ВВЕДЕНИЕ - G

1
Кайгородцева Т.Ф.
УЧЕТ ЗАПАСОВ
Применение
современных
концепций
правления
компанией
и
производством предъявляют новые требования к системе информационного
обеспечения управления запасами, принуждая учитывать и подвергать анализу
многочисленные процессы, влияющие на размер и структуру запасов,
посредством внедрения современных учетных и аналитических методик
применительно к практике казахстанских компаний. В современной экономике
актуальной становится организация правильного учета, аудита и анализа
эффективности использования запасов, которая позволяет выявлять результаты
расхода запасов на производственные и хозяйственные нужды в динамике,
оценивать эффективность их использования.
Формирование отчетной и учетной информации о запасах в настоящее время
определяется в отечественной практике учета по НСФО №2 и МСФО 2.
В п.8 МСФО 2 «Запасы» говорится, что запасы - «Это активы:
а) предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;
б) находящиеся в процессе производства для такой продажи; или
в) находящиеся в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в
процессе производства или предоставления услуг».
В узком смысле запасы могут быть определены как материальные ресурсы,
выступающие в роли разнообразных стоимостных элементов производства. Общим
отличительным признаком в данной трактовке материалов является период
возмещения стоимости понесенных затрат. В широком смысле запасы следует
подразделять по характеру использования и способам включения в материальные
затраты компании. Я. В. Соколов считает, что учетная практика западных компаний
базируется на предположении, что поступление и продажа запасов трактуется как
поток стоимостей, а не как поток физических единиц.
Для обобщения целей и задач финансового и управленческого учета
предлагается единая классификация запасов, основанная на краткосрочности
использования, целях управления и информационных запросах. В результате
затраты подразделяются по методике бухгалтерского учета и оценке, по сферам
обращения, по экономической сущности и участию в процессе производства и, что
особенно актуально, по порядку признания их материальными затратами.
При организации учета, аудита и анализа формирования и использования
запасов необходимо учитывать возможную модификацию различных моделей
движения запасов в производстве и информационные потребности внутренних
пользователей в аналитических и учетных данных на каждом этапе и стадии для
обеспечения релевантной базы, в том числе для принятия управленческих решений.
1
2
Для успешного регулирования материальных расходов необходимо
выстроить полный цикл управления запасами, который включает несколько этапов:
- начальный этап, предусматривающий разработку норм расхода запасов и
нормативное регулирование запасов;
- планирование, заключающееся в соотнесении норм с планом (с учетом
определенных обстоятельств, например сезонных колебаний или производства для
внутреннего потребления);
- мониторинг, включающий введение лимитов, создание центров
ответственности, которые будут анализировать планируемые затраты, сравнивать с
лимитами и лишь затем разрешать оплату или заключение договора;
- учет, задачи которого сводятся к ведению учета по центрам ответственности
и привязанным к ним показателям измерения результативности, определению и
контролю за первичными затратообразующими факторами, влияющими на оценку
запасов;
- анализ, формирующий информационно-аналитическую базу для оценки
эффективности использования запасов, обоснованности норм и нормативов,
осуществления управления по «отклонениям»;
- прогнозирование движения запасов.
Достоверная оценка запасов влияет на формирование показателей
финансовой отчетности (баланса и отчета о прибылях и убытках), влияет на расчет
аналитических показателей по их данным и формирование мнения у пользователей
отчетности. Нeобходимо различать правила оценки применительно к каждой
группе запасов по стадиям их движения:
1) запасы на стадии складирования - оценка при принятии к учету
(приобретении) и отпуске со склада, а также последующая оценка на возможное
снижение стоимости;
2) запасы
на
стадии
непосредственно производства - оценка
незавершенного производства и выпускаемой продукции определяется в
соответствии с правилами признания расходов на производство продукции и
зависит от выбора метода учета затрат на производство и калькулирования;
3) запасы как конечный результат производственного процесса - готовая
продукция - принимают к учету в зависимости от выбранного метода учета
расходов на производство продукции, а при отгрузке покупателям с признанием
реализации.
При разработке учетной политики казахстанскими компаниями в отношении
запасов необходимо руководствоваться профессиональным суждением.
Определение себестоимости единицы запасов на каждом этапе производственного
процесса является ключом к определению себестоимости
реализованной продукции и оценке запасов на конец отчетного периода.
При определении стоимости запасов можно использовать такие методы, как:
1) фактические издержки;
2) нормативные затраты;
3) розничный метод.
Порядок формирования фактической себестоимости приобретенных запасов,
рассмотренный в международных и национальных стандартах учета и отчетности,
2
3
имеет много общего при различной степени детализации статей расходов.
В МСФО 2 «Запасы» (п.9) определено, что оценка запасов производится по
наименьшей из двух величин – по себестоимости или стоимости возможной
продажи. Это правило получило название Lover Cost or Market (LCM) – правило
наименьшей оценки.
Стоимость возможной продажи (NRV) представляет расчетную цену
реализации за вычетом оценочных затрат на доработку и реализацию. При этом
доведение стоимости запасов до стоимости возможной продажи признается в
качестве расхода за период списания и относится на убытки компании.
