Изменение учетной политики

Дополнительные материалы для подписчиков
Для оформления подписки обращайтесь в редакцию по тел. (4922) 37-37-25
Изменение учетной политики – 2012
Объявлять акционерным обществам и обществам с ограниченной
ответственностью об изменениях учетной политики в следующем финансовом году
дает возможность действующий Закон о бухгалтерском учете. Сделать это нужно до
утверждения годовой бухгалтерской отчетности.
Как известно, в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности
раскрывается существенная информация об организации, ее финансовом положении,
сопоставимости данных за отчетный период и предшествующие ему годы, о методах оценки
и существенных статьях бухгалтерской отчетности. Там же обязательно приводится
информация об основных положениях применяемой учетной политики, дается краткая
характеристика деятельности, пояснения к существенным статьям бухгалтерского баланса и
отчета о прибылях и убытках, объявляются изменения в учетной политике организации на
следующий отчетный год (п. 4 ст. 13 Закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете).
«Политика» в учете организации
Методологически учетная политика организации строится на основе требований и
допущений. Основными являются четыре допущения (п. 5 ПБУ 1/2008 «Учетная политика
организации»). Причем они являются универсальными, то есть применяются к учетной
политике, составленной как для целей бухгалтерского учета, так и налогового и
управленческого.
Итак, выделяют следующие универсальные допущения:
1) имущественной обособленности. То есть активы и обязательства организации
существуют обособленно от активов и обязательств ее собственников и других компаний.
Это допущение предполагает, например, обособленное отражение в бухгалтерском учете
различных форм объединения имущества (совместная деятельность, доверительное
управление, ответственное хранение);
2) непрерывности деятельности организации в обозримом будущем. Причем в данном
случае должны отсутствовать намерения и необходимость ликвидации или существенного
сокращения деятельности предприятия;
3) последовательности применения учетной политики от одного отчетного года к
другому. Это вовсе не означает, что учетная политика не может изменяться от одного
отчетного периода к другому. Просто при любых изменениях должна быть обеспечена
сопоставимость данных текущей бухгалтерской отчетности и предшествующих отчетных
периодов;
4) временной определенности фактов хозяйственной деятельности. То есть факты
хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором
они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных
средств, связанных с этими фактами. Данное допущение имеет самое непосредственное
отношение не только к бухгалтерскому учету и отчетности, но и к налоговому и
управленческому учету. По сути, этим допущением устанавливается единый принцип
признания выручки от реализации продукции (работ, услуг) и определения финансовых
результатов – метод начисления. Тем не менее кассовый метод допустимо применять для
всех видов учета.
Если учетная политика организации сформирована исходя из вышеназванных
допущений, то они могут не раскрываться в бухгалтерской отчетности. Если же организация,
формируя или изменяя учетную политику, предполагает иные допущения, то они вместе с
причинами их применения должны быть непременно раскрыты в бухотчетности.
Что же касается требований, то отклонение от них в принципе невозможно. Правда
сами по себе они с течением времени тоже могут изменяться. А это, в свою очередь, может
потребовать внесения соответствующих поправок в учетную политику организации.
Таким образом, изменения учетной политики по причине их возникновения могут
быть инициативными и обязательными. Рассмотрим некоторые из них более подробно.
Правила документооборота
В практике и профессиональной литературе принято разделять учетную политику на
бухгалтерскую, налоговую и управленческую. Деление это условное, поскольку основой
учетной работы в организации для любых целей, в том числе для налогообложения и
управления,
являются
правила
документооборота.
Порядок
документирования
хозяйственных операций и правила внутреннего документооборота организации подлежат
обязательному закреплению в учетной политике. Подтверждение тому содержит
действующий закон «О бухгалтерском учете» (Закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ). Кстати
говоря, и в новом Федеральном законе от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском
учете», который начинает действовать с 1 января 2013 года, данное правило сохранено.
