информацию, поступающую в ходе рассмотрения жалоб и
заявлений граждан, юридических лиц и индивидуальных предпринимателей,
© Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону.
Смолянова Олександра Игоревна
правоохранительных
и
иных
контролирующих
органов,
о
выплате
налогоплательщиком неучтенной заработной платы ("в конвертах"), неоформлении
(оформлении с нарушением установленного порядка) трудовых отношений и иную
аналогичную информацию.
6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных
Налоговым
кодексом
Российской
Федерации
величин
показателей,
предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые
режимы.
В части специальных налоговых режимов принимается во внимание приближение
(менее 5%) к предельному значению установленных величин показателей,
влияющих
на
исчисление
налога
для
налогоплательщиков,
применяющих
специальные налоговые режимы налогообложения (2 и более раза в течение
календарного года).
Пример:
УСНО не вправе применять налогоплательщики, средняя численность работников
которых за налоговый (отчетный) период составляет более 100 человек (пп. 15 п.3
ст. 346.12 НК РФ).
Приближение к предельному значению в данном случае будет, если средняя
численность работников превысит 95 человек (100 чел. - (100 чел. x 5%)).
7.
Отражение
индивидуальным
предпринимателем
суммы
расхода,
максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.
По налогу на доходы физических лиц.
Доля профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных статьей 221 НК РФ,
заявленных в налоговых декларациях физических лиц, зарегистрированных в
установленном действующим законодательством порядке и осуществляющих
предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в общей
сумме их доходов превышает 83 процента.
Расчет доли вычетов в сумме доходов:
© Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону.
Смолянова Олександра Игоревна
где
ДВод
доля
-
вычетов
в
сумме
полученного
индивидуальным
предпринимателем дохода за календарный год;
СВобщ - общая сумма вычетов, отражаемая по строке 120 листа В декларации
по НДФЛ;
СДобщ - общая сумма дохода, отражаемая по строке 110 листа В декларации по
НДФЛ.
Пример:
В декларации индивидуального предпринимателя П.Г. Симохина указан доход от
предпринимательской деятельности в размере 6 644 565 руб., а расходы от
предпринимательской деятельности заявлены в сумме 5 754 643 руб.
Доля расходов составляет 86,6% ((5 754 643 руб. x 100) / 6 644 565 руб.).
Таким образом, доля расходов превышает предусмотренный показатель в 83%, а
значит, велик риск включения предпринимателя в план выездных проверок.
8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения
договоров
с
контрагентами-перекупщиками
или
посредниками
(«цепочки
контрагентов») без наличия разумных экономических или иных причин (деловой
цели).
Систематическое
использование
посредников
свидетельствует
о
получении
налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (Постановление Пленума
Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53
«Об
оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком
налоговой выгоды»)
В частности, если для целей налогообложения операции учтены не в соответствии с
их
действительным
экономическим
смыслом
или
учтены
операции,
не
обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями
делового характера), налоговая выгода может быть признана необоснованной.
9.
Непредставление
налогоплательщиком
пояснений
на
уведомление
налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности, и (или)
непредставление налоговому органу запрашиваемых документов, и (или) наличие
информации об их уничтожении, порче и т.п.
Отсутствие без объективных причин пояснений налогоплательщика относительно
выявленных в ходе камеральной налоговой проверки ошибок в налоговой
© Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону.
Смолянова Олександра Игоревна
декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в
представленных
документах,
либо
выявленных
несоответствий
сведений,
представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах,
имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, в
случае, если в целях, предусмотренных п. 3 ст. 88 НК РФ, налогоплательщик вызван
в
налоговый
орган
на
основании
письменного
Уведомления
о
вызове
налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), предусмотренного пп.
4 п. 1 ст. 31 НК РФ, содержащего требование представить в течение пяти дней
необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный
срок.
10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах
налогоплательщика в связи с изменением места нахождения («миграция» между
налоговыми органами).
Два и более случая с момента государственной регистрации юридического
лица,
представления
при
проведении
выездной
налоговой
проверки
в
регистрирующий орган Заявления5 о государственной регистрации изменений,
вносимых в учредительные документы юридического лица в части внесения
изменений в сведения об адресе (месте нахождения) юридического лица, если
указанные изменения влекут необходимость изменения места постановки на учет по
месту нахождения данного налогоплательщика-организации.
11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского
учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным
статистики.
Расчет рентабельности продаж и активов, начиная с 2006 года, по основным видам
экономической деятельности приведен в приложение № 4 к Приказу ФНС России от
30.05.2007 N ММ-3-06/333@.
В части налога на прибыль организаций:
Постановление Правительства РФ от 19.06.2002 № 439 «Об утверждении форм и требований к
оформлению документов, используемых при государственной регистрации юридических лиц, а
также физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей»
5
© Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону.
Смолянова Олександра Игоревна
Отклонение (в сторону уменьшения) рентабельности по данным бухгалтерского
учета налогоплательщика от среднеотраслевого показателя рентабельности по
аналогичному виду деятельности по данным статистики на 10% и более.
Расчет рентабельности продаж (если сальдированный финансовый результат от
продаж отрицательный, то имеет место убыточность):
где РП - рентабельность продаж товаров, продукции, работ, услуг;
ПП - прибыль (убыток) от продаж, отражаемая по строке 2200 формы Отчета о
прибылях и убытках;
СТ - себестоимость продаж, отражаемая по строке 2120 формы Отчета о
прибылях и убытках.
Расчет рентабельности активов (если сальдированный финансовый результат
отрицательный, то имеет место убыточность):
где РА - рентабельность активов;
ПН - прибыль (убыток) до налогообложения, отражаемая по строке 2300 формы
Отчета о прибылях и убытках;
СА - стоимость активов, отражаемая по строке 1600 формы Бухгалтерского баланса
организации.
Пример:
По данным бухгалтерской отчетности ООО «Культ» за 2011 г. прибыль от продажи
товаров (работ, услуг) составила 7 798 979 руб., а себестоимость проданных
товаров (работ, услуг) - 67 549 567 руб.
При этом прибыль до налогообложения отражена в размере 7 818 442 руб.
Стоимость активов организации за 2011 г. - 64 641 761 руб.
© Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону.
Смолянова Олександра Игоревна
Рентабельность продаж товаров организации составит 11,5% (7 798 979 руб. / 67
549 567 руб. x 100%). Рентабельность активов - 12,1% (7 818 442 руб. / 64 641 761
руб. x 100%).
Сравнение показателей рентабельности со среднестатистическими с учетом
допустимого отклонения:
РПmin = СрРП - (СрРП x 10%),
РАmin = СрРА - (СрРА x 10%),
где РПmin - предельный уровень рентабельности продаж с учетом допустимого
отклонения;
СрРП - средняя рентабельность проданных товаров, продукции, работ, услуг
(Приложение № 4 к Приказу);
РАmin - предельный уровень рентабельности активов с учетом допустимого
отклонения;
СрРА - средняя рентабельность активов (Приложение № 4 к Приказу).
Пример:
По данным бухгалтерской отчетности ООО «Культ» за 2011 г., рентабельность
продаж организации составила 11,5%, а рентабельность активов - 12,1%.
Организация
занимается
издательской
деятельностью.
На
2011
г.
среднеотраслевые показатели определены в размере 11,7% для рентабельности
продаж и 9,1% для рентабельности активов.
1. Предельные значения уровней рентабельности продаж и активов для
издательской деятельности с учетом допустимого отклонения.
Предельное значение уровня рентабельности продаж составит 10,53% (11,7 - (11,7
x 10%)).
Предельное значение уровня рентабельности активов составит 8,19% (9,1 - (9,1 x
10%)) соответственно.
2. Сравнение показателей рентабельности налогоплательщика и предельные
значения рентабельности:
11,5% > 10,53%;
© Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону.
Смолянова Олександра Игоревна
12,1% > 8,19%.
