Изменение налоговым органом юридической квалификации

Изменение налоговым органом юридической квалификации сделок.
Основанием для применения налоговым органом механизма принудительного исполнения обязанности по уплате налогов является, в силу статьи 45 Налогового кодека Российской
Федерации, неуплата либо неполная уплата налога в установленный требованием срок.
По общему правилу, закрепленному в названной норме НК РФ, взыскание налога производится в бесспорном порядке, который представляет собой применение налоговым органом
последовательно двух способов взыскания налогов.
Первый из них заключается в направлении налоговым органом на счета налогоплательщика инкассовых поручений, содержащих распоряжение о списании денежных средств.
Правила реализации названного способа установлены в статье 46 Налогового кодекса РФ.
Второй способ заключается в вынесении решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-организации, а на его основании – постановления, которое подлежит
направлению в службу судебных приставов, в случае, когда первый способ не привел к положительному результату. Правила реализации названного способа установлены в следующей
статье Налогового кодекса РФ, а именно в статье 47 НК РФ.
Между тем, Налоговый кодекс РФ содержит ограничение, когда бесспорный порядок
взыскания налога не может применяться налоговым органом. В частности, в силу подпунктов 1
и 2 статьи 45 Налогового кодекса РФ взыскание налога с организации не может быть произведено, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом либо юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, либо на
изменении юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.
К сожалению, законодатель, устанавливая ограничения по применению бесспорного
порядка взыскания налогов, не определил в Налоговом кодексе указанные понятия, в частности,
понятие юридической квалификации сделки. Указанное обстоятельство сказалось на судебной
практике по вопросу о том, является ли указание налогового органа в решении о привлечении
налогоплательщика к налоговой ответственности на недействительность сделок, и связанные с
этим налоговые последствия в виде доначисления сумм налогов, изменением их юридической
квалификации.
Позиция Федеральных арбитражных судов Северо-Кавказкого округа (Постановление
ФАС СКО от 18.02.2003г. по делу №Ф08-276/2003-111А) и Уральского округа (Постановление
ФАС УО от 15.04.2003г. по делу №Ф08-1045/03-АК) по данному вопросу совпадает и состоит в
том, что под юридической квалификацей сделки следует понимать квалификацию налоговым
органом соответствующих сделок как полностью или в какой-либо части недействительных
(ничтожных или оспоримых).
Однако, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в постановлении от
18.06.2004г. по делу №А11-8195/2003-К2-Е-3412 высказал совсем иную позицию. В частности
суд указал, что налоговый орган, сделав вывод в решении о недействительности (ничтожности)
сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, юридической квалификации
сделок не давал, и его решение, принятое по результатам выездной налоговой проверки о взыскании с общества налогов и пени, не основано на изменении юридической квалификации сделок.
Таким образом, федеральные суды Северо-Кавказского oкруга и Уральского округа
считают, что налоговый орган в обязательном порядке должен обратиться в суд о взыскании
налога с налогоплательщика, если доначисление налога связано с выводом о недействительности сделок, суд Волго-Вятского округа напротив, считает, что такого обращения не требуется и
применяется бесспорный порядок взыскания.
До введения в действие части 1 Налогового кодекса РФ налоговые органы имели право по своему усмотрению устанавливать фактическое содержание договорных отношений между сторонами для целей налогообложения. При этом, как показывала практика, какая-либо процессуальная процедура изменения юридической квалификации сделки была необязательной.
Суть заключалась в том, что налоговые и судебные органы квалифицировали сделки и операции налогоплательщика не по их гражданско-правовой сути, а по их содержанию "для целей
налогообложения".
Примером может служить Постановление ВАС РФ от 17.09.96г. по делу №367/96, в
котором суд поддержал выводы налогового органа о том, что предприятие заключало не кредитные договора с потребителями в целях обеспечения их товарами, а поставляло продукцию
потребителям на условиях предоплаты ее стоимости.
Примененный в данном деле подход соответствует доктрине "деловая цель", активно
используемой в европейском праве. Согласно этой доктрине сделка, создающая определенные
налоговые преимущества для сторон, может быть признана недействительной, если она не достигает деловой цели. При этом налоговая экономия сама по себе не признается в качестве деловой цели сделки. Если налоговый орган докажет, что действия сторон не были обусловлены
разумными коммерческими соображениями, презюмируется, что сделка имела своей целью
уклонение от уплаты налогов или избежание налогов. Бремя доказывания обратного возлагается на участников сделки.
После введения первой части Налогового кодекса РФ, статьей 45 НК РФ было, в частности, установлено специальное правило о судебном порядке взыскания налога в случае изменения налоговым органом юридической квалификации сделки.
Юридическая квалификация сделки, как и признание сделки недействительной (ничтожной), связана с применением гражданского законодательства, поскольку налоговое законодательство не регулирует правоотношения между субъектами предпринимательства. Между
тем, гражданско-правовые конфликты могут привести к возникновению налоговых проблем.
Например, признание договора поставки недействительным (ничтожным) может изменить налоговые обязательства покупателя и повлечь, например, доначисление налога на добавленную стоимость, пени и применение штрафных санкций.
Между тем, гражданское законодательство не предусматривает такого правового института как «переквалификация» сделки. Ориентиром для уяснения данного термина может
служить определение Конституционного суда Российской Федерации от 16 декабря 2000г. за
№282-О. В названом определении Конституционный суд Российской Федерации, рассматривая
конституционность положений ст.1062 ГК РФ, указал, что правовая квалификация сделок связана с определением ее основополагающих признаков, позволяющих определить, какие нормы
ГК РФ регулируют возникшие между сторонами отношения. В частности, является ли данная
сделка договором купли-продажи, либо подчиняется нормам ГК РФ о договоре поставки, мены.
Например, в последнее время широкое распространение получила практика доначисления налоговым органом предприятию налога на добавленную стоимость в случае, когда налогоплательщик использует в расчетах за поставленный товар вексель третьего лица.
Позиция налогового органа заключается в том, что предприятие, в нарушении п.4
ст.170 НК РФ, неправомерно принимает к вычету налог на добавленную стоимость с общехозяйственных расходов, приходящихся на осуществление операций, не подлежащих налогообложению, под которыми налоговый орган понимает передачу векселей третьих лиц в оплату за
приобретенные товары.
Фактически же, налоговый орган в данном случае переквалифицирует сделку куплипродажи, где используются не денежная форма расчетов, на договор мены, где приобретаемый
товар обменивается на вексель – товар в силу ст.38 Налогового кодекса РФ. При этом первоначальный договор не может быть признан недействительной сделкой в силу отсутствия нарушений закона, в т.ч. для целей применения ст.170 ГК РФ «Недействительность мнимой и притворной сделки».
Не рассматривая вопрос о правомерности таких действий налогового органа необходимо отметить, что в решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности
должно быть в обязательном порядке указано об изменении налоговым органом юридической
квалификации таких сделок налогоплательщика со ссылкой на ст.45 Налогового кодекса РФ,
что влечет проверку такого мнения налоговой инспекции в судебном порядке при взыскании
доначисленных налогов, пеней.
Рассматривая вопрос о возможности без судебной проверки мнения налогового органа
о недействительности сделки налогоплательщика применять процедуры бесспорного взыскания
доначисленного налога, необходимо обратить внимание на следующее обстоятельство.
Как следует из содержания статей 2,8 Налогового кодекса РФ право государства на
взыскание налога ограничено изъятием у налогоплательщика части средств, принадлежащих
ему на праве собственности. При этом пересмотр оснований возникновения права собственности, других гражданских прав и обязанностей лежит вне сферы отношений, регулируемых
налоговым законодательством.
Закон РФ от 21.03.1991 за №943-1 «О налоговых органах Российской Федерации»
предоставляет налоговым органам такое право пересмотра в случае обнаружения каких-либо
сделок налогоплательщика, связанных целью, противоречащей закону, в т.ч. налоговому. Данное право реализуется путем обращения в суд с требованием о признании сделки налогоплательщика недействительной и о взыскании в доход государства приобретенного по таким сделкам имущества (п.11 ст.7 Закона).
Конечно, не к каждой такой противоправной сделке применимы последствия, названные в ст.169 ГК РФ, и иск налогового органа может быть удовлетворен только в части признания сделки недействительной (см. например Постановление ВАС от 09.12.97г. за №5246/97),
между тем, это единственный способ, предоставленный законом налоговым органам для реализации возложенных на них функций контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет государственных налогов и других платежей, установленных законодательством Российской Федерации.
Кроме того, рассмотрение требований налогового органа в рамках искового производства с привлечением всех заинтересованных лиц, если речь идет в т.ч. и о совокупности сделок,
позволит избежать давления на суд со стороны налоговых органов, которые, как правило, при
фактической недоказанности своей позиции, начинают оперировать понятиями «недобросовестный налогоплательщик», «схема ухода от налогов» и т.п. На возможность рассмотрения
нескольких взаимосвязанных между собой требований о признании сделок недействительными
в рамках одного процесса указал недавно ВАС РФ в постановлении от 18 августа 2005 г. по делу N 6704/05.
При рассмотрении требований о признании сделки недействительной последняя может
быть признана таковой по требованию налогового органа лишь в том случае, когда факт недействительности сделки повлечет изменение обязанности налогоплательщика по уплате налога.
Данный вывод следует из того, что последствия недействительности сделки определяются гражданским законодательством, которое, в силу ст.2 ГК РФ, регулирует отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности участников гражданского оборота. К имущественным отношениям, основанным на властном подчинении одной
стороны другой, в т.ч. налоговым отношениям, гражданское законодательство не применяется,
если иное не предусмотрено законодательством (п.3 ст.2 ГК РФ).
Как следует из ст.167 ГК РФ, недействительность гражданско-правовой сделки влечет
последствия в виде двусторонней реституции, односторонней реституции и недопущения реституции, которые являются юридически значимыми для сторон данной сделки как участников
гражданского оборота.
В силу изложенного, изменение налоговых обязательств участников налоговых отношений не является последствием недействительности сделки и не влечет, в случае недействительности сделки, их автоматическое изменение.
Например, недействительность договора аренды по мотиву отсутствия государственной регистрации не влечет необоснованность отнесения на себестоимость затрат по названному
договору и возникающим по нему эксплуатационным расходам (Постановление ФАС МО от
13.11.00г. по делу № КА-А40/5134-00). В другом случае, факт не подписания сторонами договора не может служить основанием для признания необоснованным уменьшение полученных
доходов на расходы по приобретению продукции по данному договору (Постановление ФАС
СЗО от 16.09.2005г. за №А56-49655/04).
Таким образом, можно говорить об отсутствии интереса у налогового органа в констатации в судебном порядке недействительности сделки налогоплательщика в случае, когда данная констатация не приводит к изменению обязанностей налогоплательщика по уплате налога.
Об этом же свидетельствует Постановление ВАС РФ от 15.03.05г. по делу №13885/04, где суд
указал, что полномочия налоговых органов в сфере признания сделок недействительными
должны реализовываться постольку, поскольку это необходимо для выполнения возложенных
на них задач.
Таким образом следует придти к выводу, что законодательством установлен различный механизм реализаций полномочий налогового органа в случае, когда фактические действия
сторон (и выбранный ими режим налогообложения) не соответствуют характеру их гражданско-правовых отношений, и когда по мнению налоговой инспекции имеет место заключение
недействительной сделки.
В первом случае налоговый орган в праве принять решение о доначислении налога,
указав, что им изменена юридическая квалификация сделки, и обратиться в суд с взысканием
недоимки. Во втором случае, установив недействительность сделок и связанное с этой недействительностью изменение налоговой обязанности – обратиться в суд с требованием о признании их недействительными, и после удовлетворения заявленного требования, применять процедуры бесспорного взыскания доначисленной недоимки.
Войнов В