Между тем тенденцией сегодняшнего дня является все более широкое применение
электронного документооборота. Первоначальный импульс его развитию дал
управленческий оперативный учет для собственных нужд, а также электронная система
«Банк-Клиент». В настоящее время электронное документирование позволяет
взаимодействовать не только с банками и контрагентами по бизнесу, но и с
государственными органами, такими как таможня и налоговая служба. Тем не менее для
признания электронных документов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения до
недавнего времени требовалось наличие аналога на бумажном носителе.
Со вступлением в силу Закона от 6 апреля 2011 г. № 63-ФЗ «Об электронной
подписи» организации для целей бухгалтерского учета и налогообложения могут перейти на
полный электронный документооборот первичных учетных документов. Пока еще
осторожно и с оговорками, но все же Минфин признает возможность формирования
первичных учетных документов в электронном виде для бухгалтерского учета и
налогообложения прибыли. Речь идет о таких документах, как товарная накладная (форма №
ТОРГ-12), товарно-транспортная накладная (форма № 1-Т), требование-накладная (форма №
М-11) об акте выполненных работ/оказанных услуг и т. д., естественно, при наличии
квалифицированной электронной подписи – ЭЦП. В письме Минфина от 7 июля 2011 г. №
03-03-06/1/409 говорится о возможности представления по требованию налогового органа по
телекоммуникационным каналам связи электронной «первички» для подтверждения
расходов по налогу на прибыль. Главное, чтобы первичная документация была составлена в
электронном виде в установленном формате. Напомним, что Порядок направления
требования о представлении документов и порядок представления документов по
требованию налогового органа в электронном виде по телекоммуникационным каналам
связи установлен приказом ФНС от 17 февраля 2011 г. № ММВ-7-2/168@. Что же делать,
если документ составлен не по установленным форматам? В Минфине считают, что в этом
случае документ представляется в налоговую на бумажном носителе в виде заверенной
налогоплательщиком копии с отметкой о подписании документа квалифицированной
электронной подписью (ЭЦП).
Применение или намерение применять электронный документооборот для
бухгалтерского учета и целей налогообложения, как существенный элемент учетной
политики 2012 года, обязательно отражается в пояснительной записке к годовой
бухгалтерской отчетности за 2011 год. Правила электронного документооборота (как и
раньше график бумажного документооборота) можно оформлять отдельным документом как
приложение к учетной политике организации с указанием всех необходимых
организационно-технических аспектов.
Отметим, что и счета-фактуры также могут составляться в электронном виде при
взаимном согласии сторон сделки, что должно быть документально подтверждено. Форматы
представления документов, используемых при выставлении и получении счетов-фактур в
электронном виде по ТКС с применением электронной подписи, утверждены приказом ФНС
от 30 января 2012 г. № ММВ-7-6/36@. Так что, скорее всего, вскоре организации смогут
перейти на полноценный электронный документооборот счетов-фактур. И это станет одной
из новелл учетной политики организации на 2012 год.
Изменения в учете по контролируемым сделкам
В налоговой политике организации документально подтверждаются способы ведения
учета объектов налогообложения. Законодательство о налогах предусматривает право
налогоплательщика произвести выбор способа учета отдельных хозяйственных операций из
нескольких вариантов, а в некоторых случаях предписывает разработать соответствующий
порядок самостоятельно.
В учетной политике для целей налогообложения необходимо закрепить порядок
корректировки налоговой базы по налогу на прибыль, НДС и НДПИ по контролируемым
сделкам (ст. 105.14 НК).
Законодатель предоставляет налогоплательщику выбор из двух возможных вариантов:
– начислить налоги, сразу исходя из рыночных цен (п. 3 ст. 105.3 НК);
– начислять налог (авансовые платежи) по налогу на прибыль, а также НДС и НДПИ
за налоговые периоды «внутри» календарного года, исходя из фактических цен сделки (п. 7
ст. 105.3 НК). По окончании года самостоятельно выявить контролируемые сделки,
скорректировать налоговую базу и доначислить налоги, если несоответствие цен повлекло
занижение сумм указанных налогов (п. 6 ст. 105.3 НК).
Выявленную недоимку по налогам необходимо погасить не позднее даты,
установленной для перечисления налога на прибыль. Причем до этой даты пени на
указанную недоимку не начисляются (п. 6 ст. 105.3 НК).