Таким образом, значения показателей рентабельности организации больше
предельных значений с учетом допустимого отклонения. Значит, оснований для
включения ООО «Культ» в план выездных проверок нет.
12. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым
риском.
ФНС России по результатам контрольной работы, с учетом досудебного
урегулирования споров с налогоплательщиками и сложившейся арбитражной
практики, определяет наиболее распространенные способы ведения финансовохозяйственной деятельности с высоким налоговым риском, направленные на
получение необоснованной налоговой выгоды.
При оценке налоговых рисков, которые могут быть связаны с характером
взаимоотношений с некоторыми контрагентами, налогоплательщику рекомендуется
исследовать следующие признаки:
- отсутствие личных контактов руководства (уполномоченных должностных
лиц) компании-поставщика и руководства (уполномоченных должностных лиц)
компании-покупателя при обсуждении условий поставок, а также при подписании
договоров;
- отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя
компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
- отсутствие документального подтверждения полномочий представителя
контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
- отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также
о местонахождении складских и/или производственных и/или торговых площадей;
- отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (нет
рекламы в СМИ, нет рекомендаций партнеров или других лиц, нет сайта
контрагента и т.п.). При этом негативность данного признака усугубляется
наличием доступной информации (например, в СМИ, наружная реклама, Интернетсайты и т.д.) о других участниках рынка (в том числе производителях) идентичных
(аналогичных) товаров (работ, услуг), в том числе предлагающих свои товары
(работы, услуги) по более низким ценам;
© Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону.
Смолянова Олександра Игоревна
- отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ
(общий доступ, официальный сайт ФНС России www.nalog.ru).
Наличие
подобных
признаков
свидетельствует
о
высокой
степени
риска
квалификации подобного контрагента налоговыми органами как проблемного (или
«однодневки»), а сделки, совершенные с таким контрагентом, сомнительными.
Дополнительно повышают такие риски одновременное присутствие следующих
обстоятельств:
-
контрагент, имеющий
вышеуказанные
признаки, выступает
в
роли
посредника;
- наличие в договорах условий, отличающихся от существующих правил
(обычаев) делового оборота (например, длительные отсрочки платежа, поставка
крупных партий товаров без предоплаты или гарантии оплаты, несопоставимые с
последствиями нарушения сторонами договоров штрафными санкциями, расчеты
через третьих лиц, расчеты векселями и т.п.);
-
отсутствие
подтверждающих
необходимых
очевидных
наличие
лицензий,
у
свидетельств
контрагента
квалифицированных
(например,
копий
документов,
производственных
мощностей,
кадров,
имущества
и
т.п.)
возможности реального выполнения контрагентом условий договора, а также
наличие
обоснованных
сомнений
в
возможности
реального
выполнения
контрагентом условий договора с учетом времени, необходимого на доставку или
производство товара, выполнение работ или оказание услуг;
- приобретение через посредников товаров, производство и заготовление
которых традиционно производится физическими лицами, не являющимися
предпринимателями (сельхозпродукция, вторичное сырье (включая металлолом),
продукция промысла и т.п.);
- отсутствие реальных действий плательщика (или его контрагента) по
взысканию задолженности. Рост задолженности плательщика (или его контрагента)
на фоне продолжения поставки в адрес должника крупных партий товаров или
существенных объемов работ (услуг);
- выпуск, покупка/продажа контрагентами векселей, ликвидность которых не
очевидна или не исследована, а также выдача/получение займов без обеспечения.
При этом негативность данного признака усугубляет отсутствие условий о
© Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону.
Смолянова Олександра Игоревна
процентах по долговым обязательствам любого вида, а также сроки погашения
указанных долговых обязательств больше трех лет;
- существенная доля расходов по сделке с «проблемными» контрагентами в
общей сумме затрат налогоплательщика, при этом отсутствие экономического
обоснования целесообразности такой сделки при одновременном отсутствии
положительного экономического эффекта от ее осуществления и т.п.
Соответственно, чем больше вышеперечисленных признаков одновременно
присутствуют во взаимоотношениях налогоплательщика с контрагентами, тем выше
степень его налоговых рисков.
Налоговые органы рекомендуют налогоплательщикам, которые по результатам
самостоятельной оценки выявили, что их деятельность подпадает под признаки
ведения деятельности с высоким налоговым риском или под налоговую схему:
 исключить сомнительные операции при расчете налоговых обязательств
за соответствующий период;
 уведомить налоговые органы о мерах, предпринятых ими для снижения
данных рисков (уточнении налоговых обязательств), для возможности
своевременного учета откорректированных налоговых обязательств
данных налогоплательщиков при отборе объектов для проведения
выездных налоговых проверок.
Общие процедуры по выявлению налоговых рисков в организации
1. Анализ положений учетной политики для целей налогообложения
В учетной политике Общества должны быть определены процедуры по оценке
налогового риска, способы контроля его величины и меры по снижению. В приказе
об учетной политике должны быть обоснованы:

способы налогового учета, по которым законодательно-нормативными
документами предусмотрена вариантность;

выбор способов налогового учета, описание которых отсутствует в
нормативных документах;

выбор
способов, вариантность
которых
обусловлена
противоречиями,
существующими в действующем налоговом законодательстве.
© Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону.
Смолянова Олександра Игоревна
Таким образом, необходимо:
 Проанализировать действующую учетную политику Общества для целей
налогообложения за проверяемый период, а также учетную политику на
предыдущий год (в том случае, если она изменялась), в том числе основания
изменений.
 Проверить положения учетной политики на соответствие действующему
законодательству для целей исчисления налога на прибыль
 Проверить положения учетной политики на соответствие действующему
законодательству для целей исчисления по иным налогам и взносам (НДС,
налог на имущество, НДФЛ и страховые взносы во внебюджетные фонды).
Например, порядок ведения раздельного учета по НДС; форма регистров
налогового учета доходов, выплачиваемых физическим лицам и т.п.
 Проверить
переходные
положения
учетной
политики
для
целей
налогообложения на соответствие действующему законодательству в связи с
процессом реорганизации, ликвидации и/или изменением действующего
законодательства
2. Процедура по анализу незавершенных споров
 Анализ материалов по результатам выездных и камеральных налоговых
проверок, находящихся на досудебной стадии рассмотрения (акты и решения
налоговых органов).
 Анализ материалов по результатам выездных и камеральных налоговых
проверок, находящихся на судебной
стадии рассмотрения
(решения,
постановления, определения арбитражных судов)
Результаты проведенных проверок, а также судебных процессов, помогут
налогоплательщику
в
будущем
предотвратитьвозникновение
выявленных
контрольными инстанциями налоговых рисков.
3. Процедура анализа внутригрупповых операций
 Определение перечня известных связанных сторон (взаимозависимых лиц).
С 1 января 2012 года вступили в силу положения нового раздела НК РФ - разд. V.1
«Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый
контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.
© Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону.
Смолянова Олександра Игоревна
Соглашение о ценообразовании», который установил новые правила определения
рыночных цен для целей налогообложения при совершении сделок между
взаимозависимыми лицами, а также контроля над их соблюдением. В первую
очередь они касаются организаций, осуществляющих операции со связанными
сторонами, и налоговых органов, которые осуществляют контроль за соблюдением
законодательства.
Федеральный закон от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные
законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием
принципов определения цен для целей налогообложения» практически полностью
изменил принципы определения цены товаров для целей налогообложения,
расширил перечень взаимозависимых лиц и изменил основы определения
соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам,
установил порядок определения прямого или косвенного участия и владения во
взаимозависимых компаниях, а также особенности контролируемой сделки.
При этом статья 20 НК РФ, которая регулирует признание лиц взаимозависимыми,
применяется только в отношении тех сделок, доходы и расходы по которым в целях
налога на прибыль признаны до 1 января 2012 г. (п. 6 ст. 4 Закона от 18.07.2011 №
227-ФЗ).
Если же доходы и расходы будут учтены после указанной даты, то в отношении
таких сделок применяется новый порядок признания лиц взаимозависимыми (ст. ст.
