Предварительные» расходы на ОС
реклама
Журнал "Наш Бухгалтер" Дополнительные материалы для подписчиков «Предварительные» расходы на ОС Такие сделки, как купля-продажа недвижимости, довольно редко можно провернуть одним днем – то один документ нужен, то другой. Чтобы не терять время даром, на практике компании заключают предварительный договор, который позволяет покупателю актива, «пока суд да дело», не гулять смело, а готовить объект к использованию в предпринимательской деятельности. Другое дело, что при этом неплохо бы разобраться, каким образом (и, главное, – когда!) следует учитывать расходы на проведенные строительные, отделочные и иные работы. Сделки купли-продажи, особенно если их предметом является недвижимость, ввиду того, что «цена вопроса» достаточно велика, да и порядок их заключения предполагает, что времени на данную процедуру уйдет предостаточно, в одночасье, по определению, не заключаются. При этом в подобных ситуациях нервничать приходится обеим сторонам сделки. Покупателя могут одолевать сомнения, как бы за это время владельцу недвижимости кто-либо не сделал более выгодного предложения и актив не уплыл бы у него «из-под носа». Продавец тоже не сможет спать спокойно – а вдруг его клиент найдет недвижимость получше да подешевле… что тогда? Опять начинаем поиски покупателя сначала? Организационный момент Как раз для таких случаев гражданское законодательство предусматривает заключение предварительного договора. Его еще частенько называют организационным, поскольку он призван обеспечить появление в будущем основного договора. Требования, выдвигаемые к предварительному договору, прописаны в статье 429 Гражданского кодекса. Такие сделки заключаются в письменной форме – простой или нотариальной. Согласно законодательству визит к нотариусу неизбежен лишь в случае, если основной договор должен быть заключен в нотариальной форме (напр., при отчуждении долей в ООО). При этом никто не запрещает «заглянуть» в нотариальную контору и просто так, то есть «на всякий пожарный». Причем если стороны сделки придут к соглашению, что основной договор нужно будет завизировать у нотариуса, то и предварительную сделку должна постичь та же участь. Обратите внимание! В устной форме предварительный договор заключен быть не может. Немаловажно также и то, что нарушение правил о форме предварительного договора чревато тем, что он будет признан ничтожным. А это значит, что вся проведенная работа по его составлению пойдет насмарку – ведь при подобных стечениях обстоятельств никаких юридических последствий (за исключением тех, которые связаны с признанием сделки недействительной) не последует. Фактически получается, что никто никому ничего не должен… Существенные условия Предварительный договор должен содержать условия, позволяющие установить предмет, а также другие существенные условия основного договора. Данное требование (п. 3 ст. 429 ГК) вполне логично, поскольку в противном случае заключение основной сделки может быть затруднено ввиду возможных разногласий, возникших у ее участников. Срок, в течение которого стороны обязуются заключить основной договор, не является существенным условием. То есть оговаривать его в предварительном договоре вовсе не обязательно. Согласно пункту 4 статьи 429 ГК в случае, если он не будет определен, основная сделка подлежит заключению в течение года с момента оформления предварительного договора. Зато имеет смысл в рамках предварительного договора обозначить, какие, собственно, действия должна предпринять та или иная сторона сделки, чтобы заключение основного договора таки состоялось. Например, возможно, владельцу недвижимости придется получить свидетельство о госрегистрации прав на объект, или же имеется необходимость в проведении инвентаризации покупки. Очевидно, что если не «поторопить» продавца с проведением этих мероприятий, то можно долго ждать «у моря погоды». В качестве своеобразного «ускорения» в данном случае в договоре можно предусмотреть, например, пени за просрочку исполнения какой-либо из указанных обязанностей. Отметим, что в зависимости от конкретной ситуации такого рода меры воздействия могут касаться не только продавца, но и покупателя. Вообще, как следует из определения понятия «предварительный договор», такие сделки не предусматривают передачи имущества. Вместе с тем не исключено, что во имя его исполнения потребуется нести те или иные затраты. Такие «нюансы» также неплохо бы прописать в договоре – кто несет расходы, кто и в каком размере их возмещает и т. п. Ну и, наконец, при уклонении одной из сторон предварительного договора от заключения основного договора применяются положения, предусмотренные пунктом 4 статьи 445 ГК. То есть другая сторона может обратиться в суд с требованием о понуждении заключить договор. Причем если уклонение от заключения сделки будет признано необоснованным, то «пострадавшему» участнику сделки будут возмещены возникшие в связи с этим убытки. Финансовый «узел» В идеале, конечно же, стороны предварительного договора должны быть уверены в том, что заключению основной сделки уже ничто не мешает. Вместе с тем в большинстве случаев сомнения все-таки остаются. Дабы их развеять, а заодно на всякий случай «подстелить соломку», на практике частенько предварительные договоренности «разбавляют» обязанностью покупателя внести определенную денежную сумму. При этом дополнительно обговаривается, как она «приумножится» в случае, если продавец откажется исполнять свои обязательства по договору. Обычно подобный «довесок» в договоре вселяет в его участников уверенность, что теперь уж точно не будет никаких «сюрпризов». Более того, еще не состоявшийся покупатель, разумеется с разрешения продавца, в принципе, уже может даже начать доводить свою покупку, что называется, до ума, не дожидаясь пока основная сделка будет заключена. Тем самым он экономит время, которое в бизнесе подчас сравнимо разве что с золотом – получив документы на право собственности, новый обладатель сразу может пустить его в приносящий доход оборот. С юридической точки зрения пока все более-менее гладко. Однако не менее важен вопрос, как на