Второй вариант для закрепления в учетной политике представляется более
предпочтительным, Ведь он позволяет бухгалтеру, во-первых, по прошествии времени с
большей объективностью самостоятельно оценить сделку как контролируемую, а во-вторых,
опереться на помощь внутренних или внешних аудиторов.
Вкратце напомним, что под контролируемыми сделками понимаются сделки между
взаимозависимыми лицами и приравненные к ним:
– сделки между двумя лицами через посредничество так называемых «фирм–
прокладок», где есть только печать и счет в банке (п. 1 ст. 105.14 НК);
– сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли, такими
как нефть, металлы, минеральные удобрения, драгоценные металлы и камни (подп. 2 п. 1 ст.
105.14 НК);
– сделки, одной из сторон которых является лицо, зарегистрированное в оффшорной
зоне (стране) по перечню Минфина России (подп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК);
– сделки между российскими взаимозависимыми лицами на сумму более 3
миллиардов в год (подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК);
– сделки по продаже друг другу добывающими компаниями полезных ископаемых,
облагаемых НДПИ по процентной ставке на сумму 60 миллионов рублей в год и более (подп.
2 п. 2 ст. 105.14 НК);
– сделки между российскими налогоплательщиками, применяющими разные режимы
налогообложения и льготы на сумму от 60 до 100 миллионов рублей в год (подп. 3 и 4 п. 2 ст.
105.14 НК).
Воля законодателя вполне очевидна – воспрепятствовать применению схем
формально легальной налоговой оптимизации.
Резервы на НИОКР в налоговой учетной политике
С 2012 года у налогоплательщиков появилось право формировать резервы
предстоящих расходов на НИОКР. При этом решение о создании и порядок использования
резерва по каждой программе научных исследований и опытно-конструкторских работ
должны быть закреплены в учетной политике организации для целей налогообложения (п. 2
ст. 267.2 НК).
Резерв для реализации каждой утвержденной программы может создаваться на срок,
на который запланировано ее осуществление, но не более двух лет. Размер создаваемого
резерва не может превышать планируемые расходы (смету) на реализацию соответствующей
программы (п. 3 ст. 267.2 НК).
Смета на реализацию программы НИОКР может включать только следующие затраты
(подп. 1–5 п. 2 ст. 262 НК):
– суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за
исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения программ, начисленные
за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых
указанные основные средства и нематериальные активы использовались исключительно для
выполнения НИОКР;
– суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР,
включая взносы на обязательное страхование за период выполнения этими работниками
научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;
– материальные расходы, непосредственно связанные с выполнением научных
исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;
– другие расходы, непосредственно связанные с программой, в сумме не более 75
процентов суммы расходов на оплату труда по теме НИОКР;
– стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ,
договорам подряда для налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика научных
исследований и (или) опытно-конструкторских разработок.
При этом предельный размер отчислений в резервы не могут превышать сумму,
определяемую по формуле:
N = I x 0,03 – S,
где:
N – предельный размер отчислений в резервы;
I – доходы от реализации отчетного (налогового) периода;
S – расходы налогоплательщика на отчисления на формирование фондов
поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в
соответствии с Федеральным законом «О науке и государственной научнотехнической политике», в сумме не более 1,5 процента доходов от реализации.
Отчисления в резерв признаются в прочих расходах на последнее число отчетного
(налогового) периода (п. 4 ст. 267.2 и подп. 39.3 п. 1 ст. 264 НК).
Затраты на НИОКР налогоплательщик производит за счет созданного резерва (п. 5 ст.
267.2 НК). Если сформированного резерва оказалось недостаточно, сумма превышения
фактических расходов над суммой резерва учитывается в составе текущих расходов на
НИОКР (ст. 262 НК). Неиспользованная в течение установленного срока сумма резерва
включается во внереализационные доходы того отчетного (налогового) периода, в котором
были произведены соответствующие отчисления (п. 5 ст. 267.2 НК).
Александр Климов, финансовый консультант