Москва, ул. Садовническая, д.14, стр.2 Телефон/факс: (495) 641-59-49 e-mail:

Профессиональная ответственность застрахована
Член НП «Российская Коллегия Аудиторов» (СРО)
ОРНЗ 10905026951
АУДИТОРСКАЯ КОНСУЛЬТАЦИЯ
Москва, ул. Садовническая, д.14, стр.2
Телефон/факс: (495) 641-59-49
e-mail: [email protected]
http://www.betroen.ru
30 июля 2013 г.
Вопрос:
Просьба предоставить письменный ответ на следующий вопрос.
Организация привлекает заемные средства по беспроцентному договору займа (сроком до 12 мес.) для
решения временного дифицита оборотных денежных средств, которые направляются затем на финансирование
основной деятельности (торговля, работы, услуги). Займодавцы - учредитель и сторонние юридические лица (не
взаимозависимые). Сумма займа от учредителя за 2012 год составила 7 млн. руб.
Общая сумма займа за 2012 год от юридических лиц - 20 млн. руб.
Какие налоговые риски возникают у организации-заемщика при проведении данных операций по договору
беспроцентного займа?
Ответ:
Получение займа не является объектом налогообложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ).
Денежные средства, получаемые и возвращаемые заемщиком по договору займа, не учитываются для
целей налогообложения прибыли в составе расходов и доходов (п. 12 ст. 270, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).
В письме УФНС России по г. Москве от 03.11.2010 N 16-15/115768@ со ссылкой на письмо Минфина
России от 02.04.2010 N 03-03-06/1/224 указано, что материальная выгода, получаемая заемщиком от
пользования беспроцентным займом, не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль. Налоговый орган
рассуждал следующим образом:
«…глава 25 Налогового кодекса РФ не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за
пользование заемными денежными средствами как доход, который облагается таким налогом.
В соответствии со статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или
натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно
оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 и 25 НК РФ.
Порядок определения материальной выгоды и ее оценки при получении беспроцентного займа главой 25
НК РФ не установлен.
Таким образом, материальная выгода, полученная организацией от пользования беспроцентным займом,
не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль…».
Такой позиции контролирующие органы придерживались и раньше (см., например, письмо Минфина
России от 14.07.2009 N 03-03-06/1/465, письмо УФНС РФ по г. Москве от 23.12.2005 N 20-12/95315).
Судебная практика поддерживает данный подход. Кроме Постановления Президиума ВАС РФ от
03.08.2004 N 3009/04 по делу N А55-9083/03-31, имеются и другие прецеденты, когда судебные органы вставали
на сторону налогоплательщика. Приведем в качестве примера Постановление ФАС Московского округа от
30.04.2009 N КА-А40/3318-09 по делу N А40-62908/08-4-307. В данном Постановлении суд указал следующее:
«…В силу п. 1 ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль,
полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций
полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии
с главой 25 НК РФ.
Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в
виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев,
указанных в статье 251 НК РФ.
Пункт 1 статьи 807 ГК РФ предусматривает, что одна сторона (заимодавец) передает в собственность
другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется
возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей
того же рода и качества.
Следовательно, у заемщика после получения займа всегда возникает обязанность возвратить имущество
заимодавцу.
Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты
которой не имеют материального выражения, используются и потребляются в процессе осуществления этой
деятельности.
Взаимоотношения по договору займа таких признаков не имеют и пользование денежными средствами по
договору займа без взимания займодавцев процентов не могут рассматриваться как правоотношения по
оказанию услуг.
Дополнения и изменения к ответу на вопрос принимаются в течение 7 календарных дней с даты поступления ответа
Таким образом, беспроцентное получение заемных денежных средств не является безвозмездно
полученной услугой и не должно облагаться у получившей стороны (заемщика) налогом на прибыль организаций.
Учитывая изложенное, суд первой инстанции и апелляционной инстанции пришли к обоснованному выводу
о том, что доначисление данного налога, пени за его несвоевременную уплату является неправомерным…».
