Оглавление - информационно-справочный портал Library.ru

Судебная практика по налоговым спорам
Введение
Налоговое право России является достаточно молодой отраслью права. Пробелы, коллизии
Налогового кодекса РФ - свидетельства несформированности отечественного налогового
законодательства, несоответствия его целям и задачам. В такой ситуации именно на суды
(Конституционный Суд РФ, арбитражные суды) ложится непростая задача действенной защиты прав
налогоплательщиков и государства, обеспечения баланса частных и публичных интересов.
Анализ судебной практики по налоговым спорам в 2006-2007 гг. показал, что предметом споров
были однотипные ситуации, связанные с получением налогоплательщиками вычетов по налогу на
добавленную стоимость, экономической обоснованностью расходов по налогу на прибыль организаций,
налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу, сроками давности взыскания налогов,
пеней, а также другие не менее важные вопросы. Особую остроту вызвали так называемые "громкие"
дела, касающиеся таких организаций, как ОАО НК "Русснефть", ЗАО "Прайсвотерхаус Куперс Аудит",
ЗАО "Московское инвестиционное агентство недвижимости" и др.
Актуальность таких споров, а также пристальное внимание к ним как налогоплательщиков, так и
налоговых органов послужили основаниями для написания настоящего сборника.
Отличие сборника от аналогичных изданий заключается в удобном структурировании материала.
Вначале обозначается обсуждаемая проблема, приводится спорная или обсуждаемая норма права,
далее - решения судов (в извлечении), как в пользу налогоплательщиков, так и в пользу налоговых
органов, после чего дается комментарий к обсуждаемой проблеме.
Такой подход позволит налогоплательщикам качественно оценить налоговые риски
осуществляемых хозяйственных операций и правильно оформить складывающиеся отношения.
Очевидна необходимость такого сборника и для налоговых органов. Федеральная налоговая
служба РФ неоднократно в своих письмах рекомендовала подчиненным органам учитывать
сложившуюся в регионе судебно-арбитражную практику. Так, в письмах от 11 мая 2007 N ШС-6-14/389@
"Об учете судебной практики налоговыми органами", от 26 июня 2007 г. N 2М1408/275ДСП от 14
сентября 2007 г. N ШС-6-18/716 сказано о необходимости учета судебной практики при принятии
решения, если налоговый орган полагает, что обстоятельства дела сходны с теми обстоятельствами,
при которых действия налогового органа признаны незаконными, и у налогового органа отсутствуют
основания полагать, что рассмотрение дела в суде закончится в пользу налогового органа, а также в
целях избежания потерь бюджета, связанных с судебными расходами.
Палитра приведенных правовых позиций позволит читателю выработать собственное мнение по
актуальным вопросам налогового права, а также поможет разобраться в основных проблемах этой
отрасли.
1. Отсутствующие контрагенты
Статья 171 НК РФ. Налоговые вычеты
1. Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии
со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
2. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении
товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации.
Статья 172 НК РФ. Порядок применения налоговых вычетов
1. Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на
основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров
(работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при
ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату
сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях,
предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 настоящего Кодекса.
Статья 169 НК РФ. Счет-фактура
1. Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем
предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента,
которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм
налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.
2. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного
пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных
покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счетуфактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для
отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.
1.1 Обсуждаемый вопрос: Вправе ли налогоплательщик принять на вычет по НДС суммы
налога, полученные от контрагентов, не зарегистрированных в качестве юридических лиц?
Судебная практика в пользу налогоплательщиков:
Определение Конституционного Суда РФ от 16 октября 2003 г. N 329-О "Об отказе в принятии к
рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Экспорт-Сервис" на нарушение
конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса
Российской Федерации"
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 23 мая 2007 г. по делу N
Ф09-3831/07-С2
Положения НК РФ, регулирующие порядок возмещения НДС, не возлагают на
налогоплательщика обязанности по проверке деятельности его контрагентов, являющихся
самостоятельными плательщиками.
Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26 мая 2007 г. по
делу N А42-6900/2005
Довод ИФНС о неправомерном предъявлении налогоплательщиком к вычету сумм НДС,
уплаченных по счетам-фактурам, выставленным поставщиками товаров, не состоящими на налоговом
учете по месту государственной регистрации, необоснован, поскольку счета-фактуры составлены в
соответствии с требованиями НК РФ и содержат все необходимые реквизиты и сведения, а в
материалах дела отсутствуют доказательства недобросовестности налогоплательщика.
Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 11 мая 2007 г. по
делу N А82-13096/2004-28
Налоговое законодательство не ставит право добросовестного налогоплательщика на
возмещение налога на добавленную стоимость в зависимость от уплаты этого налога в бюджет его
контрагентами. Непрохождение юридическим лицом в 2002 году перерегистрации без доказательств
ликвидации данного лица не является достаточным основанием для вывода о том, что данная
организация не существует.
Судебная практика в пользу налоговых органов:
Постановление ФАС Поволжского округа от 19 июня 2007 г. по делу N А65-20250/06-41
Поскольку заявитель при приобретении товара произвел оплату наличными денежными
средствами и регистрация поставщиков в Едином государственном реестре юридических лиц
отсутствует, вывод суда об отсутствии доказательств в правомерности применения заявителем
налоговых вычетов и правомерности привлечения его к налоговой ответственности и доначисления НДС
является обоснованным.
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21 июня 2007 года, 14 июня 2007 года N Ф03А04/07-2/2213 по делу N А04-7706/06-14/810
Документы, представляемые налогоплательщиком для подтверждения права на возмещение
налогового вычета по НДС, профессиональных вычетов по НДФЛ, ЕСН, должны содержать достоверную
информацию об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.
Постановление ФАС Уральского округа от 09 июля 2007 года N Ф09-9492/06-С2 по делу N А71464/06
В удовлетворении требований налогового органа о взыскании штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ
отказано правомерно в связи с тем, что налоговым органом не представлено доказательств, что
неуплата НДС произошла в результате неправомерных действий предпринимателя.
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 16 марта 2007 года, 09 марта 2007 года N Ф03А51/06-2/5227 по делу N А51-3519/2006-31-253
Отсутствие перерегистрации юридического лица, а также его отсутствие по адресу, указанному в
учредительных документах, и непредоставление налоговой отчетности свидетельствует о
недостоверности сведений, указанных в счет-фактуре. Поскольку уплаченный НДС не является убытком,
оснований для отнесения его к внереализационным расходам не имеется.
1.2 Обсуждаемый вопрос: Вправе ли налогоплательщик отнести на расходы по налогу на
доходы физических лиц, налогу на прибыль, единому социальному налогу затраты по
операциям с контрагентами, не зарегистрированными в качестве юридических лиц?
Судебная практика в пользу налогоплательщиков:
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15 января 207 года N Ф08-6829/2006-2802А по
делу N А32-5884/2006-48/183
Налоговая инспекция не представила доказательств, что общество не приобретало, не
оплачивало, не оприходовало и не использовало в производственной деятельности услуги, указанные в
счете-фактуре несуществующего юридического лица. В связи с указанными обстоятельствами
отсутствие государственной регистрации контрагента не может служить основанием для вывода о
невозможности отнесения понесенных затрат на расходы общества при исчислении налога на прибыль.
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07 мая 2007 года по делу N А31-745/2006-16
Отсутствие сведений о регистрации контрагентов налогоплательщика в ЕГРЮЛ не является
достаточным основанием для непринятия расходов при их надлежащем документальном оформлении.
Компенсационные выплаты, связанные с обучением, имеющим непосредственную связь с
производственным процессом, не подлежат обложению НДФЛ. В отсутствие договора аренды на право
пользования земельными участками, находящимися под безвозмездно используемым по договору
муниципальным имуществом, землепользователь обязан уплачивать налог на землю.
Судебная практика в пользу налоговых органов:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10 мая 2007 года по делу N А39-2365/2006
Первичные документы, содержащие недостоверные сведения, не могут быть приняты в качестве
документов, подтверждающих расходы по налогу на прибыль. Привлечение к налоговой
ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ незаконно, так как материалами дела не подтверждена вина
налогоплательщика в умышленной неуплате налога.
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21 июня 2007 года, 14 июня 2007 года N Ф03А51/07-2/1623 по делу N А51-18505/2005-10-652
Необоснованность выводов суда о том, что первичные документы, имеющие пороки в
оформлении, в том числе выданные несуществующими юридическими лицами, могут быть приняты в
качестве доказательств понесенных налогоплательщиком расходов, явилась основанием для передачи
дела по заявлению о признании недействительным решения налогового органа на новое рассмотрение.
1.3 Обсуждаемый вопрос: Вправе ли налогоплательщик включить в налоговые вычеты по
налогу на добавленную стоимость сумму налога, полученную от контрагентов, не сдающих
налоговую отчетность?
Судебная практика в пользу налогоплательщиков:
Постановление ФАС Поволжского округа от 24 мая 2007 года по делу N А12-17274/06-С65
Неуплата поставщиками заявителя налога на добавленную стоимость, отсутствие их по
зарегистрированным адресам, непредставление ими налоговой и бухгалтерской отчетности не являются
основаниями для отказа в применении заявителем налоговых вычетов по данному налогу, так как
доказательств, свидетельствующих о недобросовестности заявителя, налоговым органом не
представлено.
Постановление ФАС Уральского округа от 04 июля 2007 года N Ф09-5037/07-С2 по делу N А7630383/06
Заявление о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к
налоговой ответственности за неуплату НДС (п. 1 ст. 122 НК РФ) судом удовлетворено правомерно,
поскольку материалами дела подтверждено соблюдение предпринимателем при предъявлении к вычету
суммы НДС требований законодательства о налогах и сборах.
Судебная практика в пользу налоговых органов:
Постановление ФАС Поволжского округа от 18 января 2007 года по делу N А55-4278/2006
Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного
Налоговым кодексом РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю
продавцом сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению.
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 02 марта 2007 года, 22 февраля 2007 года N
Ф03-А24/07-2/42 по делу N А24-3002/06-14
В силу положений ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для
принятия покупателем предъявленных сумм НДС к вычету в случае, если она содержит достоверные
сведения о поставщике.
1.4 Обсуждаемый вопрос: Вправе ли налогоплательщик включить в налоговые вычеты по
налогу на добавленную стоимость сумму налога, полученную от контрагентов, не перечисливших
сумму налога на добавленную стоимость в бюджет?
Судебная практика в пользу налогоплательщиков:
Постановление Президиума ВАС РФ от 03 апреля 2007 года N 15255/06 по делу N А6529335/2005-СА1-32
Заявленное требование о признании мотивировочного заключения налогового органа
незаконным удовлетворено, так как обжалуемый акт налогового органа является неправомерным,
поскольку обществом вместе с налоговой декларацией по налогу на добавленную стоимость по
налоговой ставке 0 процентов представлены все необходимые документы, дающие право на налоговые
вычеты, а мотивы отказа в возмещении налога, приведенные в заключении налогового органа, не
основаны на законе.
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 июля 2007 года по делу N А05-13787/200626
Признавая недействительным решение ИФНС об отказе ОАО в возмещении НДС по экспортным
операциям, суд отклонил довод инспекции об отсутствии сведений об уплате в бюджет контрагентами
поставщиков общества НДС, поскольку в соответствии с действующим законодательством право на
возмещение данного налога не связано с фактическим внесением сумм налога в бюджет контрагентами
поставщиков товара, впоследствии экспортированного обществом.
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16 июля 2007 года по делу N А82-10291/2005-99
Налогоплательщик представил все надлежаще оформленные документы, подтверждающие
правомерность применения налоговой ставки ноль процентов, следовательно, отказ в применении
налоговой ставки ноль процентов и в возмещении налога на добавленную стоимость неправомерен.
Судебная практика в пользу налоговых органов:
Постановление ФАС Поволжского округа от 25 января 2007 года по делу N А55-35000/2005
Поскольку в установленном п. 1 ст. 164 НК РФ перечне услуг, облагаемых по налоговой ставке
0% по НДС, услуги по сдаче в аренду имущества не содержатся, налогоплательщик не имел права
уменьшать указанную в декларации по ставке 0% сумму налога на те вычеты, которые не относятся к
товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, указанных в этой
декларации.
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01 ноября 2006 года N Ф04-7402/2006(28147А75-41) по делу N А75-10841/05
Налогоплательщик при исчислении налога на прибыль и налога на добавленную стоимость
(НДС) неправомерно учел суммы, указанные в счетах-фактурах и в платежных документах, исходящих
от контрагентов, поскольку последние не представляют налоговую отчетность и не уплачивают налоги,
вследствие чего налоговый орган сделал вывод об отсутствии взаимоотношений между данными
предприятиями и налогоплательщиком.
1.5 Обсуждаемые вопросы: Вправе ли налогоплательщик включить в налоговые вычеты по
налогу на добавленную стоимость сумму налога, полученную от контрагентов, не находящихся
по своему юридическому адресу?
Вправе ли налогоплательщик включить в профессиональные налоговые вычеты по
налогу на доходы физических лиц, расходы по налогу на прибыль и единому социальному
налогу затраты по операциям с контрагентами, не находящимися по своему юридическому
адресу?
Судебная практика в пользу налогоплательщиков:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12 июля 2007 года N А19-4224/07-Ф024352/07 по делу N А19-4224/07
Суд правомерно признал недействительным решение налогового органа в части доначисления
НДС, так как факт отсутствия поставщика (покупателя) по адресу, указанному в его учредительных
документах, а также в счетах-фактурах, не предусмотрен Налоговым кодексом в качестве основания для
отказа в предоставлении налогового вычета по НДС и не является признаком недобросовестности
налогоплательщика.
Постановление ФАС Центрального округа от 02 апреля 2007 года по делу N А64-4284/06-15
Отсутствие поставщика предпринимателя по адресу, указанному в регистрационных документах
и в счетах-фактурах, непредставление данной организацией отчетности в 2005 г., отсутствие
доказательств уплаты поставщиком заявителя налога на добавленную стоимость в силу закона не
является основанием для отказа добросовестному налогоплательщику в возмещении налога на
добавленную стоимость.
Межрайонной инспекцией ФНС России N 5 по Тамбовской области была проведена выездная
проверка соблюдения налогового законодательства индивидуальным предпринимателем Ивлевым Ю.В.,
по результатам которой составлен акт N 29 от 15.06.2006 и принято Решение N 32 от 30.06.2006 о
доначислении налога на добавленную стоимость в сумме 24462 руб., пени в сумме 1576 руб.,
применении штрафа согласно п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 4892 руб.
В обоснование доначисления НДС, пени и применения штрафа налоговый орган указал на
неправомерное применение предпринимателем налоговых вычетов по счетам-фактурам, выставленным
ООО "Агроторгсервис", так как, по мнению инспекции, на данных документах отсутствуют подписи
руководителя и не представлено доказательств их оплаты.
Не согласившись с решением инспекции, Ивлев Ю.В. обратился с заявлением в суд.
Суды полно и всесторонне исследовали доказательства, представленные сторонами в
обоснование своих требований и возражений, и правомерно удовлетворили заявленные обществом
требования.
Согласно п. 1 и п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога,
предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на
территории РФ, для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых
объектами налогообложения.
При этом в силу п. 1 ст. 169, ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на
основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров
(работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
Требования к заполнению счетов-фактур закреплены в п. 5, п. 6 ст. 169 НК РФ. Несоблюдение
этих требований в соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ является основанием для непринятия сумм НДС к
вычету.
Судами установлено и подтверждено материалами дела, что условия, предусмотренные ст. 171,
ст. 172, ст. 169 Налогового кодекса РФ, налогоплательщиком выполнены.
Суды обоснованно отклонили довод инспекции об отсутствии доказательств оплаты спорных
счетов-фактур со ссылкой на то, что представленные предпринимателем контрольно-кассовые чеки с
выделенной суммой НДС отпечатаны на незарегистрированной поставщиком контрольно-кассовой
машине, поскольку данное обстоятельство не опровергает факта уплаты НДС заявителем.
Довод налогового органа о том, что счета-фактуры подписаны от имени ООО "Агроторгсервис"
Ивашиным С.С., а по сведениям, указанным в Едином государственном реестре юридических лиц,
руководителем значится Королев А.В., что, по мнению инспекции, свидетельствует о нарушении п. 6 ст.
169 Налогового кодекса РФ при оформлении счетов-фактур поставщиком предпринимателя, не может
быть принят во внимание, так как им не представлено никаких доказательств, подтверждающих, что в
спорный период Ивашин С.С. не являлся руководителем этой организации или был неправомочен
подписывать счета-фактуры.
Отсутствие поставщика предпринимателя по адресу, указанному в регистрационных документах,
который совпадает с адресом ООО "Агроторгсервис", указанным в счетах-фактурах, непредставление
данной организацией отчетности в 2005 г., отсутствие доказательств уплаты поставщиком заявителя
налога на добавленную стоимость в силу закона не является основанием для отказа добросовестному
налогоплательщику в возмещении налога на добавленную стоимость.
О наличии доказательств недобросовестности предпринимателя инспекция не заявляла.
Убедительных доводов, основанных на доказательственной базе и позволяющих отменить
обжалуемые судебные акты, кассационная жалоба не содержит, в связи с чем удовлетворению не
подлежит.
Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской
Федерации, суд постановил:
Решение Арбитражного суда Тамбовской области от 14.09.2006 и Постановление
Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.02.2007 по делу N А64-4284/06-15 оставить
без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
Судебная практика в пользу налоговых органов:
Постановление ФАС Поволжского округа от 18 января 2007 года по делу N А55-4278/2006
Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного
Налоговым кодексом РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю
продавцом сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению.
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28 декабря 2006 года, 21 декабря 2006 года N
Ф03-А73/06-2/4993 по делу N А73-3449/2006-72
Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного
законодательством о налогах и сборах, не могут являться основанием для принятия предъявленных
покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению.
1.6 Обсуждаемые вопросы: Вправе ли налогоплательщик включить в налоговые вычеты по
налогу на добавленную
стоимость сумму налога,
полученную от контрагентов,
зарегистрированных по утерянному паспорту?
Вправе ли налогоплательщик включить в профессиональные налоговые вычеты по
налогу на доходы физических лиц, расходы по налогу на прибыль и единому социальному
налогу затраты по операциям с контрагентами, зарегистрированными по утерянному паспорту?
Судебная практика в пользу налогоплательщиков:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 января 2007 года по делу N А56-10956/2006
Суд отклонил довод ИФНС о неправомерном применении ООО вычетов по НДС, обоснованный
отсутствием товарно-транспортных накладных, поскольку общество не осуществляло перевозку
товаров, следовательно, документами, подтверждающими факт оприходования полученных
организацией товарно-материальных ценностей, в данном случае являются товарные накладные,
представленные в налоговый орган.
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28 августа 2006 года N Ф04-5274/2006(25563А46-34) по делу N 22-1017/05
Арбитражный суд правомерно указал, что налоговый орган не привел убедительных
доказательств совершения налогоплательщиком действий, направленных на незаконное возмещение
налога на добавленную стоимость (НДС) из бюджета.
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29 мая 2007 года по делу N А56-15852/2006
Довод ИФНС о неправомерном включении ЗАО в состав расходов, уменьшающих
налогооблагаемую прибыль, стоимости приобретенных товаров, мотивированный полученными в ходе
проведенного органами МВД опроса объяснениями лиц, числившихся в качестве учредителей,
директоров и бухгалтеров организаций-поставщиков, необоснован, поскольку названные лица не
вызывались в качестве свидетелей для дачи показаний и их оформления в установленном НК РФ
порядке и не предупреждались об ответственности за дачу ложных показаний.
Судебная практика в пользу налоговых органов:
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18 апреля 2007 года N Ф08-416/2007-189А по
делу N А53-12864/2006-С6-48
Суд, оценив представленные в дело доказательства в их совокупности и взаимосвязи, пришел к
обоснованному выводу о том, что действия общества нельзя признать добросовестными, и обоснованно
отказал в удовлетворении заявленных обществом требований.
Постановление ФАС Поволжского округа от 13 марта 2007 года по делу N А57-4168/06
Поскольку материалами дела подтверждается, что экспортные поставки являются экономически
невыгодными, не направлены на получение прибыли и налогоплательщик действовал неразумно и
недобросовестно при осуществлении предпринимательской деятельности, отказ в возмещении НДС
является обоснованным.
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21 марта 2007 года N Ф04-653/2007(31628А46-37) по делу N А46-4477/2006
Произведенные налогоплательщиком расходы на выплату вознаграждения контрагенту по
договору на оказание маркетинговых услуг не могут быть признаны обоснованными, если они не
отвечают принципу экономической оправданности, закрепленному в Налоговом кодексе РФ.
Комментарий
Вышеизложенные судебные акты позволяют утверждать, что судебная практика в 2007 году для
налогоплательщиков в случае если контрагент по сделке был не зарегистрирован, не платил налог на
добавленную стоимость, отсутствовал по зарегистрированным адресам, не представлял налоговой и
бухгалтерской отчетности, не находился по юридическому адресу, был зарегистрирован по утерянным
паспортам складывалась по-разному. Судами не выработано единства подходов к рассмотрению
спорных вопросов.
Доводы "ЗА" налогоплательщиков основываются главным образом на следующих точках зрения:
- налогоплательщик не может отвечать за действия своих контрагентов,
- на налогоплательщика не могут быть переложены риски неблагоприятных последствий
нарушения законодательства другими субъектами правоотношений,
- должную осмотрительность нужно проявлять только по отношению к контрагенту, а не всей
цепочки сделок,
- налогоплательщик не обладает публично-правовой компетенцией, которой по действующему
законодательству наделены налоговые органы.
Доводы "ПРОТИВ" налогоплательщиков чаще всего выражаются в следующих обоснованиях:
- расходы по отсутствующим контрагентам - это экономически необоснованные расходы,
- расходы по отсутствующим контрагентам - это нереальные расходы, поскольку
представленные в их обоснование документы содержат дефекты,
- нужно проявлять должную осмотрительность при выборе контрагента,
- суммы уплачены неопределенным лицам и в неналоговом режиме.
Вместе с тем, с учетом всего этого имеется тенденция к рассмотрению налоговых споров в
пользу налогоплательщиков, которые не должны нести ответственность за недобросовестные действия
своих контрагентов. Во многом эта тенденция соответствует и европейской практике рассмотрения
споров. Так, в Решении Европейского Суда от 12 января 2006 г. по объединенным делам С-354/03, С355/03 и С-484/03 суд оценивал цепочку поставок, которая включала в себя торговую организацию, не
уплатившую налог. При этом в этой цепочке имелись организации, которые о таком пороке других
налогоплательщиков не знали. Фискальный орган, а также национальный суд указали, что торговая
организация не имеет права на возврат сумм входящего НДС, уплаченных в отношении товаров,
которые она впоследствии продала, когда в цепочке поставок присутствует торговая организация, не
уплатившая налог, даже несмотря на то, что торговая организация, предъявляющая налог к возврату, не
принимала какого-либо участия и не знала о непогашении другой торговой организацией задолженности
по НДС. Европейский суд не согласился с такой квалификацией, подчеркнув, что операции, которые
сами по себе не имеют отношения к мошенничеству при уплате НДС, образуют реализацию товаров или
услуг налогоплательщиком, независимо от намерения торговой организации, отличной от
рассматриваемого налогоплательщика, которая участвует в той же цепочке поставок, и(или)
вероятности мошеннического характера другой операции в цепочке, имевшей место до или после
совершения таким налогоплательщиком операции, о чем последний не знал и(или) не имел возможности
узнать. Суд отметил также, что не затрагивает права совершающего такие операции налогоплательщика
на вычет сумм входящего НДС и тот факт, что в цепочке поставок, частью которой являются такие
операции, другая операция - предшествующая или последующая - имеет отношение к мошенничеству
при уплате НДС, о чем налогоплательщик не знал и(или) не имел возможности узнать.
Несмотря на активную и однозначную позицию налоговых органов не учитывать расходы по
отсутствующему контрагенту, судебная практика часто не находит правовых оснований для того, чтобы
не учитывать такие сомнительные затраты. В газете "Учет, налоги, право" за 2007 год N 24 приведена
следующая статистика споров, связанных с недобросовестностью поставщика:
- если поставщик отсутствует по месту регистрации и не отчитывается, то 92% судебных
решений принимаются в пользу налогоплательщика,
- если поставщик отсутствует по месту регистрации, то 96% споров заканчиваются в пользу
налогоплательщиков,
- если поставщик зарегистрирован по подложным документам, то все равно 44% судебных
решений заканчиваются победой налогоплательщика,
- если поставщик вообще не зарегистрирован, то 76% судебных решений все равно в пользу
налогоплательщика.
Оценивая сложившуюся практику, специалисты в области налогового права предлагают
выделять пять уровней дефектности контрагента налогоплательщика (см.: Щекин Д.М. Налоговые риски
и тенденции развития налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Статут, 2007. С. 193-197.) С
увеличением уровня дефектности возрастают и налоговые риски у налогоплательщика, вступившего в
отношения с таким дефектным контрагентом.
Первый уровень дефектности. Контрагент зарегистрирован как юридическое лицо без каких-либо
нарушений, он отчитывается в налоговом органе. Единственным обстоятельством, которое делает
такого контрагента дефектным, является то, что он по каким-то причинам не уплачивает налоги в
бюджет. Этот уровень позволяет предполагать, что на уровне защиты налогоплательщиком своих прав
он может рассчитывать на то, что его право на вычет НДС будет признано законным и обоснованным.
Второй уровень дефектности. Контрагент зарегистрирован как юридическое лицо без нарушений
действующего законодательства, однако не уплачивает налоги и не сдает отчетность в налоговые
органы и, как правило, не располагается по заявленному юридическому и фактическим адресам. Это так
называемые скрывающиеся от налогового контроля контрагенты. По таким контрагентам уровень
налоговых рисков для налогоплательщиков выше.
Третий уровень дефектности. Контрагент не платит налогов в бюджет, не отчитывается в
налоговом органе и имеет дефект при учреждении в качестве юридического лица; как правило, этот
дефект состоит в том, что контрагент как юридическое лицо учрежден неизвестными лицами по
утерянному паспорту другого гражданина. В сделках с такими контрагентами уровень налогового риска
для налогоплательщика становится очень высоким.
Четвертый уровень дефектности. Контрагент не платит налоги в бюджет, не отчитывается в
налоговом органе, зарегистрирован с нарушениями и имеет уже решение суда о ликвидации контрагента
как юридического лица. Отличие от третьего уровня дефектности состоит в том, что факт нарушений,
допущенных при регистрации контрагента, установлен решением суда и служит основанием для
ликвидации такого юридического лица - контрагента.
Пятый уровень дефектности. Контрагент является вымышленной компанией, т.е. не
зарегистрированной как юридическое лицо в установленном порядке. У таких контрагентов может быть
только вымышленный ИНН или ИНН другой компании. При этом, разумеется, налоги такой
вымышленной компанией не уплачиваются, а отчетность не представляется в налоговые органы. Этот
уровень дефектности поставщиков является максимальным.
2. Споры о бесспорном списании налогов, пеней, штрафов
2.1 Обсуждаемый вопрос: Конституционно ли право налоговых органов бесспорно
списывать налоги и штрафы?
Статья 70 НК РФ. Требование об уплате налогов:
1. Требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех
месяцев со дня выявления недоимки, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи.
При выявлении недоимки налоговый орган составляет документ по форме, утверждаемой
федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области
налогов и сборов.
2. Требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено
налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения.
Пункт 3 статьи 46 НК РФ.
Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об
уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании,
принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В
этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика
(налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате
суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока
исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи
заявления может быть восстановлен судом.
Конституционный Суд РФ о бесспорном взыскании налогов, штрафов:
Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке
конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993
года "О федеральных органах налоговой полиции"
Особое мнение судьи Конституционного Суда РФ Г.А. Гаджиева по
Определению Конституционного Суда РФ от 15 мая 2007 г. N 370-О-О
Будучи несогласным с отказом в принятии к рассмотрению жалобы ЗАО "Эвалар", заявляю о
своем особом мнении.
В соответствии с частью второй статьи 36 Федерального конституционного закона "О
Конституционном Суде Российской Федерации" основанием к рассмотрению дела в Конституционном
Суде является обнаружившаяся неопределенность в вопросе о том, соответствует ли оспариваемый в
обращении закон Конституции Российской Федерации.
В основе принятого Конституционным Судом решения лежит правовая позиция, выраженная в
Определении от 2 октября 2003 года N 393-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО
"Продюсерская фирма "Самый Смак" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта
3 статьи 22 Закона Российской Федерации "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях
мест происхождения товаров", в соответствии с которым досрочное прекращение действия регистрации
товарного знака на основании административного, а не судебного решения не противоречит
Конституции Российской Федерации.
Права на товарный знак, по смыслу пункта 2 статьи 132 ГК Российской Федерации, входят в
состав имущества организации. Следовательно, лишить правообладателя этих прав может только суд
(статья 35, часть 3, Конституции Российской Федерации). Палата по патентным спорам является не
судебным органом, а значит, полномочиями по лишению права на это имущество обладать не может.
В соответствии со статьями 35 (часть 1) и 44 (часть 1) Конституции Российской Федерации право
частной собственности и интеллектуальная собственность охраняются законом. Конституция Российской
Федерации, таким образом, возлагает на федерального законодателя обязанность посредством
принятия законов равным образом обеспечить охрану и частной, и интеллектуальной собственности.
Право на товарный знак является имущественным правом и в конституционно-правовом смысле
представляет собой такое имущество, которого никто не может быть лишен иначе, как по решению суда
(статья 35, часть 3, Конституции Российской Федерации).
Заявитель усматривает неконституционность оспариваемых им норм в том, что они
предусматривают только последующий судебный контроль за лишением собственности, полагая, что
судебный контроль в данном случае может быть только предварительным.
Впервые приведенные термины появились в Постановлении Конституционного Суда от 17
декабря 1996 года N 20-П: "Различие в способах приведения в действие механизмов этой защиты
применительно к юридическим лицам (последующий судебный контроль) и к физическим лицам
(предварительный судебный контроль) в данном случае обусловлено не формой собственности, а
особенностями юридического лица...".
Не случайно были приняты два Постановления Конституционного Суда, касающиеся проверки
конституционности норм Таможенного кодекса Российской Федерации. В первом из них (Постановление
от 20 мая 1997 года N 8-П) Конституционный Суд Российской Федерации исходил из того, что
конфискация имущества является временной процессуальной мерой обеспечительного характера, не
порождающей переход права собственности на имущество к государству; эта мера не может
рассматриваться как нарушающая статью 35 (часть 3) Конституции Российской Федерации, поскольку
имеется возможность последующего судебного контроля. В Постановлении от 11 марта 1998 года N 8-П
по Таможенному кодексу Российской Федерации Конституционный Суд развил свою правовую позицию,
указав, что только с вынесением соответствующего судебного акта конфискация может рассматриваться
как мера юридической ответственности, влекущая утрату собственником его имущества.