105.1, 105.2 НК РФ).
Если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и
(или) результаты сделок, совершаемых ими, и (или) экономические результаты
деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, то такие лица
признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.
 Определение переченя ключевых внутригрупповых операций
 Установление основных факторов риска, традиционно характерных для
холдинговых структур, определяемых в том числе:
 Особенностями структуры Группы, специализацией её бизнес-единиц и
распределением (концентрацией) центров прибыли;
 Использованием зарубежных
активов для оптимизации налоговой
нагрузки в РФ (финансирование по завышенным ставкам; использование
© Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону.
Смолянова Олександра Игоревна
договоров на оказание услуг для перемещения центров прибыли в
низконалоговые юрисдикции и т.п.);
 Наличием особых форм расчётов;
 Использованием принципов трансфертного ценообразования;
 Иными способами налогового планирования внутри группы Компаний.
 Установление
рисков,
характерных
для
холдинговых
компаний
соответствующей отраслевой принадлежности:
 Осуществление льготируемых операций (например, оборот объектов
интеллектуальной собственности);
 Использование компаний – «держателей активов» в целях оптимизации
налоговой базы по налогу на прибыль;
 Заёмные
операции,
определяющие
возникновение
контролируемой
задолженности и необходимость нормирования процентных расходов у
заёмщика; операции по предоставлению «перекрестных» займов.
 Установление рисков, обусловленных коммерческой политикой Группы в
части внутригрупповых операций:
 Исследование деловой цели хозяйственных операций, осуществляемых
внутри Группы. Оценка наличия операций, по форме не соответствующих
содержанию,подменяющих иные операции; операций, полностью или
частично дублирующих функции штатного персонала и (или) услуги,
приобретаемые у третьих лиц и т.п.;
 Анализ принципов ценообразования по внутригрупповым операциям и
установление совокупного налогового эффекта за счет внутригрупповых
операций (определение доминирования налоговой прибыли/убытка;
аккумулирование маржи от продаж в центрах прибыли, обладающих
налоговыми преимуществами и т.п.);
 Определение рисков солидарной налоговой ответственности компаний
участников Группы.
 Установление наличия прочих рисков, связанных с существующими
отношениями
между
компаниями
Группы
(например,
недостатки
документального оформления внутригрупповых операций; выбранного
предмета сделки; формы используемых договоров и т.п.)
© Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону.
Смолянова Олександра Игоревна
4. Проверка
основных
поставщиков
на
предмет
наличия
признаков
недобросовестности
Недобросовестные контрагенты, а по другому, фирмы - «однодневки» представляет
серьезную угрозу для бизнеса. В налоговом законодательстве такое понятие, как
фирмы - «однодневки», не определено, хотя широко используется налоговыми
органами, которые при проведении проверок предъявляют претензии не самим
«однодневкам», а их контрагентам, отказывая последним в получении вычетов по
налогу на добавленную стоимость и в признании расходов для целей исчисления
налога на прибыль.
ФНС России в Письме от 11.02.2010 № 3-7-07/84 разъяснила, что «Под фирмой –
«однодневкой» в самом общем смысле понимается юридическое лицо, не
обладающее фактической самостоятельностью, созданное без цели ведения
предпринимательской деятельности, как правило, не представляющее налоговую
отчетность, зарегистрированное по адресу массовой регистрации, и т.д.».
Как показывает практика, для фирм – «однодневок» характерен целый ряд
признаков, а именно:
- наименование - широко используемое слово без привязки к месту нахождения,
сфере деятельности и т.п.;
- налогоплательщик зарегистрирован в форме общества с ограниченной
ответственностью (по причине самого простого способа регистрации такой формы);
- минимальный уставный капитал (для ООО - 10 тыс. руб.);
- дата регистрации ближайшая, так как такие организации регистрируются
заинтересованными лицами под конкретные операции, осуществив которые
«однодневки» больше не используются;
- адрес регистрации - массовый, то есть по нему зарегистрировано 10 и более
налогоплательщиков;
- имущество отсутствует;
- должностные лица (учредитель, руководитель) - лица, не имеющие отношения
к деятельности таких налогоплательщиков либо формально участвующие в их
деятельности, в основном лица, ведущие аморальный образ жизни, не имеющие
места жительства, употребляющие алкоголь (наркотики), малообеспеченные слои
населения и т.д.;
© Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону.
Смолянова Олександра Игоревна
- налоги не уплачиваются либо уплачиваются минимальные платежи;
- отчетность не сдается либо сдается, но с нулевыми показателями.
Таким образом, для проверки контрагента на «добросовестность», следует:

Провести
анализ
основных
показателей
финансово-хозяйственной
деятельности отдельных контрагентов компаний Группы (контрагентов по
наиболее существенным / системным сделкам) на предмет их соответствия
признакам недобросовестного налогоплательщика.
Проверка осуществляется с использованием актуальных общедоступных
источников информации, как минимум, по следующим критериям:
 Оценка правоспособности контрагента;
сведения о регистрации в
контрольных органах;
 Наличие актуальной лицензионной документации (при необходимости);
 Структура компании, участники
(учредители), дочерние компании,
филиальная сеть, исполнительные органы;
 Финансовая отчетность компаний, исполнение обязанностей по её
представлению;
 Информация о банкротствах и судебных спорах по налогам.
 При
установлении
сделок
с
поставщиками,
имеющими
признаки
недобросовестности, следует оценитьразмер налогового риска по налогу на
прибыль и НДС.
5. Порядок аналиаз ценообразования
 В случае существенности сделок по реализации, по которым может быть
применена статья 40 НК РФ6 следует обратить пристальное внимание на такие
договоры, а также первичные документы. Это особенно актуально, если
аналогичные материалы (товары), услуги или работы реализуются у
предприятий холдинга по ценам, отклоняющимся от цены аналогичных
материалов (товаров), услуг или работ, приобретаемых у сторонних
организацией, в сторону уменьшения (увеличения). Следует обратить также
внимание на договоры комиссии и агентские договоры.
 Выявление сделок, цены по которым могут контролироваться налоговыми
органами в соответствии со статьей 40 НК РФ, а именно: 1) операции между
6
К операциям, осуществленным после 01.01.2012 г. применяются положения Раздела VI НК РФ.
© Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону.
Смолянова Олександра Игоревна
взаимозависимыми лицами; 2) операции по договору мены (бартера);3)
внешнеторговые сделки; 4) по договорам, цены которых более чем на 20 %
отклоняются
от
цен,
применяемых
предприятием
по
идентичным
(однородным) товарам, работам, услугам в течение месяца.
 Проведение сравнительных расчетов цен реализации /приобретения с
показателями рыночных цен. Выявление наличия/отсутствия отклонений цен
в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от
рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг). Под
показателем рыночной цены понимается цена, которая признается таковой на
основании
следующей
источников
информации:
договоры
с
невзаимозависимыми лицами, сотрудники проверяемой организации, средства
массовой информации (в т.ч. Интернет).
 Определение фактов на наличие операций по получению/предоставлению
скидок (бонусов ит.п.).При наличии таких операций необходимо иметь
документы, связанные с предоставлением/получением скидок, которые
следует подвергнуть анализу на вероятность риска, если скидки (бонусы)
составляют свыше 20% от цены реализации/приобретения.
 Обратить внимание на момент осуществления или не осуществления
корректировки НДС при предоставлении/получении скидок, в связи с чем,
провести анализ на наличие возможного риска.
Нормативные
документы,
регулирующие
анализ
ценообразования
налогоплательзщика: Постановление Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 №11175/09
по делу № А44-109/2008, Постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N
11637/11, а также Письма Минфина РФ от 13.11.2010 № 03-07-11/436, от 31.05.2012
№ 03-07-11/163)
Процедуры по выявлению налоговых рисков в разрезе налогов
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Согласно ст.167, 171 , 172 НК РФ, а также Постановлению Правительства РФ от
26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов,
применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» для выявления
налоговых рисков необходимо:
© Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону.