такие предварительные расходы смотрит налоговое законодательство. Обеспечительные «меры» Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса при определении базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств. Как разъяснил Минфин в письме от 26 февраля 2010 г. № 0303-06/1/93, обеспечительный платеж, который перечислен в качестве гарантий соблюдения обязательств по договору, в чистом виде не является ни залогом, ни задатком. Однако чиновники отметили, что согласно пункту 1 статьи 329 Гражданского кодекса исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором. Иными словами, договором может быть предусмотрена такая форма обеспечения исполнения обязательств, которая не предусмотрена параграфами 2–7 главы 23 ГК. Определение задатка дано в пункте 1 статьи 380 ГК. Таковым признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. При этом пунктом 2 статьи 381 ГК РФ установлено, что, если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, он остается у другой стороны. Если за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка. Анализ данных норм позволил специалистам Минфина сделать вывод, что обеспечительный платеж имеет черты задатка. А это, в свою очередь, позволяет налогоплательщику, получившему данный платеж, не учитывать его в составе налогооблагаемых доходов. И только после того, как обеспечительный платеж будет зачтен в счет оплаты прав по основному договору, его следует рассматривать как доходы от реализации, с которых придется уплатить налог на прибыль. В случае же, если одна из сторон предварительного договора не исполнила взятые на себя обязательства, «сценарий» будет иным. В зависимости от того, по чьей вине сделка сорвалась, обеспечительный платеж может остаться у продавца или же в двойном размере вернуться к покупателю. В Минфине считают, что в этом случае сумму задатка следует рассматривать как безвозмездно полученное (переданное) имущество (письмо министерства от 18 января 2008 г. № 03-03-06/1/12). Иными словами, сторона сделки, которая передала задаток, не вправе учесть его в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. А компания, которая его получила, должна соответствующую сумму «прописать» в составе внереализационных доходов. Дискуссия продолжается В принципе, приведенная точка зрения чиновников по данному вопросу представляется довольно спорной. Начнем с того, что согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС от 19 января 2010 г. № 13331/09, применение задатка в качестве способа обеспечения исполнения обязательств по предварительному договору попросту невозможно. Однако это вовсе не означает, что перечисленные суммы нужно тут же включать в базу по налогу на прибыль. В конце концов, такой платеж носит всего лишь обеспечительную функцию, а значит, по определению не является доходом. Во-вторых, на худой конец, если основная сделка сорвалась, то этот же самый обеспечительный платеж можно уже рассматривать как неустойку. Соответственно и учитываются данные суммы у «виновного» лица на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса в составе расходов. А у «пострадавшего» они будут включены в состав внереализационных доходов в соответствии с пунктом 3 статьи 250 Кодекса. Ввиду того, что данный вопрос по сей день можно считать «открытым», представляется целесообразным обратиться к чиновникам, в частности, в Минфин за дополнительными разъяснениями. Наличие индивидуальной консультации позволит налогоплательщику избежать ответственности за совершение налогового правонарушения. Ведь Налоговый кодекс относит выполнение разъяснений контролирующих органов к обстоятельствам, которые освобождают налогоплательщика от уплаты штрафных санкций (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК). А статья 75 Кодекса это же обстоятельство упоминает среди тех, которые исключают еще и начисление пеней. Строили, строили, и, наконец… Еще один вопрос, довольно часто возникающий у покупателя недвижимости, касается учета расходов, которые вполне можно назвать предварительными. Речь идет о затратах, которые были понесены для того, чтобы довести свою будущую собственность «до ума», то есть до состояния, в котором она будет использоваться в коммерческой деятельности. Обычно так поступают в том случае, когда уверены, что заключению основной сделки ничто не угрожает. В такой ситуации вполне логично с проведением работ (строительных, отделочных и т. п.) уложиться до того момента, как данное событие произойдет. Кстати говоря, нередко бывает и так, что если продавцы «досрочно» пускают еще не состоявшегося покупателя на свою «территорию», то в качестве «бонуса» ему достаются и затраты, связанные с оплатой «коммуналки». Как быть с такими расходами, если в качестве их документального подтверждения помимо «платежек» имеется лишь предварительный договор, разъяснил Минфин в письме от 25 января 2011 г. № 03-03-06/1/23. Чиновники указали, что предварительный договор не является основанием для передачи в собственность налогоплательщика помещения. А потому возможность учета расходов, связанных с подготовкой объекта к эксплуатации, по мнению специалистов Минфина, обусловлена заключением основного договора и приобретением указанного имущества. А для того, чтобы прояснить порядок списания данных затрат, специалисты Минфина обратились к положениям пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса. Данной нормой установлено, что первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Очевидно, что все перечисленные нами расходы потенциального покупателя как раз и должны попасть в «первоначалку», которая определяется на дату введения актива в эксплуатацию. Соответственно и списываются данные расходы через механизм амортизации. Стоит отметить, что в случае если по тем или иным причинам заключение основного договора так и не состоится, то расходы на доведение актива до состояния, пригодного для использования, при налогообложении прибыли уже нельзя будет признать обоснованными. В такой ситуации реальный ущерб, равно как и упущенную выгоду, можно будет взыскать с продавца. Наталья Яковенко, эксперт ООО «Центр экономической информации»