Важное развитие данная правовая позиция получила в Определении от 10 марта 2005 года N 97О по жалобе гражданина А.И. Головкина: "К числу таких положений относится оспариваемое положение
пункта 3 части второй статьи 82 УПК Российской Федерации. Предусмотренные им меры (передача для
технологической переработки или уничтожения изъятых из незаконного оборота этилового спирта,
алкогольной и спиртосодержащей продукции) направлены - в отличие от хранения вещественных
доказательств - не на создание условий для принятия обоснованного и мотивированного решения по
существу уголовного дела, а на обеспечение защиты здоровья, прав и законных интересов граждан, что
соответствует целям, перечисленным в статье 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации. В
результате происходит не временное изъятие имущества, а его отчуждение, лишение собственника или
владельца его имущества, в связи с чем последующий судебный контроль за законностью и
обоснованностью применения этих мер не может быть признан эффективной гарантией права
собственности. В таком случае закрепленное в статье 35 (часть 3) Конституции Российской Федерации
право может считаться обеспеченным лишь при условии, что решение о технологической переработке
или уничтожении этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции будет принято судом
исходя из конституционно признанных целей (статья 55, часть 3, Конституции Российской Федерации) и
с учетом обстоятельств конкретного уголовного дела".
О возможности законодателя использовать либо последующий, либо предварительный
судебный контроль при лишении имущества Конституционный Суд высказывался в 17 своих решениях,
так что имеется возможность сформировать определенные общие выводы.
Во-первых, Конституционный Суд признал, что сферой применения "судебной гарантии" статьи
35 (часть 3) Конституции Российской Федерации являются не только эпизодические административноправовые отношения, возникающие при лишении собственника его имущества, но и систематически
возобновляемые налоговые отношения.
Во-вторых, данная гарантия не распространяется на случаи лишения имущества, которое не
является "своим", в силу того, что владение этим имуществом запрещено или противоправно по какимлибо причинам (Определение от 3 декабря 1998 года N 210-О).
В-третьих, судебный контроль за лишением имущества собственника может реализовываться
законодателем в двух формах: а) последующий судебный контроль и б) предварительный судебный
контроль. При этом выбор одной из этих форм не является абсолютной дискрецией законодателя,
поскольку он должен предопределяться природой возникающих правоотношений. В Определении N 97О сформулирован очень важный общий вывод: если возникают публично-правовые отношения,
приводящие к изменению юридической судьбы вещи, т.е. имеет место не временное изъятие
имущества, меняется титул собственника, то допустим только предварительный судебный контроль,
который представляет собой дополнительную гарантию защиты права.
В соответствии с пунктом 3 статьи 10 Закона РСФСР "О конкуренции и ограничении
монополистической деятельности на товарных рынках" спор о признании действий по регистрации
товарного знака актом недобросовестной конкуренции разрешается не судом, в задачи которого входит
осуществление правосудия (статья 118, часть 1, Конституции Российской Федерации), а федеральным
органом исполнительной власти - антимонопольным органом. Суду данный спор по действующему
законодательству неподведомствен. В судебном порядке согласно пункту 1 статьи 28 названного Закона
может быть обжаловано лишь само решение антимонопольного органа о признании действий,
связанных с регистрацией товарного знака, актом недобросовестной конкуренции либо об отказе в таком
признании.
Европейский Суд по правам человека о бесспорном порядке взыскания штрафов:
Дело N 34619/97 (Яносевич против Швеции)
По материалам Постановления Европейского Суда по правам человека от 23 июля 2002 года
Факты
В 1995 году после проведения проверки налоговой отчетности фирмы-заявителя таксомоторного парка сотрудники местного налогового ведомства составили отчет о проверке, в котором
указывалась сумма дополнительного налогообложения заявителя. Получив объяснения заявителя,
сотрудники налогового ведомства увеличили сумму его задолженности по налогам, а поскольку
представленная в его налоговых декларациях информация оказалась неправильной, от него также
потребовали уплаты дополнительных налогов. Общая сумма дополнительных налогов превышала один
миллион шведских крон (включая более 160000 шведских крон в качестве дополнительного
налогообложения). Заявитель обратился в налоговое ведомство с просьбой пересмотреть свои
решения, а также ходатайствовал о предоставления отсрочки в их исполнении, поскольку ни просьба о
пересмотре решений, ни обращение в суд не дали результатов. Налоговое ведомство отказало
заявителю в предоставлении отсрочки, потому что он не смог предоставить обеспечение,
гарантирующее уплату налогов. Административный суд оставил решения налогового ведомства в силе и
отказал заявителю в возможности последующего судебного обжалования. Местная служба исполнения
решений государства обратилась в Окружной суд для объявления заявителя банкротом. В июне 1996
года заявитель был объявлен банкротом. Его жалобу на данное решение отклонили. Впоследствии
процедура банкротства была прекращена из-за отсутствия активов фирмы. В феврале 1999 года
налоговое ведомство подтвердило свои решения в отношении дополнительного налогообложения и
взысканий, а в декабре 2001 года административный суд признал их законными. Производство в
отношении поданной заявителем жалобы до сих пор ведется в Апелляционном административном суде.
Вопросы права
По поводу пункта 1 Статьи 6 Конвенции.
(a) Вопрос о применимости пункта 1 Статьи 6 Конвенции.
Налоговые споры обычно не относятся к сфере прав и обязанностей гражданско-правового
характера, несмотря на то, что их разрешение выливается в проблему денег. Однако возникает вопрос,
является ли акт дополнительного налогообложения предъявлением "уголовного обвинения"? Что
касается внутригосударственной классификации дополнительных налогов, то дополнительные сборы
предусматриваются различными нормативными актами в сфере налогового права, а не уголовным
законодательством, определяются налоговыми ведомствами и административными судами и явно
рассматриваются в качестве административных санкций. Следовательно, они не могут считаться
институтом уголовного права во внутригосударственной правовой системе. По природе своего
применения дополнительное налогообложение производится в соответствии с законодательством,
обращенным ко всем налогоплательщикам, а не только к определенной группе обладающих
специальным статусом людей. Более того, хотя оно применяется на объективных основаниях без
необходимости установления преступного умысла или небрежности, это с необходимостью не лишает
налоговое правонарушение своего уголовно-правового свойства. Дополнительное налогообложение не
является денежной компенсацией государства за неуплату налогов субъектом налогообложения. Скорее
всего, его главной задачей являются оказание давления на налогоплательщиков для исполнения ими
своих обязанностей и применение мер ответственности к нарушителям. Поэтому налоговые санкции
имеют как предупредительное, так и карательное значение. Об этом свидетельствует тот факт, что
заявитель был "обвинен в совершении уголовного правонарушения", а это, в свою очередь,
подтверждается суровостью потенциального и реального наказания, несмотря на тот факт, что
дополнительное налогообложение не могло быть трансформировано в лишение свободы. Поэтому
Статья 6 Конвенции подлежит применению.
(b) По поводу доступа к правосудию.
(c) Налоговые ведомства являются административными органами, которые не могут
удовлетворять требованиям Статьи 6 Конвенции. Однако система, при которой в полномочия налоговых
ведомств входит применение санкций, выражающихся иногда в крупных суммах, может стать предметом
обжалования на основании Статьи 6 Конвенции, коль скоро любое решение данных ведомств может
быть обжаловано в суде полной юрисдикции. В компетенцию административных судов Швеции входит
рассмотрение вопросов, касающихся дополнительного налогообложения. Хотя процессуальная сторона
их деятельности носит уголовно-правовой характер для целей применения Конвенции, несмотря на то,
что в соответствии с законодательством страны они не обладают подсудностью по уголовным делам, к
их подсудности относятся рассмотрение всех аспектов дел, находящихся в их производстве, а также
полномочие отменять обжалуемые ведомственные решения.
Поэтому спор в настоящем деле рассматривался судами, предоставляющими требуемые
Статьей 6 Конвенции гарантии. Однако остался открытым вопрос, не был ли заявитель лишен
эффективного доступа к правосудию применением правил обжалования решений. Решения налоговых
ведомств повлекли серьезные последствия для заявителя, а некоторые из них было бы трудно
исправить, даже если ему удалось бы добиться их отмены. Хотя его признали бы банкротом лишь на
одном основании существования задолженностей по налогам, и дополнительные налоги не были бы уже
уплачены вовсе, предпринятые меры по исполнению принятых решений и ситуация, в которой он
оказался, указывали на необходимость производства разбирательства по данному делу быстро. Тем не
менее налоговое ведомство не подтверждало свои решения, пока не прошло три года с момента, когда
заявитель просил об их пересмотре и когда процедуры исполнения решений и производство по вопросу
о приостановлении исполнения решений были завершены. Обстоятельства дела не дают никакого
объяснения такой задержке. Учитывая то, какие важные для заявителя вопросы подлежали разрешению,
налоговое ведомство не сумело действовать с требуемой оперативностью, неправомерно задержав
рассмотрение дела судом и лишив заявителя эффективного доступа к правосудию.
Постановление
Допущено нарушение пункта 1 Статьи 6 Конвенции (принято единогласно).
(с) По поводу продолжительности производства по делу.
На заявителе "существенно отразились" составление и незамедлительное предъявление ему
аудиторского отчета налогового ведомства. Производство по делу до сих пор ведется и уже тянется
практически шесть лет и восемь месяцев. Дело заявителя затрагивало вопросы определенной
сложности, но при этом оно практически три года находилось на рассмотрении налогового ведомства и
два года и девять месяцев - на рассмотрении Административного суда. Вины заявителя в затягивании
рассмотрения своего дела не усматривается. Примененные меры исполнения решений требовали
быстрого рассмотрения дела заявителя, поэтому длительность производства по делу должна
объясняться только бездействием властей.
Постановление
Допущено нарушение пункта 1 Статьи 6 Конвенции (принято единогласно).
По поводу пункта 1 и пункта 2 Статьи 6 Конвенции.
(а) В принципе, при соблюдении определенных условий государства могут применять меры
карательных санкций в связи с простыми или объективными фактами, независимо от того, являются ли
они результатом преступного умысла или небрежности человека. Шведская правовая система
предполагает, что оспаривание применения мер ответственности полностью зависит от волеизъявления
налогоплательщика. Однако соответствующие нормы предоставляют средства правовой защиты,
зависящие от субъективных критериев. Необходимо также учитывать и финансовые интересы
государства : система налогообложения, основанная, главным образом, на предоставляемой самими
налогоплательщиками информации, не сможет нормально функционировать без применения мер
ответственности по фактам предоставления неправильных или неполных сведений. Поэтому
применяемые шведским законодательством принципы укладывались в рамки разумных правил.
(b) Было бы неправильным считать, что Статья 6 Конвенции исключает возможность применения
мер исполнения решений государства до вынесения окончательного решения о дополнительном
налогообложении. Но поскольку преждевременное применение исполнительных мер может привести к
серьезным последствиям и негативно отразиться на последующей защите интересов человека в суде,
такие меры должны применяться при соблюдении разумных ограничений, создающих справедливый
баланс различных интересов. В частности, когда исполнительные меры основываются на
административных решениях и предпринимаются до судебного разбирательства спора. Финансовые
интересы государства сами по себе не оправдывают немедленное исполнение решений о
дополнительном налогообложении, поскольку дополнительные налоги не являются отдельным
источником пополнения бюджета, а рассчитаны на оказание давления на налогоплательщиков.
Внимания заслуживает также и ответ на вопрос, могут ли быть возмещены взысканные дополнительные
налоги и восстановлено ранее существовавшее правовое положение в случае успешного судебного
разбирательства по жалобе налогоплательщика. Шведское законодательство в этом отношении
предусматривает определенные правила, однако присуждение возмещения не всегда может полностью
компенсировать причиненные убытки. Поэтому правовая система, позволяющая применять меры по
исполнению решений государства в отношении значительных денежных сумм до того, как будет
вынесено соответствующее судебное решение, открыта для критики. Тем не менее в настоящем деле с
заявителя, которого бы в любом случае признали банкротом на основании его налоговой
задолженности, ничего не было взыскано. В свете данных обстоятельств возможность обеспечения
возмещения в случае судебного решения в его пользу явилась достаточной гарантией интересов
заявителя. Таким образом, его законные права не были нарушены.
Постановление
Требования пунктов 1 и 2 Статьи 6 Конвенции не нарушены (шесть голосов "за", один - "против").
Компенсация
В порядке применения Статьи 41 Конвенции. Европейский Суд пришел к выводу об отсутствии
причинной связи между допущенными нарушениями и предполагаемым денежным ущербом. Суд
постановил возместить причиненный заявителю моральный ущерб на сумму 15000 евро, а также
компенсировать судебные издержки и иные расходы.
Комментарий
До вступления в силу изменений в НК РФ случаи принудительного взыскания штрафа на
основании решения налогового органа устанавливались п. 7 ст. 114, а порядок взыскания штрафа
определялся в ст. 103.1. По решению налогового органа можно было взыскать штрафы с
индивидуальных предпринимателей в сумме, не превышающей 5 000 рублей по каждому неуплаченному
налогу за каждый налоговый период, и штрафы с организаций в сумме, не превышающей 50 000 рублей
по каждому неуплаченному налогу за каждый налоговый период.
С 1 января 2007 г. указанные нормы перестали действовать. Это значит, что в Налоговом
кодексе в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ прямо не предусмотрено случаев
принудительного взыскания санкций на основании решения налогового органа, и положения п. 10 ст. 46
и п. 8 ст. 47 НК РФ (в части применения данной статьи к взысканию штрафов) формально применяться
не должны.
В то же время НК РФ содержит косвенные упоминания о возможности бесспорного взыскания
штрафа налоговым органом.
Так, в п. 1 ст. 115 НК РФ указано, что налоговые органы могут обратиться в суд с иском о
взыскании штрафов в сроки, предусмотренные ст. 46 и ст. 47 НК РФ. В ст. 135 НК РФ по-прежнему
установлена ответственность банка за несвоевременное перечисление налога или сбора, а также пени и
штрафа. В п. 1 ст. 104 НК РФ указано, что налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о
взыскании санкции, если внесудебный порядок взыскания не допускается (п. 1 ст. 104 НК РФ). Это дает
основание специалистам Минфина России утверждать, что в отношении всех штрафов теперь действует
внесудебный порядок взыскания (см. Разгулин С.В. Новеллы налогового администрирования // ЭЖЮрист, 2006, N 3).
Между тем некоторые специалисты в области налогового права (см., напр., Сасов К.А. Новый
порядок взыскания налоговых штрафов // Налоговед. 2007. N 2.) полагают, что толкование новой
редакции НК РФ не позволяет однозначно утверждать, что порядок взыскания налоговых штрафов с
2007 г. становится бесспорным (внесудебным).
Главным образом эта позиция основана на ст. 105 НК РФ "Рассмотрение дел и исполнение
решений о взыскании налоговых санкций", которая однозначно указывает на то, что налоговые санкции с
юридических и физических лиц должны взыскиваться только по искам налоговых органов в суд
(арбитражный или общей юрисдикции). Из названия и содержания этой нормы следует, что, вынося
решение о взыскании налоговой санкции в соответствии со ст. 46 НК РФ, налоговый орган приводит его
в исполнение, подавая заявление в арбитражный суд, а не направляя инкассовое поручение в банк
налогоплательщика.
Таким образом, вопрос "имеют ли налоговые органы право на внесудебное взыскание сумм
штрафов с 01 января 2007 года?" остается актуальным.
В такой ситуации определяющим становится правовая позиция высших судебных инстанций.
Конституционный Суд РФ неоднократно высказывался о том, что не может быть внесудебного
порядка взыскания штрафа, даже с субъекта предпринимательской деятельности. Представляется, что
вопрос о конституционности взыскания штрафа как налоговой санкции продолжает оставаться
актуальным.
Судья Г.А. Гаджиев проводит анализ вопроса судебного контроля за лишением имущества
собственника и приходит к выводу, что выбор формы судебного контроля (предварительная или
последующая) не всегда зависит от желания законодателя. В ряде случаев выбор одной из этих форм
предопределяется природой возникающих правоотношений.
Соответствующих выводов придерживается в своей практике и Европейский Суд по правам
человека.
Однако это не помешало Конституционному Суду РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 г. N
20-П обозначить противоположную позицию, которой, к сожалению, сегодня придерживаются все суды.
3. Срок давности взыскания налога
Статья 89 НК РФ. Выездная налоговая проверка
Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и
своевременность уплаты налогов.
В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех
календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Статья 113 НК РФ. Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового
правонарушения
Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения,
если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение
которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к
ответственности истекли три года (срок давности).
Статья 46 НК РФ. Взыскание налога, сбора, а также пеней, штрафа за счет денежных средств на
счетах налогоплательщика (плательщика сборов) организации, индивидуального предпринимателя или
налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя в банках
1. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате
налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на
счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в
банках.
2. Взыскание налога производится по решению налогового органа (далее в настоящей статье решение о взыскании) путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика
(налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, поручения налогового органа
на списание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации необходимых денежных
средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального
предпринимателя.
3. Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об
уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании,
принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В
этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика
(налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате
суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока
исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи
заявления может быть восстановлен судом.
3.1 Обсуждаемый вопрос: Правомерно ли списывать налоговым органом с карточки
расчетов с бюджетом налогоплательщика сумму налога, по взысканию которой истек срок
давности?
Позиция Конституционного Суда РФ:
Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 3 апреля 2007 г. N 334-О-О "Об
отказе в принятии к рассмотрению жалобы федерального государственного унитарного предприятия
"Российский государственный концерн по производству электрической и тепловой энергии на атомных
станциях" на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзацев первого и второго пункта
1 статьи 59 Налогового кодекса Российской Федерации и подпункта "а" пункта 1 Постановления
Правительства Российской Федерации "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания
недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам"
Судебная практика арбитражных судов:
Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 мая 2005
г. N 16507/04
В соответствии с Налоговым кодексом РФ недоимка, числящаяся за отдельными
налогоплательщиками, взыскание которой оказалось невозможным в силу причин экономического,
социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке,
установленном: по федеральным налогам и сборам - Правительством РФ; по региональным и местным
налогам и сборам - соответственно исполнительными органами субъектов Российской Федерации и
местного самоуправления.
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 7 февраля 2007 года по делу N Ф08-148/200760А
У налоговой инспекции отсутствовали правовые основания для принятия решения о взыскании
во внесудебном порядке за счет денежных средств налогоплательщика сумм пени, начисленных на
просроченную ко взысканию задолженность.
Постановление ФАС Поволжского округа от 15 марта 2007 года по делу N А57-12437/06-33
Должностные лица налогового органа, действующие в рамках предоставленных им полномочий,
не могут произвольно, исходя из собственного усмотрения, признавать долги по налогам, сборам и пени
безнадежными к взысканию и исключать из лицевого счета налогоплательщика соответствующие
суммы.
3.2 Обсуждаемый вопрос: Вправе ли налоговый орган самостоятельно производить зачет
переплаты по налогу в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, срок
принудительного взыскания которых истек?
Позиция Конституционного Суда РФ:
Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П
"Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Ростелеком" на
нарушение конституционных прав и свобод положениями пунктов 5 и 7 статьи 78 Налогового кодекса
Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской
Федерации"
Судебная практика в пользу налогоплательщиков:
Постановление ФАС Уральского округа от 28 февраля 2007 г. по делу N Ф09-954/07-С2
Право на проведении зачета имеющейся у налогоплательщика переплаты по налоговым
платежам в счет погашения задолженности предоставлено налоговому органу в случае направления
налогоплательщиком заявления на проведение такого зачета.
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 января 2006 года N А05-8548/2005-12
Согласно п. 5 ст. 78 НК РФ налоговый орган вправе самостоятельно произвести зачет излишне
уплаченных налогов лишь в случае наличия у налогоплательщика недоимки по другим налогам. Право
на самостоятельное осуществление зачета имеющейся у налогоплательщика переплаты налогов в счет
погашения задолженности по пеням налоговому органу не предоставлено.
3.3 Обсуждаемый вопрос: Вправе ли налоговый орган взыскать пени по налогу, срок
давности взыскания которого истек?
Судебная практика в пользу налогоплательщиков:
Постановление ФАС Московского округа от 5 апреля 2007 г. Дело N КА-А40/2321-07
Срок истребования налоговым органом спорной суммы дополнительных платежей не может
превышать трех лет.
Постановление ФАС Уральского округа от 25 декабря 2006 г. по делу N Ф09-11331/06-С7
Поскольку судом установлено, что налоговым органом начислены пени на недоимку,
образовавшуюся за пределами трехлетнего срока давности для взыскания задолженности по налогам, а
также налоговым органом пропущен шестидесятидневный срок для принятия решения о взыскании
налога, сбора, пени за счет имущества налогоплательщика, суд обоснованно признал
недействительными оспариваемые решения и требование.
Постановление ФАС Московского округа от 9 июля 2007 года по делу N КА-А41/6287-07
Пропуск срока взыскания недоимки исключает возможность принудительного взыскания пени,
начисленных на эту недоимку. Также не могут быть начислены пени на страховые взносы, погашенные в
пределах установленного законодательством срока.
Комментарий
По данным ФНС России, по состоянию на 1 мая 2007 года общая налоговая задолженность
превысила 1,5 трлн. рублей. Собственно недоимка составила 856 млрд. рублей, а задолженность по
уплате пеней и штрафов - 730,2 млрд. рублей.
Действующая редакция НК РФ фактически не устанавливает ни порядок, ни срок списания
задолженности по налогам, много лет числящейся за налогоплательщиком по тем или иным причинам.
В соответствии с п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога в отношении юридических лиц
прекращается в связи с:
- уплатой налога;
- ликвидацией организации после проведения всех расчетов с бюджетной системой РФ в
соответствии со ст. 49 НК РФ;
- возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах
связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога.
В ст. 59 Кодекса названо основание для списания безнадежных долгов по налогам и сборам:
недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми
агентами, уплата и (или) взыскание которой оказались невозможными в силу причин экономического,
социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке,
установленном:
- Правительством РФ - по федеральным налогам и сборам;
исполнительными
органами
государственной
власти
субъектов
РФ,
местными
администрациями - по региональным и местным налогам.
Во исполнение этого положения Постановлением Правительства РФ от 12.02.2001 N 100 "О
порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по
федеральным налогам и сборам" единственным основанием списания числящейся за организациейналогоплательщиком задолженности названа ее ликвидация в соответствии с установленным порядком.
В иных случаях задолженность по уплате налога продолжает числиться за налогоплательщиком
неопределенное время.
В связи с этим, истечение срока давности взыскания налога (причина юридического характера)
не является для налоговых органов основанием для списания задолженности из карточки расчетов с
бюджетом.
Из ряда Писем Минфина России 2007 г. (от 25.05.2007 N 03-02-07/1-259, от 02.08.2007 N 68н, от
17.08.2007 N 03-01-03/7-94, от 15.10.07 N 03-01-10/8-291) также следует, что у налогоплательщика нет
возможности избежать отражения в лицевом счете задолженности по налогам, пеням, штрафам,
взыскать которые налоговый орган не может в силу отсутствия правовых оснований.
Более того, практика работы налоговых органов показывает, что следствием такой
задолженности могут выступить зачет текущих платежей в счет числящейся недоимки, невозможность
получения кредита в банке, невозможность выезда за границу и другие отрицательные последствия.
Можно сказать о том, что отсутствие в Налоговом кодексе РФ порядка списания задолженности
срок взыскания которой истек, коррелирует фактически с отсутствием срока давности взыскания налога
с 1 января 2007 г.
Прежняя редакция статьи 70 НК РФ содержала норму, в соответствии с которой требование об
уплате налога должно быть направлено налогоплательщику в течении 3-х месяцев со дня
установленного срока уплаты налога.
Как известно, налоговые органы часто пропускали этот срок и направляли повторное
требование, чтобы восстановить срок на принудительное бесспорное взыскание налога (в течение 60
дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога).
Суды признавали такие требования недействительными, поскольку новых оснований по налогу
не возникало.
В соответствии с новой редакцией ст. 70 НК РФ с 01.01.2007 предъявление требования об
уплате налога осуществляется в течении 3-х месяцев со дня обнаружения, то есть практически никакими
сроками не ограничено, что создает возможность для злоупотребления правом со стороны налоговых
органов.
До 2007 года в соответствии со статьей 71 "Последствия изменения обязанности по уплате
налога и сбора" уточненное требование инспекция должна была прислать, если обязанность
налогоплательщика изменилась после направления требования об уплате налога или сбора.
С 1 января 2007 года требование уточняется, если обязанность по уплате налога изменилась
после направления требования об уплате налога, пени, штрафа.
Налоговые органы истолковали эту норму таким образом, что они теперь могут направлять
повторные требования при любом изменении пеней. Понятно, что размер пени может меняться каждый
день.
Таким образом, с 1 января 2007 года, как срок направления требования, так и срок взыскания
налога, определяют сами налоговые органы, что делает ситуацию со сроком давности взыскания налога
абсолютно непредсказуемой.
К чему приводит такая неопределенность в отношении сроков взыскания, отсутствие механизма
списания задолженности, срок взыскания которой истек? К тому, что текущие платежи списываются в
счет старых долгов. Два таких случая стали предметом рассмотрения в 2007 г в Конституционном Суде.
Так, в Определении от 08.02.2007 N 381-О-П Конституционный Суд РФ высказал правовую
позицию, в соответствии с которой установление временных пределов осуществления мер
государственного принуждения направлено на защиту таких конституционных ценностей, как
стабильность и определенность публичных правоотношений, обеспечение стабильности условий
хозяйствования, поддержание баланса публичных интересов государства и частных интересов
субъектов гражданско-правовых отношений. С истечением продолжительного времени становится
невозможным надлежащее установление факта неуплаты налога, а виновность лица при отсутствии
необходимой доказательственной базы не может быть доказана.
Исходя из этого, установление в качестве одного из элементов налогообложения срока уплаты
налога (п. 1 ст. 17 НК РФ) предполагает его обязательность для обеих сторон налогового
правоотношения (публично-правового образования и налогоплательщика), направлено на обеспечение
справедливого баланса публичных и частных интересов. Поэтому допущение не ограниченного
временными рамками принудительного погашения задолженности по налогам и сборам вступает в
противоречие с конституционными принципами, лежащими в основе правового регулирования
отношений в области государственного принуждения и исполнения имущественных обязанностей.
Положения п. 5 и 7 ст. 78 НК РФ не предполагают, что налоговый орган вправе самостоятельно
произвести зачет излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням,
возможность принудительного взыскания которых утрачена в силу истечения сроков, определяемых на
основе общих принципов взыскания недоимки, установленных в иных положениях Кодекса.
В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 3 апреля 2007 г. N 334-О-О
"Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы федерального государственного унитарного предприятия
"Российский государственный концерн по производству электрической и тепловой энергии на атомных
станциях" на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзацев первого и второго пункта
1 статьи 59 Налогового кодекса Российской Федерации и подпункта "а" пункта 1 Постановления
Правительства Российской Федерации "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания
недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам"" Конституционный Суд РФ
указал, что руководствуясь вытекающими из Конституции РФ принципами справедливости и равенства
налогообложения, а также необходимостью обеспечения налогового суверенитета государства,
федеральный законодатель вправе в целях гарантирования прав налогоплательщиков, с одной стороны,
и рационализации функционирования финансово-бюджетной системы - с другой, предусмотреть
условия, в которых взыскание недоимки, в том числе начисленных на сумму не уплаченных в срок
налогов пеней, объективно невозможно, и соответствующие основания.
Между тем, вышеизложенные примеры позволяют сделать вывод о том, что внесенные
изменения в Налоговый кодекс РФ с 1 января 2007 создают ситуацию неопределенности относительно
сроков давности взыскания налога, об отсутствии воли законодателя на исключение из лицевого счета
налогоплательщика недоимки даже при отсутствии правовых оснований на ее взыскания, нацеленность
налоговых органов на взыскание налога в любом случае, вплоть до ее погашения.
Отрицательные для налогоплательщика последствия могут наступить в виде зачета текущих
платежей в счет числящейся недоимки, невозможности получения кредита в банке, так как на лицевом
счете числится задолженность, в невозможности выехать заграницу и других отрицательных
последствиях.
4. Право налогоплательщика на представление
новых документов в суд
4.1 Обсуждаемый вопрос: Есть ли у налогоплательщика право представить документы в
суд, если они не были представлены в ходе налоговой проверки?
Судебная практика в пользу налогоплательщиков:
Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12 июля 2006 г. N 267-О "По
жалобе открытого акционерного общества "Востоксибэлектросетьстрой" на нарушение конституционных
прав и свобод положениями частей третьей и четвертой статьи 88, пункта 1 статьи 101 Налогового
кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской
Федерации"
Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения
части первой Налогового кодекса Российской Федерации"
Постановление ВАС РФ от 13 марта 2007 года N 14385/06
Налогоплательщик вправе представить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы,
которые являются основанием для получения налогового возмещения, независимо от того, были ли эти
документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о праве на
применение налогового вычета.
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08 июня 2007 года по делу N А56-9234/2006
Суд признал недействительным решение ИФНС о доначислении ЗАО налога на прибыль,
отклонив как необоснованный довод инспекции о непредставлении обществом на проверку документов,
подтверждающих сумму убытка, заявленную в декларации по налогу на прибыль, поскольку
непредставление запрошенных ИФНС документов влечет в соответствии с НК РФ взыскание штрафа, а
не доначисление налога. Кроме того, вышеназванные документы были представлены ЗАО в материалы
дела.
Постановление ФАС Уральского округа от 16 мая 2007 года N Ф09-3557/07-С2 по делу N А7610753/06
Налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде, во всяком случае, не может
быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового
вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при
решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении
налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 10 мая 2007 года по делу N Ф03-А73/07-2/986
При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган обязан информировать
налогоплательщика об обнаруженных ошибках при заполнении документов и требовать от него
объяснений до вынесения решения о привлечении к ответственности. Налогоплательщик вправе
предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами,
подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты
налогов.
Судебная практика в пользу налоговых органов:
Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 16 мая 2006 г. N 14874/05
Законодательство о налогах и сборах предоставляет налоговому органу при проведении
камеральной проверки право истребовать дополнительные сведения, получать объяснения и
документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов
Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 31 января 2006 г. N 11297/05
Представление налогоплательщиком отчетов о расчетах сумм налоговых льгот и их
использовании, проверенных и завизированных уполномоченным лицом органа местного
самоуправления, не означает, что налоговый орган не вправе запросить у налогоплательщика
дополнительные документы в обоснование льгот, в том числе и при камеральной проверке
Комментарий
Конституционный Суд РФ в 2006 году подтвердил право налогоплательщиков представлять в суд
документы, которые не были представлены инспекторам, но подтверждают правоту компании. Этим Суд
еще раз подчеркнул недопустимость формального подхода к судебному разбирательству и указал на
необходимость фактического рассмотрения каждого спора.
До этого в последнее время наметилась тенденция, в соответствии с которой суд должен
оценивать законность решения о привлечении к налоговой ответственности исходя из тех документов,
которые были у инспекции на момент его принятия.