Смолянова Олександра Игоревна
1. Провести сверку данных по НДС, подлежащему уплате в бюджет на
основании бухгалтерского учета, налоговой декларации и книге продаж.
Таблица 1
Сверка данных на основании налоговой декларации по НДС, главной книги по счетам учета
НДС и книги продаж
Период
Налоговая
декларация
Стр.
060
разд.2+стр.
120
разд.3+стр.020
разд.6
1
I квартал
II квартал
III квартал
IV квартал
Итого за год:
После
Главная книга Книга продаж
Общая сумма
исчисленного
НДС
2
завершения
3
указанной
Расхождение
Расхождение
=
=
Декларация - Декларация БУ
книга продаж
(гр.2-гр.3)
(гр. 2-гр.4)
4
процедуры
5
необходимо
6
сопоставить
данные
деклараций, бухгалтерского учета, книги продаж и сделать вывод об их
соответствии. В случае существенных расхождений, выяснить причины (например,
одним
из
вариантов
расхождения
данных,
может
быть
предоставление
налогоплательщиком уточненной налоговой декларации).
2. Провести сверку данных по налоговым вычетам в бухгалтерском учете,
в декларациях и в книге покупок.
Таблица 2
Сверка данных на основании налоговой декларации по НДС, главной книги по счетам учета
НДС и книги покупок
Период
1
I квартал
II квартал
Налоговая
Главная книга Книга продаж
декларация
Общая сумма
строка
220 НДС к вычету
разд.
3
+
строка
010
разд.
4
+
строка
010
разд.
5
+
строка
030
разд. 6
2
3
4
Расхождение
Расхождение
=
=
Декларация - Декларация БУ
книга продаж
(гр.2-гр.3)
(гр. 2-гр.4)
5
6
© Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону.
Смолянова Олександра Игоревна
III квартал
IV квартал
Итого за год:
Аналогично предыдущей процедуре необходимо сопоставить данные декларации,
бухгалтерского учета, книги покупок и сделать вывод о их соответствии. При
наличии расхождений выявить и объяснить причины.
3. На основании ст.169, 170, 171 , 172 НК РФ необходимо определить
правомерность вычета «входного» НДС по товарно-материальным
ценностям,
ОС,
работам,
услугам,
имущественным
правам,
приобретенным для деятельности, облагаемой НДС. Для этого
необходимо произвести следующие процедуры:
 Выявить
ряд
операций
по
поступлению
товаров
(работ,
услуг),
имущественным правам с наличием необходимых документов (договоры,
первичные документы).
 Провести тест на своевременность и обоснованность отнесения НДС к вычету.
При этом тест осуществляется следующим образом:
 Все счет-фактуры полностью соответсвуют требованиям статьи 169 НК РФ;
 Далее происходит сверка счета-фактуры с данными бухгалтерского учета на
предмет
своевременности
осуществления
налоговых
вычетов,
установливается факт принятия к учету и оплаты (по тем операциям, по
которым оплата НДС необходима, в частности при реорганизации) товаров
(работ, услуг);
 На следующем этапе подтверждаем правомерность оприходования товаров,
результатов выполненных работ, оказанных услуг, то есть необходимо
установить факт получения права собственности на товары (работы, услуги))
исходя из условий соответствующих договоров;
В
конце
такого
тестирования
делаем
выводы,
предназначены
ли
приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права для
облагаемых НДС операций.
 Проанализировать книгу покупок на предмет наличия в ней счетов-фактур,
относящихся к прошлым налоговым периодам, обратить особое внимание на
счета-фактуры, с даты составления которых прошло более 3-х лет ( 2008 год и
© Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону.
Смолянова Олександра Игоревна
ранее ). В случае их наличия, определить причины применения вычетов по
7
данным
счетам-фактурам
в
проверяемом
периоде
и
подтвердить
правомерность данных вычетов.
Налог на прибыль
1. Анализ эффективной налоговой ставки
Данная процедура проводится на основании данных Отчета о прибылях и убытках
(форма №2) и налоговой декларации. Для анализа необходимо произвести расчет
налога на прибыль по ставке 20% и сопоставить полученный показатель с суммой
начисленного налога на прибыль по данным налоговой декларации.
Таблица 3
Алгоритм проведения анализа эффективной налоговой ставки по налогу на прибыль
Налоговый
Прибыль по
Расчет налога
Налог на
Эффективная
Комментарии
период
данным ОПУ
по данным
прибыль по
ставка, % (гр.
(существенно/
(ф. № 2)
ОПУ (гр. 2
данным
4/гр. 3 * 100)
Несущественно)
*20%)
декларации
гр. 1
гр. 2
гр. 3
гр.4
гр.5
гр. 6
В случае выявления существенного расхождения (свыше 5%) налогоплательщику
необходимо понять с чем связано данное обстоятельство ,используя для этого
выводы по результатам проведения следующей процедуры.
2. Процедура по выявлению расхождения в показателях доходов и расходов
по данным бухгалтерской отчетности (ф.№2) и налоговой декларации.
Законодательной основой в данной процедуре являются ст. 251, 270, 319 НК РФ,
ПБУ 9/99, ПБУ 10/99, ПБУ 18/02.
 На основании данных Отчета о прибылях и убытках (форма №2) и/или
бухгалтерских регистров определить данные по доходам и расходам;
 На основании данных налоговой декларации и/или налоговых регистров
выявить данные по доходам и расходам;
 Объяснить расхождения между данными бухгалтерского учета и данными
налогового учета и проверить их на соответствие законодательству.
Таблица 4
7
Для 2013 года – 2009 год и ранее
© Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону.
Смолянова Олександра Игоревна
Алгоритм выполнения процедуры по выявлению расхождений в показателях доходов и
расходов по данным бухгалтерской и налоговой отчетности
ДОХОДЫ
БУ НУ
Разница
Расчет
ОНО,ОНА,
актива/обязательства ПНО, ПНА
1
2
3
БУ
НУ
4=3-2
5=4*0,2
6
Выручка от реализации
Проценты к получению
Доходы от участия в
других организациях
Прочие доходы
Итого Доходов:
РАСХОДЫ
1
2
Разница
3
4=2-3
Расчет
ОНО,ОНА,
актива/обязательства
ПНО, ПНА
5=4*20%
6
Расходы, связанные с
производством и
реализацией
Коммерческие расходы
Управленческие
расходы
Проценты к уплате
Прочие расходы
Итого расходов:
Причинами расхождений между данными бухгалтерской и налоговой отчетности
может являться:
Доходы, не признаваемые в налоговом учете (например, доходы прошлых лет,
выручка по деятельности, переведенной на ЕНВД, переоценка финансовых
вложений)
Расходы, не признаваемые в налоговом учете (например, амортизация,
благотворительная
и
спонсорская
помощь,
стоимость
безвозмездно
переданного имущества, командировочные расходы, не предусмотренные
локальными актами организации, НДС по непризнаваемым расходам, убытки
прошлых лет, прочие расходы)
© Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону.
Смолянова Олександра Игоревна
Превышение сумм расходов по налоговому учету над бухгалтерским учетом
(амортизационная премия, списание ОС, стоимостью менее 40 тыс. руб., иные
расходы)
3. Процедура по проверке критерия контролируемой задолженности
(применение правила «тонкой капитализации»)
Здесь нормативным регулированием выступает пункт 2-3 ст. 269 НК РФ,
Соглашения об избежании двойного налогообложения с иностранными
государствами, а также нормы ст.309-312 НК РФ.
 Для начала выявляем объекта выполнения процедуры. Контролируемая
задолженность возникает если:
Ситуация 1: российская организация имеет непогашенную задолженность по
долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно
владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда)
этой российской организации;
Ситуация
2:по
признаваемой
долговому
обязательству
в соответствии
с
перед
российской
организацией,
законодательством Российской
Федерации
аффилированным лицом указанной иностранной организации (прямо или косвенно
владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда)
заемщика);
Ситуация 3: такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная
организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются
обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее контролируемая задолженность перед иностранной организацией).