Необходимо отметить, что количество налоговых споров по рассматриваемому вопросу после вступления в
силу Постановления Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04 по делу N А55-9083/03-31 в судебной практике
стало снижаться, и налоговые споры носят единичный характер.
При заключении договоров займа необходимо учитывать, что движение существенных сумм денежных
средств между организациями по договорам займа может привлечь повышенное внимание налоговых органов к
соответствующим операциям. В подобных случаях налоговые органы тщательным образом изучают различные
обстоятельства, которые могли бы свидетельствовать о создании схемы, направленной на уклонение от
налогообложения. В частности, налоговые органы в 2010 г. успешно доказали в суде уклонение от уплаты налога
на прибыль в размере 244 779 899 руб. путем создания «схемы оформления договора займа с последующей его
трансформацией в вексельные обязательства» (см. Постановление ФАС Западно - Сибирского округа от
29.03.2010 по делу N А03-2919/2009). Доказывая наличие схемы, налоговые органы устанавливали наличие
персонала у участников схемы, последний налоговый период, за который представлена налоговая отчетность,
фактическое нахождение или отсутствие по адресу государственной регистрации, проводили опросы
должностных лиц, проводили почерковедческие экспертизы, исследовали движение средств по расчетным
счетам и т.п.
Суд согласился с мнением налогового органа: в результате применения схемы денежные средства,
поступившие на расчетный счет налогоплательщика как заемные, фактически поступили безвозмездно (т.е. не
была признана реальность заемной природы полученных денежных средств) и, следовательно, являются
внереализационным доходом налогоплательщика, который должен учитываться при расчете налога на прибыль.
По вопросу получения займа от взаимозависимых лиц.
В соответствии с п.1 ст.105.1 НК РФ в том случае, если особенности отношений между лицами могут
оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические
результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте
лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.
П.2 ст.105.1 НК РФ установлен следующий перечень лиц, признаваемых взаимозависимыми:
1) организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и
доля такого участия составляет более 25 процентов;
2) физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует
в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;
3) организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и
доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов;
4) организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами,
указанными в подпункте 11 настоящего пункта), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного
исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава
коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;
5) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава
коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены
или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами,
указанными в подпункте 11 настоящего пункта);
6) организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета
директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми
лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта;
7) организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;
8) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же
лицо;
9) организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в
каждой последующей организации составляет более 50 процентов;
10) физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по
должностному положению;
11) физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе
усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.
При этом организации и физические лица, являющиеся сторонами сделки, могут признать себя
взаимозависимыми по иным основаниям (п.6 ст.105.1 НК РФ). Также по иным основаниям признать лица
взаимозависимыми может суд (п.7 ст.105.1 НК РФ).
П.1 ст.105.14 НК РФ установлено, что в целях НК РФ контролируемыми сделками признаются сделки
между взаимозависимыми лицами.
В соответствии с п.1 ст.105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются
или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в
сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися
Дополнения и изменения к ответу на вопрос принимаются в течение 7 календарных дней с даты поступления ответа
взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц,
но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.
Справочно-правовая система «Консультант плюс» содержит Разъяснения Минфина РФ «По вопросам
применения раздела V.1 Налогового кодекса РФ» б/н б/д, в которых чиновники Минфина РФ на основании
вышеприведенных норм сделали следующие выводы.
Сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами могут являться
примером создания или установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели
бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не
являющимися взаимозависимыми.
В связи с этим любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из
взаимозависимых лиц по таким сделкам, но вследствие указанного отличия не были им получены, должны
учитываться для целей налогообложения у этого лица.
При этом необходимо отметить, что в соответствии с п.3 ст.105.3 НК РФ при определении налоговой базы с
учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная
цена признается рыночной, если налоговым органом, не доказано обратное либо если налогоплательщик не
произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с п.6 ст.105.3 НК РФ.
Налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от
цены, примененной в указанной сделке, в случае, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не
соответствует рыночной цене.
Таким образом, если при осуществлении налогового контроля налоговым органом будет установлено, что
сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами соответствуют
определению предпринимательской деятельности (п.1 ст.2 ГК РФ) и условия данных сделок не отличаются от
тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то
основания для корректировки налоговых обязательств такого налогоплательщика отсутствуют.