В настоящее время по вопросу представления в суд новых документов, которые не видел
инспектор в ходе проверки, опять существует неоднозначная позиция. Существует точка зрения, что
требование о защите предусмотренного налоговым законодательством субъективного права (например,
право на возмещение сумм налога на добавленную стоимость) может обосновываться разными
документами, даже теми, которых нет у налоговых органов. А вот в случае оспаривания ненормативных
актов налоговых органов, принимаемых, как правило, по результатам налоговых проверок, появившиеся
новые документы, которые не были оценены в процессе налоговой проверки, при их представлении в
суд уже не могут повлиять на решение о законности такого акта (См.: Орлов М.Ю. Доказательства по
налоговым спорам в новых условиях // Законы России: опыт, анализ, практика. 2007. N. 12. С. 16-20).
5. Налог на прибыль
5.1 Обсуждаемый вопрос: Каковы критерии экономически оправданных затрат (или
обоснованных затрат) налогоплательщика?
Статья 252 НК РФ.
В целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму
произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях,
предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные)
налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка
которых выражена в денежной форме.
Судебная практика в пользу налогоплательщиков:
Определение Конституционного Суда РФ от 04 июня 2007 года N 366-О-П "Об отказе в принятии
к рассмотрению жалобы негосударственного некоммерческого образовательного учреждения "Институт
управления" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 252 Налогового
кодекса Российской Федерации"
Определение Конституционного Суда РФ от 04 июня 2007 года N 320-О-П "Об отказе в принятии
к рассмотрению запроса группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности
абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации"
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25 июня 2007 года N Ф04-4068/2007(35445А46-26) по делу N А46-12173/2006
Решение налогового органа о привлечении к ответственности в виде штрафа, доначислении
налога на прибыль и пеней признано недействительным, поскольку налоговым органом не представлено
доказательств того, что расходы налогоплательщика на аренду офисных помещений не привели по
итогам налогового периода к получению положительного экономического результата в виде дохода.
Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 июля 2007 года Дело N
А56-4461/2007
Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не
может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или
полученного результата.
Налоговым органом проведена выездная проверка Общества по вопросам правильности
исчисления и уплаты налогов и сборов, в том числе налога на прибыль за период с 01.01.2003 по
31.12.2005, в ходе которой выявила ряд правонарушений, отраженных в акте от 09.10.2006 N 61600211.
По результатам проверки, на основании акта проверки и с учетом представленных
налогоплательщиком возражений налоговый орган вынес решение от 28.11.2006 N 61600211, которым
привлек общество к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде
штрафа в размере 244204 рублей. Налогоплательщику также предложено уплатить в бюджет не
полностью уплаченный налог на прибыль в сумме 1221021 руб., 340031 руб. пеней и внести
необходимые исправления в бухгалтерский учет.
Основанием для принятия решения послужило следующее.
В ходе проверки налоговый орган установил, что обществом были заключены договоры займа от
03.02.2003 N 2/3-Р с ООО Торговый дом "РусИнкор" на сумму 76444080 рублей, от 04.08.03 N 04-43 с
ООО Торговый дом "РусИнкор" на сумму 72730540 рублей с целью пополнения оборотных средств
заявителя. Процентная ставка за пользование заемными средствами установлена в размере ставки
рефинансирования.
За 2003 год Обществом выплачены проценты в общей сумме 15957244,77 рубля, за 2004 год 9198231,26 рубля.
В 2005 году Обществом заключены договоры займа с целью погашения долга перед ООО
Торговый дом "РусИнкор" N ПП-С/05-1 от 01.02.05 с ООО "Престиж Проект", от 20.01.05 с ЗАО "Маско".
За 2005 год выплачены проценты по договорам займа в общей сумме 123951 рубль.
Обществом во внереализационные расходы включены проценты по договорам займа.
В проверяемый период основными видами деятельности Общества являются сдача в аренду
промышленного оборудования и приобретение и продажа акций и долей в уставных капиталах других
компаний.
По договору от 26 декабря 2002 года Обществом приобретены акции ОАО "Разрез
"Новоказанский-Западный" в количестве 540 шт. на общую сумму 76444080 рублей. Акции Обществом
проданы по договору от 08.06.2004 по цене 76444080 рублей.
По договору от 04.08.03 Обществом приобретено 13400 шт. акций ОАО "Разрез "Таежный" на
общую сумму 72727692 рубля. Акции Обществом реализованы по договору от 08.06.04 по цене
72727692 рубля.
Налоговый орган установил в ходе проверки, что деятельность от приобретения и реализации
акций не приносит дохода и является убыточной, действительный экономический смысл операций по
купле-продаже акций убыточных компаний на заемные средства отсутствует, деятельность по
приобретению и реализации акций направлена на получение необоснованной налоговой выгоды в виде
уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.
Кроме того, инспекция сделала вывод о том, что займодавцы и Общество являются
взаимозависимыми лицами, поскольку по договору от 30.10.03 Обществом приобретена доля уставного
капитала ООО Торговый дом "Русинкор" (займодавца).
Общество, считая решение налоговой инспекции незаконным, обжаловало его в арбитражном
суде.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные налогоплательщиком требования, исходил из
того, что налоговым органом не представлено доказательств экономической неразумности заключенных
Обществом договоров займа, сделок по приобретению и реализации акций, а также из того, что в
компетенцию налоговых органов не входит оценка экономических рисков, в том числе при долгосрочных
инвестициях, в процессе осуществления направленной на получение прибыли деятельности.
Заслушав полномочных представителей заинтересованных лиц, изучив материалы дела и
доводы жалобы налогового органа, апелляционная инстанция не находит оснований для отмены
принятого по делу решения суда в силу следующего.
...При отнесении затрат к внереализационным расходам подлежит доказыванию их
обоснованность.
При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне
зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).
Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования
заемными средствами.
Судом первой инстанции установлено, что общество получило займы для осуществления
производственной деятельности и получения дохода, расходы по уплате процентов по договорам займа
являются обоснованными.
Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не
регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому
обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может
оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного
результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее
самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и
целесообразность.
По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в
Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую
целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в
сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового
характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять
наличие в ней деловых просчетов.
Следовательно, нормы пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации не
допускают, вопреки утверждению заявителей, их произвольного применения, поскольку требуют
установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его
деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов
налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований
пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации о толковании всех неустранимых
сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу
налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о
необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значение для правильного
разрешения дела обстоятельств (Определение от 12 июля 2006 года N 267-О).
Формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также
основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком
операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в пункте 1 Постановления Пленума
Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53, действия
налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются
экономически оправданными.
Указанная позиция изложена в Определении Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. N 366О-П "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы негосударственного некоммерческого
образовательного учреждения "Институт управления" на нарушение конституционных прав и свобод
положениями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации".
Как следует из материалов дела, Обществу вменяется нецелесообразность сделок по
приобретению акций убыточных предприятий. Указанный вывод налоговым органом сделан на
основании результатов контрольных мероприятий, а именно полученных данных о результатах
финансово-хозяйственной деятельности эмитентов. Так, по данным инспекции ОАО "Разрез Таежный"
по итогам 2003 г. получило убыток в размере 81576000 рублей, в 2004 году - 95346000 рублей, ОАО
"Разрез Новоказанский-Западный" в 2003 г. получило убыток в размере 17645000 рублей, в 2004 году 3319000 рублей.
При этом инспекцией не учтено следующее. ОАО "Разрез Таежный" и ОАО "Разрез
Новоказанский-Западный" являются крупнейшими предприятиями угольной промышленности, основным
видом деятельности которых является добыча каменного угля открытым и подземным способом.
Получение указанными предприятиями убытка по итогам 2003 и 2004 годов не является показателем
привлекательности вложения долгосрочных инвестиций в угольную промышленность.
При этом следует отметить, что акции ОАО "Разрез Новоказанский-Западный" Обществом
приобретены в декабре 2002 года, притом что началом осуществления деятельности указанного разреза
является 2001 год. По состоянию на дату приобретения Обществом акций инспекцией не представлено
доказательств об итогах финансово-хозяйственной деятельности эмитента для определения оценки
возможного получения прибыли.
Общество владело акциями разреза с 26.12.02 по 08.06.04. За указанный период убыток
эмитента уменьшился с 17645000 рублей до 3319000 рублей. Таким образом, указанная информация
также свидетельствует о перспективности финансовых вложений.
Таким образом, расходы Общества на приобретение акций ОАО "Разрез НовоказанскийЗападный", в том числе проценты за пользование заемными средствами, объективно связаны с
деятельностью, направленной на получение дохода от владения акциями предприятия угольной
промышленности. Аналогичная ситуация установлена судом и по расходам Общества на приобретение
акций ОАО "Разрез Таежный".
Таким образом, выводы инспекции об отсутствии действительного экономического смысла в
деятельности Общества по приобретению акций на заемные средства подлежат отклонению.
Апелляционным судом отклоняются доводы налогового органа о взаимозависимости Общества и
займодавца по следующим основаниям.
Обществом договоры займа заключены с ООО Торговый дом "Русинкор" в феврале и августе
2003 года. Доля в уставном капитале ООО Торговый Дом "Русинкор" в размере 20% Обществом
приобретена по договору от 30.10.03. Таким образом, на момент заключения договоров займа и
определения их условий Общество не являлось владельцем доли уставного капитала займодавца.
Указание инспекции на то, что учредителем Общества и президентом компании "Русинкор"
является одно и то же физическое лицо, не имеет правового значения для рассмотрения данного спора,
поскольку займодавцем Общества является ООО Торговый Дом "Русинкор", а не компания "Русинкор".
Более того, утверждая взаимозависимость Общества и займодавца, налоговым органом не
представлено доказательств завышения процентной ставки за пользование заемными денежными
средствами или других обстоятельств, подлежащих проверке и контролю со стороны инспекции в
соответствии с требованиями ст. 40 НК РФ. Анализ указанных обстоятельств в ходе выездной проверки
инспекцией не проводился, информация не истребовалась.
Суд первой инстанции сделал правильный вывод, что общество выполнило все необходимые
условия для правомерного признания процентов по договорам займа внереализационными расходами,
уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Таким образом, решение суда первой инстанции вынесено с соблюдением норм материального
и процессуального права, оснований для его отмены нет.
В соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с
инспекции подлежит взысканию госпошлина в размере 1000 рублей за рассмотрение дела в
апелляционной инстанции.
Руководствуясь п. 1 ст. 269, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской
Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд постановил:
решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 4 мая 2007 г.
по делу N А56-4461/2007 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Позиция налоговых органов:
Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков,
используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых
проверок от 25 июня 2007 г. (подготовлены на основании Концепции системы планирования выездных
налоговых проверок, утв. приказом Федеральной налоговой службы от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333@)
1. Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим
субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности).
Расчет налоговой нагрузки за 2006 год по основным видам экономической деятельности
приведен в приложении 1.
Налоговая нагрузка рассчитана как соотношение суммы уплаченных налогов по данным
отчетности налоговых органов и оборота (выручки) организаций по данным Федеральной службы
государственной статистики (Росстата).
2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких
налоговых периодов.
Осуществление организацией финансово-хозяйственной деятельности с убытком в течение 2-х и
более календарных лет.
3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный
период.
Доля вычетов по налогу на добавленную стоимость от суммы начисленного с налоговой базы
налога, равна либо превышает 89% за период 12 месяцев.
4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ,
услуг).
По налогу на прибыль организаций.
Несоответствие темпов роста расходов по сравнению с темпом роста доходов по данным
налоговой отчетности с темпами роста расходов по сравнению с темпом роста доходов, отраженными в
финансовой отчетности.
5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по
виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации.
Информацию о статистических показателях среднего уровня заработной платы по виду
экономической деятельности в городе, районе или в целом по субъекту Российской Федерации можно
получить из следующих источников:
1)
Официальные
Интернет-сайты
территориальных
органов
Федеральной
службы
государственной статистики (Росстат).
Информация об адресах Интернет-сайтов территориальных органов Федеральной службы
государственной статистики (Росстат) находится на официальном Интернет-сайте Федеральной службы
государственной статистики (Росстат) http://www.gks.ru/.
2) Сборники экономико-статистических материалов, публикуемые территориальными органами
Федеральной службы государственной статистики (Росстат) (статистический сборник, бюллетень и др.).
3) По запросу в территориальный орган Федеральной службы государственной статистики
(Росстат) или налоговый орган в соответствующем субъекте Российской Федерации (инспекция,
Управление ФНС России по субъекту Российской Федерации).
4) Официальные Интернет-сайты Управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации
после размещения на них соответствующих статистических показателей.
Информация об адресах Интернет-сайтов Управлений ФНС России по субъектам Российской
Федерации находится на официальном Интернет-сайте ФНС России http://www.Nalog.ru/.
6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом
Российской Федерации величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам
специальные налоговые режимы.
В части специальных налоговых режимов принимается во внимание приближение (менее 5%) к
предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин
показателей, влияющих на исчисление налога для налогоплательщиков, применяющих специальные
налоговые режимы налогообложения (2 и более раза в течение календарного года).
В части единого сельскохозяйственного налога.
Приближение к предельному значению установленного статьей 346.3 Налогового кодекса
Российской Федерации показателя, необходимого для применения системы налогообложения для
сельскохозяйственных товаропроизводителей:
- доля дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, включая
продукцию первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного
производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), определяемая по итогам
налогового периода, составляет не менее 70 процентов.
В части упрощенной системы налогообложения.
Неоднократное приближение к предельным значениям установленных статьями 346.12 и 346.13
Налогового кодекса Российской Федерации показателей, необходимых для применения упрощенной
системы налогообложения:
- доля участия других организаций составляет не более 25 процентов;
- средняя численность работников за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке,
устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области
статистики составляет не более 100 человек;
- остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в
соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете составляет не более
100 млн. рублей;
- предельный размер доходов, определяемый по итогам отчетного (налогового) периода в
соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса
Российской Федерации составляет не более 24,8 млн. рублей.
В части единого налога на вмененный доход.
Неоднократное приближение к предельным значениям установленных статьей 346.26
Налогового кодекса Российской Федерации показателей, необходимых для применения системы
налогообложения в виде единого налога на вмененный доход:
- площадь торгового зала магазина или павильона по каждому объекту организации розничной
торговли составляет не более 150 кв. метров;
- площадь зала обслуживания посетителей по каждому объекту организации общественного
питания, имеющему зал обслуживания посетителей составляет не более 150 кв. метров;
- количество имеющихся на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или)
распоряжения) автотранспортных средств, предназначенных для оказания автотранспортных услуг,
составляет не более 20 единиц;
- общая площадь спальных помещений в каждом объекте, используемом для оказания услуг по
временному размещению и проживанию, не более 500 кв. метров.
7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной
к сумме его дохода, полученного за календарный год.
По налогу на доходы физических лиц.
Доля профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных статьей 221 Налогового кодекса
Российской Федерации, заявленных в налоговых декларациях физических лиц, зарегистрированных в
установленном действующим законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую
деятельность без образования юридического лица, в общей сумме их доходов превышает 83%.
8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с
контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных
экономических или иных причин (деловой цели).
Обстоятельства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной
налоговой выгоды, указанные в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской
Федерации от 12.10.2006 N 53.
9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о
выявлении несоответствия показателей деятельности.
Отсутствие без объективных причин пояснений налогоплательщика относительно выявленных в
ходе камеральной налоговой проверки ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий
между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявленных несоответствий
сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у
налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, в случае, если в целях,
предусмотренных п. 3 статьи 88 НК РФ, налогоплательщик вызван в налоговый орган на основании
письменного Уведомления о вызове налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента),
предусмотренного п.п. 4 п. 1 статьи 31 НК РФ, содержащего требование представить в течение пяти
дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика
в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами).
Два и более случая, с момента государственной регистрации юридического лица, представления
при проведении выездной налоговой проверки в регистрирующий орган Заявления о государственной
регистрации изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица в части внесения
изменений в сведения об адресе (месте нахождения) юридического лица, если указанные изменения
влекут необходимость изменения места постановки на учет по месту нахождения данного
налогоплательщика-организации.
11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня
рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.
Расчет рентабельности продаж и активов за 2006год по основным видам экономической
деятельности приведен в приложении 2.
В части налога на прибыль организаций:
Отклонение (в сторону уменьшения) рентабельности по данным бухгалтерского учета
налогоплательщика от среднеотраслевого показателя рентабельности по аналогичному виду
деятельности по данным статистики на 10% и более.
Приложение 1
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┬────────────────────┐
│
Вид экономической деятельности
│налоговая нагрузка,%│
├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┤
│ВСЕГО
│
11,6
│
├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┤
│Сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство - всего
│
5,5
│
├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┤
│Рыболовство, рыбоводство
│
13,7
│
├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┤
│Добыча полезных ископаемых - всего
│
45,1
│
├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┤
│добыча топливно-энергетических полезных
ископаемых - всего
│
49,4
│
├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┤
│добыча полезных ископаемых, кроме топливно-энергетических
│
14,4
│
├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┤
│Обрабатывающие производства - всего
│
7,2
│
├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┤
│производство пищевых продуктов, включая напитки
│
13,1
│
├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┤
│текстильное и швейное производство
│
5,7
│
├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┤
│производство кожи, изделий из кожи и производство обуви
│
4,9
│
├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┤
│обработка древесины и производство изделий из дерева и пробки, кроме мебели │
3,5
│
├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┤
│производство целлюлозы, древесной массы, бумаги, картона и изделий из них
│
3,7
│
├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┤
│издательская и полиграфическая
деятельность,
тиражирование
записанных│
12,5
│
│носителей информации
│
│
├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┤
│производство кокса и нефтепродуктов
│
3,2
│
├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┤
│химическое производство
│
4,4
│
├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┤
│производство резиновых и пластмассовых изделий
│
4,7
│
├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┤
│производство прочих неметаллических минеральных продуктов
│
8,9
│
├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┤
│металлургическое производство и производство готовых металлических изделий
│
6,7
│
├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┤
│производство машин и оборудования
│
11,8
│
├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┤
│производство электрооборудования, электронного и оптического оборудования
│
7,8
│
├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┤
│производство транспортных средств и оборудования
│
5,5
│
├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┤
│прочие производства
│
4,8
│
├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┤
│Производство и распределение электроэнергии, газа и воды - всего
│
7,3
│
├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┤
│производство, передача и распределение
электрической энергии
│
7,0
│
├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┤
│производство и распределение газообразного топлива
│
4,2
│
├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┤
│производство, передача и распределение пара и горячей воды (тепловой энергии)│
1,1
│
├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┤
│Строительство
│
11,9
│
├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┤
│Оптовая и розничная торговля; ремонт автотранспортных
средств, мотоциклов,│
3,8
│
│бытовых изделий и предметов личного пользования
│
│
├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┤
│Гостиницы и рестораны
│
10,7
│
├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┤
│Транспорт и связь - всего
│
11,7
│
├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┤
│из него - деятельность железнодорожного транспорта
│
8,1
│
├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┤
│связь
│
16,5
│
├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┤
│Операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг
│
18,2
│
├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┤
│Образование
│
42,6
│
├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┤
│Здравоохранение и предоставление социальных услуг
│
37,4
│
├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┤
│Предоставление прочих коммунальных, социальных и персональных услуг
│
16,8
│
├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┤
│из них - деятельность по организации отдыха и развлечений, культуры и спорта │
15,3
│
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┴────────────────────┘
Приложение 2
Рентабельность проданных товаров, продукции, работ, услуг и активов организаций по видам
экономической деятельности в 2006 году, в процентах
┌───────────────────────────────────────────────────────┬───────────────────────┬──────────────────┐
│
│Рентабельность продан-│ Рентабельность │
│
│ных товаров, продукции,│
активов**
│
│
│работ, услуг*
│
│
├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────┤
│Всего
│
14
│
9,3
│
├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────┤
│в том числе:
│
9,0
│
4,0
│
├───────────────────────────────────────────────────────┤
│
│
│сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство
│
│
│
├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────┤
│рыболовство, рыбоводство
│
7,4
│
6,5
│
├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────┤
│добыча полезных ископаемых
│
30,9
│
16,5
│
├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────┤
│в том числе:
│
29,5
│
16,5
│
├───────────────────────────────────────────────────────┤
│
│
│добыча топливно-энергетических полезных ископаемых
│
│
│
├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────┤
│добыча
полезных
ископаемых,
кроме│
41,8
│
16,3
│
│топливно-энергетических
│
│
│
├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────┤
│из нее добыча металлических руд
│
50,9
│
17,6
│
├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────┤
│обрабатывающие производства
│
15,9
│
15,1
│
├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────┤
│из них:
│
9,3
│
7,3
│
├───────────────────────────────────────────────────────┤
│
│
│производство пищевых продуктов, включая напитки, и│
│
│
│табака
│
│
│
├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────┤
│текстильное и швейное производство
│
3,4
│
2,7
│
├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────┤
│производство кожи, изделий из кожи и производство обуви│
6,5
│
4,0
│
├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────┤
│обработка древесины и производство изделий из дерева│
5,3
│
2,4
│
├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────┤
│целлюлозно-бумажное
производство;
издательская
и│
13,1
│
11
│
│полиграфическая деятельность
│
│
│
├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────┤
│в том числе:
│
15,5
│
11,7
│
├───────────────────────────────────────────────────────┤
│
│
│производство целлюлозы,
древесной
массы,
бумаги,│
│
│
│картона и изделий из них
│
│
│
├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────┤
│издательская
и
полиграфическая
деятельность,│
8,2
│
9,1
│
│тиражирование записанных носителей информации
│
│
│
├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────┤
│производство кокса и нефтепродуктов
│
17,9
│
24,3
│
├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────┤
│в том числе:
│
13,9
│
19,4
│
├───────────────────────────────────────────────────────┤
│
│
│производство кокса
│
│
│
├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────┤
│производство нефтепродуктов
│
17,9
│
24,4
│
├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────┤
│химическое производство
│
17,0
│
14,2
│
├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────┤
│производство резиновых и пластмассовых изделий
│
6,9
│
12,7
│
├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────┤
│производство
прочих
неметаллических
минеральных│
19,7
│
17,2
│
│продуктов
│
│
│
├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────┤
│металлургическое производство и производство готовых│
31,9
│
25,7
│
│металлических изделий
│
│
│
├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────┤
│в том числе:
│
36,3
│
27,8
│
├───────────────────────────────────────────────────────┤
│
│
│металлургическое производство
│
│
│
├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────┤
│производство готовых
металлических изделий
│
7,2
│
7
│
├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────┤
│производство машин и оборудования
│
8,8
│
6,5
│
├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────┤
│производство
электрооборудования,
электронного
и│
9,9
│
8,3
│
│оптического оборудования
│
│
│
├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────┤
│производство транспортных средств и оборудования
│
6,3
│
3,1
│
├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────┤
│производство и распределение электроэнергии, газа и│
3,8
│
3,1
│
│воды
│
│
│
├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────┤
│из
них
производство,
передача
и
распределение│
3,8
│
3,3
│
│электроэнергии, газа, пара и горячей воды
│
│
│
├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────┤
│из них:
│
5,8
│
3,0
│
├───────────────────────────────────────────────────────┤
│
│
│производство, передача и распределение электроэнергии │
│
│
├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────┤
│производство и распределение газообразного топлива
│
3,2
│
11,8
│
├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────┤
│строительство
│
5,6
│
4,0
│
├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────┤
│оптовая и розничная торговля; ремонт автотранспортных│
11,5
│
9,9
│
│средств, мотоциклов, бытовых изделий
и
предметов│
│
│
│личного пользования
│
│
│
├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────┤
│в том числе:
│
5,3
│
13,7
│
├───────────────────────────────────────────────────────┤
│
│
│торговля автотранспортными средствами и мотоциклами, их│
│
│
│техническое обслуживание и ремонт
│
│
│
├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────┤
│оптовая торговля, включая торговлю через агентов, кроме│
14,1
│
10,0
│
│торговли автотранспортными средствами и мотоциклами
│
│
│
├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────┤
│розничная торговля, кроме торговли автотранспортными│
4,9
│
7,3
│
│средствами и мотоциклами; ремонт бытовых изделий и│
│
│
│предметов личного пользования
│
│
│
├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────┤
│гостиницы и рестораны
│
16,3
│
12,6
│
├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────┤
│транспорт и связь
│
14,3
│
5,0
│
├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────┤
│из них:
│
6,7
│
1,4
│
├───────────────────────────────────────────────────────┤
│
│
│деятельность железнодорожного транспорта
│
│
│
├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────┤
│транспортирование по трубопроводам
│
19,7
│
10,5
│
├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────┤
│связь
│
33,5
│
13,4
│
├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────┤
│финансовая деятельность
│
17,6
│
3,9
│
├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────┤
│операции
с
недвижимым
имуществом,
аренда
и│
11,6
│
3,6
│
│предоставление услуг
│
│
│
├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────┤
│из них
│
│
│
├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────┤
│научные исследования и разработки
│
11
│
5,1
│
├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────┤
│государственное управление
и
обеспечение
военной│
1,0
│
8,6
│
│безопасности; обязательное социальное обеспечение
│
│
│
├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────┤
│образование
│
6,6
│
6,2
│
├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────┤
│здравоохранение
и
предоставление социальных услуг │
7,2
│
5,1
│
├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────┤
│предоставление прочих
коммунальных,
социальных
и│
12,4
│
8,2
│
│персональных услуг
│
│
│
├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┼──────────────────┤
│из
них
деятельность
по
организации
отдыха
и│
17,7
│
22,3
│
│развлечений, культуры и спорта
│
│
│
├───────────────────────────────────────────────────────┴───────────────────────┴──────────────────┤
│* Рентабельность проданных товаров, продукции, работ, услуг - соотношение величины сальдированного│
│финансового результата (прибыль минус убыток) от продаж и себестоимости проданных товаров,│
│продукции, работ, услуг. В случае если сальдированный финансовый результат (прибыль минус убыток)│
│от продаж отрицательный - имеет место убыточность.
│
├──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
│** Рентабельность активов - соотношение сальдированного финансового результата (прибыль минус│
│убыток) и стоимости активов организаций. В случае если сальдированный финансовый результат│
│(прибыль минус убыток) отрицательный - имеет место убыточность.
│
└──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Судебная практика в пользу налоговых органов:
Постановление ФАС Московского округа от 07 мая 2007 года, 11 мая 2007 года N КА-А41/3646-07
по делу N А41-К2-6838/05
В удовлетворении заявления о признании недействительным решения налогового органа в части
привлечения к налоговой ответственности, доначисления налога на прибыль и пени отказано
правомерно, так как произведенные заявителем операции по заключению договоров купли-продажи и
договора факторинга не были направлены на получение прибыли, а являлись убыточными.
Постановление ФАС Поволжского округа от 17 мая 2007 года по делу N А65-39224/2005-СА1-37
Поскольку затраты заявителя на услуги по управлению документально не подтверждены и не
являются экономически оправданными в связи с их несоразмерностью полученным финансовым
результатам, суд признал необоснованным включение их в расходы, связанные с производством и
реализацией, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. Доначисление НДС обоснованно, т.к.
счета-фактуры, представленные в подтверждение права на возмещение НДС, составлены с нарушением
п. 5 ст. 169 НК РФ.
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 августа 2007 года по делу N А56-3739/2006
Отказывая в признании недействительным решения ИФНС в части доначисления ОАО налога на
прибыль, суд сделал необоснованный вывод о неправомерном включении ОАО в состав расходов
затрат, связанных с приемом капитанами судов представителей иностранных портовых властей, по
причине приобретения большого количества спиртных напитков и сигарет, поскольку в НК РФ не
детализирован перечень затрат, относящихся к представительским расходам, и не указано, что к ним не
относится стоимость продуктов питания или спиртных напитков.
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 26 июля 2007 года по делу N А40-2592/07-141-24
Арбитражный суд г. Москвы рассмотрел в открытом судебном заседании в зале N 502 дело по
иску (заявлению) ОАО НК "РуссНефть" к Федеральной налоговой службе России, Межрегиональной
инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 о признании недействительным
решения первого ответчика N 23-2-10/001 от 16.01.2007 г. и недействительным требования второго
ответчика N 698 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 19.01.2007 г., по встречному
иску Федеральной налоговой службы России к ОАО НК "РуссНефть" о взыскании налоговых санкций в
общем размере 546.312.310,06 рублей установил:
ОАО НК "РуссНефть" (далее общество, заявитель, истец, налогоплательщик) обратилось в
Арбитражный суд г. Москвы с исковым заявлением (т.1 л.д. 2 - 16) к Федеральной налоговой службе
России (далее первый ответчик, налоговый орган, ФНС РФ), Межрегиональной инспекции ФНС России
по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее второй ответчик, налоговый орган, МРИ ФНС РФ по КН
N 1, Инспекция) о признании полностью недействительными Решения от 16 января 2007 года N 23-210/001 принятого Федеральной налоговой службой России "О привлечении налогоплательщика,
плательщика сбора, и налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового
правонарушения" (т.1 л.д. 108 - 150, т.2 л.д. 1 - 150, т.3 л.д. 1 - 35), Требования, принятого МРИ ФНС
России по КН N 1 об уплате налога, сбора, пени и штрафа по состоянию на 19.01.2007 года N 698 (т.1
л.д. 97 - 107).
Заявление о принятии обеспечительных мер (т.1 л.д. 22 - 96), удовлетворено определением суда
от 25.01.2007 г. (т.1 л.д. 19-21).
В ходе судебного разбирательства по делу, Федеральной налоговой службой России заявлено
встречное исковое заявление (т.95 л.д. 68 - 91) о взыскании с ОАО НК "РуссНефть" сумм налоговых
санкций в общем размере 546 312 310,06 руб., в том числе: по п. 3 ст. 122 Налогового кодекса РФ за
неуплату сумм налога на прибыль в результате занижения налоговой базы, совершенную умышленно, в
виде штрафа в размере 40%, в сумме 298 411 356,85 руб.; по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за
неуплату сумм налога на прибыль в результате занижения налоговой базы, в виде штрафа в размере
20%, в сумме 551 633,09 руб.; по п. 3 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату сумм налога на
добавленную стоимость в результате занижения налоговой базы, совершенную умышленно, в виде
штрафа в размере 40%, в сумме 80 664 469,54 руб.; по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату
сумм налога на добавленную стоимость в результате занижения налоговой базы, в виде штрафа в
размере 20%, в сумме 166 684 850,58 руб.
Представители ОАО НК "Русснефть" против принятия встречного искового заявления ФНС
России возражали.
Как следует из материалов дела, на основании Постановления Заместителя руководителя ФНС
России, советника налоговой службы Российской Федерации 1 ранга Шевцовой Т.В. от 06.06.2006 г. N
06-3-13/016 "О проведении повторной выездной налоговой проверки", первым ответчиком была
проведена повторная выездная налоговая проверка ОАО НК "РуссНефть" за период с 01.01.2003 г. по
30.06.2004 г. по вопросам: правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налога на
добавленную стоимость, акциза, налога на доходы физических лиц, единого социального налога, налога
на прибыль, транспортного налога, налога на имущество организаций, налога на рекламу, иных налогов
и сборов, установленных нормативно-правовыми актами на территории Российской федерации, за
период с 01.01.2003 г. по 30.06.2004 г.