 При выявлении контролируемой задолженности просчитать собственный
капитал Общества. Если собственный капитал имеет отрицательную
величину, то предельная величина процентов,по мнению финансовых органов,
считается равной нулю и для целей налогообложения прибыли расходы по
долговым обязательствам не включаются в налогооблагаему базу(Письмо
Минфина России от 30.05.2011№ 03-03-06/1/319);
 Выполнить сравнение размера задолженности с размером собственного
капитала. Для расчёта величины собственного капитала следует использовать
Порядок
оценки
стоимости
чистых
активов
акционерных
обществ,
© Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону.
Смолянова Олександра Игоревна
утвержденных совместным Приказом Минфина РФ и ФКЦБ РФ от 29.01.2003
№10н и №03-06/пз:
 В случае, если задолженность больше, чем в 3 раза превышает собственный
капитал Общества, то применяются положения п.2 ст.269 НК РФ, то есть
 Выполняется расчет коэффициента капитализации в целях определения
предельной суммы процентов признаваемых в составе расходов;
 Определяется предельная величина процентов;
 Осуществляется
расчет
на
установление
превышения
(отсутствие
превышения) начисленных процентов над предельной суммой процентов,
признаваемых в расходах для целей налогообложения.
 Кроме того, необходимо определить, есть ли у Общества документы,
подтверждающие
резидентство
Займодавца
(поручителя
или
лица,
предоставившего иное обеспечение), являющегося иностранным лицом.При
его наличии документ должен бытьапостилирован компетентным органом
иностранного государства, либо государство включено в список лиц, с
которыми упрощена процедура легализации и апостилирование не требуется.
Кроме того, документ выдает компетентный орган до даты выплаты дохода
(процентов, дивидендов) иностранному лицу.
 Согласно ст. 309 - 312 НК РФ нужно произвести пересчетобязательства по
налогу на прибыль при уплате процентных доходов иностранным
организациям.
 Задолженность меньше, чем в 3 раза превышает Собственный капитал
Общества - не применяются положения п.2 ст.269 НК РФ.
 Если
проценты
подлежат
уплате
иностранной
организации,
проанализировать соглашение об отсутствии двойного налогообложения с
государством, резидентом которого является иностранная организация, на
предмет порядка учета в составе расходов
 Пересчитать обязательства по налогу на прибыль при уплате процентных
доходов иностранным организациям. (Нормативная база: ст. 309 - 312 НК
РФ).
4. Процедура по своевременности отражения выручки от реализации в
налоговых регистрах в соответствии условиями договоров.
© Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону.
Смолянова Олександра Игоревна
Законодательной базой данной процедуры выступает ст. 39, 248,249, 271 НК РФ.
 На основании данных налоговых регистров и расшифровок к балансовым
счетам 90 и 91 определить наиболее существенные сделки по реализации
товаров (работ, услуг), амортизируемого и прочего имущества;
 Выяснить порядок отражения доходов от реализации.
5. Процедура по определению расходов, признание которых может быть
экономически не обоснованным, а также расходов, подтвержденных
документами, имеющими недостатки в оформлении.
Нормативной базой выступает п.1 ст.252 НК РФ, ст. 264 НК РФ.
 Проанализировать наиболее существенные виды расходов на приобретение
услуг сторонних организаций. Проверить наличие заключенных договоров,
первичную документацию, отчеты исполнителей. Установить обоснованность
понесенных затрат по следующим критериям:
- направленность на получение дохода (консультационные, информационные,
маркетинговые и др.);
- достаточность имеющейся документации для:
o определения
конкретного
перечня
оказанных
услуг
(проведенных
мероприятий, консультаций);
o оценки объема оказанных услуг, соотносящегося с их стоимостью;
o подтверждения
факта
исполнения
обязательств
исполнителя
по
количественным и качественным характеристикам.
- использование услуг (приобретенных прав) в производственной деятельности
(аренда, лицензионные платежи (роялти));
- взаимозависимость Общества и исполнителя;
-возможность дублирования функций сотрудников Общества (юридические,
консультационные услуги);
- возможность капитализации понесенных расходов - включения в первоначальную
стоимость основных средств (ремонт основных средств, расходы, связанные с
созданием основных средств);
- правильность оформления подтверждающих первичных документов.
6.Процедура Правильности определения внереализационных расходов, а также
расходов, не учитываемых для целей налогообложения.
© Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону.
Смолянова Олександра Игоревна
Здесь следует проанализировать
налоговому
законодательству.
соответствие внереализационных расходов
Оценить
существенность
отдельных
видов
внереализационных расходов и целесообразность их детальной проверки.
Нормативной базой в процедуре выступает ст. 252, 265 НК РФ.
Налог на имущество организации
Общие нормы, регулирующие данный налог – ст. 374-376 НК РФ, специальные
нормы - ст.377, 378, 378.1, 381 НК РФ.
1. Процедура по сверке данных налоговой декларации и данных бухгалтерского
учета
Для выполнения вышеназванной процедуры необходимо сверить остаточную
стоимость объектов налогообложения, заявленной в налоговой декларации (расчете)
в целом по организации с данными бухгалтерского учета.
Алгоритм сверки можно представить следующим образом:
Таблица 5
Алгоритм сверки
Дата
1
01.01.2012
01.02.2012
01.03.2012
01.04.2012
01.05.2012
01.06.2012
01.07.2012
01.08.2012
01.09.2012
01.10.2012
01.11.2012
01.12.2012
31.12.2012
Среднегодовая
стоимость
Остаточная стоимость облагаемых
налогом основных средств по данным
бухгалтерского
декларации по
учета
налогу
2
3
расхождения
(гр.2-гр.3)
4
Процент
расхождений
(гр.4/гр. 3)
5
2. Проверка обоснованности применения льгот (п.2 ст.372, п.6 ст.376, ст.381 НК
РФ):
© Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону.
Смолянова Олександра Игоревна
 При наличии льготируемого имущества следует убедиться в
достаточных
основаниях для применения льгот, предусмотренных Налоговым кодексом и
законами субъектов РФ. На основании расшифровки объектов, включаемых в
налогооблагаемую базу, проверить правомерность применения льгот;
 Наличие раздельного учета по льготируемому и нельготируемому имуществу;
 Осуществить проверку фактического наличия данных объектов на балансе;
 Сравнить остаточную стоимость всех объектов (или выборочно), включенных
в
справку
льготируемого
имущества,
с
данными
аналитического
бухгалтерского учета основных средств;
 По всему ли имуществу, по которому в соответствии с законодательством
может
быть
применена
льгота,
Общество
соответствующей
льготой
воспользовалось.
Систематическое проведение самостоятельной оценки рисков по результатам своей
финансово-хозяйственной
деятельности
позволяет
налогоплательщику
своевременно оценить налоговые риски и уточнить свои налоговые обязательства.
Примеры из практики
Для более четкого понимания процедур по выявлению и оценки налоговых рисков
обратимся к ситуациям, возникновение которых вероятно для каждого
налогоплательщика.
В рассмотренных ниже примерах, классификация рисков определяется исходя из
вероятности наступления (высокий, средний, низкий, потенциальный).
© Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону.
Смолянова Олександра Игоревна
Пример 1: Реализация доли в уставном капитале ООО «ТАТ»
Риск по налогу на прибыль в сумме 901 тыс. руб. - средний
Общество продало ООО «Трансойл» долю 49% в уставном капитале ООО «ТАТ» на
основании договора купли-продажи доли в уставном капитале от 08.07.2011 № 78 за
6 500 тыс. руб. с убытком, т.к. в 2006 году данная доля была приобретена
Обществом у гражданки Дуденко Л.В. на основании договора купли-продажи доли
от 20.09.2006 за 8 601 тыс. руб.