При стабильной экономической ситуации с незначительными
инфляционными процессами и изменением уровня цен запасы учитывают по
стоимости их приобретения. Но при изменении ситуации в сторону возможного
признания гиперинфляции, а также при нестабильности рынка, проявляющейся в
существенном колебании цен, применение оценки по фактической себестоимости
(цене приобретения), перестает давать объективную оценку их реальной стоимости
и хозяйственной полезности как источника потенциального дохода.
Как правило, запасы доводятся в учете до возможной чистой цены
реализации с соблюдением следующих принципов:
- постатейно;
- подобные статьи, как правило, группируются вместе;
- каждая услуга рассматривается как отдельная статья.
В НСФО № 2 также предусмотрена возможность отражения запасов по
меньшей стоимости в сравнении с ценой приобретения путем создания резерва под
снижение их стоимости, создавая соответствующий оценочный резерв. При
создании данного резерва учетная стоимость запасов сравнивается с рыночной
стоимостью без учета расходов на их доработку и реализацию.
МСФО 2 «Запасы» допускает объединение разных методов оценки запасов
при их выбытии, если запасы являются взаимозаменяемыми или не являются
произведенными и предназначенными для конкретных проектов.
В настоящее время управленческий учет в Казахстане интегрирован с
финансовым учетом, так как в Типовом плане счетов, вступившем в силу с 01
января 2008 года, предусмотрены счета для учёта производственных затрат и
результатов деятельности, являющихся объектами учета применительно к обеим
подсистемам. Поэтому можно модернизировать существующую в РК систему учета
применительно к деятельности отдельных организаций и компаний таким образом,
чтобы она могла решать задачи и управленческого учёта.
Организация системы «управления по отклонениям» в отношении запасов
предусматривает несколько обязательных этапов:
I этап - необходимо определить нормальные ситуации, связанные с
движением запасов и установлением их страхового уровня. Определить
периодичность, дополнительные
основания и порядок корректировки
установленных норм расхода, в том числе как возможный результат управления по
отклонениям;
2 этап - прогнозирование возможных отклонений в расходе запасов и
классификация отклонений по причинам, местам возникновения и центрам
3
4
ответственности;
3 этап - ранжирование отклонений в расходе и движении запасов по уровням
существенности и закрепление ответственности за принятие решений по
управлению по отклонениям за конкретными центрами и уровнями управления;
4 этап - разработка документального оформления отклонений для
информационного обеспечения управления, в том числе включение информации
для управления по отклонениям в формы сегментарной отчетности;
5 этап - сравнение фактической информации, представленной в учетной
системе о движении запасов, с установленными нормативными показателями и
выявление отклонений, оценка и анализ отклонений и определение причин. Фиксация выявленных существенных отклонений и доведение информации до соответствующего центра ответственности;
6 этап - принятие решения по признанным существенными отклонениям.
Осуществление корректирующих действий для учета изменений потребления
ресурса или цены на него.
На уровне сегментарной (внутрипроизводственной) отчетности для центров
закупа запасов можно предусмотреть формирование сводной справки по отчетным
периодам (неделя, декада, месяц) для анализа цен закупа.
Управление отклонениями по расходу запасов определяется на основе разработанных с учетом технологических особенностей производственного процесса
норм и нормативов. Этот показатель определяется на единицу продукции и
рассчитывается на основе данных о программе производства на отчетный период
(как правило, месяц).
При постоянно осуществляемом ритмичном производственном процессе,
можно спрогнозировать нормальную потребность в материальных ресурсах в
количественном выражении на меньшие периоды (день, неделя, декада).
Для данных центров ответственности можно рекомендовать в целях
оперативного управления отклонениями по расходу материалов формировать в
виде формы сегментарной (внутрипроизводственной) отчетности справку-отчет по
соблюдению норм расхода материалов за период (день, неделю, декаду).
Проверка запасов обычно рассматривается как основная часть аудита, в тех
компаниях, где их сумма является значимой величиной. Намеренное или случайное
искажение количества или оценки данных по запасам мгновенно сказывается как на
финансовых результатах компании, так и на балансе в целом, где значения запасов
непосредственно влияют на величину показателя общей ликвидности.
Кроме того, отсутствие объективной информации о количестве, состоянии и
стоимостной оценке запасов негативно отражается на финансовом положении
компании, поскольку, во-первых, администрация не имеет возможности адекватно
планировать ее деятельность, во-вторых, искажаются показатели финансового
положения компании и внешние пользователи отчетности не могут объективно
судить о рентабельности и платежеспособности компании, в-третьих, происходит
искажение сумм налогов.
При проведении аудита очень важен учет запасов, основанный на
физических подсчетах (инвентаризации):
• в конце года (периодические);
4
5
• на постоянной основе в течение всего года (текущие).
Одним из основных показателей эффективности использования запасов
является показатель оборачиваемости запасов, при расчете которого возникают две
проблемы.
Первая: реализация продукции осуществляется по рыночным ценам, а в
расчет принимают затраты по себестоимости, вследствие этого расчетная
оборачиваемость оказывается завышенной. Поэтому, на наш взгляд, для расчета
целесообразнее использовать себестоимость продукции, а не доход от реализации.
Вторая проблема заключается в том, что реализация продукции
осуществляется в течение всего года, тогда как величина товарного запаса дается на
определенный момент. Поэтому целесообразно использовать для расчетов среднее
значение запасов.
Одним из показателей эффективности использования материальных ресурсов
является прибыль на тенге материальных затрат. Повышение его уровня
положительно характеризует работу компании.
5