По результатам указанной проверки был составлен Акт N 23-2-11/009 повторной выездной
налоговой проверки от 07 декабря 2006 года (далее "Акт").
В соответствие с положениями п. 5 ст. 100 НК РФ заявителем были представлены возражения по
названному Акту.
По результатам рассмотрения материалов проверки, указанного акт выездной налоговой
проверки и возражений налогоплательщика, первым ответчиком было вынесено Решение от 16 января
2007 г. N 23-2-10/001 (далее "Решение") "О привлечении налогоплательщика к налоговой
ответственности за совершение налогового правонарушения".
Согласно названному Решению ОАО НК "РуссНефть" начислено к уплате 3 771 773 259, 66 руб.,
в том числе: налогов в сумме 2 718 495 531,28 руб.; пеней в сумме 506 965 418,32 руб.; штрафов в
сумме 546 312 310,06 руб.
В обоснование заявленных требований, налогоплательщик, в ходе судебного разбирательства
по делу, сослался на следующие обстоятельства.
1. По п. 1.1. оспариваемого решения, налогоплательщик ссылается на необоснованность
доводов налогового органа о применении "схемы движения нефти" в результате привлечения в цепочку
перепродавцов товара - юридических лиц. Ответчики утверждают, что нефтетрейдеры реально не
осуществляют предпринимательскую деятельность, что приводит к безвозмездной передаче ОАО НК
"РуссНефть" большей части прибыли нефтетрейдерам, которые впоследствии реализуются с
нераспределенной прибылью оффшорным компаниям. Заявитель указывает, что названными
посредниками все налоги были уплачены в бюджет в полном объеме. Деятельность указанных в
решении организаций не относится к деятельности заявителя, а сама экономическая деятельность
налогоплательщика в указанной части полностью соответствует требованиям гражданского
законодательства и противоречит выводам первого ответчика, изложенным в оспариваемом решении.
2. По п. 1.2. оспариваемого решения, налогоплательщик указывает на необоснованность
выводов налогового органа о допущенных нарушениях пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса
Российской Федерации, в связи с неправомерным отнесением на расходы, уменьшающие доходы по
налогу на прибыль, экономически необоснованных затраты по договору с ЗАО "Авиакомпания Карат"
(услуги по авиаперевозкам пассажиров), поскольку совокупность представленных заявителем первому
ответчику доказательств подтверждает экономическую обоснованность и целесообразность
произведенных ОАО НК "РуссНефть" расходов по чартерным авиаперевозкам. Заявитель также
указывает, что требования норм налогового и гражданского законодательства налогоплательщиком не
нарушены, ссылается на письма Министерства по налогам и сборам по г. Москве от 14.03.2003 г. N 2612/14591 и Минфина РФ от 12.02.2004 г. N 04-02-05/1/13.
3. По п. 2.1 оспариваемого решения, налогоплательщик указывает на необоснованность выводов
налогового органа относительно того, что оформление договоров между трейдерами и добывающими
обществами, ОАО НК "РуссНефть" и трейдерами осуществлялось с целью получения налоговой выгоды
по налогу на добавленную стоимость (за счет увеличения возмещения НДС из бюджета) и расходы по
приобретению нефти у трейдеров являлись экономически необоснованными, приобретение товара у
трейдера ОАО НК "РуссНефть" не исполнило требования п. 2 ст. 171 НК РФ, поскольку ОАО НК
"РуссНефть" заявило к вычету только те суммы налога на добавленную стоимость, которые были
перечислены им предприятиям-продавцам товаров в составе покупной цены. Поскольку обязанность по
уплате налога в бюджет с реализации товара предприятиями-продавцами была исполнена, что
подтверждается данными, приведенными в Таблицах, и первичными документами о суммах
начисленных и уплаченных предприятиями-продавцами в бюджет налогов, у ОАО НК "РуссНефть"
имелось право на возмещение из бюджета суммы налога на добавленную стоимость.
Кроме того, заявитель указывает, что приобретенный у предприятий-продавцов товар (нефть)
был реализован, с его реализации начислен и уплачен в бюджет налог на добавленную стоимость (что
не оспаривается налоговым органом).
По п. 2.2 оспариваемого решения, налогоплательщик указывает на необоснованность доводов
налогового
органа,
изложенных
в
оспариваемом
решении,
относительно
нарушения
налогоплательщиком пунктов 1, 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172, пункта 2 статьи 169 Налогового
кодекса РФ в связи необоснованным отнесением в состав налоговых вычетов сумм НДС,
предъявленных трейдерами по неправильно оформленным счетам-фактурам, поскольку ОАО НК
"РуссНефть" выполнило все требования пунктов 1, 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172, пункта 2 статьи 169
Налогового кодекса РФ при применении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость в
сумме 894 301 087,38 руб. по приобретенным у предприятий-продавцов товарам.
Перелеты
По п. 2.3. оспариваемого решения, налогоплательщик указывает на необоснованность выводов
налогового органа, изложенных в оспариваемом решении, относительно нарушения положений пункта 7
статьи 171, пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ в связи с необоснованным отнесением в состав
налоговых вычетов суммы "входного" НДС по приобретенным у авиакомпаний услугам на
осуществление заказных авиарейсов при авиаперелетах сотрудников ОАО НК "РуссНефть" к местам
служебных командировок (и обратно), поскольку ОАО НК "РуссНефть", заявляя к вычету суммы НДС,
перечисленные авиакомпаниям в составе оплаты за авиаперевозки, выполнило все требования
налогового законодательства, предъявляемые к налоговым вычетам: имеет надлежащим образом
оформленные счета-фактуры, осуществило оплату поставщикам, приняло приобретенные услуги к
учету.
По п. 2.4. оспариваемого решения, налогоплательщик указывает на необоснованность доводов
налогового органа, изложенных в оспариваемом решении, в части неправомерности включения в состав
налоговых вычетов суммы НДС при наличии счетов - фактур поставщиков, отдельные показатели
которых заполнены на иностранном языке в нарушение п. 1, п. 5 ст. 169, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса
РФ, поскольку к указанным счетам-фактурам были представлены проверяющими все предусмотренные
законодательством документы, подтверждающие факт приобретения товаров (работ, услуг), их оплату,
принятие на учет, а использование в счетах-фактурах иностранных слов в наименовании товаров не
опровергает факта уплаты в бюджет Поставщиками товаров (работ, услуг) сумм НДС и создания, таким
образом, источника для его возмещения Покупателем.
По п. 3.3. оспариваемого решения, налогоплательщик указывает на необоснованность выводов
налогового органа о нарушении п.п. 1, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, ст. 176 Налогового кодекса РФ, в связи с
необоснованным отнесением в состав налоговых вычетов НДС в сумме 225 373 203,23 руб.,
предъявленных трейдерами, через которых пропущена нефть зависимых добывающих обществ ОАО НК
"РуссНефть", поскольку ОАО НК "РуссНефть" заявило к вычету только те суммы налога на добавленную
стоимость, которые были перечислены им предприятиям-продавцам товаров в составе покупной цены.
По мнению заявителя, поскольку обязанность по уплате налога в бюджет с реализации товара
предприятиями-продавцами была исполнена, что подтверждается данными первичных документов о
суммах начисленных и уплаченных предприятиями-продавцами в бюджет налогов, у ОАО НК
"РуссНефть" было право на возмещение из бюджета суммы налога на добавленную стоимость.
По п. 3.4. оспариваемого решения, налогоплательщик указывает на неправомерность выводов
налогового органа, относительно нарушения им пункта 1, 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172, пункта 2
статьи 169 Налогового кодекса РФ ОАО НК "РуссНефть", в связи с необоснованным отнесением в состав
налоговых вычетов НДС в сумме 662 065 163,35 руб., предъявленного трейдерами по неправильно
оформленным счетам-фактурам, на общую сумму налога 887 438 366,58 руб., поскольку согласно
заключенных договоров поставки между ОАО НК "РуссНефть" и предприятиями-продавцами передача
товара (нефти) осуществлялась в месте его нахождения, без условия о его отгрузке или
транспортировке. Таким образом, при заполнении графы счета-фактуры "Наименование и адрес
грузоотправителя" предприятия-продавцы (поставщики нефти) абсолютно обоснованно указали
собственное наименование.
На основании вышеизложенных обстоятельств, заявитель указывает, что в связи с отсутствием у
ОАО НК "РуссНефть" нарушений норм налогового законодательства, доначисление налогов в сумме 2
718 495 531,28 руб. является неправомерным, а начисление пени в сумме 506 965 418,32 руб. и
штрафных санкций в сумме 546 312 310,06 руб. подлежащими признанию незаконными в судебном
порядке.
Кроме того, по изложенным выше основаниям, заявитель считает неправомерным Требование
МИ ФНС РФ N 1 по КН об уплате налога, сбора, пени и штрафа по состоянию на 19.01.2007 года N 698,
так как указанное требование выставлено на основании оспариваемого Решения ФНС России.
Налогоплательщик также указывает, что сумма требования составляет 5 914 758 335,57 руб., что не
соответствует сумме, предъявляемой к уплате в Решении ФНС России.
Таким образом, по мнению заявителя названные ненормативные правовые акты налоговых
органом приняты с нарушением норм действующего налогового законодательства, не соответствуют
фактическим обстоятельствам дела и нарушают права заявителя как налогоплательщика
применительно к требованиям действующего законодательства Российской Федерации, в связи с чем,
последний обратился в суд с настоящим иском.
В обоснование принятых ненормативных правовых актов ответчики ссылаются на то, что в ходе
проведения повторной выездной налоговой проверки были установлены факты: неуплаты заявителем
налога на прибыль в сумме 748 786 557,58 руб.; неуплаты НДС по внутреннему рынку в сумме 896 987
381,15 руб.; неуплаты НДС по экспортным операциям в сумме 138 160 747,05 руб. Кроме того, первым
ответчиком была установлена сумма НДС, излишне заявленная к возмещению из бюджета в размере
934 623 546,93 руб., в связи с чем ОАО НК "РуссНефть" было привлечено к налоговой ответственности,
предусмотренной: п. 3 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату сумм налога на прибыль в результате
занижения налоговой базы, совершенную умышленно, в виде штрафа в размере 40%, в сумме 298 411
356,85 руб.; п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату сумм налога на прибыль в результате
занижения налоговой базы, в виде штрафа в размере 20%, в сумме 551 633,09 руб.; п. 3 ст. 122
Налогового кодекса РФ за неуплату сумм налога на добавленную стоимостьв результате занижения
налоговой базы, совершенную умышленно, в виде штрафа в размере 40%. в сумме 80 664 469,54 руб.; п.
1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату сумм налога на добавленную стоимость в результате
занижения налоговой базы, в виде штрафа в размере 20%, в сумме 166 684 850,58 руб.
Кроме того, налоговыми органами установлен факт недобросовестности налогоплательщика в
связи с подтвержденностью в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды.
На основании указанного решения, вторым ответчиком также было выставлено требование об
уплате налога, сбора, пени и штрафа по состоянию на 19.01.2007 года N 698 в добровольном порядке, в
срок до 29.01.07 г. Заявителем указанные решение и требование налоговых органов в добровольном
порядке не исполнены, в связи с чем первым ответчиком в порядке ст. 132 АПК РФ было заявлено
встречное исковое заявление в рамках настоящего спора.
ООО "Торговый дом РуссНефть" обратилось в рамках настоящего дела с ходатайством о
привлечении его к делу в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований на
предмет спора (т. 105 л.д. 57 - 80). В обоснование названного ходатайства ООО "Торговый дом
РуссНефть" указало, что в настоящем споре суд может принять решение о правах и обязанностях лица,
не привлеченного к участию в деле. Заявитель ходатайство ООО "Торговый дом РуссНефть" поддержал,
ответчики против его удовлетворения возражали. Суд протокольным определением ходатайство ООО
"Торговый дом РуссНефть" о привлечении его к делу в качестве третьего лица, не заявляющего
самостоятельных требований на предмет спора, отклонил по причине того, что спор рассматривается
судом в порядке главы 24 АПК РФ, предметом спора являются ненормативные правовые акты
налоговых органов, принятые в отношении заявителя.
Приобретение нефти
В отношении доводов, изложенных сторонами по пункту 1.1 оспариваемого Решения, судом
установлено следующее.
В нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ ОАО НК "РуссНефть" в состав расходов, уменьшающих
налоговую базу по налогу на прибыль за 2003-2004 гг., включены экономически необоснованные
расходы, связанные с приобретением у зависимых организаций нефти из ресурсов добывающих
дочерних и зависимых обществ ОАО НК "РуссНефть" в сумме 3 138 451633,9 руб.. (2003 г. - 1145 942
394,9 руб. : по ООО "Русстрейд" (Дагестан) - 1 128 489 385,96 руб.; по ООО "Инвестиционная
Финансовая Группа" - 17 453 008,94 руб.; 1 полугодие 2004 г. - 1 992 509 239 руб.: по ООО "Торговый дом
"РуссНефть" - 208 253 362 руб.; ООО "Русстрейд" (Дагестан) - 199 380 544,79 руб.; ООО "Русстрейд"
(Черкесск) - 929 377 835 руб.; ООО "Белкам-Трейд" - 470 782 967 руб.; ООО "Инвестиционная
Финансовая Группа" - 184 714 530,21руб.)
В проверяемом периоде ОАО НК "РуссНефть" завышало расходы по приобретению нефти.
Нефть приобреталась не напрямую у добывающих организаций, входящих в Холдинг ОАО НК
"РуссНефть", а у посредников (трейдеры).
Нефть дочерних добывающих обществ при реализации трейдерам и при ее дальнейшей
реализации трейдерами ОАО НК "РуссНефть" не транспортировалась и не подвергалась переработке.
ОАО НК "РуссНефть", приобретая нефть собственных добывающих компаний у трейдеров,
действовало экономически неоправданно. ОАО НК "РуссНефть" приобретало нефть у трейдеров по
значительно завышенной стоимости, в связи с чем прибыль от реализации нефти, добытой дочерними
организациями ОАО НК "РуссНефть", была сформирована у трейдеров, а ОАО НК "РуссНефть", в
нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ, искусственно завышало ее себестоимость.
ОАО НК "РуссНефть" в течение 2003-2004 гг. осуществлялся полный контроль за финансовохозяйственной деятельностью зависимых организаций путем заключения договора управления и
участия должностных лиц ОАО НК "РуссНефть" в наблюдательных советах и советах директоров
добывающих обществ и обществ, контролирующих добывающие общества.
Как указывает ОАО НК "РуссНефть" в Годовом отчете за 2005 г., утвержденным Годовым общим
собранием акционеров ОАО НК "РуссНефть" (Протокол от 27.06.2006 N 42) в структуре Группы компаний
"РуссНефть" на протяжении 2002 - 2005 гг. были сформированы пять групп региональных добывающих
предприятий, в их числе:
Западно-Сибирская группа (ОАО "Варьеганнефть", ОАО МПК "Аганнефтегазгеология", ЗАО
"Голойл", ООО "Белые ночи", ОАО НАК "Аки-Отыр", ООО СП "Черногорское", ЗАО "Арчнефтегеология",
ООО "Мохтикнефть",ООО "Западно-Малобалыкское"); и др.
Согласно пункту 2 "Положение Компании в отрасли" Годового отчета за 2005 г., утвержденного
Годовым общим собранием акционеров ОАО НК "РуссНефть" (Протокол от 27.06.2006 N 42) под Группой
компаний "РуссНефть" понимается ОАО НК "РуссНефть" совместно со своими обществами.
По состоянию на 31.12.2003 г. ОАО "НК "РуссНефть" имеет в своем составе следующие
добывающие общества: ОАО "Варьеганнефть"; ОАО "Ульяновскнефть"; ОАО "Ульяновскгеонефть"; ЗАО
"СП "Нафта-Ульяновск" (доля участия от 50-ти до 100%).
По состоянию на 31.12.2004 г. ОАО "НК "РуссНефть" имеет в своем составе следующие
добывающие общества и общества, владеющие добывающими обществами: ОАО "Варьеганнефть";
ОАО "Ульяновскнефть"; ОАО "Ульяновскгеонефть"; ЗАО "СП "Нафта-Ульяновск"; ОАО "Нефтеразведка";
ЗАО "Голойл"; ОАО "Объединенная нефтяная компания"; ОАО "Белкамнефть" (доля участи от 50-ти до
100%).
Указанные общества полностью контролировались ОАО НК "РуссНефть" в 2003-2004 годах.
Причем, имело место наступление контроля еще до перехода права собственности на акции или доли
обществ.
ОАО НК "РуссНефть" осуществляло контроль за добывающими обществами Холдинга
"РуссНефть" посредством договоров управления и участия должностных лиц ОАО НК "РуссНефть"
(Президента, Вице-Президентов и членов ревизионной комиссии) в наблюдательных советах и советах
директоров добывающих обществ.
Всего в 2003 г. добывающие общества ОАО НК "РуссНефть" добыли 1 984,5 тыс. тонн нефти и
газового конденсата.
Всего в 2004 г. добывающие общества ОАО НК "РуссНефть" добыли 12 181,4 тыс. тонн нефти и
газового конденсата.
Добывающие общества, находясь под "менеджерским контролем" ОАО НК "РуссНефть"
реализовывали нефть трейдерам. Последние, в свою очередь, реализовывали нефть исключительно
ОАО НК "РуссНефть", но уже по цене, значительно превышающей покупную.
Ряд поставок нефти от добывающих обществ осуществлялся непосредственно ОАО НК
"РуссНефть". Небольшие партии нефти добывающие общества поставляли внутри региона своей
деятельности.
Транспортировка нефти осуществлялась ОАО "АК "Транснефть" в 2003 г. и 2004 г. на основании
договора от 31.12.2002 г. N 0003290 и от 22.12.2003 г. N 0004290, соответственно.
Согласно условиям заключенных договоров об оказании услуг по транспортировке нефти
грузоотправителями товарной нефти являлись ОАО НК "РуссНефть", а также на основании
доверенностей указанные выше добывающие общества в лице ОАО НК "РуссНефть". При этом,
нефтедобывающими организациями уступалось ОАО НК "РуссНефть" право доступа к системе
магистральных нефтепроводов и морским терминалам. Заявки на транспортировку нефти оформлялись
на фирменных бланках ОАО НК "РуссНефть", в которых указывался предполагаемый объем
транспортировки нефти в следующем месяце, а также направление поставок, в том числе в ближнее и
дальнее зарубежье, на нефтеперерабатывающие заводы и в свободную реализацию. Кроме того,
маршрутные поручения содержат информацию о направлениях поставок товарной нефти,
производителях и получателях товарной нефти. В ходе проверки установлено, что согласно
маршрутным поручениям грузоотправителем является ОАО НК "РуссНефть". Услуги по диспетчеризации
и выполнению заказа по транспортировке, перевалке, наливу и перекачке сырой нефти оформлялись
счетами-фактурами, выставленными ОАО "АК "Транснефть" в адрес ОАО НК "РуссНефть". Расчеты с
ОАО "АК "Транснефть" по оплате за оказанные услуги по выполнению заказов и диспетчеризации
объемов транспортируемой нефти осуществлялись ОАО НК "РуссНефть".
В течение 2003 г. в схеме реализации нефти ОАО НК "РуссНефть" действовало два
нефтетрейдера (ООО "Русстрейд" ИНН 0515010352 (Дагестан); ООО "Инвестиционная Финансовая
Компания" ИНН 8001036798 (Бурятия).
В течение первого полугодия 2004 г. в схеме реализации нефти ОАО НК "РуссНефть"
действовало пять нефтетрейдеров (ООО "Торговый Дом "РуссНефть" ИНН 8001007532 (Бурятия); ООО
"Русстрейд" ИНН 0902039045 (Карачаево-Черкессия); ООО "Белкам-Трейд" ИНН 1809905333 (Удмуртия);
ООО "Русстрейд" ИНН 0515010352 (Дагестан); ООО "Инвестиционная Финансовая Компания" ИНН
8001036798 (Бурятия).
В 2003-2004 годах схема пропуска нефти через нефтетрейдеров выглядела следующим
образом. Нефтетрейдеры закупали нефть у добывающих обществ ОАО НК "РуссНефть" на узлах учета
нефти последних. Одновременно ОАО НК "РуссНефть" приобретает нефть, добытую дочерними
организациями у нефтетрейдеров. Указанные операции происходили в тот же день.
Таким образом, ОАО НК "РуссНефть" искусственно завышало цену приобретения нефти и,
соответственно, затраты, что экономически неоправданно. ОАО НК "РуссНефть" получало
необоснованную налоговую выгоду, искусственно завышая расходы, учитываемые для целей
налогообложения прибыли, и одновременно завышая налоговые вычеты по НДС. ОАО НК "РуссНефть",
контролируя свои добывающие общества, могло получать дополнительную прибыль, если бы
приобретало нефть напрямую у добывающих обществ.
Кроме того, схема пропуска нефти через трейдеров позволила вывести прибыль в оффшорные
компании, минуя налогообложение.
Всего через нефтетрейдеров пропущено в 2003 г. 1 567 761 тонн нефти, при этом, напрямую
закуплено истцом у своих добывающих обществ всего 149 944 тонн, что составляет 7,55% от добытой
нефти.
При этом приобретение нефти ОАО НК "РуссНефть" из ресурсов ОАО "Варьеганнефть"
происходило через двух нефтетрейдеров. Нефть продавалась от ОАО "Варьеганнефть" через ООО
"Инвестиционная Финансовая Группа" и ООО "Русстрейд" до ОАО НК "Русснефть".
Всего через нефтетрейдеров пропущено в 2004 г. 6 328 589 тонн нефти, при этом, напрямую у
своих добывающих обществ истец приобрел всего 187 815 тонн, что составляет 2,88% от добытой
нефти.
На основании изложенных выше обстоятельств, суд пришел к выводу, что приведенные выше
факты в совокупности свидетельствуют об отсутствии экономической целесообразности в приобретении
нефти через трейдеров, поскольку как установил суд, ОАО НК "РуссНефть" фактически отказывалось от
большей части прибыли от реализации нефти, в действительности, передавая ее безвозмездно
нефтетрейдерам, которые в последствии были реализованы с нераспределенной прибылью
оффшорным компаниям или ликвидированы.
Указанная ситуация прямо противоречит п. 1 ст. 252 НК РФ, в котором указано, что расходами
признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности,
направленной на получение дохода.
Таблица распределения бухгалтерской и налоговой прибыли в Холдинге "РуссНефть" в 2003 2004 годах, а также диаграмма распределения прибыли между ОАО НК "РуссНефть" и
нефтетрейдерами в 2003 - 2004 годах представлены в материалы дела.
На основании представленных в материалы дела доказательств, суд пришел к выводу, что
прибыль ОАО НК "РуссНефть" уступает прибыли трейдеров, то есть нефтетрейдеры, не
осуществляющие реальной предпринимательской деятельности, "работают гораздо эффективнее",
нежели ОАО НК "РуссНефть", имеющее в своем распоряжении, как нефтедобывающие предприятия, так
и доступ к транспортировке нефти.
Кроме того, как усматривается из материалов дела, ОАО НК "РуссНефть" в Годовом отчете за
2005 г., утвержденным Годовым общим собранием акционеров ОАО НК "РуссНефть" (Протокол от
27.06.2006 N 42), позиционирует себя как консолидированную компанию, полностью контролирующую
деятельность организаций, входящих в корпоративную структуру ОАО НК "РуссНефть": "...В течение
второго этапа (2004 год) ОАО НК "РуссНефть" осуществило интеграцию собственных и вновь
приобретенных дочерних предприятий в единую производственную цепочку".
Однако, как установлено в ходе налоговой проверки, политика ОАО НК "РуссНефть" в области
реализации нефти резко отличается от декларируемых целей компании.
На основании вышеизложенного суд пришел к следующим выводам.
В соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке
арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая
выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения
учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции,
не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
В ходе повторной выездной налоговой проверки ФНС России установлено, что пропуск нефти
добывающих обществ ОАО НК "РуссНефть" через трейдеров на основании представленных документов
происходил по следующей схеме: на узле учета нефти Производителей (контролируемые общества
ОАО "НК "РуссНефть") нефть проходит от добывающей организации до ОАО "НК "РуссНефть" через
трейдеров, без транспортировки и хранения, а затем от ОАО "НК "РуссНефть" сторонним организациям.
Трейдеры закупают нефть только у добывающих обществ ОАО НК "РуссНефть" и продают
исключительно ОАО НК "РуссНефть", значительно увеличивая цену; все сделки заключаются в городе
Москве; на узле учета нефти Производителей (контролируемые общества ОАО "НК "РуссНефть")
трейдеры реализуют нефть ОАО "НК "РуссНефть" по ценам, значительно превышающим покупную;
прибыль от сделок по купле - продаже нефти на узле учета нефти контролируемых обществ ОАО "НК
"РуссНефть" аккумулируется у трейдеров.
Тем не менее, имея возможность приобретения нефти непосредственно у добывающих
предприятий, ОАО НК "РуссНефть" приобретало нефть через посредников - трейдеров по ценам, более
высоким, нежели у ресурсопроизводителей.
Используя данную схему по приобретению и перепродаже нефти, заявитель неправомерно
завышал расходы по приобретению нефти (на сумму наценки - разницы между ценой ее приобретения
трейдерами у ресурсопроизводителей и ценой ее последующей реализации в адрес ОАО НК
"РуссНефть") и получал налоговый вычет по НДС (по покупной стоимости нефти) в размере большем,
нежели он имел бы место при приобретении ОАО НК "РуссНефть" нефти непосредственно у
добывающих предприятий.
Таким образом, трейдеры фактически не осуществляли никакой производственно-хозяйственной
деятельности, но получали прибыль, превосходящую прибыль ОАО НК "РуссНефть".
Целью пропуска нефти являлось получение необоснованной налоговой выгоды заявителем по
налогу на прибыль (путем увеличения расходов) и по налогу на добавленную стоимость (за счет
увеличения возмещения из бюджета).
В данном случае отсутствует разумная экономическая причина для ОАО НК "РуссНефть"
покупать нефть по значительно завышенной цене у трейдеров. Фактически ОАО НК "РуссНефть"
безвозмездно передает большую часть прибыли трейдерам, что не согласуется с п. 1 ст. 252 НК РФ.
Контроль заявителя за деятельностью нефтерейдеров налоговыми органами надлежащим
образом подтвержден представленными в дело доказательствами, которые истцом не опровергнуты.
Таким образом, суд пришел к выводу, что в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ заявитель в состав
расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2003-2004 гг., включены экономически
необоснованные расходы, связанные с приобретением у зависимых организаций нефти из ресурсов
добывающих дочерних и зависимых обществ установленных в сумме 3 047 234.492,49 руб. С учетом
допущенных налоговым органом ошибок, подлежат начислению налог в размере 731.336.278,2 руб.,
штраф в размере 292.534.511,28 руб., в остальной части оспариваемые решение и требование
налоговых органов суд признает недействительными.
Совокупный анализ приведенных выше обстоятельств дела дает суду основания утверждать, что
указанная схема была применена должностными лицами ОАО НК "РуссНефть", контролирующими, в том
числе, деятельность указанных выше нефтетрейдеров, умышленно, исключительно с целью уклонения
от уплаты законодательно установленных налогов и сборов, что подтверждается представленными в
дело ответчиками доказательствами. При таких обстоятельствах оценку деятельности конкретных
должностных лиц ОАО НК "РуссНефть" на предмет совершения ими деяний, предусмотренных
Уголовным кодексом Российской Федерации, должны дать соответствующие правоохранительные
органы и суды общей юрисдикции, в компетенцию которых входят указанные вопросы.
2. В отношении доводов сторон по пункту 1.2. оспариваемого Решения, судом установлено
следующее.
В нарушение пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации ОАО НК
"РуссНефть" относило на расходы (Регистры налогового учета "расходы на командировки"),
уменьшающие доходы по налогу на прибыль организации затраты по договору с ЗАО "Авиакомпания
Карат" (услуги по авиаперевозкам пассажиров).
Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными, и при этом
произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под
обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена
в денежной форме, а также затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие
принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Под документально
подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в
соответствии с законодательством Российской Федерации. Порядок оформления документов
предусмотрен нормативными правовыми актами соответствующих органов исполнительной власти,
которым в соответствии с законодательством Российской Федерации предоставлено право утверждать
порядок составления и формы первичных документов, которыми оформляются хозяйственные
операции.
Как следует из материалов дела, заявитель в проверяемом периоде осуществлял авиаперелеты,
согласно, заключенному договору с ЗАО "Авиакомпания Карат" N 360-02/14-88-5-Д от 02.12.2002 г.
Согласно пункту 1.1. вышеуказанного договора Исполнитель (ЗАО "Авиакомпания Карат")
выполняет перевозки пассажиров и багажа Фрахтователя (ОАО НК "РуссНефть") согласно маршрутам и
графику, согласуемых в Дополнениях к настоящему Договору по форме, определенной в Приложении к
настоящему Договору. На основании заявки Фрахтователя Фрахтовщик обязуется обеспечивать
выполнение перевозок пассажиров и багажа на самолете, тип которого согласуется в дополнениях к
настоящему договору по форме, определенной в Приложениях к настоящему договору, Ту-143 N 65 930
(пункт 2.1. данного договора).
В соответствии с Актом сдачи-приемки оказанных услуг от 04.02.03 г. к договору N 360-02/14-885-Д от 02.12.02 г. (Приложение к вышеуказанному договору N 1, 2 от 04.02.03) исполнитель выполнил
авиационную перевозку на самолете типа Ту-134, по маршруту: Москва -Минеральные воды - Багдад Москва в период с 31 января по 03 февраля 2003 г., стоимость перевозки составила 785 254,35 руб., в
т.ч. НДС 20% - 130 875,73 руб.
В соответствии с Актом сдачи-приемки оказанных услуг от 17.03.03 г. к договору N 360-02/14-885-Дот 02.12.02 г.(Приложение к вышеуказанному договору N 1, 2 от 17.03.03) исполнитель выполнил
авиационную перевозку на самолете типа Ту-134, по маршруту: Москва - Махачкала - Москва в период
05 марта 2003 г., стоимость перевозки составила 545 743,31 руб., в т.ч. НДС 20% - 90 957,22 руб.
В соответствии с Актом сдачи-приемки оказанных услуг от 25.03.03 г. к договору N 360-02/14-885-Д от 02.12.02 г. (Приложение к вышеуказанному договору N 1, 2 от 19.03.03) исполнитель выполнил
авиационную перевозку на самолете типа Ту-134, по маршруту: Москва - Санкт-Петербург - Москва в
период с 20 по 21 марта 2003 г., стоимость перевозки составила 393 666,10 руб., в т.ч. НДС 20% - 65
611,02 руб. (Далее идет перечисление иных Актов сдачи-приемки)
Суд, непосредственно исследовав вышеуказанные документы, пришел к выводу, что расходы по
данным авиаперелетам не отвечают принципу рациональности, так как воздушное судно ТУ-134 (ЯК-42)
по техническим характеристикам вмещает более 50 человек, а использовалось для перелета меньшего
количества пассажиров, следовательно, экономически неоправданно истцом завышены затраты по
данным авиаперелетам.