Независимая оценка рыночной стоимости доли в уставном капитале ООО «ТАТ»
перед продажей
Обществом не проводилась.Согласно данным бухгалтерского
баланса стоимость чистых активов ООО «ТАТ» на 01.01.2011 составляла 22 456 тыс.
руб. Соответственно, стоимость чистых активов, приходящихся на долю в 49%,
составляла 11 003 тыс. руб.Информация о стоимости чистых активов ООО «ТАТ»
на июль 2011 года отсутствовала.
В соответствии с пунктом 2 статьи 40 НК РФ в ряде случаев налоговые органы
вправе контролировать правильность применения цен
по
сделкам между
налогоплательщиками в целях исчисления налогов. В тоже время, положения статьи
40 НК РФ устанавливают правила контроля цен только в отношении сделок с
товарами (работами, услугами), но не в отношении сделок с имущественными
правами, которыми являются доли в обществах с ограниченной ответственностью
(далее – ООО).Однако Минфин РФ неоднократно указывал, что при совершении
сделки купли-продажи доли в уставном капитале ООО по цене ниже ее
действительной стоимости налоговые органы вправе осуществлять контроль цены
данной сделки в соответствии с положениями статьи 40 НК РФ8 и выносить на
основании пункта 3 статьи 40 НК РФ мотивированное решение о доначислении
налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки
были оценены исходя из применения рыночных цен. При этом Минфин РФ считает
возможным определять для целей налогообложения стоимость доли в уставном
капитале ООО, исходя из стоимости чистых активов ООО, приходящихся на эту
долю.
8
Письмо Минфина РФ от 31.01.2006 № 03-05-01-04/14, от 27.01.2010 № 03-02-07/1-27
© Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону.
Смолянова Олександра Игоревна
Учитывая позицию финансового органа, у Общества существует риск по налогу на
прибыль, связанный с занижением дохода от реализации доли в ООО «ТАТ» для
целей налогообложения.
Сумма риска составляет 9019 тыс. руб. ((11 003 – 6 500) * 20%).
Таким образом, в случае согласия с позицией Минфина РФ – отразить доход от
реализации доли в ООО «ТАТ» в налоговом учете, исходя из стоимости чистых
активов последнего, приходящихся на эту долю. Представить уточненную
декларацию по налогу на прибыль проверяемого периода.
Пример 2: Налоговый риск по налогу с доходов, полученных иностранной
организацией от источников в РФ
риск привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ – средний
риск неудержания налога на доходы иностранных юридических лиц - средний
риск по НДС - высокий
Обществом (лицензиат) заключены лицензионные соглашения с различными
иностранными
агентствами
(лицензиары),
которые
предоставляют
исключительные/неисключительные права на перевод, выпуск и публикацию
литературных произведений, а также на использование программного обеспечения.
В течение 2009, 2010 гг. Общество в рамках заключенных лицензионных
соглашений
перечислило
иностранным
агентствам
(нерезидентам)
доход,
ориентировочная сумма которого составляет 11 335 528 тыс. руб.
При этом налог с доходов, полученных иностранными агентствами, Обществом не
удерживался. На дату выплаты доходов, а также на момент проверки, у Общества не
было подтверждений того, что данные иностранные организации на момент
выплаты дохода имели постоянное местонахождение в том государстве, с которым
РФ имеет международный договор (соглашение). Кроме этого, Общество не
выступало налоговым агентом по НДС.
Сумма риска рассчитана приблизительно, исходя из данных по чистым активам ООО «ТАТ» на
01.01.2011. Для определения точного значения необходимо использовать показатель чистых
активов на дату продажи доли 08.07.2011
9
© Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону.
Смолянова Олександра Игоревна
По налогу с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ
На основании подпункта 4 пункта 1 статьи 309 НК РФ доходы от использования
прав на объекты интеллектуальной собственности (в частности, платежи любого
вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление
права использования любого авторского права на произведения литературы,
искусства или науки и пр.), полученные иностранной организацией10, относятся к
доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и
подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
Налог на прибыль для рассматриваемых иностранных организаций исчисляется и
удерживается налоговым агентом (российской организацией, выплачивающей доход
иностранной организации) при каждой выплате дохода по ставке, предусмотренной
подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ, то есть по ставке 20%, в порядке,
установленном статьей 310 НК РФ. Если иностранный правообладатель до даты
выплаты дохода представит налоговому агенту в РФ документ, подтверждающий
его постоянное местопребывание в стране, с которой у России действует договор об
избежании двойного налогообложения, налог с вознаграждения (роялти) от
использования прав на объекты интеллектуальной собственности, причитающихся к
получению
резидентом
иностранного
государства,
на
территории
РФ
не
удерживается или удерживается по пониженной ставке (в зависимости от условий
международных договоров)
Согласно позиции ВАС РФ несоблюдение условий, предусмотренных пунктом 1
статьи 312 НК РФ, обязывает налогового агента произвести удержание из дохода,
выплачиваемого иностранному юридическому лицу, налога и его перечисление в
бюджет11.
Согласно статье 123 НК РФ, неправомерное неперечисление налога, подлежащего
удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в
размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
Если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью иностранной
организации через постоянное представительство в РФ
10
11
Постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2005 № 990/05
© Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону.
Смолянова Олександра Игоревна
Таким образом, риск привлечения Общества к налоговой ответственности по статье
123 НК РФ, в связи с неудержанием налога с доходов, выплаченных иностранным
агентствам, составляет 453 тыс. руб.(11 336 *20%*20%).
Кроме того, не исключеныпретензии налоговых органов к Обществу по всей сумме
не удержанного налога с выплаченных доходов иностранному юридическому лицу.
Несмотря на то, что НК РФ не устанавливает возможности взыскания с налоговых
агентов суммы не удержанных и не перечисленных в бюджет налогов, в отдельных
постановлениях12 арбитражные суды подтверждали право налоговых органов
взыскивать с налоговых агентов суммы налогов, не удержанных ими у
налогоплательщиков и неперечисленных в бюджет.
Таким образом, налоговые риски Общества могут не ограничиться применением
налоговых санкций по статье 123 НК РФ, риски по налогу с доходов, выплаченных
иностранным агентствам, могут составить 2 267 тыс. руб.(11 336 *20%).
По налогу на добавленную стоимость
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения
признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. В соответствии с
подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации услуг по передаче,
предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных
аналогичных прав признается территория РФ, если покупатель услуг осуществляет
деятельность на территории РФ.
В соответствии со статьей 161 НК РФ при реализации иностранным лицом, не
состоящим на учете в российских налоговых органах, товаров (работ, услуг), местом
реализации которых является территория РФ, налог на добавленную стоимость
исчисляется
и
уплачивается
в
российский
бюджет
налоговым
агентом,
приобретающим данные товары (работы, услуги) у иностранного лица. Уплата
налога
производится
налоговыми
агентами
одновременно
с
выплатой
(перечислением) денежных средств таким иностранным лицам (п.4.ст.174 НК РФ).
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.10.2006 по делу № Ф03-А51/06-2/3150,
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.05.2006 по делу № Ф03-А37/06-2/1154,
Постановление ФАС Поволжского округа от 22.07.2003 по делу № А65-14358/2002-СА2-11
12
© Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону.
Смолянова Олександра Игоревна
Таким образом, риск привлечения Общества к налоговой ответственности по статье
123 НК РФ, в связи с неудержанием НДС составляет 408 тыс. руб.(11
336*18%*20%).
Кроме того, не исключены претензии налоговых органов к Обществу по всей сумме
неудержанного НДС. Таким образом, налоговые риски Общества могут не
ограничиться применением налоговых санкций по статье 123 НК РФ, риски по НДС
могут составить 2 040 тыс. руб. (11 336 тыс. руб.*18%).
В целях исключения налоговых рисков, Обществу необходимо ежегодно (но до
момента выплаты дохода) получать документы, на основании которых в
соответствии со статьей 312 НК РФ Общество вправе не удерживать указанный
налог.