Кроме того, принимая во внимание положения п.9 ст.105.14 НК РФ, в соответствии с которым при
определении суммы доходов по сделкам налоговый орган, для целей указанной статьи вправе проверить
соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с учетом положений главы 14.2 и главы
14.3 НК РФ, отсутствие дохода у лица, выдавшего беспроцентный заем или поручительство, не является
препятствием для осуществления налогового контроля.
Учитывая изложенное, финансовое ведомство сделало вывод о том, что сделки по предоставлению
беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами или выдаче поручительства в обеспечение исполнения
обязательств взаимозависимого лица в случаях, предусмотренных НК РФ, могут признаваться контролируемыми.
Аналогичные выводы делают чиновники и в официальных Письмах Минфина РФ от 5 октября 2012 г. N 0301-18/7-137, от 24.02.2012 N 03-01-18/1-15, от 25.11.2011 N 03-01-07/5-12.
Уточним, что контролируемыми сделками являются не все сделки между взаимозависимыми лицами.
Согласно п.2 ст.105.14 НК РФ сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом
жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является
Российская Федерация, признается контролируемой (если иное не предусмотрено пунктами 3, 4 и 6 ст.105.14 НК
РФ) при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:
1) сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий
календарный год превышает 1 миллиард рублей;
2) одна из сторон сделки является налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых,
исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах, и предметом сделки является добытое полезное
ископаемое, признаваемое для указанной стороны сделки объектом налогообложения налогом на добычу
полезных ископаемых, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной
в процентах;
3) хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим один из следующих
специальных налоговых режимов: систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей
(единый сельскохозяйственный налог) или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход
для отдельных видов деятельности (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности), при
этом в числе других лиц, являющихся сторонами указанной сделки, есть лицо, не применяющее указанные
специальные налоговые режимы;
4) хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль
организаций или применяет к налоговой базе по указанному налогу налоговую ставку 0 процентов в соответствии
с пунктом 5.1 статьи 284 НК РФ, при этом другая сторона (стороны) сделки не освобождена (не освобождены) от
этих обязанностей и не применяет (не применяют) налоговую ставку 0 процентов по указанным обстоятельствам;
5) хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны, налоговый режим в
которой предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим
налоговым режимом в соответствующем субъекте Российской Федерации), при этом другая сторона (стороны)
сделки не является (не являются) резидентом такой особой экономической зоны (положение подпункта 5 пункта 2
статьи 105.14 применяется с 1 января 2014 года (пункт 4 статьи 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ)).
Обращаем ваше внимание на то, что при применении положения пп.1 п.2 ст.105.14 НК РФ в 2012 и
2013 годах сумма доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами, составляет за 2012 год - 3 млрд.
рублей, за 2013 год - 2 млрд. рублей (п.3 ст.4 Федерального закона N 227-ФЗ).
На основании п. 3 ст. 105.14 НК РФ, сделки, предусмотренные подпунктами 2, 4 и 5 пункта 2 статьи 105.14
НК РФ, признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за
Дополнения и изменения к ответу на вопрос принимаются в течение 7 календарных дней с даты поступления ответа
соответствующий календарный год превышает 60 миллионов рублей. Сделки, предусмотренные подпунктом 3
пункта 2 ст. 105.14 НК РФ, признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными
лицами за соответствующий календарный год превышает 100 миллионов рублей.
Вне зависимости от того, удовлетворяют ли сделки условиям, предусмотренным пунктами 1 - 3 ст. 105.14
НК РФ, в соответствии с п. 4 ст. 105.14 НК РФ, не признаются контролируемыми следующие сделки:
1) сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков,
образованной в соответствии с НК РФ (за исключением сделок, предметом которых является добытое полезное
ископаемое, признаваемое объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче
которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);
2) сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:
указанные лица зарегистрированы в одном субъекте Российской Федерации;
указанные лица не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов Российской
Федерации, а также за пределами Российской Федерации;
указанные лица не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов Российской
Федерации;
указанные лица не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие
налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;
отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в
соответствии с подпунктами 2 - 5 пункта 2 статьи 105.14 НК РФ.