Кроме того, суд пришел к выводу, что заявителем также нарушаются обычаи делового оборота,
так как для служебных командировок авиакомпаниями разработаны специальные предложения, в
рамках регулярных рейсов. Подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрено, что в составе
прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются расходы на командировки, в
частности, на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы. Все
хозяйственные операции должны осуществляться по договорам, заключенным в соответствии с ГК РФ. В
соответствии со ст. 787 ГК РФ по договору фрахтования (чартер) одна сторона (фрахтовщик) обязуется
предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату всю или часть вместимости одного или
нескольких транспортных средств на один или несколько рейсов для перевозки грузов, пассажиров и
багажа.
Учитывая требования статьи 252, подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ и статьи 787 ГК РФ,
расходы по проезду лиц, находящихся в трудовых отношениях с работодателем, в служебные
командировки (в данной ситуации - расходы в виде оплаты за аренду самолета) не могут быть учтены
для целей налогообложения, так как по маршруту следования вышеуказанных работников к месту
командировки выполняются регулярные рейсы авиапредприятий, оказывающих услуги по перевозке
пассажиров.
Доводы заявителя относительно того, что в трудовых договорах Президента и "определенной
категории работников" на Работодателя возложена обязанность, при определенных обстоятельствах,
направлять Работника чартерными рейсами в служебные командировки, суд признает не обоснованным
и подлежащими отклонению, поскольку данные расходы налогоплательщик должен был производить за
счет чистой прибыли в связи с их экономической необоснованностью (при наличии регулярных рейсов).
Таким образом, в нарушение статьи 247, 274, 252 НК РФ ОАО НК "РуссНефть" занизило
налоговую базу по налогу на прибыль организаций на сумму 11 164.300,92 руб.
С учетом допущенных налоговым органом ошибок, подлежат начислению налог в размере
2.679.432,22 руб., штраф в размере 535.886,44 руб., в остальной части оспариваемые решение и
требование налоговых органов суд признает недействительными.
3. В отношении доводов сторон применительно к пункту 2.1. Решения оспариваемого решения,
судом установлено следующее.
Как усматривается из материалов дела, заявитель отнес в состав налоговых вычетов суммы
НДС, предъявленные трейдерами, через которых пропущена нефть зависимых добывающих обществ
ОАО НК "РуссНефть".
В ходе судебного разбирательства по делу, суд установил, что в проверяемом периоде ОАО НК
"РуссНефть" пропускало нефть добывающих обществ через трейдеров, в которых аккумулировалась
прибыль.
При этом покупка и продажа нефти трейдерами носила формальный характер, так как при
указанных сделках последними не осуществлялись какие-либо хозяйственные операции по перевозке
нефти, ее хранению и др., не были задействованы ни материальные ресурсы, необходимые для
производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), ни основные средства (помещения для
офиса, складские помещения и пр. (по причине отсутствия таковых). Операции по "купле-продаже"
нефти осуществлялись в г. Москве. Кроме того, организации - трейдеры не имели управленческого и
технического персонала.
Тем не менее, имея возможность приобретения нефти непосредственно у добывающих
предприятий, ОАО НК "РуссНефть" приобретало нефть через посредников - трейдеров по ценам, более
высоким, нежели у ресурсопроизводителей.
Используя данную схему по приобретению и перепродаже нефти ОАО НК "РуссНефть"
завышало расходы по приобретению нефти (на сумму наценки - разницы между ценой ее приобретения
трейдерами у ресурсопроизводителей и ценой ее последующей реализации в адрес ОАО НК
"РуссНефть") и получало налоговый вычет по НДС (по покупной стоимости нефти).
По результатам проверки расходы на приобретение нефти у организаций - трейдеров в части
наценки (указанной разницы между ценой приобретения у трейдеров и покупки последними у
добывающих предприятий) признаны экономически необоснованными и исключены из состава расходов,
уменьшающих доходы от реализации (нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ).
Налоговые органы ссылаются на то, что налоговый вычет по НДС предоставляется
добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат на уплату
налога поставщикам товаров и связан с необходимостью подтверждения надлежащими документами
факта приобретения и оплаты товаров. Поскольку трейдеры не участвовали в создании и перемещении
нефти (являлись посредниками, обеспечивающими пропуск нефти и создающими дополнительные
затраты), а нефть добывалась добывающими обществами ОАО НК "РуссНефть", у ОАО НК "РуссНефть"
не имелось необходимости в заключении договоров с трейдерами. Таким образом, оформление
договоров между трейдерами и добывающими обществами и ОАО НК "РуссНефть" и трейдерами
осуществлялось с целью не экономической деятельности, а искусственного создания условий для
незаконного вычета суммы налога на добавленную стоимость. Права лица, злоупотребившего правом,
защите не подлежат. Именно такой вывод содержится в Определении Конституционного Суда
Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-0 "По ходатайству Министерства Российской Федерации по
налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12
октября 1998 г.
В результате вышеизложенных нарушений, по мнению ответчиков, суммы НДС по покупной
стоимости нефти, предъявленные поставщиками-трейдерами и уплаченные ОАО НК "РуссНефть",
подлежат исключению из состава налоговых вычетов.
Суд не соглашается с таким подходом, так как заявлений о фиктивности заключенных договоров
налоговые органы не делали, равно как о неуплате сумм НДС в бюджет нефтетрейдерами, в связи с чем
доводы налоговых органов в указанной части судом отклоняются как необоснованные. При этом сумма
НДС по указанному пункту не подлежит вычету по основаниям, изложенным в п. 2.2. решения первого
ответчика. Штраф должен составлять не 40, а 20 процентов от суммы неуплаченного НДС.
В отношении доводов сторон применительно к пункту 2.2. оспариваемого Решения, судом
установлено следующее.
Как усматривается из материалов дела, заявитель в нарушение пункта 1, 2 статьи 171, пункта 1
статьи 172, пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса РФ необоснованно отнес в состав налоговых
вычетов суммы НДС, предъявленные трейдерами по неправильно оформленным счетам-фактурам.
В соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с
нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием
для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
Подпунктом 3 пункта 5 статьи 169 НК РФ предусмотрено, что в счете-фактуре должно быть
указано наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя.
Как уже отмечал выше суд, ОАО НК "РуссНефть" использовало схему по неуплате в бюджет
налога на добавленную стоимость путем пропуска нефти своих добывающих обществ через трейдеров.
Фактически трейдеры не участвовали в совершении операций по приобретению и реализации нефти,
лишь оформляя документы. Трейдеры не осуществляли какие-либо хозяйственные операции по
отправке, перевозке нефти, ее хранению и др., не были задействованы ни материальные ресурсы,
необходимые для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), ни основные средства
(помещения для офиса, складские помещения и пр. по причине отсутствия таковых).
Так, судом установлено, что добыча товарной нефти осуществлялась зависимыми обществами
ОАО НК "РуссНефть", после чего нефть доводилась до ГОСТа и сдавалась по актам приема-передачи
на узлах учета нефти в систему магистральных трубопроводов ОАО "АК "Транснефть".
Транспортировка нефти осуществлялась ОАО "АК "Транснефть" в 2003 г. и 2004 г. на основании
договора от 31.12.2002 г. N 0003290 и от 22.12.2003 г. N 0004290, соответственно. Согласно условиям
заключенных договоров об оказании услуг по транспортировке нефти грузоотправителями товарной
нефти являлись ОАО НК "РуссНефть", а также на основании доверенностей указанные выше
добывающие общества в лице ОАО НК "РуссНефть".
При этом нефтедобывающими организациями уступалось ОАО НК "РуссНефть" право доступа к
системе магистральных нефтепроводов и морским терминалам. Заявки на транспортировку нефти
оформлялись на фирменных бланках ОАО НК "РуссНефть", в которых указывался предполагаемый
объем транспортировки нефти в следующем месяце, а также направление поставок, в том числе в
ближнее и дальнее зарубежье, на нефтеперерабатывающие заводы и в свободную реализацию. Кроме
того, маршрутные поручения содержат информацию о направлениях поставок товарной нефти,
производителях и получателях товарной нефти.
В ходе налоговой проверки первым ответчиком также было установлено, что согласно
маршрутным поручениям грузоотправителем является ОАО НК "РуссНефть". Услуги по диспетчеризации
и выполнению заказа по транспортировке, перевалке, наливу и перекачке сырой нефти оформлялись
счетами-фактурами, выставленными ОАО "АК "Транснефть" в адрес ОАО НК "РуссНефть". Расчеты с
ОАО "АК "Транснефть" по оплате за оказанные услуги по выполнению заказов и диспетчеризации
объемов транспортируемой нефти осуществлялись ОАО НК "РуссНефть".
Кроме того, в ходе судебного разбирательства по делу установлено, что все взаимоотношения
между ОАО "АК "Транснефть" и ОАО НК "РуссНефть" оформлялись еще до того, как нефть поступала в
систему магистральных трубопроводов ОАО "АК"Транснефть", то есть на плановой основе с учетом
корректировок.
Трейдеры оформляли документы по приобретению нефти у добывающих обществ ОАО НК
"РуссНефть" и ее реализации ОАО НК "РуссНефть". В актах приема-передачи между трейдерами и
добывающими обществами ОАО НК "РуссНефть" и ОАО НК "РуссНефть" указано, что нефть передается
на узлах учета нефти в один день. То есть, нефть не транспортируется, фактически уже находясь в
системе магистральных трубопроводов ОАО "АК "Транснефть".
Однако в нарушение вышеизложенного, во всех счетах-фактурах, оформленных трейдерами,
указано, что грузоотправителем является трейдер и в реквизитах "адрес грузоотправителя" указан адрес
трейдера.
В нарушение п.п. 3 п. 5 ст. 169, пункта 2 статьи 169, статьи 171, статьи 172 НК РФ ОАО НК
"РуссНефть" неправомерно предъявило к вычету суммы НДС по неправильно оформленным счетамфактурам.
Таким образом, суд пришел к выводу, что в результате описанного выше нарушения, а также
статей 171, 172 НК РФ ОАО НК "РуссНефть" неправомерно предъявило к вычетам по НДС сумму
889.889.479,42 руб., штраф составляет 177.977.895,88 руб. В остальной части решение и требование по
п. 2.1 и 2.2 подлежит признанию недействительным.
Кроме того, представители первого ответчика в ходе судебного разбирательства по делу,
пояснили суду, что ОАО НК "РуссНефть" в ходе рассмотрения возражений на Акт выездной налоговой
проверке не исправило неправильно оформленные счета-фактуры, выставленные трейдерами, в
соответствии с положением пункта 29 Правил ведения журнала счетов-фактур, утвержденных
Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914.
Доводы налогоплательщика по указанному пункту решения судом не принимаются как
необоснованные.
В отношении доводов сторон по пункту 2.3. оспариваемого Решения, судом установлено
следующее.
Из материалов дела усматривается, что организацией необоснованно отнесены в состав
налоговых вычетов суммы НДС по приобретенным у авиакомпаний услугам на осуществление заказных
авиарейсов при авиаперелетах сотрудников компании к местам служебных командировок (и обратно).
Указанные доводы первого ответчика суд признает не обоснованными, так как доводы о
неуплате НДС контрагентами заявителя налоговыми органами не заявлялись, в связи с чем начисление
сумм НДС и штрафа неправомерно.
В отношении доводов сторон, применительно к пункту 2.4. оспариваемого Решения, судом
установлено следующее.
Как усматривается из материалов дела, заявителем были включены в состав налоговых вычетов
суммы предъявленного НДС при наличии счетов фактур поставщиков, отдельные показатели которых
заполнены на иностранном языке.
Ответчики при этом ссылаются на следующее.
В соответствии со статьей 68 Конституции РФ государственным языком Российской Федерации
на всей ее территории является русский язык.
Согласно пункту 1 статьи 15 и пункту 1 статьи 16 Закона РФ от 25.10.1991 г. N 1807-1 "О языках
народов Российской Федерации" в деятельности государственных органов, организаций, предприятий и
учреждений Российской Федерации используется государственный язык Российской Федерации,
государственные языки республик и иные языки народов Российской Федерации.
Таким образом, государственные органы, организации, предприятия и учреждения используют в
работе документы на русском языке как государственном языке Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является
документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету в порядке,
предусмотренном главой 21 Налогового кодекса РФ.
Пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ определено, что налоговые вычеты,
предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса РФ, производятся на основании счетов-фактур,
выставленных продавцами при приобретении организацией товаров (работ, услуг), документов,
подтверждающих фактическую уплату сумм налога, после принятия на учет указанных товаров (работ,
услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.
Таким образом, для принятия к вычету сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам)
налогоплательщику необходимо наличие следующих документов: счетов - фактур на эти товары
(работы, услуги), расчетных документов и первичных документов, подтверждающих принятие на учет
приобретенных товаров (работ, услуг).
Суд не соглашается с указанным подходом налогового органа, так как по результатам
исследования представленных в дело счетов-фактур пришел к выводу, что наименования товаров на
иностранном языке заполнены правильно, с учетом их наименований фирм-производителей, в связи с
чем доводы налоговых органов в указанной части судом отклоняются.
В отношении доводов сторон изложенных в пункте 3.1. оспариваемого Решения, судом
установлено следующее.
Как усматривается из материалов дела, в нарушение статей 169, 171, 172 Налогового кодекса
Российской Федерации (с учетом изменений и дополнений), ОАО НК "РуссНефть" по декларациям по
налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов за февраль, март, апрель, май, июнь
2004 года неправомерно приняты к вычету (предъявлены к возмещению из федерального бюджета)
суммы налога на добавленную стоимость по оказанным ОАО "Акционерная компания по транспорту
нефти "Транснефть" ИНН 7706061801 услугам по транспортировке нефти на экспорт в размере 47 185
180,35 руб.
Указанные обстоятельства подтверждаются следующим.
В проверяемом периоде Компания, осуществляя реализацию на экспорт нефти, в декларациях
по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, предъявила к возмещению из
федерального бюджета суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным услугам по
транспортировке нефти на экспорт на основании заключенного между ОАО "Акционерная компания по
транспорту нефти "Транснефть" ИНН 7706061801 (далее - ОАО АК "Транснефть", перевозчик) и ОАО НК
"РуссНефть" договора от 22.12.2003 N 0004290 об оказании услуг по транспортировке нефти на 2004
год.
Согласно пункту 2.1.24 вышеназванного договора, при транспортировке нефти на экспорт,
покупатель услуг (экспортер) - ОАО НК "РуссНефть", в соответствии с требованиями Налогового кодекса
Российской Федерации, обязывалось представлять перевозчику - ОАО АК "Транснефть" пакет
документов, подтверждающих факт экспорта товара, не позднее третьего числа месяца, следующего за
месяцем транспортировки.
Стороны также условились: если после транспортировки нефти такие документы экспортером ОАО НК "РуссНефть" не будут представлены в сроки, определенные пунктом 2.1.24 договора, ОАО НК
"РуссНефть" дополнительно к цене услуг будет уплачивать перевозчику налог на добавленную
стоимость по ставке 18 процентов (абзац второй пункта 9.12 договора от 22.12.2003 N 0004290 об
оказании услуг по транспортировке нефти на 2004 год).
Компанией в декларациях по налогу на добавленную стоимость по ставке 0 процентов за
февраль, март, апрель, май, июнь 2004 года, предъявлены к возмещению из федерального бюджета
налоговые вычеты по счетам-фактурам, выставленным ОАО "АК "Транснефть" в адрес ОАО "НК
"РуссНефть" по договору от 22.12.2003 N 0004290 об оказании услуг по транспортировке нефти на 2004
год, перечисленным в Приложении N 9
Вышеперечисленные счета-фактуры выставлены ОАО АК "Транснефть" за оказанные услуги по
транспортировке нефтепродуктов на экспорт, что подтверждается маршрутными поручениями (далее
следует перечисление) , актами выполнения ОАО АК "Транснефть" услуг по транспортировке нефти на
экспорт за пределы России и государств-участников соглашений о Таможенном союзе для ОАО НК
"РуссНефть" по договору N 0004290 б/н за январь 2004 года, за февраль 2004 года, за март 2004 года,
за апрель 2004 года, за май 2004 года, платежными поручениями, записями в книгах покупок ОАО НК
"РуссНефгь" за февраль, март, апрель, май, июнь 2004 года, отчетами по экспорту товара (в разрезе
каждого экспортного контракта) за март, апрель, май, июнь 2004 года.
Кроме того, по условиям экспортных контрактов на поставку нефти, заключенных ОАО НК
"РуссНефть" с иностранными покупателями, предусмотрено (пункт 1 "Предмет контракта"), что объемы
поставляемой Компанией экспортной нефти, экспортируются через систему ОАО "АК "Транснефть".
Выездной налоговой проверкой также установлено, что оплата перевозчику - ОАО АК
"Транснефть" услуг по транспортировки нефти на экспорт по вышеперечисленным счетам-фактурам
производилась Компанией следующим образом: стоимость услуги по транспортировки нефти на экспорт
по договору от 22.12.2003 N 0004290 перечислялась отдельным платежным поручением с отметкой "без
налога (НДС)", что подтверждается платежными поручениями ОАО АКБ "БИН" и ОАО АКБ "Еврофинанс
МОСНАРБАНК" (перечисленными в решении в п. 3.1.), а сумма налога на добавленную стоимость по
услугам транспортировки нефти на экспорт по договору от 22.12.2003 N 0004290 перечислялась через
12-30 и более дней отдельным платежным поручением с отметкой "Доплата 18% НДС", что
подтверждается платежными поручениями ОАО АКБ "БИН" и ОАО АКБ "Еврофинанс МОСНАРБАНК"
(перечисленными в решении в п. 3.1.)
В соответствии со статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик
имеет право уменьшить исчисленную сумму налога на добавленную стоимость на сумму налога,
уплаченную поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций,
признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты
производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении
налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм
налога.
Пунктом 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что счетафактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6
указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом
сумм налога к вычету или возмещению из бюджета.
Подпунктами 7, 8, 10 - 12 пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации
установлено, что в счете-фактуре должны быть указаны цена (тариф) за единицу измерения по договору
(контракту) без учета налога; стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых
(отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога; ставка
налога; сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из
применяемых налоговых ставок; стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счетуфактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога.
Налогообложение операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской
Федерации производится по налоговым ставкам, установленным соответствующими пунктами статьи
164 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение по налоговой ставке
0 процентов производится при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и
реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской
Федерации.
Положения данного подпункта распространяется также на работы (услуги) по сопровождению,
транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации
товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные
подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработки товаров на таможенной территории и
под таможенным контролем.
Следовательно, при реализации услуг по транспортировке нефти перевозчик дополнительно к
цене реализуемых услуг обязан предъявить к оплате покупателю (экспортеру) соответствующую сумму
налога на добавленную стоимость, выставив счет-фактуру с указанием надлежащей налоговой ставки
налога - 0 процентов (статьи 168,169 Налогового кодекса Российской Федерации).
Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым
законодательством ставку налога.
Положения пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации исключают
предъявление к вычету (возмещению из федерального бюджета) сумм налога на добавленную
стоимость, уплаченного в нарушение положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации.
Таким образом, судом установлено, что счета-фактуры перевозчика - ОАО АК "Транснефть" N
04/22/00116 от 31.01.2004, ...не соответствуют требованиям пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса
Российской Федерации, в связи с неправомерным предъявлением дополнительно к цене реализуемых
услуг по транспортировки нефти на экспорт налоговой ставки 18%, и не могут являться основанием для
принятия заявленной ОАО НК "РуссНефть" суммы налога на добавленную стоимость к возмещению из
федерального бюджета.
При таких обстоятельствах, в нарушение статей 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской
Федерации, по декларациям по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов за
февраль, март, апрель, май, июнь 2004 года налогоплательщик неправомерно заявил к возмещению из
федерального бюджета налог на добавленную стоимость по услугам транспортировки нефти на экспорт
в сумме 47 185 180,35 руб.
Кроме того, п.п. 2 п. 1 статьи 164 НК РФ, устанавливающим порядок обложения налогом на
добавленную стоимость операций по реализации услуг по транспортировке товаров, вывозимых за
пределы территории Российской Федерации, предусмотрено налогообложение таких операций по ставке
0 процентов. Поэтому при реализации услуг по транспортировке экспортируемого товара перевозчик
согласно статьям 168, 169 НК РФ выставляет покупателю услуг (экспортеру) счет-фактуру с указанием
надлежащей ставки налога на добавленную стоимость - 0 процентов.
Таким образом, налогоплательщики не вправе изменять установленную законодательством о
налогах и сборах ставку налога. Поэтому уплата заявителем перевозчику налога на добавленную
стоимость по ставке 18 процентов при расчетах за приобретенные услуги по транспортировке нефти на
экспорт не соответствует законодательству о налогах и сборах.
В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную
стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории
Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления
операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ "Налог на
добавленную стоимость".
На основании п. 9 ст. 165 НК РФ операции по реализации услуг перевозчика подлежат
обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 18 процентов только в том случае, если по
истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров в таможенном режиме экспорта, налогоплательщик
не представил указанные в пунктах 1 - 5 ст. 165 НК РФ документы, подтверждающие факт экспорта
товара.
При таких обстоятельствах, суд пришел к выводу, что названное положение НК РФ исключает
заявление к вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного ОАО НК "РуссНефть" в нарушение
положений главы 21 НК РФ, что также подтверждается правовой позицией ВАС РФ, неоднократно
изложенной им в судебных актах: Постановление Президиума ВАС РФ от 20 июня 2006 г. N 14588/05;
Постановление Президиума ВАС РФ от 20 июня 2006 г. N 14555/05; Постановление Президиума ВАС РФ
от 20 декабря 2005 г. N 9263/05; Постановление Президиума ВАС РФ от 20 декабря 2005 г. N 9252/05.
С учетом ошибки, решение налогового органа по указанному пункту подлежит признанию
недействительным в сумме 272.327,77 рублей.
Довод налогоплательщика по преюдициальному значению решения суда по одному налоговому
периоду судом отклоняется, как необоснованный, так как суд указанных обстоятельства не
устанавливал, эти доводы налогового органа не исследовал.
В отношении доводов сторон применительно к пункту 3.2. оспариваемого Решения, судом
установлено следующее.
Как усматривается из материалов дела, за проверяемый период (с 01.01.2003 по 30.06.2004)
налогоплательщик исчислял налог на добавленную стоимость, применяя налоговую ставку по налогу на
добавленную стоимость - 0 процентов к оборотам по реализации нефти на экспорт, в соответствии с
подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ обложение налогом на добавленную
стоимость по налоговой ставке 0 процентов производится при реализации товаров, вывезенных в
таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов,
предусмотренных статьей 165 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 165 НК РФ, при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1
пункта 1 статьи 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0
процентов и налоговых вычетов в налоговый орган представляются следующие документы: контракт
(копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной
территории Российской Федерации; выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое
поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в
российском банке; в случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами,
налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую
внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии
приходных кассовых ордеров, подтверждающих фактическое поступление выручки от иностранного лица
- покупателя указанных товаров; грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского
таможенного органа, осуществляющего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного
органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за
пределы таможенной территории РФ; при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта
трубопроводным транспортом предоставляется полная грузовая таможенная декларация (ее копия) с
отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного
вывоза товара; копии транспортных, товаросопроводительных документов и (или) иных документов с
отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории
Российской Федерации.
Согласно п.п. 2 п. 1 статьи 165 НК РФ выписка банка (копия выписки) - документ,
подтверждающий фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя экспортного
товара.
Учитывая изложенное, для подтверждения обоснованности применения ставки налога на
добавленную стоимость в размере 0 процентов, налогоплательщиком представляется выписка (копия
выписки) из лицевого счета налогоплательщика с приложением документов (их копий), на основании
которых банком совершены операции по зачислению денежных средств на счет клиента и содержащих
сведения о контрактах, в рамках которых осуществляется перечисление денежных средств.
Выписка банка и документы к ней, подтверждающие поступление денежных средств на счет
налогоплательщика (или комиссионера - п.п. 3 п. 2 ст. 165 НК РФ) именно от иностранного партнера
служат одним из доказательств заключения экспортной сделки и доказательством поступления
денежных средств от иностранного контрагента по данной сделке.
В отношении указанных выше обстоятельств применительно к налоговому периоду - 2003 год,
суд установил, что в Компанией, в ходе налоговой проверки представлены выписки банка и документы к
ней, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранных покупателей экспортируемых
товаров - фирмы "Гленкор Интернэшнл АГ" ("GleNcore INterNatioNal AG", Швейцария) по контракту N
26/0-02/07/19-07-Д от 21.10.2002 и "Гленкор Энерджи ЮК Лтд." ("GleNcore ENergy UK Ltd.",
Великобритания) по контракту N 33960-10/03-3 от 31.01.2003 на счет ОАО НК "РуссНефть" в российском
банке.
Между ОАО НК "РуссНефть" и фирмой "Гленкор Интернэшнл АГ" ("GleNcore INterNatioNal AG",
Швейцария) заключен экспортный контракту N 26/0-02/07/19-07-Д от 21.10.2002 , предметом которого
является продажа "Продавцом" - ОАО НК "РуссНефть" "Покупателю" - фирме "Гленкор Интернэшнл АГ"
("GleNcore INterNatioNal AG", Швейцария) на условиях ФОБ через порты Вентспилс и/или Новороссийск
и/или Туапсе и/или Одесса и/или Приморск и/или Бутинге и/или на условиях ДАФ по нефтепроводу
"Дружба" для поставок на пограничные станции Адамово Застава (для Польши и/или Германии),
Фенешлитке (для Венгрии), Будковце (для Чехии и/или Словакии) сырой нефти "Российская экспортная
смесь" и/или "Сибирской легкой нефти".
В соответствии с условиями (раздел 5 "Платеж") экспортного контракта N 26/0-02/07/19-07-Д от
21.10.2002 (с учетом изменений, приложений и дополнительных соглашений к данному контракту),
заключенных ОАО НК, "РуссНефть" с иностранным покупателем - фирмой "Гленкор Интернэшнл АГ"
Швейцария, на поставку нефти, платеж (оплата) за каждую поставку экспортного товара должен
производиться "Покупателем" - фирмой "Гленкор Интернэшнл АГ" Швейцария на счет "Продавца" - ОАО
НК "РуссНефть" в российском банке.
Данное условие определено также в абзаце "Банковские реквизиты" пункта 12 раздела
"Юридические адреса сторон" экспортного контракта N 26/0-02/07/19-07-Д от 21.10.2002 (с учетом
изменений, приложений и дополнительных соглашений к данным контрактам), где указано, что
покупателем (плательщиком) по вышеуказанным контрактам является фирма "Гленкор Интернэшнл АГ",
Швейцария (BeNeficiary: "GleNcore INterNatioNal AG").
Как пояснил представитель первого ответчика, в ходе повторной выездной налоговой проверки,
в целях подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов к оборотам по
реализации нефти на экспорт, Компанией представлены копии выписок банка ОАО АКБ "БИН" по
транзитному валютному счету N 40702 840 400001614585 от 08.01.2003, 15.01.2003, 25.02.2003,
30.01.2003 и документы, на основании которых совершены записи по указанным банковским счетам, а
именно, банковские электронно-платежные сообщения SWIFT (с заверенными копиями переводов на
русский язык), где указано, что денежные средства за реализацию экспортной нефти в сумме 8 638
712,96 долл. США перечисляются с банковского счета от иностранных лиц - Гленкор Интернейшнл АГ и
М&М Финанс Компани Лтд. (GLENCORE INterNatioNal AG AND M&M FINANCE COMPANY LTD).
Несоответствие в наименовании иностранного покупателя экспортного товара - фирмы "GleNcore
INterNatioNal AG" (Швейцария), указанной в контракте N 26/0-02/07/19-07-Д от 21.10.2002 (с учетом
изменений, приложений и дополнительных соглашений) в качестве покупателя нефти и лиц, указанных в
платежных документах в качестве плательщиков - GLENCORE ENERGY UK UK. LTD AND M&M FINANCE
COMPANY LTD, подтверждается строкой 50 электронно-платежных сообщений SWIFT, на основании
которых банком совершены операции по зачислению денежных средств на транзитно-валютный счет
"Продавца" - ОАО НК "РуссНефть" в российском банке.
Суд не принимает доводы налогового органа по указанному пункту, так как заявитель
документально доказал суду факт оплаты экспорта его контрагентом.
Суд не принимает довод налогового органа по п. 3.3 решения по доводам, аналогичным п. 2.1 и
признает правомерными доводы об отказе в вычетах по НДС по п. 3.4 в размере 844.614.446,14 руб.
Встречный иск подлежит удовлетворению в части.
Заявитель ссылается на неправомерность привлечения его к налоговой ответственности в связи
с тем, что в связи с изменениями, внесенным в Налоговый кодекс РФ, начиная с 2007 г. по результатам
повторных выездных налоговых проверок налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой
ответственности.
Налоговые органы возражали, сославшись на то, что проверка заявителя была проведена в 2006
году.
Заявитель сослался на общую норму, установленную п. 3 ст. 5 НК РФ, согласно которой акты
законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение
законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав
налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную
силу.
Указанная ссылка судом не принимается, так как внесенные в НК РФ изменения не устраняют и
не смягчают ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, также суд не может
согласиться с тем, что они устанавливают дополнительные гарантии прав налогоплательщиков. По
мнению суда дополнительные гарантии налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов есть четкое законодательное регулирование прав и обязанностей как налоговых органов, так и
налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, устранение противоречий в указанной
сфере законодательного регулирования, установления для налоговых органов четких пределов их прав
при проведении налоговых проверок и оформлении их результатов во избежание возможного
расширительного толкования указанных прав и произвола со стороны фискальных органов.
Кроме того, истец сослался на пропуск налоговыми органами пресекательного срока,
установленного п. 1 ст. 11З НК РФ для привлечения к налоговой ответственности, указав на наличие
обстоятельств, исключающих такое привлечение (ст. 109 НК РФ).
Налоговые органы со ссылкой на п. 1.1 ст. 11З НК РФ на противодействие проведению проверки
со стороны нефтетрейдеров и заявителя, которыми в полном объеме к проверке не представлялись
запрашиваемые документы. В связи с этим налоговые органы были вынуждены получать часть
необходимых для проверки документов из налоговых инспекций, расположенных по месту налогового
учета нефтетрейдеров, что затрудняло проведение проверки и затягивало сроки ее проведения.