Перечислить в бюджет НДС с доходов, выплаченных иностранным компаниям.
Представить уточненную налоговую декларацию по НДС за период, в котором было
произведено перечисление денежных средств.
Пример 3: Риск занижения налоговой базы по НДС
Риск по НДС – высокий
В ходе проведения проверки установлены расхождения между данными налоговых
деклараций и книг продаж за 2010 год. Результаты сравнения данных представлены
ниже.
Таблица 6
Сверка данных налоговых деклараций по начисленному НДС с данными книг продаж за
2010 годтыс. руб.
Сумма исчисленного НДС по
Сумма НДС по
Расхождение
данным налоговых деклараций 2010 данным книги
года
продаж
96 381
109 497
-13 116
© Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону.
Смолянова Олександра Игоревна
Согласно Правилам ведения книги продаж, применяемой при расчетах по
НДС13,продавцыведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетовфактур, выставленных продавцами во всех случаях, когда возникает обязанность по
исчислению НДС, в том числе при отгрузке (передаче) товаров (выполнении работ,
оказании услуг), имущественных прав, при получении оплаты, частичной оплаты в
счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи
имущественных прав, а также при исполнении обязанностей налоговых агентов и
при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых
от налогообложения).
Расхождения по суммам начисленного НДС, заявленного в налоговых декларациях
за 2010 год с данными книг продаж за 1 – 4 квартал 2010 года составляет 13 116
тыс. руб.
Таким образом, сумма риска по НДС по данному эпизоду составляет 13 116 тыс.
руб. Сумма штрафных санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ,
может составить 623 тыс. руб. (13 116 тыс. руб.* 20%).
Рекомендуется провести сверку и анализ выявленного расхождения между данными
налоговых деклараций, книг продаж и данными бухгалтерского учета или
подготовить аргументированную позицию по данному эпизоду в случае отстаивания
своих интересов в суде.
Пример 4: Риски нарушения СВК (система внутреннего контроля) / искажения
данных финансовой отчётности [в части налоговых показателей]
Искажение финансовой отчетности за проверяемый период в части налоговых
показателей по НДС
Искажение данных бухгалтерской отчетности, потенциальный налоговый риск по
НДС
Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения
(ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость»
13
© Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону.
Смолянова Олександра Игоревна
В ходе проверки выявлено, что в течение проверяемого периода в бухгалтерском
учете Общества на бухгалтерском счете 19 субсчет 03 «НДС по приобретенным
материально-производственным
запасам»
числился
без
движения
НДС,
подлежащий вычету. Сумма такого налога по данным регистров бухгалтерского
учета составила 7 227 тыс. руб. Указанная сумма представляет собой НДС,
предъявленный Обществу поставщиками в 2008 году и ранее. По состоянию на
первое полугодие 2011 года, дебетовое сальдо по счету 19.03 остается неизменной.
В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога,
предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а
также имущественных прав на территории РФ на основании счетов-фактур,
выставленных продавцами, и после принятия на учет указанных товаров (работ,
услуг), имущественных прав.
Пунктом 7 статьи 78 НК РФ установлено, что зачет или возврат излишне
уплаченных сумм налога производится налоговым органом по заявлению
налогоплательщика в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы налога.
Кроме этого, согласно пункту 2 статьи 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в
каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в
соответствии со статьей 166 НК РФ, положительная разница между суммой
налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым
объектом
налогообложения,
подлежит
возмещению
налогоплательщику,
за
исключением случаев, когда налоговая декларация подана им по истечении трех лет
после окончания соответствующего налогового периода.
Таким образом, дополнительным условием для применения налогового вычета
является соблюдение трехлетнего срока для заявления вычета. Данная позиция
подтверждается арбитражной практикой14.
С учетом изложенного, Общество не сможет воспользоваться своим правом на
вычет указанных сумм НДС ввиду истечения трехлетнего срока после окончания
того налогового периода, в котором возникло такое право.
14
См., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 г. № 2217/10.
© Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону.
Смолянова Олександра Игоревна
Указанное нарушение не влечет за собой возникновения налогового риска в
проверяемом периоде, но, вместе с тем, приводит к искажению показателей
бухгалтерской отчетности, в частности, остатков по строке 1220 «Налог на
добавленную стоимость»15. Сумма искажения в данном случае составляет 7 227 тыс.
рублей.
Рекомендовано списание указанных сумм налога в расходы, не учитываемые при
исчислении налога на прибыль.
Пример 5: Невключение в налоговую базу по имуществу используемых
Обществом объектов, учитываемых на бухгалтерском счете 08 «Вложения во
внеоборотные активы»
Риск по налогу на имущество в сумме 880 тыс. руб. – высокий
В ходе проверки было установлено, что в объект налогообложения по налогу на
имущество
в
проверяемом
эксплуатируемые
объекты,
периоде
Общество
учитываемые
на
не
включало
бухгалтерском
фактически
счете
08.3
«Строительство объектов основных средств». Вместе с тем, их стоимость была
сформирована до 2011 года и составляет 40 000 тыс. руб.
Согласно представленной Обществом информации, строительство объектов было
завершено в ноябре 2010 года. Перевод на бухгалтерский счет 01 «Основные
средства»
сформированной
первоначальной
стоимости
объектов
был
осуществлен Обществом только в декабре 2011 года.
В Обществе построенные (сооруженные) объекты переводятся на бухгалтерский
счет
01
«Основные
средства»
только
после
получения
разрешения
государственного органа на их ввод в эксплуатацию и передачи документов на
регистрацию права собственности. При этом до указанного момента они могут
фактически эксплуатироваться и приносить экономическую выгоду Обществу.
Согласно статье 374 НК РФ, объектом налогообложения налогом на имущество
для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество
15
Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций"
© Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону.
Смолянова Олександра Игоревна
(включая
имущество,
распоряжение
или
переданное
во
временное
доверительное управление,
владение,
внесенное
в
пользование,
совместную
деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в
соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Критерии, позволяющие квалифицировать активы в качестве основных средств,
установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств»16
(ПБУ 6/01). Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве основных
средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:
1)
объект предназначен для использования в производстве продукции при
выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд
организации;
2)
объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е.
срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или
обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
3)
организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
4)
способность приносить организации экономические выгоды (доходы) в
будущем.
Налоговые органы и Минфин РФ разъясняли, что объекты недвижимости,
отвечающие критериям признания в составе основных средств и фактически
эксплуатируемые, признаются объектами налогообложения по налогу на имущество
организаций в соответствии со статьей 374 НК РФ17.
Рассматривая вопросы формирования налоговой базы для целей налога на
имущество, ВАС РФ18 указал, что налоговое и бухгалтерское законодательство не
содержат такого условия для налогообложения имущества и его постановки на учет
в
качестве
основного
средства,
как
наличие
факта
регистрации
за
налогоплательщиком права собственности на объекты недвижимости. Имущество,
соответствующее
требованиям
нормальной
эксплуатации
и
фактически
Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 №26н
Письмо Минфина РФ от 06.09.2006 № 03-06-01-02/35, Письмо УМНС РФ по г. Москве от
21.04.2004 № 23-01/1/27330
18
см. Определение ВАС РФ от 15.02.2008 № 16078/07
16
17
© Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону.
Смолянова Олександра Игоревна
эксплуатируемое, не может учитываться в составе незавершенных капитальных
вложений.
В связи с вышеизложенным, у Общества существует риск по налогу на имущество,
обусловленный
занижением
налоговой
базы
на
стоимость
фактически
эксплуатируемых (готовых к эксплуатации) объектов внеоборотных активов.
Сумма риска составляет 880 тыс. руб. (40 000*2,2%).
Рекомендуется при исчислении налога на имущество учитывать при формировании
налоговой базы все фактически эксплуатируемые объекты, числящиеся на
бухгалтерском счете 08.
Следует произвести перерасчет налоговой базы по налогу на имущество за 2011 год,
составить и передать в налоговый орган уточненные декларации.