В соответствии с преамбулой Разъяснений и Писем, позиция Минфина России, приведенная в них, не
содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является
нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от N 03-02-07/2-138 от 07.08.2007
представленная информация имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения
законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует налоговым органам,
налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства
о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной выше.
Тем не менее ни для кого не секрет, что выработанная Министерством финансов позиция как правило
берется на вооружение налоговыми органами при проверках, налогоплательщики осуществляют исчисление
налогов также с учетом позиции финансового ведомства. В связи с чем осветим последствия признания сделки
по выдаче беспроцентного займа контролируемой.
В соответствии со ст. 105.16 НК РФ организации обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных в
календарном году контролируемых сделках.
Сведения о контролируемых сделках указываются в уведомлениях о контролируемых сделках,
направляемых организациями в налоговый орган по месту нахождения в срок не позднее 20 мая года,
следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки. Следует отметить, что
уведомление обязана предоставлять каждая сторона сделки.
Положения ст.105.16 НК РФ до 1 января 2014 года применяются в случаях, когда сумма доходов по всем
контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими
одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превышает соответственно в
2012 году - 100 млн. рублей, в 2013 году - 80 млн. рублей (пункт 7 статьи 4 Федерального закона от
18.07.2011 N 227-ФЗ).
В соответствии со ст. 129.4 НК РФ несвоевременное представление уведомления, а также указание в нем
недостоверных сведений о контролируемых сделках влекут штраф в размере 5000 руб.
С 1 января 2012 г. регламентирована проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с
совершением сделок между взаимозависимыми лицами (ст. 105.17 НК РФ).
Проверка проводится ФНС России по месту ее нахождения на основании Решения о проведении проверки.
Основаниями для проведения ФНС России проверки соответствия цен является (п. 1 ст. 105.17 НК РФ) в
частности уведомление о контролируемых сделках, поданное налогоплательщиком.
Для определения соответствия цен сделки рыночным ФНС России вправе использовать следующие
методы (п. 1 ст. 105.7 НК РФ):
- метод сопоставимых рыночных цен;
- метод цены последующей реализации;
- затратный метод;
- метод сопоставимой рентабельности;
- метод распределения прибыли.
Если по результатам проверки выявлено отклонение цен от рыночных, которое повлекло занижение
налогов, составляется акт проверки (п. 9 ст. 105.17 НК РФ).
Поскольку сделки по привлечению заемных средств совершены в 2012 году, за неуплату налога в
результате применения нерыночных цен налоговый орган вправе в ходе проверки доначислить налог на доходы
физических лиц с доходов в виде процентов, исчисленных с применением методов, установленных гл. 14.3 НК
РФ, на основании п. 2 ст. 105.3 НК РФ.
Выводы:
Операции по предоставлению и возвращению займа в денежной форме НДС не облагаются, и не
вызывают последствий ни у заимодателя, ни у заемщика.
Дополнения и изменения к ответу на вопрос принимаются в течение 7 календарных дней с даты поступления ответа
Денежные средства полученные и возвращенные заемщиком по договору займа не учитываются для целей
налогообложения прибыли в составе расходов и доходов.
В случае если Ваша организация и учредитель, предоставивший заем, являются взаимозависимыми
лицами или признаются Вами таковыми, с учетом приведенных выше норм сделка между Вами может
признаваться контролируемой. Однако, например, при соблюдении требований п.п. 2 п. 4 ст. 105.14 НК РФ
несмотря на наличие «взаимозависимости» сделка между Вами учредителем не будет признаваться
контролируемой. Кроме того, поскольку уровень дохода в сделке с учредителем, можно предположить, не
превышает величины, установленной налоговым законодательством в отношении обязанности по
предоставлению в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, нет оснований для предоставления
Вашей организацией указанного уведомления в налоговый орган.
Специалисты Аудиторской компании «Бетроен»
Дополнения и изменения к ответу на вопрос принимаются в течение 7 календарных дней с даты поступления ответа