Суд считает доводы налоговых органов в указанной части обоснованными по причине того, что
налогоплательщик сам письменно пояснил суду, что ему не известен источник получения ряда
представленных налоговыми органами в материалы дела документов, так как нефтетрейдеры эти
документы ответчикам не представляли, также суд учитывает ликвидацию части нефтетрейдеров,
усматривая в этом также противодействие проведению надлежащей налоговой проверки деятельности
заявителя за 2003 и первую половину 2004 года, в связи с чем доводы налогоплательщика судом
отклоняются.
В ходе судебного заседания определением суда от 17 мая 2007 г. по ходатайству заявителя (т.98
л.д. 102) была произведена сверка расчетов по начисленным суммам пени по налогу на прибыль
организаций. Истец ссылается на неправомерность указанных действий со стороны налоговых органов
по причине наличия надлежащей суммы переплаты у заявителя по названному налогу в 2003 - 2005
годах, в связи с чем начисление пени и штрафа производиться не должно. Представил документы (т.
105 л.д. 10 - 13). Налоговый орган указывает на недостоверность сведений налогоплательщика о
наличии надлежащих сумм переплаты по налогу на прибыль в спорных налоговых периодах по причине
того, что заявитель не учел суммы доначислений, произведенных ему решением налогового органа от
01.12.2006 г. N 52/2047, не признанного недействительным (незаконным) в установленном законом
порядке (т. 105 л.д. 14). Таким образом заявителем суду не представлено надлежащих (достоверных)
доказательств относительно наличия у него достаточной переплаты по налогу на прибыль организаций
и налогу на добавленную стоимость в 2003 - 2004 годах, в связи с чем доводы ОАО НК "РуссНефть" в
части неправомерного начисления сумм пени и штрафа по указанным налогам по этому основанию
судом отклоняются как документально не подтвержденные.
На основании изложенных обстоятельств, суд пришел к выводу, о правомерности оспариваемых
ненормативных правовых актов, решения и выставленного в его исполнение требования, в указанной
выше части, в связи с чем доводы заявителя подлежат частичному отклонению.
В соответствии с п. 3 ст. 189 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших
основанием для принятия оспариваемого акта, законности оспариваемых решений и действий
(бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных
лиц, возлагается на органы и лиц, которые приняли оспариваемый акт, решение, совершили
оспариваемые действия (бездействие). В ходе судебного заседания представитель налогового органа
законности оспариваемых ненормативных правовых актов в установленной судом части надлежащим
образом не обосновал, доводы заявителя надлежащим образом не опровергнуты.
В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 333.27 НК РФ, государственные органы, органы местного
самоуправления и иные органы, обратившиеся в арбитражный суд в предусмотренных законом случаях
в защиту государственных и (или) общественных интересов, освобождаются от уплаты государственной
пошлины. Однако названная статья, гл. 25.3 НК РФ и ФЗ "О внесении изменений в части первую и
вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ, а так же о признании утратившими силу
отдельных законодательных актов РФ" от 2.11.04 N 127-ФЗ, не содержат положений,
предусматривающих освобождение от уплаты государственной пошлины государственных органов,
органов местного самоуправления и иных органов, выступающих в суде в качестве ответчиков.
На основании изложенных обстоятельств и в соответствии с п. 2, п. 5 Информационного письма
Президиума ВАС РФ N 117 от 13.03.07 г. "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 НК
РФ", расходы по госпошлине распределяются между сторонами в соответствии со ст. 110 АПК РФ и
подлежат взысканию с ответчика в пользу заявителя пропорционально размеру удовлетворенных
требований.
При таких обстоятельствах, на основании ст.ст. 3, 21, 52, 56, 151, 164, 165, 169, 176, 252 НК РФ, и
руководствуясь ст. 110, 167-170, 197-201 АПК РФ, суд решил:
Признать недействительным Решение Федеральной налоговой службы России N 23-2-10/001 от
16.01.2007 г. в части:
предложения ОАО НК "РуссНефть" уплатить налог на прибыль организаций в сумме
14.692.113,94 руб., соответствующие пени, а также налоговые санкции в размере 5.876.845,72 руб.,
начисленные по основаниям, изложенным в п. 1.1 мотивировочной части Решения;
предложения ОАО НК "РуссНефть" уплатить налог на прибыль организаций в сумме 78.732,78
руб., соответствующие пени, а также налоговые санкции в размере 15.746,56 руб., начисленные по
основаниям, изложенным в п. 1.2 мотивировочной части Решения; и др.
В остальной части требований отказать.
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 20 июля 2007 года по делу N А40-64068/06-115-389
Суд постановил, что компания ЗАО "МИАН" использовала схему уклонения от уплаты налогов
при помощи вексельной схемы, по которой продавались права на квартиры в новостройках
Комментарий
Вслед за борьбой с фиктивными расходами налоговые органы обратили пристальное внимание
на экономическую обоснованность затрат для целей налогообложения.
Анализ планирования затрат, которые в установленном законом порядке могут изменять выручку
для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, составляет "сердцевину" планирования
налога на прибыль. В ходе налоговой проверки выявить сокрытый доход налогоплательщика непросто,
поэтому внимание налоговых органов при проверках обращено на расходную часть, и, в первую
очередь, - на экономическую оправданность затрат.
В связи с этим возникают следующие вопросы: каково назначение термина "экономическая
оправданность затрат" при исчислении налога на прибыль? как в правоприменительной практике
понимается экономическая оправданность затрат? кто обязан доказывать экономическую оправданность
затрат? каким образом подтверждается экономическая оправданность затрат? отвечает ли понятие
экономической оправданности затрат принципу достаточной определенности норм налогового
законодательства?
Представление об экономической оправданности конкретных затрат у налогоплательщиков и
налоговых органов могут быть различные, поэтому неизбежно возникает большое количество
конфликтов и споров по этому вопросу.
По мнению многих специалистов, ситуация с экономической обоснованностью достигла своего
апогея. Так, теперь уже описание экономической обоснованности всего приобретаемого хозяйствующим
субъектом составляет значительную часть договора: перед тем как принять того или иного специалиста
на работу или заключить с ним гражданско-правовой договор, надо как минимум на уровне докладной
записки на имя директора обосновать, что все уже работающие сотрудники загружены и определенный
объем работы может быть выполнен только с учетом вновь принятого специалиста (переводчика,
бухгалтера, юриста и т.д.).
Налоговые органы часто отказывают в признании тех затрат, которые в итоге не принесли для
организации дохода. Например, организация оплатила свое участие в тендере, который впоследствии
проиграла; были оплачены услуги по управлению, однако фирма под руководством нанятого
управляющего получила убыток; или же были оплачены услуги кадрового агентства по подбору
персонала, но в итоге никто из предлагаемых кандидатов так и не был принят на работу. Претензии со
стороны налоговых органов вызывает также несоразмерность произведенных затрат полученным
доходам.
Обозначим крайние точки зрения по поводу понятия "экономически оправданные затраты".
А. С одной стороны отмечается, что неопределенность категории экономическая оправданность
затрат способствует налоговому терроризму, поскольку любые затраты могут быть поставлены под
сомнения. Так, необоснованными могут быть признаны затраты по аренде, если на работающего
приходится не менее 6 кв.м., а больше. Под сомнение может быть поставлена целесообразность
существования конференц-зала, поскольку он используется не каждый день, аренда иномарки, а не
отечественной "Волги". Так, недолго довести ситуацию до абсурда, потребовав, чтобы все работники в
целях экономии расходов пересели на мопеды или велосипеды.
Б. С другой стороны отмечается, что принятие главы 25 НК РФ по сравнению с ранее
действовавшим закрытым перечнем затрат является шагом вперед, поскольку позволяет учесть те
затраты, которые прямо в законе не названы.
Законодатель попытался дать определение обоснованности расходов как компромисс между
интересами бизнеса и государства, в котором попытался отсечь непроизводственные расходы, в тоже
время дал возможность учитывать индивидуальные затраты.
Таким образом, статья 252 НК РФ, позволяет "отсечь" затраты, нецелесообразные с точки зрения
государства.
Анализ судебной практики показывает, что одни и те же расходы для целей налогообложения
одними судами принимаются, другими - не принимаются (например, расходы по амортизируемому
имуществу, временно не используемому; задолженность, нереальная для взыскания, если не
принимались меры для ее взыскания). Значительное число споров связано с обоснованностью расходов
на оплату труда аудитора, бухгалтера, юриста, переводчика, когда в штате организации есть
соответствующие должности и работники.
Так, налоговые органы не признали затраты на оплату услуг по ведению бухучета по причине
того, что в штате организации есть собственные бухгалтеры. Но суд указал, что по Федеральному закону
от 21 ноября 1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" право решать, в какой форме ведется бухучет,
принадлежит руководителю организации (ст. 6). В том числе он может и передать ведение учета
специализированной организации (постановление ФАС МО от 21.07.05 по делу N КА-А41/6715-05).
В арбитражной практике было немало дел, когда судьи поддерживали налоговые органы. Как
правило, фирмы проигрывали из-за того, что не смогли доказать необходимость своих расходов,
собрали недостаточно документов в их подтверждение. Так, организация списала на прибыль затраты
по аренде нескольких вентиляторов, обогревателей, пылесосов и промышленных холодильников. Но,
кроме договоров аренды, в постановлении суда не упоминается о каких-то других доказательствах
целесообразности использования данного имущества. Судьи встали на сторону ИФНС и признали
верным ее решение о доначислении налога на прибыль (постановление ФАС МО от 24 августа 2006 г. N
КА-А40/6897-06).
С другой стороны, арбитры однажды признали расходами, связанными с производственной
деятельностью, покупку аквариумов фирмой, которая занималась сдачей помещений в аренду.
Организация сумела подтвердить, что и рыбки, и декорации были приобретены для "улучшения
психофизиологического состояния" потенциальных арендаторов (постановление ФАС Московского
округа от 7 сентября 2006 г. N КА-А40/8421-06).
Оценка экономической обоснованности затрат достигла своей кульминации. Последние 2 года
практически каждое второе письмо Минфина Россини было посвящено оценке тех или иных расходов
для целей налогообложения.
С принятием главы 25 НК РФ перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения,
является открытым, и единое понимание экономической обоснованности расходов отсутствует, что
порождает многочисленные споры между налоговыми органами и налогоплательщиками. Вопрос
"принять или не принять" в расходы суммы, потраченные фирмой на имущество или услуги, инспекторы
решают на свое усмотрение. Значительная часть из этих споров стала предметом судебного
разбирательства.
Так, например, одна фирма приобрела дорогостоящий автомобиль "Митцубиси Паджеро Спорт",
несмотря на то, что по результатам года, когда была сделана покупка, у предприятия образовался
убыток. Во всяком случае такая информация была отражена в отчетности. Инспекторы решили, что при
данных обстоятельствах затраты на приобретение дорогого джипа нельзя считать экономически
оправданными и доначислили налог на прибыль. Но компания придумала весьма остроумное
объяснение. Она представила расчет расходов на эксплуатацию "Митцубиси". Согласно этому
документу, за первые полгода использования джипа фирма потратила на его ремонт и запчасти в 5 раз
меньше, чем на такие же цели в отношении автомобиля ГАЗ-2752-114.
Кроме того, были представлены путевые листы, свидетельствующие о том, что иномарка
использовалась для доставки мелких партий товара. Фирмой была предъявлена должностная
инструкция директора, согласно которой он был обязан развозить небольшие заказы. Такая
доказательная база убедила судей признать за компанией право включить средства, на которые был
куплен автомобиль, в затраты по прибыли (постановление ФАС Московского округа от 5 ноября 2004 г. N
КА-А40/10061-04).
Весной 2007 г. группа депутатов Государственной Думы обратилась с запросом, в котором
просила проверить конституционность положений п. 1 ст. 252 НК РФ, устанавливающих, что в целях
исчисления налога на прибыль расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные
затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, а под обоснованными расходами
понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. По
мнению заявителей, оспариваемые положения являются неопределенными, содержат оценочные,
дублирующие друг друга понятия, что ведет к произвольному их применению на практике и, как
следствие, к нарушению конституционных прав налогоплательщиков.
По нашему мнению, задача перед судом стояла сложная: с одной стороны установление
открытого перечня расходов соответствует общемировой практике и возврат к закрытому перечню не
возможен, с другой стороны предстояло дать оценку формулировкам, которые позволяли "отсечь"
затраты, нецелесообразные с точки зрения государства. Представляется, что Конституционный Суд РФ
с задачей справился (Определение Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П).
Принципиальным представляются следующие моменты.
Во-первых, Конституционный Суд дал положительную оценку открытому перечню расходов:
"Законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика,
которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм
экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их
нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил
налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из
фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те
или иные не поименованные в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации затраты к расходам
в целях налогообложения либо нет".
При этом подчеркнуто, что наличие в законе общих оценочных понятий само по себе не
свидетельствует об их неопределенности: поскольку нормы законодательства о налогах и сборах
различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно
сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их
эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций.
Во-вторых, по нашему мнению, суд назвал единственный критерий разграничения обоснованных
и необоснованных затрат (основное условие признания затрат обоснованными или экономически
оправданными) - их направленность на получение дохода.: "...основное условие признания затрат
обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии,
что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода". Именно
направленность, а не получение дохода: обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой
базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях
налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или
иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности)
этой деятельности, а не о ее результате".
Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, не может быть поставлена в
зависимость от эффективности использования капитала. Налоговое законодательство не использует
понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансовохозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях
налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности,
рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической
деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет
ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и
целесообразность*(1).
В-третьих, названы принципы, которыми следует руководствоваться при решении вопроса о
правомерности или неправомерности тех или иных затрат:
1) Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений,
принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают
самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности
существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
2) Нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса
Российской Федерации, не допускают, их произвольного применения, поскольку требуют установления
объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на
получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика
возлагается на налоговые органы.
3) Положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7
статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации о толковании всех неустранимых сомнений,
противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков.
Необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для
правильного разрешения дела обстоятельств (Определение Конституционного Суда Российской
Федерации от 12 июля 2006 года N 267-О).
Таким образом, оправданными могут признаваться также те расходы налогоплательщика,
которые в итоге не принесли дохода, однако изначально были направлены на его получение. Если
налоговые органы будут отказываться признавать данные расходы, в отстаивании своей точки зрения
можно использовать аргументы, приведенные в рассматриваемых определениях Конституционным
Судом РФ.
Вместе с тем на практике все еще встречаются судебные прецеденты, поддерживающие
позицию налоговых органов. Особо заметными за 2007 год в этом отношении являются решения
арбитражных судов в отношении ОАО "НК "Русснефть", ЗАО "МИАН".
Так, Арбитражный суд г. Москвы признал законными налоговые претензии к ОАО "НК
"Русснефть" примерно на 3,5 млрд руб. из 3,77 млрд руб., предъявленных налоговыми органами. Суд
решил, что компания занижала налоги, покупая нефть у своих добывающих компаний не напрямую, а
через трейдеров по завышенным ценам.
"Русснефть" обжаловала решение Федеральной налоговой службы, вынесенное 16 января по
итогам повторной выездной налоговой проверки. Компании были предъявлены десять пунктов
претензий по налогу на прибыль и НДС за 2003 год и первую половину 2004 года. Налоговые органы
потребовали уплаты 2,7 млрд. руб. налогов, около 507 млн. руб. пеней, а кроме того, подали встречный
иск о взыскании 546 млн. руб. штрафа. Незаконными суд признал претензии по налогам примерно на
200 млн. руб. с соответствующим размером пеней, а также около 75 млн. руб. штрафа. Остальные
требования налоговиков, около 3,5 млрд. руб., суд признал законными.
"Русснефть", по данным ФНС, контролировала добывающие компании, но покупала у них нефть
не напрямую, а через нефтетрейдеров, завышавших цены. Эту цену "Русснефть" относила впоследствии
на расходы, занижая базу по налогу на прибыль, а также завышая вычеты по НДС. Трейдеры
создавались сторонними учредителями в форме ООО с уставным капиталом 10 тыс. руб. и
регистрировались в российских регионах (Дагестане, Карачаево-Черкесии, Агинском Бурятском
автономном округе). Реальной предпринимательской деятельности трейдеры, по мнению налоговых
органов, не вели - в них работало по два-пять человек. При этом прибыль исчислялась миллиардами
рублей и была сопоставима с прибылью самой "Русснефти". Впоследствии прибыль попадала в том
числе в офшорные компании, которые покупали доли участия в компаниях-трейдерах за 10 тыс. руб. Это
позволило налоговых органам утверждать в суде, что "система пропуска нефти позволяла выводить
прибыль в офшор". В 2005 году ряд трейдеров после продажи были ликвидированы.
Представители "Русснефти" в суде заявили, что трейдеры уже уплатили налоги с полученной
прибыли и удовлетворение претензий к головной компании приведет к двойному налогообложению. ФНС
настаивала на том, что участие трейдеров не было направлено на получение доходов, поэтому относить
завышенную цену на себестоимость компания не вправе.
Схему покупки нефти своих добывающих компаний через нефтетрейдеров уже использовали
ОАО "Сибнефть" и НК ЮКОС. С налоговым делом последней эксперты сравнивают сейчас налоговое
дело "Русснефти". При этом эксперты указывают на существенные различия. "Налоговая схема,
использовавшаяся в ЮКОСе, строилась на том, что центры прибыли находились в зонах со льготным
налогообложением". Целью схемы, вероятно, было стремление вывести активы из России с целью их
защиты.
Схема была ориентирована на уменьшение налогов у головной компании за счет их переноса на
незначимые структуры, принудительное взыскание с которых могло быть невозможным. В этом
направлении обычно строится защита от рейдерства.
Использование региональных посредников, по мнению экспертов, позволяло "Русснефти"
одновременно занижать налоги. "Трейдеры состоят на налоговом учете в регионах, а не в инспекции по
крупнейшим налогоплательщикам, способной оценивать ситуацию в совокупности.- Может оказаться,
что внешне трейдер платит налоги, но в действительности в какой-то части возникает оптимизация".
Крупнейшие российские нефтяные компании - ТНК-ВР, ЛУКОЙЛ, "Роснефть", использовавшие
различные способы налоговой оптимизации, после дела ЮКОСа отказались от этих схем. Но эксперты
утверждают, что схемы с участием сторонних посредников, формально не включенных в структуру
холдинга, продолжают использоваться (предприятиями горно-металлургического сектора и
предприятиями по производству фаст-фуда).
Представляется неслучайным после опубликования вышеназванных судебных решений
появление на сайте ФНС РФ критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков,
используемых налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых
проверок, которые были разработаны на основании Концепции системы планирования выездных
налоговых проверок утв. Приказом ФНС РФ от 30.05.07 N ММ-3-06/333.
Споры об экономической оправданности следует отличать от споров по фиктивным затратам,
которые налогоплательщик не понес, но пытается выдать их за экономически обоснованные. Так,
покупка хрустальных стаканов в приемную директора, вместо граненых, может стать спором об
экономической оправданности затратах. А учет стоимости, например, материалов, которые никем не
производились (не известен их производитель) или не могли быть произведены в таком количестве в
принципе, - это уже спор относительно правомерности (неправомерности) их учета для целей
налогообложения.
Судебная практика в настоящее время не разграничивает эти понятия. Так, ФАС СевероЗападного округа, отказывая налогоплательщику в праве на вычет НДС, в одном из своих постановлений
указал, что заявитель не представил доказательств реальности затрат на уплату налога, подлежащих
компенсации в порядке возмещения налога из бюджета (Постановление от 13 апреля 2005 г. N А5642698/04). В Постановлении ФАС Московского округа от 20 марта 2006 г. N КА-А40/1761-06 суд указал на
фиктивность совершенной операции, целью которой являлось незаконное возмещение НДС из бюджета:
понесенные расходы не могут быть признаны экономически оправданными и произведенными для
осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В другом случае суд признал
необоснованными расходы на оплату услуг по исследованию текущей конъюнктуры рынка и поиск
поставщиков, который по материалам встречных проверок фактически сводился к перезаключению
договоров от имени общества (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 октября 2005 г. по
делу N А66-11937/2004). В Постановлении от 3 ноября 2004 г. по делу N Ф09-4578/04АК ФАС Уральского
округа признал необоснованными затраты, понесенные налогоплательщиком в связи с приобретением
через цепочку посредников нефти, ранее самостоятельно добытой и проданной по более низкой цене.
Суд мотивировал свое решение тем, что фактической передачи товара не было, а документы были
оформлены в один день всеми участниками, которые являются взаимозависимыми лицами и имеют
счета в одном банке.
В качестве одной из причин спорного отношения к категории "экономическая обоснованность"
является отсутствие стандартов экономической деятельности для большинства отраслей, методик
определения затрат. Ведь вопрос экономической обоснованности затрат не только правовой, но и
экономический.
В настоящее время в Минфине идет активная работа по сбору соответствующей информации, ее
обработка и создание нормативов. Примером может служить Приказ Министерства информационных
технологий и связи РФ от 24 мая 2006 г. N 66 "Об утверждении Методики расчета экономически
обоснованных затрат и нормативной прибыли на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика и
на универсальные услуги связи" (зарегистрировано в Минюсте РФ 01 июня 2006 г. Регистрационный N
7898)*(2). Методика определяет порядок расчета экономически обоснованных затрат и нормативной
прибыли на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика и на универсальные услуги связи на
основе данных бухгалтерского учета и данных, полученных в ходе ведения раздельного учета. Методика
издана для операторов занимающих существенное положение в сети связи общего пользования, и
операторов универсального обслуживания.
В Письме Минфина России от 21 сентября 2007 г. N 03-03006/1/687 "О нормативах
технологических потерь" сказано, что компания вправе включить в материальные расходы
технологические потери при производстве спиртосодержащей продукции в пределах нормативов,
обусловленных технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса
транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья. При этом
организация вправе установить собственные нормативы образования безвозвратных отходов для
каждого конкретного вида сырья или материалов исходя из производственных особенностей. Эти
нормативы должно утвердить руководство (службы главного технолога или главного инженера
производства).
5.2 Обсуждаемый вопрос: Влияет ли отсутствие государственной регистрации договора на
исчисление налога на прибыль?
Статья 252 НК РФ.
В целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму
произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях,
предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные)
налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка
которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные
документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо
документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в
иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или)
документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной
декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в
соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены
для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Судебная практика в пользу налогоплательщиков:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 июня 2007 года по делу N А05-12472/2006-1
Довод ИФНС о том, что отсутствие государственной регистрации договоров аренды нежилого
помещения, используемого ООО под офис, свидетельствует о ничтожности названных сделок и
неправомерности включения обществом арендных платежей в состав расходов, уменьшающих базу,
облагаемую налогом на прибыль, необоснован, поскольку нормами НК РФ учет арендных платежей в
расходах в целях налогообложения прибыли не поставлен в зависимость от наличия государственной
регистрации договора аренды.
Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 27 сентября 2006
г. N Ф03-А73/06-2/3152
В связи с недоказанностью обстоятельств, послуживших основанием для непринятия налоговым
органом расходов общества по аренде помещения и отказа в предоставлении налоговых вычетов сумм
НДС, уплаченных за аренду помещения, поскольку протоколы осмотра помещения составлены с
нарушением, решение налогового органа о привлечении к ответственности признано недействительным
Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 9 июня 2007 г. N
А56-38876/2006
Заявление ЗАО о признании недействительным решения ИФНС в части доначисления налога на
прибыль, пеней и штрафа удовлетворено частично, так как, в частности, налоговое законодательство не
связывает порядок исчисления и уплаты налогов с выполнением требований других отраслей
законодательства, в том числе гражданского, в связи с чем обязанность налогоплательщика включить в
расходы для целей налогообложения арендную плату за фактическое использование объекта
недвижимого имущества не зависит от государственной регистрации договора аренды
Позиция налоговых органов:
Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 12 июля 2006
г. N 03-03-04/2/172
Комментарий
Вопрос о возможности учета в целях налогообложения незарегистрированных договоров
является частью проблемы соотношения гражданского и налогового законодательства.
Тенденции развития судебной практики показывают, что для налоговых последствий каких-либо
хозяйственных операций определяющим становится не гражданско-правовое оформление такой
операции, а ее реальный экономический смысл.
В соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке
арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" получение
налогоплательщиком налоговой выгоды (т.е. уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в
частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения
более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из
бюджета) может быть признано необоснованным, в частности, в случаях, если для целей
налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или
учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями
делового характера). При этом если суд на основании оценки представленных доказательств придет к
выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их
действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей
налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
Исходя из этого, как отмечают специалисты, Пленум ВАС РФ считает недопустимым сугубо
формальный подход, когда сам факт попытки минимизировать налоговые платежи является основанием
для начисления максимальных недоимки и санкций. Требуя от налогоплательщика соблюдения
единства существа и формы хозяйственной операции, суд также должен исходить в своих решениях не
из формальных признаков, а из существа сложившихся хозяйственных отношений (Пепеляев С.Г. Об
оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды.
Комментарий к постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12
октября 2006 г. N 53 // Закон. 2007. N 2. С. 80-81).
5.3 Обсуждаемый вопрос: Вправе ли налогоплательщик затраты на консультационные,
маркетинговые услуги отнести на расходы по налогу на прибыль?
Судебная практика в пользу налогоплательщиков:
Постановление ФАС Поволжского округа от 17 мая 2007 года по делу N А12-12628/06
Поскольку расходы на оплату консультационных услуг связаны с производственной
деятельностью
заявителя,
являются
обоснованными
и
экономически
оправданными,
налогоплательщиком доказаны оплата данных услуг, в том числе НДС, а также фактическое оказание
услуг и принятие их на учет, включение указанных затрат в состав расходов, уменьшающих
налогооблагаемую прибыль, и применение налоговых вычетов по НДС являются правомерными.
Постановление ФАС Московского округа от 20 апреля 2007 года N КА-А40/2057-07-2
Тот факт, что налогоплательщик представляет собой международный консорциум, в состав
которого входят правительства ряда государств и крупнейшие нефтяные компании мира, и является
каналом поставки нефти из Каспийского региона на мировые рынки, обусловливает необходимость
поддержания его деловой репутации и экономическую оправданность расходов на PR-услуги (по
организации рабочих встреч, интервью руководителя организации; по подготовке рекламных,
информационных материалов и мероприятий и участию в них и т.д.), направленные на освещение
деятельности, поддержание и укрепление репутации налогоплательщика в определенных кругах и среди
общественности.
Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 июля 2007 года по делу
N А42-14338/2004
Акт приемки-сдачи выполненных работ, оказания маркетинговых услуг состоит лишь из общего
описания направленности маркетинга на создание и поддержание позитивного имиджа организации и в
этом контексте внутри маркетинговой функции выделены 5 блоков: реклама, маркетинговые
исследования, связи с общественностью, стимулирование продаж, мерчандайзинг продукции. Описания
конкретных исследований, проведенных специалистами ООО, с указанием места и способа их
проведения, количества затраченного на исследование времени и т.п. сведений Акт не содержит, что не
позволяет признать документально подтвержденным также и сам факт оказания спорных услуг.
По результатам выездной налоговой проверки в отношении ООО "Баренц-Алко" вынесено
решение N 195 от 09.09.2004 о привлечении к ответственности за совершение налоговых
правонарушений.
Одним из эпизодов нарушений, вмененных Обществу, явилось занижение налоговой базы по
налогу на прибыль за 2003 год на сумму расходов в размере 360000 руб., понесенных в связи с оплатой
ООО "Экономаст" маркетинговых и информационно-консультационных услуг по договору N 120-85 от
01.01.2003 (пункт 2.10.2 Акта проверки и пункт 2.6.1.2, подпункт 4 Решения).
Не согласившись с решением налогового органа, в том числе и по данному эпизоду, Общество в
порядке статей 137, 138 НК РФ обжаловало его в Арбитражный суд Мурманской области.
Суд первой инстанции при новом рассмотрении дела, отказывая заявителю в удовлетворении
его требования, исходил из того, что:
- Обществом не доказана обоснованность расходов в связи с тем, что ни в процессе проверки, ни
в судебное разбирательство не представлены документы, на основании которых было проведено
маркетинговое исследование (анкеты, собранные методом очного и телефонного анкетирования, аудиои видеозаписи), а отдельные экземпляры анкет не могут быть приняты во внимание;
- Общество не доказало, что переданные ему ООО "Экономаст" документы были действительно
положены в основу представленного анализа рынка и маркетинговой стратегии, тем более что
представленные суду документы содержат противоречия;
- не доказана реальная потребность Общества в спорных услугах и конкретном исследовании;
- в акте приемки-сдачи выполненных работ, оказания маркетинговых услуг за 2003 год от
20.12.2003 и калькуляции от 30.12.2003 имеются существенные расхождения в объеме и наименовании
фактически оказанных и подлежащих оплате услуг;
- согласно подпункту 27 пункта 1 статьи 264 НК РФ учесть расходы на текущее исследование
конъюнктуры рынка в целях налогообложения возможно, если информация носит текущий характер и
непосредственно связана с текущим производством и реализацией продукции (товаров);
- Обществом не представлено каких-либо документов, свидетельствующих о том, что данные
произведенного ООО "Экономаст" анализа были использованы в производственных целях, а также
доказательств внедрения в производственную деятельность результатов исследования (рекламная
деятельность, связи с общественностью, стимулирование продаж и т.п.);
- обоснованность оказанных услуг ставится под сомнение и тем фактом, что согласно
представленному отчету задачи по продвижению ставятся на 2003 год, в то время как сам отчет
утвержден и принят заказчиком в конце 2003 года.
С учетом полного и всестороннего исследования представленных в материалы дела
доказательств судом сделан вывод о том, что Обществом не доказано произведение спорных расходов
для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а также их экономическая
оправданность.
Как полагает податель жалобы, по своему определению услуга не может иметь овеществленного
результата, в связи с чем представленные доказательства обосновывают целесообразность таких
затрат. Основной довод жалобы сводится к тому, что именно налоговый орган в силу части 5 статьи 200
АПК РФ должен представить доказательства об экономической неоправданности затрат
налогоплательщика.
Доводы апелляционной жалобы отклоняются апелляционным судом.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик
уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов,
указанных в статье 270 НК РФ).
Подпунктами 14 и 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрено, что к прочим расходам,
связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на юридические,
информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.
Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены статьей
252 НК РФ. Согласно пункту 1 данной статьи расходами признаются обоснованные и документально
подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные
(понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка
которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные
документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами
признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности,
направленной на получение дохода.
По смыслу статьи 252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком
расходов определяется не только фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном)
периоде, а направленностью таких обоснованных расходов на получение дохода, то есть
обусловленностью экономической деятельностью налогоплательщика.
Согласно положениям статьи 9 Закона Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О
бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться
оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на их основании
ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены
по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а
документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать перечисленные в
данной статье Закона обязательные реквизиты.
Для признания расходов по договору об оказании маркетинговых, информационноконсультационных услуг экономически обоснованными и документально подтвержденными необходимо
исследовать отношения, сложившиеся между сторонами в связи с исполнением договора, отчеты
исполнителя, платежные документы заказчика, производственную необходимость заключения договора,
соразмерность расходов полученной выгоде.
Из материалов дела, всесторонне рассмотренных судом первой инстанции, следует, что в
подтверждение расходов по договору N 120-85 от 01.01.2003 (л.д. 112 - 113 т. I) Общество представило:
счет-фактуру N ЭК008669 от 30.12.2003 (л.д. 114 т. I), Акт оказания информационных услуг от
31.12.20043 (год воспроизведен в соответствии со сведениями акта - л.д. 116 т. I). Дополнительно при
новом рассмотрении представлены: Анализ рынка и маркетинговая стратегия ООО "Баренц-Алко" (л.д.
16 - 83 т. III), оборотно-сальдовые ведомости (л.д. 94 - 106 т. III), декларации об объемах оборота спирта
за период с 01.01.2003 по 31.12.2003 и с 01.01.2004 по 31.12.2004 (л.д. 107 - 108 т. III), Акт передачи
выполненных материалов от 30.12.2003 (л.д. 110 т. III), Анкеты (л.д. 112 - 117 т. III). Кроме того, по
запросу налогового органа в рамках проведения мероприятий налогового контроля из Инспекции МНС
России N 7 по Центральному административному округу г. Москвы поступили документы,
представленные ООО "Экономаст", в том числе Акт приемки-сдачи выполненных работ, оказания
маркетинговых услуг за 2003 год от 30.12.2003 (л.д. 51 - 52 т. II).
Указанным документам в их совокупности и взаимосвязи дана надлежащая оценка судом первой
инстанции, который указал в решении на содержащиеся в них противоречия, а также на то, что
Обществом не доказана связь оказанных услуг с деятельностью, направленной на получение дохода.
Апелляционный суд разделяет данную судом первой инстанции оценку доказательств,
представленных в подтверждение спорных расходов.
Как установлено проверкой и отражено в Акте N 83-дсп от 12.08.2004 (л.д. 41 - 56 т. I), ООО
"Баренц-Алко" поставлено на учет в Межрайонной ИМНС России N 1 по Мурманской области 29.07.2002
со статусом юридического лица. Основным видом деятельности Общества является оптовая и
розничная торговля алкогольной продукцией. Договор на оказание маркетинговых и информационноконсультационных услуг заключен с ООО "Экономаст", расположенным в г. Москве. На момент
проведения проверки налоговому органу вообще не представлялись документы, свидетельствующие о
факте оказания маркетинговых услуг, что нашло отражение в Акте проверки. Представленные
калькуляция и акт выполненных работ не были приняты во внимание Инспекцией, как не отвечающие
требованиям статьи 9 Закона РФ "О бухгалтерском учете".
Несмотря на то что объем доказательств, представленных Обществом в материалы дела, более
значителен, отсутствуют основания для признания спорных расходов экономически обоснованными и
направленными на осуществление деятельности, связанной с получением дохода.
Так, представленные в материалы дела анализ рынка и маркетинговая стратегия ООО "БаренцАлко" содержат общие сведения относительно состояния рынка оптовой и розничной торговли
алкогольной продукцией, покупательском поведении конечных потребителей, сбытовой политики,
которые и без специальных познаний доступны участникам оборота алкогольной продукции, тем более
что, как следует из данных Анализа, конкурентоспособность ООО "Баренц-Алко" на рынке г. Кандалакша
достаточно высока - 84%, а на рынке других регионов - 64%, т.е. столь высокие показатели достигнуты
без участия сторонних организаций, оказывающих консультационные и маркетинговые услуги, тем более
расположенных за пределами территории деятельности заявителя.
Сведения, содержащиеся в декларациях об объемах оборота этилового спирта за 2003 и 2004
год свидетельствуют о том, что ассортимент реализуемой продукции практически не изменился, а
увеличение объема продаж напрямую связано со спросом конечного потребителя и не зависит от
проведенных маркетинговых исследований ООО "Экономаст".
Как правильно указал суд первой инстанции, все материалы представлены Обществу его
контрагентом в декабре 2003 г., в то время как согласно отчету задачи по продвижению товара были
поставлены на 2003 год, что исключает реальное использование данных, полученных от ООО
"Экономаст", в деятельности ООО "Баренц-Алко" по реализации алкоголя в 2003 году.
При проведении проверки Обществом налоговому органу был представлен договор N 120-85,
датированный 01.01.2004 (л.д. 30 т. II).
Предмет договора, заключенного с ООО "Экономаст", содержит неконкретные услуги,
потребность в которых возникла у Общества, никаких технических заданий в целях детализации
маркетинговых, информационно-консультационных и других услуг либо дополнительных соглашений к
договору сторонами не оформлялось.
Акт приемки-сдачи выполненных работ, оказания маркетинговых услуг от 30.12.2003 также
состоит лишь из общего описания направленности маркетинга на создание и поддержание позитивного
имиджа организации и в этом контексте внутри маркетинговой функции выделены 5 блоков: реклама,
маркетинговые исследования, связи с общественностью, стимулирование продаж, мерчандайзинг
продукции. Описания конкретных исследований, проведенных специалистами ООО "Экономаст", с
указанием места и способа их проведения, количества затраченного на исследование времени и т.п.
сведений Акт не содержит, что не позволяет признать документально подтвержденным также и сам факт
оказания спорных услуг.
Фактически в данном случае документально подтвержден лишь факт оплаты ООО "Экономаст"
денежной суммы в размере 432000 руб., в том числе НДС - 72000 руб., однако таких доказательств
недостаточно для вывода о соответствии расходов Общества критериям, предусмотренным статьей 252
НК РФ.
Ошибочным является указание подателя жалобы на то, что в силу части 5 статьи 200 АПК РФ
именно налоговый орган должен доказать, что расходы налогоплательщика являются экономически
неоправданными.
Действительно, нормы Налогового кодекса РФ не содержат положений, позволяющих
определить критерии экономически оправданных затрат, в связи с чем это обстоятельство является
оценочным.
Вместе с тем глава 25 НК РФ не исходит из презумпции экономической оправданности любых
затрат налогоплательщика при условии их документального подтверждения.
В силу статьи 65 АПК РФ каждое лицо должно доказать те обстоятельства, на которые оно
ссылается как на основание своих требований.
Обязанность по доказыванию правомерности уменьшения налогооблагаемой базы лежит на
налогоплательщике. Именно он должен представить документальное подтверждение и обоснованность
осуществленных затрат, чтобы они были признаны расходами по смыслу пункта 1 статьи 252 НК РФ.
Апелляционный суд считает, что при новом рассмотрении дела в отмененной постановлением
Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа части судом первой инстанции правильно
установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно
исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, с учетом доводов и
возражений, приводимых сторонами, и сделан правильный вывод о том, что произведенные заявителем
расходы по оплате ООО "Экономаст" услуг по договору N 120-85 являются экономически
необоснованными и не произведенными в связи с осуществлением деятельности, направленной на
получение дохода.
В апелляционной жалобе не приведено никаких доводов и доказательств, опровергающих
установленные судом первой инстанции обстоятельства и выводы суда.
Обжалуемое решение соответствует положениям налогового законодательства и нормам
процессуального права в части распределения между сторонами бремени доказывания.
При указанных обстоятельствах оснований для отмены решения суда и удовлетворения
апелляционной жалобы не имеется.
В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы расходы по уплате государственной
пошлины в соответствии со статьей 110 АПК РФ остаются на заявителе.
На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного
процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Мурманской области от 24 апреля 2007 года по делу N А4214338/2004 оставить без изменения, апелляционную жалобу ООО "Баренц-Алко" - без удовлетворения.
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02 апреля 2007 года по делу N А29-5371/2006а
Налогоплательщик правомерно включил в состав расходов стоимость информационноконсультационных услуг, а также применил налоговые вычеты с этих услуг, так как данные расходы
являются экономически обоснованными.
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 июля 2007 года по делу N А56-35010/2006
Признавая недействительным решение ИФНС о доначислении ООО налога на прибыль, суд
сделал правильный вывод о правомерном включении обществом в состав расходов, уменьшающих
налогооблагаемую прибыль, затрат по охране своих сотрудников (директора) и находящегося при них
имущества (автомобили, телефоны, ноутбуки), поскольку налогоплательщик самостоятельно
определяет экономическую обоснованность произведенных им затрат исходя из фактических
обстоятельств и особенностей своей финансово-хозяйственной деятельности.
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05 июня 2007 года N А33-11187/06-Ф022791/07 по делу N А33-11187/06
Суд правомерно признал незаконным решение налогового органа о взыскании налога на
прибыль, пени и штрафа, поскольку затраты на оплату консультационно-методологических услуг и
юридических консультаций являются экономически обоснованными, имеют оценку в денежном
выражении, документально подтверждены.
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 сентября 2007 года N Ф046333/2007(38133-А27-15) по делу N А27-1206/2007-2
Налогоплательщиком обоснованно отнесены расходы на приобретение управленческих и
консультационных услуг к затратам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль,
поскольку указанные расходы являются документально подтвержденными и экономически
оправданными.
Судебная практика в пользу налоговых органов:
Постановление ФАС Поволжского округа от 17 мая 2007 года по делу N А12-16837/06-С36
Доначисление налога на прибыль, а также привлечение налогоплательщика к ответственности за
неполную уплату данного налога правомерно, поскольку налогоплательщик необоснованно отнес на
расходы по налогу на прибыль стоимость юридических и консультационных услуг, расходы по
организации делового тура финансового директора, расходы по оценке не принадлежащих ему объектов
недвижимости и по страхованию имущества, что в целом привело к занижению налогооблагаемой базы.
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 мая 2007 года по делу N А66-6030/2005
Признавая законным решение ИФНС о доначислении ОАО налога на прибыль, суд указал, что
материалами дела подтверждается факт совершения ОАО фиктивных операций по договору
факторинга, а оказание обществу юридических и консультационных услуг по дополнительному
соглашению к данному договору не подтверждено документально, следовательно, расходы на
указанные услуги не могут быть исключены из базы, облагаемой налогом на прибыль.
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 августа 2006 года по делу N А42-14338/2004
Суд необоснованно признал недействительным решение ИФНС о доначислении ООО налога на
прибыль, мотивированное неправомерным отнесением на затраты расходов по оплате маркетинговых
услуг, поскольку в материалах дела отсутствуют документы, подтверждающие оплату ООО названных
услуг, а в судебном заседании представители ООО сообщили, что результаты маркетинговых
исследований являются коммерческой тайной, в связи с чем отчет, составленный по результатам
исследований, не может быть представлен ни ИФНС, ни суду.
Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 июля 2007 года по делу
N А42-14338/2004
Акт приемки-сдачи выполненных работ, оказания маркетинговых услуг состоит лишь из общего
описания направленности маркетинга на создание и поддержание позитивного имиджа организации и в
этом контексте внутри маркетинговой функции выделены 5 блоков: реклама, маркетинговые
исследования, связи с общественностью, стимулирование продаж, мерчандайзинг продукции. Описания
конкретных исследований, проведенных специалистами ООО, с указанием места и способа их
проведения, количества затраченного на исследование времени и т.п. сведений Акт не содержит, что не
позволяет признать документально подтвержденным также и сам факт оказания спорных услуг.
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 28 сентября 2007 года по делу N А40-11992/06-143-75
Все документы представленные налогоплательщиком: не являются первичными учетными
документами, содержащими все необходимые реквизиты, обязательное наличие которых требует статья
9 Закона о бухгалтерском учете, на что также ссылается ВАС РФ, не содержат точной информации о
количественном составе специалистов, оказывающих услуги в рамках договора N 1/C-RA, в том числе
содержат сведения о специалистах, не являющихся сотрудниками Компании "ПрайсвотерхаусКуперс
Ресурсес Б.В."; не содержат точной информации о дате, характере и объеме оказанных услуг и не
отвечают требованиям ст. 64 АПК РФ в силу чего не являются доказательствами.
Арбитражный суд г. Москвы, рассмотрев в судебном заседании дело по иску /заявлению ЗАО
"Прайсвотерхаус Куперс Аудит" к ИФНС России N 5 по ЦАО г. Москвы 3-й лица Межрайонная ИФНС
России N 48 по г. Москве, Компания "ПрайсвотерхаусКуперс Раша Б.В." о признании недействительным
Решения ИФНС N 5 по г. Москве N 14/06 от 14.02.06 г., установил:
ЗАО "Прайсвотерхаус Куперс Аудит" обратилось в суд с заявлением о признании
недействительным Решения Инспекции ФНС России N 5 по ЦАО г. Москвы от 14 февраля 2006 г. N 14/06
"О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" как не
соответствующее ст.ст. 46, 75, 101, 122, 171, 172, 252 НК РФ.
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 11 июля 2006 г. суд признал недействительным
решение ИФНС России N 5 по г. Москве N 14/06 от 14 февраля 2006 г. в части завышения суммы
налоговых вычетов на сумму налога на добавленную стоимость по командировочным расходам в
размере 2 445 321 руб. как не соответствующее нормам ПК РФ в остальной части требований отказано.
Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2006 г. и постановлением
Федерального арбитражного суда Московского округа от 20.11.2006 г. решение первой инстанции
оставлено без изменения.
Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10 июля
2007 г. N 2236/07 решение Арбитражного суда города Москвы от 11.07.2006 г. по делу N А40-11992/06143-75, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2006 г. и постановление
Федерального арбитражного суда Московского округа от 20.11.2006 г. по тому же делу в части
доначисления закрытому акционерному обществу "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" 128 225 027 рублей
налога на прибыль, 106 854 188 рублей налога на добавленную стоимость, начисления на указанные
суммы недоимки сумм пеней и привлечения к налоговой ответственности в виде взыскания 25 645
005рублей штрафа по налогу на прибыль отменены. Дело в отмененной части передано на новое
рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.
Определением Арбитражного суда г. Москвы от 05 сентября 2007 г. привлечено к участию в деле
3-е лицо - Компания "ПрайсвотерхаусКуперс Раша Б.В.".
Суд рассматривает спор по требованию заявителя о признании недействительным решения
ИФНС РФ N 5 по г. Москве в части, отменной Президиумом ВАС РФ с учетом выполнения его указаний.
Во исполнение Постановления Высшего Арбитражного Суда РФ от 10.07.07 г. заявитель и
ответчик представили письменные объяснения в порядке ст.ст. 41, 81 АПК РФ.
Заявитель в судебном заседании поддержал требования.
Ответчик требования отклонил.
3-и лица поддержали доводы сторон.
Ходатайства заявителя отклонены протокольными определениями.
Как следует из материалов дела, Инспекция ФНС России N 5 по г. Москве провела выездную
налоговую проверку ЗАО "Прайсвотерхаус Куперс Аудит" за 2002 г.
По результатам проверки инспекцией принято решение от 14.02.2006 г. N 14/06 о привлечении
общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной
пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 25 645 ОО5 руб. штрафа за неуплату налога на прибыль.
Кроме того обществу предложено уплатить 128 225 027рублей налога на прибыль, 106 854 188рублей
налога на добавленную стоимость и начислены пени.
Исследовав материалы дела, оценив представленные доказательства, арбитражный суд пришел
к выводу, что требования заявителя не подлежат удовлетворению по следующим основаниям:
В 2002 году Заявитель в соответствии с заключенными договорами оказывал аудиторские и
консультационные услуги своим клиентам.
Одновременно в 2002 году между Заявителем и ПрайсвотерхаусКуперс Раша Б.В. (прежнее
название ПрайсвотерхаусКуперс Ресурсес Б.В.) заключен договор от 01.12.1999 года N 1/C-RA.
Предметом указанного договора согласно п. 1.1 являлось консультирование Заявителя в области аудита
и налогообложения, корпоративных финансов, валютного регулирования и по другим вопросам,
непосредственно связанным с осуществлением производственной деятельности Заявителя. Суммы,
выплачиваемые по данному договору, Заявитель относил на расходы в целях налога на прибыль и на
налоговые вычеты по НДС.
Инспекция считает, что представленные документы не подтверждают соответствие затрат,
понесенных по договору от 01.12.1999 года N 1/C-RA, требованиям статей 252, 171, 172 Налогового
кодекса Российской Федерации. Соответственно, Заявитель не имеет права на получение налоговой
выгоды в виде уменьшения сумм налога на прибыль и НДС, подлежащих уплате в бюджет.
На основании пункта 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на
сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях,
предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка
которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные
документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами
признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности,
направленной на получение дохода.
Как отметил Высший Арбитражный Суд Российской Федерации передавая дело на новое
рассмотрение, документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм
первичной учетной документации, должны содержать обязательные реквизиты: наименование, дату
составления, наименование организации, составившей документ, содержание хозяйственной операции,
ее измерители в денежном и натуральном выражении, наименование и подписи должностных лиц,
ответственных за достоверность содержащихся в документе данных о совершенной операции и
правильность ее оформления.
Только при выполнении этих требований, можно говорить об исполнении налогоплательщиком
статьи 9 Закона о бухгалтерском учете, согласно которой все хозяйственные операции, проводимые
организацией, должны оформляться оправдательными документами, на основании которых ведется
бухгалтерский учет.
Количественное соотношение представленных ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" на новом
рассмотрении документов не восполняют их содержание, которое должно отвечать требованиям к
документам, представляемым для получения налоговой выгоды. Кроме того, документы,
представленные обществом в подтверждение расходов, не подтверждают однозначно осуществление
работ в рамках договора от 01.12.1999 года N 1/C-RA, предметом которого согласно п. 1.1 являлось
консультирование в области аудита и налогообложения, документы не содержат всех перечисленных
реквизитов, наличие которых позволит учитывать их в качестве первичных учетных документов.
Заявителем к рассмотрению дела представлены следующие документы:
1. Табели учета рабочего времени в отношении каждого из сотрудников Прайсвотерхаускуперс
Ресурсес Б.В., оказывающих услуги в рамках договора от 01.12.1999 N 1 C/RA;
2. Сводный отчет об участии сотрудников Прайсвотерхаускуперс Ресурсес БВ в оказании услуг
по договору от 01.12.1999 N 1 C/RA;
3. Распечатка документирования процесса оказания консультационных услуг - перечень
оказанных в 2002 году услуг сотрудниками. Прайсвотерхаускуперс Ресурсес БВ.
4. Приложения к актам дачи-приемки работ за I, II, III, ГУ кварталы 2002 года;
5. Выписка из системы документирования процесса оказания консультационных услуг "БатМен" и
другие.
Ни один из указанных документов не содержит наименования и подписи должностных лиц,
ответственных за достоверность содержащихся в документе данных о совершенной операции и
правильность ее оформления и не содержат одновременно всех реквизитов, перечисленных в статье 9
Закона о бухгалтерском учете.
Так, налоговый орган указывает: содержание хозяйственной операции, ее измерители в
денежном и натуральном выражении содержатся исключительно в Сводном отчете об участии
сотрудников Компании "Прайсвотерхаускуперс Ресурсес БВ" в оказании услуг по договору от 01.12.1999
N 1 C/RA. В распечатке документирования процесса оказания консультационных услуг содержится лишь
описание операции без ее измерителей в денежном и натуральном выражении. При этом в Табеле учета
рабочего времени нет ни описания хозяйственной операции, ни ее измерителей в денежном и
натуральном выражении.
Суд соглашается с этими доводами, т.к ни один из представленных документов не является
первичным учетным документом, содержащим необходимые реквизиты, при том что документы, которые
заявитель назвал первичными (акт, счет, счет-фактура) также не содержат конкретных указаний на
содержание хозяйственной операции, которую можно было бы сопоставить с приложениями к актам.
Ссылки в акте на услуги за II, III квартал 2002 г. не содержат единицы измерения - часов, отработанных в
этот период и др., т.е не содержат натуральное выражение как это требует Закон о бухгалтерском учете.
Все вышеперечисленные документы заверены и, соответственно, изготовлены не самим
Заявителем, а Компанией "Прайсвотерхаускуперс Ресурсес БВ", последнее свидетельствует о том. что
ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" относило на себестоимость расходы не имея документов их
подтверждающих и получивших их после проведения проверки в ходе передачи спора на новое
рассмотрение, что свидетельствует об отсутствии контроля за теми данными, которые представляет
заявителю компания. С учетом того, что заявитель не отрицал аффилированность лиц ЗАО "ПвКАудит"
и ПвКРаша, доводы налогового органа о том, что имеет место получение необоснованной выгоды как
ПвКАудит, так и ПВКРаша принимаются судом, т.к налогоплательщик должен подтверждать
обоснованность и реальность понесенных расходов документами, оформленными в соответствии с
законодательством РФ - ст. 252 НК РФ и в данном случае ссылки заявителя на то, что ВАС РФ указал ,
что обязанность доказывания обстоятельств неоправданности расходов возлагается на налоговый орган
не могут быть приняты судом при отсутствии у налогоплательщика, обращающегося за получением
налоговой выгоды документа, подписанного должностным лицом, которое бы несло ответственность за
указанный документ, а также на обязанность установленную ст. 252 НК РФ позволяющую
налогоплательщику уменьшать полученные доходы на сумму произведенных расходов при их наличии.
Обоснованность же расходов заявителем не проверялась. На вопрос суда представитель
заявителя пояснил, что учет велся на основании представленных компанией документов, кем, каким
образом велся учет по количеству затраченного времени со стороны заявителя и где отражался не
пояснил. Ответа почему нет документов, подписанных заявителем о затратах времени на оказание услуг
также не получено в заседании , при том, что согласно условиям договора, сумма оплаты за
консультационные услуги определяется на основе часовой ставки персонала.
В объяснениях, представленных суду к новому рассмотрению дела, Заявитель указывает, какие
реквизиты и сведения должны содержаться в том или ином документе, подтверждающем, по его
мнению, факт оказания услуг.
Так, Общество указывает, что представляемая в суд выписка из системы документирования
аудиторского процесса "Мой клиент" содержит следующие данные:
- указание адреса в электронной системе учета, в котором отражены произведенные
сотрудником компании "ПрайсвотерхаусКуперс Ресурсес Б.В.";
- имя сотрудника ("Имя пользователя") Компании "ПасвотерхаусКуперс Ресурсес Б.В.", его
табельный номер;
- область аудиторской проверки, в которой данный сотрудник принимал участие;
описание
работы
("наименование
шага"),
выполненной
сотрудником
Компании
"ПрайсвотерхаусКуперс Ресурсес Б.В.".
По мнению Заявителя, данный документ дает ясное представление о том, что делали
сотрудники Компании "ПрайсвотерхаусКуперс Ресурсес Б.В." в процессе исполнения договора N 1/C-RA
в части участия в аудиторских проверках клиентов Заявителя.
Заявителем суду представлен список сотрудников Компании ПрайсвотерхаусКуперс Ресурсес
Б.В.", оказывающих услуги ЗАО ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" в рамках договора N 1/C-RA (79
сотрудников).
Из анализа представляемых Заявителем в налоговый орган и в суд документов, которые, по
мнению Общества, содержат "полную, консолидированную информацию об услугах, оказанных
специалистами Компании ПрайсвотерхаусКуперс Ресурсес Б.В.", налоговым органом установлено, что
данные документы содержат сведения далеко не о всех сотрудниках, оказывающих услуги в рамках
спорного договора.
В выписке из системы документирования аудиторского процесса идет речь лишь о 47 (из 79).
Суду представлены выписки из системы учета рабочего времени "БатМен" лишь в отношении 38 (из 79)
специалистов.
При этом в Сводном отчете об участии сотрудников ПрайсвотерхаусКуперс Ресурсес БВ в
оказании услуг по договору от 01.12.1999 N 1 C/RA содержаться сведения уже о 96 специалистах. Из
указанного не только следует, что в документах не содержится точной информации о количестве
сотрудников задействованных в оказании услуг в рамках договора N 1/C-RA., но и то, что
представляемые налогоплательщиком в суд документы содержат не идентичные, противоречивые
сведения о составе сотрудников, которые по данным налогоплательщика оказывали услуги.
Неопределенность количественного состава лиц, оказывающих услуги нашло подтверждение в ходе
судебного заседания, когда заявителем давались противоречивые показания по количественному
составу.
Далее Заявитель указывает, что сводный отчет и выписка из системы документирования
аудиторского процесса должны содержать и содержат описание работы, выполненной каждым из
сотрудником Компании "ПрасвотерхаусКуперс Ресурсес Б.В.".Тем не менее, описание работы,
выполненной сотрудником Компании "ПрайсвотерхаусКуперс Ресурсес Б.В." в 2002 году содержится в
отношении не каждого из сотрудников, а в ряде случаев описание работы вообще не дает
представления о характере оказанных услуг.
Налоговый орган приводит пример: в описание работы Александра Иванченко имеется ссылка
лишь на некие "общие вопросы", расшифровка которых отсутствует не только в данном документе, но и
в иных, представляемых суду.
При этом на эти "общие вопросы", к примеру, Снейтом Стивеном Джэймсом затрачено 658,9
часа, за что выставлено к оплате 375 573 долл. США, Иванченко затрачено 407,2 часа, за что ему было
выплачено 183 272,5 долл. США.
Аналогичным образом представлены сведения и в отношении Лайонела Эндсли, Дональда
Комптона и других сотрудников.
Так, на некие "общие вопросы" Комптоном Дональдом Ральфом затрачено 372 часа, Лайонелем
Эндсли - 324,1 часа, Сталкер Кэтерин Элизабет Энн - 76 часов и другие.
Из выписки из системы документирования аудиторского процесса следует, что Хант Шерри Форд
осуществлял в течение 7,5 часов "мозговой штурм с клиентом", за что ему было выплачено 4 425 долл.
США.
В графе выписки из системы документирования аудиторского процесса "описание работы" в
отношении Стивена Джеймса Снейта имеется информация об осуществлении им некой "деловой
активности" в течение 2,8 часов.
Суд соглашается с мнением Инспекции, что ссылки на такие понятия как "общие вопросы",
"мозговой штурм с клиентом" или "деловая активность" не дают полного представления о характере
выполняемых ими услуг, их относимости к производственной деятельности клиента. Кроме указанных
примеров такие сведения содержатся во многих документах, обозревавшихся судом.
При наличии контроля отраженного в документе, подписанном должностным лицом заявителя
можно было бы предполагать, что сведения, подаваемые налогоплательщиком достоверны как указано
в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами
обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" , однако, как установлено судом,
контроль заявителем не осуществлялся, а документы, которые заявитель считает письменными
доказательствами , подтверждающими оказанные услуги получены им уже после того, как
непроверенные расходы, (а следовательно, не подтвержденные надлежащим образом) отнесены в
уменьшение НДС - суд не может считать действия налогоплательщика оправданными, а экономическую
выгоду подтвержденной при том, что и представленные в ходе настоящего заседания документы не
восполняют те документы, которые соответствовали бы ст. 252 НК РФ.
Налоговому органу и суду при сопоставлении всех документов не представилось возможным
определить системный характер оказанной услуги, необходимость ее получения в том объеме, который
содержался в документах Компании "ПрайсвотерхаусКуперсРаша Б.В." и который нужен был заявителю,
обоснованность размера произведенной оплаты, реальность оказания услуги, в связи с чем доводы
заявителя о выборочном характере проверки налогового органа не принимаются судом. Примеры,
приведенные налоговым органом иллюстрируют отсутствие системного характера документооборота, в
том числе по программе "Мой клиент" и "Батман" и как следствие наличие ненадлежащих доказательств
и суд принимает эти примеры , т.к они имеют доказательственную силу, являются дополнительными
доказательствами.
На довод ИФНС России N 5 по г. Москве об отсутствии в Распечатке документирования процесса
оказания консультационных услуг сведений обо всех 96 специалистах, оказывающих услуги в рамках
спорного договора (в данной выписке сведения только о 46 сотрудниках). Заявитель пояснил, что
частично информация о сотрудниках содержится в Распечатке документирования процесса оказания
консультационных услуг "My cleint", частично в Выписке из системы документирования процесса
оказания консультационных услуг "Batman".
Однако, заявляя данный довод, налоговый орган привел общее количество специалистов,
указанных в обеих распечатках.
Так, в Распечатке документирования процесса оказания консультационных услуг "Му cleint
содержаться сведения о 35 специалистах, а Выписка из системы документирования процесса оказания
консультационных услуг " Batman" - содержит информацию лишь о 12 сотрудниках. Следовательно,
доводы Заявителя о том, что в этих двух базах содержаться сведения обо всех 96 специалистах,
являются недостоверными.
Помимо того, что документы об указанных 42 сотрудниках не содержат информации о дате,
характере и объеме оказанных услуг по договору N 1 C/RA, сведения о характере, объеме и дате работ
54 сотрудников из 96 вообще не представлены Заявителем.
Например, в Распечатке документирования процесса оказания консультационных услуг "My
cleint" нет ни даты совершения работ, ни количества времени затраченного на их совершение, что не
позволяет отнести данные сведения к отчетному периоду, а также соотнести их с табелями учета
рабочего времени.
В отношении остальных специалистов далеко не всегда возможно определить характер
совершенных работ, т.к присутствуют и такие не имеющие экономического объяснения термины, как
"церковь", "Беларусь", "БВ", "щилкенинг", "индивидуальный холдинг", из содержания которых
невозможно установить, чем именно занимались сотрудники.
В сводном отчете в отношении более чем 40 специалистов (всего представлены сведения о 96
сотрудниках) отсутствует описание работы, выполненной ими в рамках рассматриваемого договора. В
отношении Архиерейского Алексея Борисовича, Бедди Джона Роберта, Брайана Дугласа Эдварда,
Каллауэй Джона Роберта, Краснянского Бориса Ефимовича, Кострикова Сергея Петровича и других
сводный отчет содержит информацию лишь о проектах, в которых данные лица принимали участие и
стоимость оказанных ими услуг.
Так, в отношении Архиерейского Алексея Борисовича, Бедди Джона Роберта, Линардса Руди
Джорджа, Кострикова Сергей Петровича и других 28 сотрудников в сводном отчете не указано, какие
именно услуги данные сотрудники оказывали, при этом информация о данных лицах отсутствует в
выписке из системы документирования аудиторского процесса.
Таким образом, информация, представленная налогоплательщиком в суд, в отношении
половины специалистов, не подтверждает доводы Общества о "ясном представлении о том, что делали
сотрудники Компании "ПрасвотерхаусКуперс Ресурсес Б.В." в процессе исполнения договора N 1/C-RA".
Кроме того, из анализа Выписки из системы документирования аудиторского процесса и
Сводного отчета, представленных Заявителем, следует вывод - там, где в сводном отчете в отношении
того или иного сотрудника Компании "ПрайсвотерхаусКуперс Ресурсес Б.В." отсутствует информация,
что именно делал данный сотрудник во исполнение спорного договора, информация о данном
сотруднике вообще отсутствует в выписке из системы документирования аудиторского процесса.
Суд руководствуясь п. 2 ст. 71 АПК РФ считает, что доказательства содержат противоречивый
характер, носят не полную информацию, а взаимная связь доказательств не подтверждена - нет
системности.
Принимая во внимание, что все документы представленные налогоплательщиком: не являются
первичными учетными документами, содержащими все необходимые реквизиты, обязательное наличие
которых требует статья 9 Закона о бухгалтерском учете, на что также ссылается ВАС РФ, не содержат
точной информации о количественном составе специалистов, оказывающих услуги в рамках договора N
1/C-RA, в том числе содержат сведения о специалистах, не являющихся сотрудниками Компании
"ПрайсвотерхаусКуперс Ресурсес Б.В."; не содержат точной информации о дате, характере и объеме
оказанных услуг и не отвечают требованиям ст. 64 АПК РФ в силу чего не являются доказательствами.
Данные документы не могут служить подтверждением понесенных Заявителем расходов и,
следовательно, не могут служить основанием отнесения данных затрат на расходы организации,
уменьшающих налогооблагаемую базу по прибыли.
В подтверждение понесенных расходов Заявителем в качестве первичных документов были
представлены:
- счета-фактуры (л.Д- 5, 28, 46 том 4);
- счета (л.д. 6, 29, 47 том 4);
- акты сдачи-приемки работ (л.д. 7, 30, 48 том 4);
- приложения к актам сдачи-приемки (л.д. 8-27, 31-45, 49-54 том 4).
В отношении счетов, счетов-фактур, актов сдачи-приемки доводы Инспекции также нашли
подтверждение:
Приложения к актам сдачи-приемки не подписаны сторонами по договору;
- Акты сдачи-приемки не содержат ссылки на приложения. В свою очередь, приложения по 3-му и
4-му кварталу не содержат ссылок на соответствующие акты сдачи-приемки:
Счета, счета-фактуры, акты сдачи-приемки работ как со стороны ПрайсвотерхаусКуперс Раша
Б.В., так со стороны Заявителя подписаны сотрудниками ПрайсвотерхаусКуперс Раша Б.В.:
- счета от 31.03.2002 года N 91321, от 30.06.2002 года N 91332 (л.д. 6 том 4) выставлены
ПрайсвотерхаусКуперс Раша Б.В., подписаны Руди Линардсом. Счета выставлены в адрес ЗАО
"ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" для г-на Руди Линардса;
- счета от 30.09.2002 года N 61192 (л.д. 29 том 4), от 31.12.2002 года N 61232 (л.д. 47 том
выставлены ПрайсвотерхаусКуперс Раша Б.В., подписаны Ричардом Баски. Счета выставлены в адрес
ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" для г-на Руди Линардса и др. счета:
Ричард Баски, Руди Линардс и Робин Холл являются сотрудниками ПрайсвотерхаусКуперс Раша
Б.В., что подтверждается справкой от 22.08.2007 года о сотрудниках компании ПрайсвотерхаусКуперс
Раша Б.В. Указанные выше сотрудники поименованы в списке за номерами 6, 56, 121.
Таким образом, указанные лица выступали в правоотношениях по спорному договору как со
стороны ПрайсвотерхаусКуперс Раша Б.В., так и со стороны Заявителя и будучи аффилированными
лицами подписывали документы друг за друга, руководители проектов компании по доверенности
подписывали аудиторские заключения заявителя, которые готовили сами, что не является
сопутствующей услугой. .
Заявитель заключал договоры с российскими организациями на оказание аудиторских и
консультационных услуг. Согласно указанным договорам Заявитель брал на себя обязательства оказать
своим клиентам услуги в области аудита и оказанию консультаций.
В качестве примера можно привести договоры об оказании аудиторских услуг, представленные
Заявителем в материалы судебного дела: л.д. 69-86 том 4, л.д. 87-95 том 4, л.д. 39-66 том 5, л.д. 67-83
том 5, л.д. 19-37 том 15.
В рамках рассмотрения настоящего дела Заявителем были представлены документы и заявлены
доводы в поддержку своей позиции о том, что сотрудники ПрайсвотерхаусКуперс Раша Б.В. принимали
непосредственное участие в исполнении Заявителем обязательств перед своими клиентами:
- письма клиентов Заявителя, согласно которым должностные лица клиента в рамках проведения
аудита взаимодействовали с сотрудниками ПрайсвотерхаусКуперс Раша Б.В.;
- переписка сотрудников ПрайсвотерхаусКуперс Раша Б.В. с клиентами Заявителя по вопросам
оказания аудиторских услуг Заявителем;
- справка ПрайсвотерхаусКуперс Раша Б.В. от 12.05.2007 года, согласно которой услуги по
договору от 01.12.1999 года N 1/C-RA оказывались в отношении бухгалтерских и консультационных
услуг, выполняемых Заявителем для своих клиентов, оказание услуг осуществлялось по телефону,
электронной почте, посредством участия во встречах с клиентами Заявителя;
- что представленные Заявителем договоры на оказание аудиторских услуг и аудиторские
заключения подписаны от Заявителя сотрудниками ПрайсвотерхаусКуперс Раша Б.В. Следует отметить,
что указанные лица в этих случаях действовали по доверенности. Заявитель ссылается на договоры об
оказании аудиторских услуг, представленные им в материалы судебного дела: л.д. 69-86 том 4, л.д. 87-
95 том 4, л.д. 39-66 том 5, л.д. 67-83 том 5, л.д. 19-37 том 15.
Однако, данные доводы не доказывают экономическую обоснованность и документальную
подтвержденность понесенных заявителем расходов.
Согласно позиции Заявителя иностранные специалисты оказывали консультационные услуги
путем участия в аудиторских проверках, проводимых Заявителем.
Однако такой порядок оказания аудиторских услуг противоречит российскому законодательству.
Согласно пункту 2 статьи 4 Федерального закона от 07.08.2001 года N 119-ФЗ "Об аудиторской
деятельности" аудиторская организация осуществляет свою деятельность по проведению аудита после
получения лицензии на условиях и в порядке, предусмотренном настоящим Федеральным законом и
законодательством о лицензировании отдельных видов деятельности.
В соответствии с указанным положением, а также Постановлением Правительства Российской
Федерации от 29.03.2002 года N 190 "О лицензировании аудиторской деятельности" лицензия
предоставляется при соблюдении определенных требований, установленных законом для аудиторских
организаций.
Если в аудиторских проверках проводимых ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" участвовали
сотрудники другого юридического лица - ПрайсвотерхаусКуперс Раша Б.В. имеет место нарушение
пункта 1 статьи 7 Федерального закона "О лицензировании отдельных видов деятельности", согласно
которого деятельность, на осуществление которой предоставлена лицензия, может выполняться только
получившим лицензию юридическим лицом.
В соответствии с налоговой отчетностью за 2002 год аудиторская деятельность являлась
единственной предпринимательской деятельностью, осуществляемой ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс
Аудит".
Поскольку Заявителю была предоставлена лицензия на осуществление аудиторской
деятельности, постольку только ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" имело право выполнять работы в
рамках договоров с клиентами на проведение аудиторских услуг.
Незаконная передача другому юридическому лицу, в целях получения необоснованной
налоговой выгоды, лицензированной деятельности, не является предпринимательской деятельностью.
Правовое регулирование договора от 01.12.1999 года N 1/C-RA (применимое по договору право российское в соответствии с пунктом 9.2) осуществляется главой 39 "Возмездное оказание услуг"
Гражданского кодекса Российской Федерации (ст.ст. 779-783). Согласно статье 779 Гражданского
кодекса Российской Федерации по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по
заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную
деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Правила настоящей главы применяются к
договорам оказания консультационных услуг.
Однако исполнение сотрудниками ПрайсвотерхаусКуперс Раша Б.В. обязательств Заявителя
перед его клиентами не входит в предмет спорного договора. Следовательно, представленные
Заявителем договор и документы, "подтверждающие" исполнение договора противоречат друг другу,
противоречивы также показания заявителя.
Представленные Заявителем документы не опровергают, а подтверждают имеющиеся
противоречия.
Налоговая база по налогу на прибыль не может быть уменьшена на расходы, понесенные при
осуществлении деятельности в нарушение запретов, установленных законодательством РФ. Указанное
распространяется и на применение налоговых вычетов по НДС. В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ
вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщиком при приобретении товаров, а
так же имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров
на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления,
временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых
через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления в отношении
товаров, определенных в пунктах 1, 2. Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения
признается, в частности, реализации товаров на территории РФ.
Из изложенного следует, что суммы НДС, уплаченные при привлечении иностранной
организации к оказанию услуг по проведению аудита, не могут быть учтены в составе налоговых
вычетов, поскольку деятельность по оказанию аудиторских услуг не допускает передачу данных услуг
иным организациям, не имеющим лицензии на проведение аудита (ст. 7 ФЗ "О лицензировании
отдельных видов деятельности").
Акт экспертного исследования, проведенного ИПК РФЦСЭ не принимаются судом как
доказательство, предусмотренное п. 2 ст. 64 АПК РФ применительно к ст. 82 АПК РФ и в качестве
простого письменного доказательства, т.к. он не подтверждает и не опровергает каких-либо фактов.
Объяснения сотрудников и письма представителей клиентов не отвечают по форме и
содержанию требованиям доказательств (ст. 64 АПК РФ) т.к получены в ходе осуществления
адвокатской деятельности по защите своего клиента и не указан способ их получения , описание
сведений за 2002 г. в сентябре 2007 г. без указания каким образом были восстановлены эти события в
памяти лиц, дающих объяснения , вызывает сомнение у суда, поскольку ст. 71 АПК РФ позволяет суду
по своему внутреннему убеждению оценить доказательства. При противоречивости доказательств такие
сомнения не безосновательны. Исследовав имеющиеся в деле доказательства, суд приходит к выводу,
что определенные услуги Компания оказывала заявителю по договору, однако определить их точный
объем, сумму, необходимость тех или иных услуг для осуществления деятельности заявителя не
представляется возможным, при отсутствии системности - один документ не восполняется другим.
Связь сумм, выплаченных компании за услуги, с доходами, полученными заявителем от оказания
аудита не просматривается.
И Заявитель, и ПрайсвотерхаусКуперc Раша Б.В. утверждают, что не получили налоговой
выгоды от рассматриваемых в настоящем деле финансово-хозяйственных операций. Инспекция не
согласна с данными выводами по следующим основаниям.
Как указывает Заявитель и ПрайсвотерхаусКуперс Раша Б.В. при рассмотрении настоящего
дела, иностранные специалисты выступали от имени Заявителя при выполнении последним
аудиторских и консультационных услуг. Однако данные специалисты не состояли в штате Заявителя, не
имели с ним каких-либо гражданско-правовых и трудовых отношений, несмотря на то, что обе компании
входят в международную группу "PricewaterhouseCoopers".
Такое оформление правоотношений, по мнению Инспекции, было направлено на получение
Заявителем необоснованной налоговой выгоды.
Деятельность по оказанию аудиторских и консультационных услуг не связана с несением таких
расходов, как закупка товара, аренда складов, транспортировка и другие накладные расходы. Таким
образом, у аудиторской организации, успешно представляющей себя на рынке таких услуг, формируется
значительная выручка, подлежащая обложению налогом на прибыль.
При этом следует учитывать, что Заявитель является одной из ведущих фирм в своей отрасли,
что безусловно влияет на стоимость оказываемых им услуг.
Движение денежных средств в рассматриваемых операция осуществлялось следующим
образом:
Клиенты ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит"
1. выручка за оказанные услуги ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит"
2. оплата по договору от 01.12.1999 года N 1/C-RA ПрайсвотерхаусКуперс Раша Б.В.
3. выплата денежных средств в качестве оплаты труда.
Иностранные специалисты (сотрудники ПрайсвотерхаусКуперс Раша Б.В.)
Для рассмотрения вопроса о получении Заявителем налоговой выгоды инспекция просит
рассмотреть порядок налогообложения данных операций на всех трех этапах.
Этап 1. Поступление Заявителю выручки от клиентов.
Налог на прибыль. Налоговая база уменьшается на сумму расходов, выплачиваемых по
договору от 01.32.1999 года N 1/C-RA. Сумма выплат по договору составила 555 192 068 руб. (без НДС).
Налоговая выгода составляет (555 192 068 руб. х 24%) = 133 246 096 руб.
НДС. Сумма налога к уплате уменьшена на налоговые вычеты по расходам, выплачиваемым по
договору от 01.12.1999 года N 1/C-RA. Сумма налоговых вычетов составила 106 854 188 руб.
Этап 2. Оплата Заявителем услуг по договору от 01.12.1999 года N 1/C-RA в адрес
ПрайсвотерхаусКуперс Раша Б.В.
Налог на прибыль. Налоговая база уменьшается на сумму, выплаченную специалистам в
качестве оплаты труда. Доходы от реализации 708 513 551 руб., из них более 92% расходы на оплату
труда (655 758 531,0 руб. - декларация ПрайсвотерхаусКуперс Раша Б.В. по налогу на прибыль за 2002
год). Таким образом, база по налогу на прибыль также отсутствует.
Этап 3. Выплата денежных средств иностранным специалистам ПрайсвотерхаусКуперс Раша
Б.В. в качестве оплаты труда.
Единый социальный налог отсутствует.
Рассмотренные операции показывают, что ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит", перечисляя
средства в адрес представительства, получало необоснованную налоговую выгоду по налогу на
прибыль и по единому социальному налогу. Суд соглашается с этими доводами, подтвержденными
документально, и считает, что налоговый орган выполнил свою обязанность по доказыванию
необоснованности полученной выгоды.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается
прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные
на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. В силу
пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные
затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации отправляя дело на новое рассмотрение
указал, что "Экономическая обоснованность расходов увязана главой 25 Кодекса с их оправданностью,
то есть с необходимостью их произвести в целях осуществления предпринимательской деятельности,
направленной на получение дохода".
Суду не представлены письма и другие документы, подтверждающие какие услуги
запрашивались заявителем и необходимость этих услуг в том объеме, который нужен был для клиентов
заявителя, в связи с чем невозможно установить, оправданно ли привлечение такого количества
специалистов и разумность оплаты, произведенной заявителем за услуги. При этом рекомендации ,
содержащиеся в Пленуме ВАС РФ N 53 о невозможности ставить получение налоговой выгоды в
зависимость от способа привлечения капитала оцениваются судом в контексте требований о разумности
и оправданности отчуждения капитала. Ответчик пояснил: непредставление писем заявителем может
объясняться такими причинами, как переписка с Юкосом (не исключается переписка и с другими
клиентами заявителя) по схемам ухода от уплаты налогов, при этом ответчик сослался на решение
Арбитражного суда г. Москвы по делу N А40-77631/06-88-185, где сделки Юкоса с аудитором заявителем по настоящему делу признаны недействительными. Суд не принимает ссылку ответчика па
обстоятельства, установленные по делу А40-77631/06-88-185, т.к судебный акт не вступил в законную
силу,однако суд учитывает общеизвестное обстоятельство (п. 1 ст. 69 АПК РФ) отзыва ПВК Аудит
аудиторских заключений по Юкосу в том числе за 2002 г. как один из эпизодов получения
(оказания)услуг не по предметам заключенных договоров и необоснованность произведенных расходов.
При этом суд не относит этот эпизод в разряд выборочных, а считает одним из доказательств (п. 1 ст. 64
АПК РФ) в совокупности с другими и во взаимной связи с бессистемностью документов положенных в
основу налоговых вычетов.
Доводы заявителя и компании о том, что налоги с полученных от заявителя доходов компании
уплачены, по результатам выездной налоговой проверки компании за 2002 г. не установлено
расхождений с данными заявителя не принимаются судом, поскольку налоговое законодательство
содержит различные правовые положения для определения доходной и расходной части финансовохозяйственной деятельности организации.
Таким образом, суд установил обстоятельства отсутствия у заявителя надлежащих первичных
документов и то, что они не могут быть восполнены представленными суду документами, т.к. последние
не отвечают требованиям ст.ст. 252, 171, 172 НК РФ и не являются доказательствами по смыслу ст. 64
АПК РФ, которые могли бы подтвердить доводы заявителя, тогда как доводы ответчика подтверждают
обратное, т.е. что сведения не полные и противоречивые, что отсутствует разумность экономических
причин в действиях заявителя и реальность предпринимательской и экономической деятельности,
которые не опровергнуты заявителем согласно ст. 65 АПК РФ, обязывающей заявителя доказать
обстоятельства, на которые он ссылается.
Учитывая совокупность изложенного, исковые требования ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" не
подлежат удовлетворению.
На основании изложенного и руководствуясь ст.ст. 110, 167-170, 176, 201 АПК РФ, суд решил:
В удовлетворении заявления ЗАО "Прайсвотерхаус Купере Аудит" о признании
недействительным решения ИФНС России N 5 по г. Москве от 14 февраля 2006 г. в части доначисления
128 225 027 руб. налога на прибыль, 106 854 188 руб. НДС, начисления пеней и привлечения к
налоговой ответственности в виде взыскания штрафа 25 645 005 руб. отказать.
5.4 Обсуждаемый вопрос: В каких случаях налогоплательщик вправе отнести на расходы по
налогу на прибыль затраты, связанные с командировками своих сотрудников?
Судебная практика в пользу налогоплательщиков:
Постановление ФАС Уральского округа от 04 мая 2007 года N Ф09-3119/07-С2 по делу N А5016319/06
Отсутствие командировочных удостоверений не может служить основанием для признания
командировочных расходов необоснованными, поскольку действующим законодательством не
предусмотрено обязательное наличие одновременно командировочного удостоверения и приказа о
направлении работника в командировку.
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 апреля 2007 года по делу N А05-11584/200631
При исчислении налога на прибыль ГУП правомерно включило в состав расходов затраты по
оплате автотранспортных услуг, оказанных работникам предприятия в период их нахождения в
командировке, поскольку перевозка осуществлялась в производственных целях, а факт произведения
ГУП названных расходов подтверждается приказом о заключении договора на транспортное
обслуживание, актами сдачи-приемки работ, счетами-фактурами, командировочными удостоверениями,
служебными заданиями и отчетами об их выполнении.
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 августа 2007 года по делу N А42-2662/200620
Довод ИФНС об отсутствии у ЗАО оснований при исчислении налога на прибыль включать в
состав расходов средства, выплаченные работнику в качестве командировочных расходов по трудовому
договору на выполнение работ по подготовке технической документации, являющемуся, по мнению
инспекции, гражданско-правовым, необоснован, поскольку спорный договор фактически является
трудовым, работник подчинялся правилам внутреннего распорядка, а общество выплачивало ему
заработную плату с учетом ЕСН.
Постановление ФАС Поволжского округа от 19 июня 2007 года по делу N А65-19391/06-СА1-7
Поскольку заявителем доказан факт понесенных расходов на оплату найма жилых помещений
командированными работниками и эти расходы обоснованно учтены им при определении налоговой
базы по налогу на прибыль, решение в части доначисления налога на прибыль признано
недействительным.
Постановление ФАС Северо-кавказского округа от 14 августа 2007 года N Ф08-4842/2007-1877А
по делу N А32-4317/2007-4/159
В соответствии со статьей 168 Трудового кодекса Российской Федерации в случае направления
в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы по проезду;
дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства; иные расходы,
произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
Постановление ФАС Уральского округа от 03 сентября 2007 года N Ф09-7059/07-С2 по делу N
А60-2008/07
Заявление о признании недействительным решения в части начисления НДФЛ, ЕСН, пеней и
штрафов по ст. 122, 123, 126 НК РФ судом правомерно удовлетворено, поскольку материалами дела
подтверждена правомерность начисления налогов на сумму расходов, связанных с возмещением
командировочных расходов и представительских расходов по оплате проживания в гостинице,
физического лица, не являющегося сотрудником общества.
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 26 апреля 2007 г. N Ф092970/07-С2
Представительские расходы в командировке были связаны с производственной деятельностью,
поэтому являются экономически обоснованными
Позиция налоговых органов:
Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 23 мая 2007 г.
N 03-03-06/2/89 "О порядке документального подтверждения расходов на командировки для целей
налогообложения прибыли"
Комментарий:
В Письме Минфина от 24 октября 2006 г. N 03-03-0/2/226 была высказана позиция, которая
позволяла организациям не оформлять своим сотрудникам командировочное удостоверение при
наличии приказа о командировке. Однако в вышеприведенном Письме Минфина РФ от 23 мая 2007 г. N
03-03-06/2/89 точка зрения финансистов изменилась. В результате сегодня налоговые органы не
признают расходы по командировкам, не подтвержденные документально.
Помимо вышеизложенного вопроса споры налогоплательщиков и налоговых органов по
командировочным расходам могут возникнуть по следующим основаниям:
- заработная плата может маскироваться выплатой командировочных расходов с целью
снижения НДФЛ и ЕСН,
- спорными могут быть расходы на проживание, услуги связи,
- не всегда удается подтвердить расходы на услуги такси в связи с отсутствием кассового чека,
- налоговые органы могут не признать расходы по командировке, которые не принесли
результата,
- налоговые органы не признают расходы по командировкам сотрудников с которыми не
заключены трудовые договора,
- налоговые органы до 1 января 2008 года начисляли НДФЛ со сверхнормативных суточных.
Судебная практика показывает, что для минимизации претензий налоговых органов по
командировочным расходам налогоплательщику следует:
1. снабдить сотрудника командировочными документами по установленным формам,
2. получить от сотрудника все возможные подтверждающие документы,
3. отметить удостоверение, оформить отчет о выполнении задания,
4. оформить авансовый отчет.
5.5 Обсуждаемый вопрос: Как убедить налоговые органы в обоснованности офисных
расходов?
Судебная практика в пользу налогоплательщиков:
Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 апреля 2006 г.
N А56-7747/2005
Суд признал экономически обоснованными и связанными с производством и реализацией
расходы общества на приобретение электрических чайников, кофеварок, микроволновых печей,
холодильников, спортивного инвентаря, фотоаппаратов, видеомагнитофонов, видеокамеры и
музыкального центра.
Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 12 января 2006 г. N
А62-817/2005
Поскольку услуги охраны, обусловленные производственной и экономической деятельностью
Общества, оказывались последним в соответствии с действующим законодательством, затраты,
связанные с оплатой перечисленных услуг, правомерно отнесены Обществом на сумму затрат,
уменьшающих полученные предприятием доходы. Суд обоснованно признал недействительным
решение Инспекции в части уплаты налога на прибыль.
Позиция налоговых органов:
Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ
от 25 мая 2007 г. N 03-03-06/1/311
Комментарий:
Спорными с точки зрения налоговых органов в 2007 году оставались следующие расходы
налогоплательщиков:
- расходы на кулеры и питьевую воду,
- расходы на бытовую технику: кофеварки, микроволновые печи, холодильники, телевизоры, и
т.д.,
- предметы мебели,
- чистящие и моющие средства,
- цветы и предметы интерьера для оформления помещения.
6. Единый социальный налог и налог на доходы физических лиц
6.1 Обсуждаемый вопрос: Какое доказательственное значение по налогу на доходы
физических
лиц
и
единому
социальному
налогу
имеют
показания
работников
налогоплательщика?
Судебная практика в пользу налогоплательщиков:
Постановление ФАС Уральского округа от 26 февраля 2007 года N Ф09-1038/07-С2 по делу N
А60-15206/06
Признавая недействительным решение о привлечении налогового агента к налоговой
ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДФЛ,
соответствующих сумм пеней и штрафа, предусмотренного ст. 123 НК РФ, в части начисления ЕСН в
полном объеме, соответствующих пени и штрафа, установленного п. 1 ст. 122 НК РФ, суд правомерно
исходил из того, что свидетельские показания бывших работников не могут служить доказательствами
совершения обществом налоговых правонарушений.
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06 июня 2007 года по делу N А52-3834/2006/2
Суд признал необоснованным привлечение предпринимателя к ответственности по ст. 123 НК
РФ за неправомерное неперечисление подлежащих удержанию и перечислению сумм НДФЛ,
исчисленных
ИФНС
расчетным
путем,
поскольку
показаниями
свидетелей
(работников
предпринимателя) подтверждается выплата им заработной платы, однако из данных показаний
невозможно определить точную сумму дохода, выплаченную каждому, и в деле отсутствуют другие
доказательства перечисления предпринимателем своим работникам неучтенных денежных средств.
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 июня 2007 года по делу N А78-6141/06Ф02-3275/07
Суд не поверил голословным показаниям свидетелей, что он получали зарплату в конверте от
своего бывшего работодателя, поскольку были уволены за грубое нарушение своих трудовых
обязанностей, а потому их показания носили предвзятый характер.
Судебная практика в пользу налоговых органов:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31 августа 2007 г. по делу N А56-550/2006
ИФНС правомерно доначислила ООО суммы НДФЛ, поскольку изъятая у общества "тетрадь в
синей обложке", содержащая даты и личные подписи работников, свидетельствующие о получении ими
денежных средств, а также наличие трудовых договоров с данными лицами и материалы опросов
свидетелей, подтверждающих факты выплаты им соответствующих сумм, являются надлежащими
доказательствами того, что общество выплачивало физическим лицам денежные средства без
удержания и перечисления в бюджет НДФЛ.
Постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Удмуртской Республики от 1 июня
2005 года N А71-609/2004-А19
Суд первой инстанции установил наличие у заявителя двойного учета заработной платы
работников, что свидетельствует об уклонении общества от ответственности по уплате законного
установленных налогов
Комментарий:
На протяжении 2005-2007 г.г. государство последовательно проводит мероприятия по выводу
доходов из тени, борьбе с зарплатными схемами.
Чаще всего основанием для проверки наличия "конвертной схемы" выплаты заработной платы
являются заявления бывших уволенных сотрудников, которые сообщают, что фирма не в полной мере
перечисляет с его зарплаты выплаты в Пенсионный фонд РФ.
ФНС России разослала по инспекциям передовой опыт инспекторов города Ижевска, которым
удалось доказать в суде применение "конвертной" схемы (письмо N ВЕ-6-04/742@). Случай
беспрецедентный - и по своим результатам, и по той работе, которую провели налоговики при сборе
доказательств.
Однако судебная практика однозначна в том, что только совокупность собранных доказательств
позволит налоговым органам увеличить налоговую обязанность налогоплательщика:
- зарплата по отрасли выше, чем у проверяемого налогоплательщика,
- зарплата руководства по ведомостям ниже заработка рядовых сотрудников,
- в объявлениях о вакансиях указывалась зарплата на несколько порядков выше, чем фактически
выплачиваемая,
- свидетельские показания самих сотрудников,
- сведения на электронных носителях (жестких дисках).
- имитация выдачи денег, которые предназначались для выплаты "серой" зарплаты, под отчет и
др.
6.2 Обсуждаемый вопрос: Включаются ли в доходы физических лиц участие в
корпоративных мероприятиях организации, оплата занятием спортом, учебы, оплата других
услуг из социального пакета?
Статья 210 НК РФ.
При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им
как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а
также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего
Кодекса.
Судебные решения в пользу налогоплательщиков:
Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 25 июня 2007 г.
N А33-6072/2006-Ф02-3596/2007
Работники организации принимали участие в корпоративных мероприятиях (спартакиаде,
корпоративном конкурсе, фестивале КВН). Инспекция указала, что расходы по участию работников в
данных мероприятиях не связаны с производственной деятельностью и должны облагаться НДФЛ. На
этом основании общество было привлечено к ответственности в качестве налогового агента за
неперечисление налога в бюджет.
Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 1 марта 2006 г.
N Ф04-685/2006(20075-А45-6)
Поскольку судом установлен факт направления ЗАО на учебу своих сотрудников по инициативе
общества и в его интересах, арбитражный суд кассационной инстанции соглашается с выводами суда о
том, что оплата за обучение не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц
Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 19 декабря 2006 г. N
А54-2106/2006-С8
Поскольку обучение работника осуществляется по инициативе работодателя с целью более
эффективного выполнения им трудовых обязанностей, то оплата такого обучения - вне зависимости от
его формы - не образует личного дохода работника и не подлежит обложению НДФЛ, в связи с чем суд
правомерно отказал в иске о взыскании штрафных санкций за невыполнение налоговым агентом
обязанности по перечислению налогов
Судебные решения в пользу налоговых органов:
Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 22 февраля 2006 г. N
А12-16927/05-С50
Тренинги представляют собой изучение соответствующего объема теоретического материала, а
затем отработку на практике полученных навыков и приемов. Существует несколько видов тренинга,
такие как психологический, адаптационный, профильный и другие. Вместе тем, игра в пейнтбол к какомулибо из перечисленных видов тренинга отнесена быть не может, а является лишь одной из
разновидностей проведения отдыха, развлечений. Поэтому утверждение ответчика о неправомерном
исключении заявителем из налогооблагаемой базы по НДФЛ указанного вида расходов судебная
коллегия находит правильными
Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 16 марта 2006 г. N А725629/05-6/435 А72-5959/05-6/450
Дело о признании недействительным решения налогового органа направлено на новое
рассмотрение
Позиция налоговых органов:
Письмо Управления Федеральной налоговой службы России по г. Москве от 28 декабря 2006 г. N
28-10/115515
Расходы компании на получение образования в высших и средних учебных заведениях следует
включать в налоговую базу по НДФЛ в соответствии с со ст. 211 НК РФ.
Комментарий:
В случае с банкетом практически невозможно установить, какая именно сумма дохода была
получена каждым сотрудником, участвовавшем в празднике. Следовательно, компания может не
удерживать НДФЛ.
Если выгода для работника очевидна, то налоговый агент обязан вести персонифицированный
учет.
Налоговые органы настаивают на персонифицированном учете доходов. Налогоплательщики
ссылаются на Информационное письмо от 21 июня 1999 г. N 42, не потерявшего своей актуальности.
Как показывает арбитражная практика, налоговые органы часто принимают решения о
доначислении ЕСН и НДФЛ по представительским расходам. Инспекторы считают, что
неподтвержденные документами представительские затраты - это налогооблагаемый доход сотрудника.
Абсолютное большинство таких дел в настоящее время решается в пользу налогоплательщика.
Представительские расходы - это затраты компании и осуществляются в ее интересах, даже в тех
случаях когда деньги на представительские мероприятия были выданы под отчет. Примеры
положительных судебных решений: постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 июня 2007 г.
N А33-15990/06-Ф02-3475/07, постановление ФАС Московского округа от 1 марта 2007 г. N КА-А40/Ю2607, постановление ФАС Поволжского округа от 10 апреля 2007 г. N А72-7503/06-7/283.
Гусева Т.А.
Чуряев А.В.
─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) Между тем налоговые органы считают убытки в отчетности признаком того, что компания
применят незаконные методы снижения налогов: либо завышает расходы, либо скрывает выручку,
используя какие-то другие "схемы". Этот вывод можно сделать из Концепции системы планирования
выездных налоговых проверок, утвержденной приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333@,
В этом документе приведен список фактов, которые налоговые органы считают подозрительными.
Среди них - "отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких
налоговых периодов".
В обосновании того, что убытков не должно быть приводятся также следующие доводы. В статье
252 Налогового кодекса РФ сказано, что при расчете налога на прибыль можно признавать только те
расходы, которые направлены на получение доходов. По мнению налоговых органов, из этого следует,
что налоговые расходы:не должны превышать доходы.
*(2) Российская газета от 7 июня 2006 г. N 120.