Процессно-функциональная организация внутреннего контроля на
предприятии для мониторинга налоговых рисков
При процессно-функциональной организации внутреннего контроляконтрольные
процедуры встроены в бизнес-процессы.
Должностным лицам подразделений финансового и нефинансового сектора по
принципу специализации каждого из подразделений делегированы:
 контрольные процедуры;
 процедуры по сбору и первичному анализу информации.
Процедуры – в регламентах, инструкциях, приказах, положениях, в том числе в
документах ISO19.
Базовые документы для управления налоговыми рисками:
 Учетная политика для целей НУ и БУ,
 Регламент по управлению налоговыми рисками (его структура будет описана
далее),
 Регламент по договорной работе,
19Стандарты
ИСО (ISO) это пакет нормативных документов (стандартов), регламентирующих требования к
качеству и предназначенных для оказания помощи предприятиям всех форм собственности и размеров в
деле разработки, внедрения и организации высокоэффективного функционирования СМК (систем
менеджмента качества). В России действует стандарт ГОСТ Р ИСО 9001-2008 от 13.11.2009
© Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону.
Смолянова Олександра Игоревна
 Процедуры (ISO) в части контрольных мероприятий.
Основной принцип - это непрерывность учетно-контрольных мероприятий по
функциональному признаку.
Такая организация является атрибутом системы внутреннего контроля в части
налоговых
рисков.
Таблица 7
Примеры контрольных функций структурных подразделений
Функция
Процедура
Исполнитель
Контроль соблюдения
нормы естественной убыли
по поступающему сырью /
материалам
«Входной контроль сырья и
материалов, вовлекаемых
в производство»
Лаборатория ОТК.
Подразделение складского
Хозяйства
Экспертиза входящих
документов: корректность
счетов-фактур
Процедуры нет.
Распоряжение
Финансовый отдел
Экспертиза документов по
ремонтным и
строительным работам
(формы КС-2, КС-3)
Регламент по работе с
подрядными
организациями.
Сметный отдел
Мониторинг лицензий и
разрешительной
документации
Положение об управлении
Юридическое управление
Анализ договорных отношений Регламент по
на предмет выявления
договорной работе;
Регламент по
контролируемой
управлению рисками
задолженности
Юридической управление
Финансовое управление
Анализ уровня цен на предмет
соответствия рыночным
Регламент по договорной
работе
Финансовое управление
Проверка
товаросопроводительных
документов по отгрузке
«Организация отгрузки
готовой продукции
потребителям»
Подразделение продаж.
Бухгалтерия.
Служба безопасности
Выполнение каких требований необходимо при мониторинге налоговых рисков?
1. Обмен информацией, связанной с выявлением ошибок в части
налогового учета, результатами мероприятий внешнего налогового контроля,
сложившейся арбитражной практики, совместный анализ.
© Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону.
Смолянова Олександра Игоревна
2. Мониторинг законодательства.
3. Ведение карты налоговых рисков.
4. Строгое соблюдение регламента по управлению рисками, в случае его отсутствия
– контрольных элементов других документов.
Структура регламента управления налоговыми рисками
1. Общие положения, термины и определения.
2. Организация управления налоговыми рисками:
 определение субъекта управления, например, в виде рабочей группы и (или)
конкретного должностного лица;
 определение субъектов мониторинга, выявления и оценки налоговых рисков
на всех этапах финансово-хозяйственной деятельности;
 определение порядка взаимодействия вовлеченных в исполнение регламента
лиц(сбор информации, запрос консультантов, предварительная оценка,
визирование руководителя, представление в рабочую группу);
 ведение карты рисков предприятия.
3. Организация работы и взаимодействие подразделений предприятия при
мероприятиях налогового контроля.
4. Организация процесса налогового планирования.
5. Описание постоянных мероприятий по управлению рисками:
Объект – мероприятие – ответственное подразделение (должностное лицо).
Тесты
1.
1.К внешним налоговым рискам относятся:
a)
нехватка налоговых специалистов;
b)
недостаточный уровень осведомленности руководителей;
c)
изменение правил отражения налогов в финансовой отчетности.
2.
Низкий налоговый риск наступает, когда:
a)
позиция Минфина РФ и/или налоговых органов неблагоприятна для
налогоплательщика, но арбитражная практика сложилась в пользу
налогоплательщика;
© Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону.
Смолянова Олександра Игоревна
b) позиция Минфина РФ и/или налоговых органов неблагоприятна для
налогоплательщика, но арбитражная практика отсутствует либо позиция судов
неоднозначна;
c) позиция Минфина РФ и/или налоговых органов по сложным вопросам
налогового законодательства достаточно обоснована и неблагоприятна для
налогоплательщика; арбитражная практика отсутствует либо сложилась не в
пользу налогоплательщика.
3. По вероятности наступления налоговые риски не могут быть:
a) потенциальными рисками;
b) методологическими;
c) высокими рисками.
4. Какая отчетность подвергается анализу налоговым органом при отборе
налогоплательщиков для проведения выездной налоговой проверки
согласно Концепции:
a) корпоративная отчетность;
b) бухгалтерская отчетность;
c) управленческая отчетность.
5. Налоговая нагрузка рассчитывается по формуле:
a)
b)
c)
6. Согласно Концепции отражение в налоговой отчетности значительной
доли налоговых вычетов по НДС предполагает:
a) доля вычетов по НДС от суммы начисленного с налоговой базы налога равна
либо превышает 89% за квартал;
b) доля вычетов по НДС от суммы начисленного с налоговой базы налога равна
либо превышает 80% за 12 месяцев;
© Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону.
Смолянова Олександра Игоревна
c) доля вычетов по НДС от суммы начисленного с налоговой базы налога равна
либо превышает 89% за год.
7. Применение какого метода возможно при сравнении темпов роста:
a) сравнение темпов роста расходов и роста доходов по данным налоговой и
бухгалтерской отчетности;
b) стравнение только темпов роста доходов по данным налоговой и
бухгалтерской отчетности;
c) сравнение темпов роста доходов по налоговой отчетности с темпами роста
доходов по бухгелтерской отчетности.
8. Максимальное значение отклонения уровня рентабельности по данным
бухгалтерского учета от уровня рентабельности по данным статистики не
должно превышать:
a) 10%;
b) 15%;
c) 25%.
9. В приказе об учетной политике должны быть обоснованы:
a) способы контроля величины налогового риска и меры по снижению;
b) процедуры по оценке налогового риска;
c) способы налогового учета, по которым законодательно-нормативными
документами предусмотрена вариантность.
10.К материалу по результатам выездных и камеральных проверок
относится:
a) постановление;
b) решение;
c) определение.
Списко использованных источников
© Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону.
Смолянова Олександра Игоревна
1)
Налоговый кодекс РФ . Части I и II (2012 г.)
2)
Федеральный закон от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в
отдельные
законодательные
совершенствованием
акты
принципов
Российской
определения
Федерации
в
цен
для
связи
с
целей
налогообложения».
3)
Приказ ФНС РФ от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Об утверждении
Концепции системы планирования выездных налоговых проверок».
4)
Путеводитель по налогам. Практическое пособие по налоговым
проверкам.
Подготовлен
специалистами
АО
«Консультант
Плюс»
(23.08.2012г.)
5) Апарышев И. Фирмы-«однодневки». Как не попасть в зону риска.
Издательство: ЭЖ-Юрист № 29, 2012.
6)
Кочинев Ю., Кострица В. Проверка операций со связанными
сторонами. Издательство: Аудит и налогообложение № 7, 2012.
7)
Пикунова Е. Риск установления признаков недобросовестности
контрагента - основной риск актуальной налоговой практики .Издетельство:
Консультант № 9, 2011.
8) Энергопром. Оперативное управление налоговыми рискамипри процесснофункциональной организациивнутреннего контроля.Материалы ко Второму
налоговому форуму Юга России (специальная сессия).24 апреля 2012 годаг.
Ростов-на-Дону.
© Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону.