Учет подоходного налога

УЧЕТ ПОДОХОДНОГО НАЛОГА
Расходы по подоходному налогу (налогу на прибыль) должны быть
признаны и представлены в финансовой отчетности методом обязательств.
По методу обязательств подоходный налог рассматривается как
расход, понесенный хозяйствующим субъектом в ходе получения дохода, и
должен
начисляться
в
том
же
периоде,
в
котором
возникли
соответствующие доходы согласно принципу соотнесения доходов и
расходов.
Основная цель метода обязательств - определить совокупную сумму
расходов по подоходному налогу от суммы дохода, заработанного в данном
отчетном периоде и подлежащего налогообложению в текущем отчетном
периоде или в будущем.
Разработано два метода обязательств:
- метод обязательств по отчету о прибылях и убытках (о доходах и
расходах);
-метод обязательств по бухгалтерскому балансу
1. УЧЕТ РАСХОДОВ ПО ПОДОХОДНОМУ НАЛОГУ
МЕТОДОМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ПО ОТЧЕТУ О ПРИБЫЛЯХ И
УБЫТКАХ (О ДОХОДАХ И РАСХОДАХ)
Учетный (бухгалтерский) доход - это чистый доход или убыток до
вычета расходов по подоходному налогу, отраженный в отчете о доходах и
расходах.
Бухгалтерский доход рассчитывается как разность между доходами и
расходами в соответствии со стандартами.
Налогооблагаемый доход (убыток) - это сумма дохода (убытка) за
отчетный
период,
определяемая
в
соответствии
с
налоговым
законодательством, в отношении которой уплачивается подоходный
налог с юридических лиц.
1
Постоянные разницы
Причиной
возникновения
постоянной
разницы
между
налогооблагаемым и учетным (бухгалтерским) доходом является то, что
определенные статьи доходов и расходов включаются при расчете одного
из вышеперечисленных доходов, и исключаются при расчете другого.
Временные разницы
Временные разницы между налогооблагаемым и учетным
(бухгалтерским) доходом возникают в результате того, что отчетный
период, в котором некоторые статьи доходов и расходов включаются
при определении налогооблагаемого дохода, не совпадают с отчетным
периодом, в котором они включаются при определении бухгалтерского
дохода.
Постоянные разницы связаны с расчетом совокупной суммы
расходов по подоходному налогу.
Постоянные разницы влияют только на совокупную сумму
подоходного налога и не создают ни теоретических, ни практических
проблем при распределении налоговых обязательств или налоговых
требований по отчетным периодам.
Временные
же
разницы
влияют
не
на
размер
совокупного
подоходного налога, а на распределение налоговых обязательств перед
бюджетом по подоходному налогу по отчетным периодам.
Из данного положения следует, что хозяйствующие субъекты
должны учитывать налоговые обязательства, возникающие в результате
операций и сделок, так же как учитываются сами эти операции и сделки.
Таким образом, расходы по подоходному налогу по результатам
операций и сделок, которые нашли отражение в отчете прибылях и
убытках (о доходах и расходах) за отчетный период, должны признаваться
в текущем отчетном периоде в этом же отчете о прибылях и убытках (о
доходах и расходах).
2
Согласно методу обязательств расходы по подоходному налогу за
отчетный период складываются из следующих сумм:
 Начисленного подоходного налога к уплате;
 Налогового эффекта временных разниц - суммы
подоходного налога, которые должны быть уплачены в
будущем или оплачены авансом в соответствии с временными
разницами, возникающими или аннулируемыми в текущем
отчетном периоде.
Расходы по оплате подоходного налога - это сумма налога,
отражаемая в отчете о прибылях и убытках (о доходах и расходах),
состоящая из текущего расхода и отложенного расхода по подоходному
налогу. В соответствии с методом обязательств, ожидаемый налоговый
эффект текущих временных разниц определяется и отражается в балансе
или как обязательство по статье «Отсроченные налоги», представляющее
собой отсрочку платежа в бюджет по подоходному налогу, или как
активы
по
статье «Отсроченные налоги», представляющие собой
досрочную оплату подоходного налога. Сальдо отсроченных налогов
корректируется в соответствии с изменениями ставок подоходного
налога.
Налоговый эффект временных разниц - это сумма налогового
платежа, которая в результате возникших временных разниц подлежит
оплате в будущем периоде или оплачена заранее в текущем периоде.
Налоговый эффект временной разницы включается в расходы по
подоходному налогу в отчете о прибылях и убытках (о доходах и расходах)
и
отражается
по
статье
«Отсроченный
подоходный
налог»
в
бухгалтерском балансе и определяется от суммы временных разниц,
умноженной на ставку подоходного налога.
Подоходный налог к уплате определяется в соответствии с налоговым
законодательством от суммы налогооблагаемого дохода.
3
Поскольку подоходный налог в бухгалтерском учете рассматривается
как расход,
понесенный
юридическим
лицом
в ходе
получения
дохода, следовательно, в бухгалтерском учете данные расходы должны
начисляться
в
том
же
отчетном
периоде,
в
котором
возникли
соответствующие доходы.
По дебету счета 851 «Расходы по
ПОДОХОДНОМУ
налогу» должна быть
отражена сумма подоходного налога, определенная в совокупности от
суммы подлежащего налогообложению дохода, заработанного в данном
отчетном периоде.
Обязательство перед бюджетом по подоходному налогу отражается по
кредиту счета: 631 «Текущий подоходный налог», а также, по дебету или
кредиту счета 632 «Отсроченный подоходный налог».
Обязательство перед бюджетом, подлежащее оплате в текущем
отчетном периоде, отражается по кредиту счета 631 «Текущий подоходный
налог к выплате»
Обязательство перед бюджетом, которое должно быть погашено в
будущем, в текущем отчетном периоде отражается по кредиту счета 632
«Отсроченный подоходный налог».
Обязательство перед бюджетом, которое подлежит оплате в текущем
отчетном периоде, но относится к расходам будущих отчетных периодов,
отражается по дебету счета 632 «Отсроченный подоходный налог».
Налогооблагаемым доход = Бухгалтерский доход (+) (-)
Постоянные разницы (+) (-) Временные разницы
Как
было
отмечено
выше,
временные
разни цы
между
налогооблагаемым и бухгалтерским доходом возникают в результате того,
что отчетный период, в котором некоторые статьи доходов и расходов
включаются при определении налогооблагаемого дохода, не совпадают с
отчетным периодом, в котором они включаются при определении
бухгалтерского дохода (Таблица1).
4
Таблица 1
КЛАССИФИКАЦИЯ ОТДЕЛЬНЫХ СТАТЕЙ ДОХОДОВ И
РАСХОДОВ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ И
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
В РАМКАХ
В РАМКАХ НАЛОГОВОГО УЧЕТА
БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
ПРИ ОПРЕДЕЛЕНИИ
ПРИ ОПРЕДЕЛЕНИИ
НАЛОГООБЛАГАЕМОГО ДОХОДА
БУХГАЛТЕРСКОГО ДОХОДА
Расходы отчетного периода
Вычеты будущих периодов
Расходы будущих периодов
Вычеты отчетного периода
Доходы отчетного периода
Доходы будущих периодов
Доходы будущих периодов
Доходы отчетного периода
Ситуация 1.
В рамках бухгалтерского учета при определении бухгалтерского
дохода часть расходов относится к расходам отчетного периода, но в рамках
налогового учета при определении налогооблагаемого дохода они не
подлежат вычету в данном отчетном периоде.
То есть их можно в рамках налогового учета условно именовать
«налоговыми вычетами будущих периодов».
Следовательно, данную ситуацию можно характеризовать следующим
образом:
«Бухгалтерские
расходы
отчетного
периода»
являются
«налоговыми вычетами будущих периодов».
Рассмотрим на примере: расходы по амортизации основных средств в
5
бухгалтерском учете определены, исходя из бухгалтерских норм и в
соответствии с методами начисления амортизации, принятыми в Учетной
политике хозяйствующего субъекта, которые превышают предельные
налоговые нормы амортизации.
Предположим, что в рамках бухгалтерского учета хозяйствующим
субъектом в данном отчетном периоде заработан доход от реализации
товаров (работ, услуг) в размере 1 000 000 тенге.
Бухгалтерские расходы по амортизации основных средств составляют 100 000
тенге. Налоговые вычеты по амортизации основных средств определены в
сумме 50 000 тенге. Абстрагируемся от других расходов.
Следовательно, при прочих равных условиях, налогооблагаемый доход
будет определен в сумме 950 000 тенге, а бухгалтерский доход
соответственно будет равен 900 000 тенге.
В качестве прочих равных условий примем решение, что постоянные
разницы между налогооблагаемым и бухгалтерским доходом равны нулю.
Следовательно, в нижеприведенном уравнении, предположим, что
постоянные разницы равны нулю:
Налогооблагаемый доход = Бухгалтерский доход (+) (-)
Постоянные разницы (+) (-) Временные разницы
Заработанный в данном отчетном периоде доход и
подлежащий налогообложению в текущем
отчетном периоде и в будущем = Бухгалтерский
доход (+) (-) Постоянные разницы
Поскольку
налоговые
бухгалтерские
вычеты,
расходы
следовательно.
превышают
налогооблагаемый
доход в совокупности будет больше суммы бухгалтерского
дохода.
6
В данном случае мы имеем дело с разницей между налогооблагаемым
и бухгалтерским доходом, которую можно условно именовать
положительной временной разницей, поскольку подоходный налог,
определяемый с налогооблагаемого дохода, превышающего бухгалтерский
доход, будет выше расходов по подоходному налогу, отражаемых в отчете о
прибылях и убытках (о доходах и расходах).
Следовательно, временная разница между налогооблагаемым и
бухгалтерским доходом приводит к изменению размера налогового платежа
по подоходному налогу по отчетным периодам.
Данный эффект изменения размера налогового платежа по
подоходному налогу во времени называется налоговым эффектом
временных разниц.
В приведенном примере, по первой ситуации, эта разница в рамках
налогового учета представляет собой доначисление подоходного налога
авансом вперед, подлежащего уплате в бюджет в текущем отчетном
периоде с суммы положительной разницы между налогооблагаемым и
бухгалтерским доходом.
Следовательно, в рамках бухгалтерского учета в составе расходов,
должен быть отражен подоходный налог, определенный от суммы заработанного дохода в данном отчетном периоде и
подлежащего
налогообложению в текущем и периоде и в будущем (т.е. бухгалтерского
дохода с учетом постоянных разниц).
В рамках бухгалтерского учета налоговый эффект с положительной
временной разницы не может быть включен в расходы отчетного периода.
Задолженность перед бюджетом по подоходному налогу следует
начислить от суммы налогооблагаемого дохода, превышающего в данном
случае бухгалтерский доход.
Следовательно, с суммы превышения налогооблагаемого дохода над
бухгалтерским, подоходный налог должен быть начислен не путем
включения в расходы текущего периода, а путем дебетования счета 632
7
«Отсроченный подоходный налог»
Как же следует отражать эту сумму разницы между подоходным
налогом, подлежащим перечислению в бюджет и суммой расходов по
подоходному налогу, которая может быть признана в составе расходов
отчетного периода в отчете о доходах и расходах?
В бухгалтерском учете, данная ситуация найдет следующее
отражение:
Дебет счета 851 - 270000 (30% от бухгалтерского дохода - 900000)
Дебет счета 632 - 15000 (30 % от суммы положительной временной разницы
- между налогооблагаемым и бухгалтерским доходом - 50000)
Кредит счета 631-285000 (30 % от налогооблагаемого дохода - 950000)
Ситуация 2.
В рамках бухгалтерского учета при определении бухгалтерского
дохода часть расходов относится к расходам «будущих периодов», но в
рамках налогового учета при определении налогооблагаемого дохода они
подлежат вычету в данном отчетном периоде.
И так их можно в рамках налогового учета условно именовать
«налоговыми вычетами отчетного периода».
Следовательно, данную ситуацию можно характеризовать следующим
образом: «Бухгалтерские расходы будущих периодов» являются
«налоговыми вычетами отчетного периода».
Рассмотрим ситуацию по данным вышеприведенного примера.
Предположим, что бухгалтерские расходы по амортизации основных
средств составляют 50000 тенге. Налоговые вычеты по амортизации
основных средств определены в сумме 100 000 тенге.
Следовательно, при прочих равных условиях, налогооблагаемый доход
будет определен в сумме 900 000 тенге, а бухгалтерский доход
соответственно будет равен 950000 тенге.
Поскольку бухгалтерские расходы будут меньше размера налогового
8
вычета по амортизации основных средств, следовательно, налогооблагаемый
доход в совокупности будет меньше суммы бухгалтерского дохода.
В данном случае мы имеем дело с разницей между налогооблагаемым и
бухгалтерским доходом, которую можно условно именовать «отрицательной
временной разницей», поскольку подоходный налог, определяемый с
налогооблагаемого дохода, меньшего по размерам, чем бухгалтерский доход,
будет также меньше суммы расходов по подоходному налогу, отражаемых в
отчете о доходах и расходах.
В приведенном примере, по второй ситуации, эта разница в рамках
налогового учета представляет собой отсрочку платежа по подоходному
налогу, подлежащего уплате в бюджет в будущем отчетном периоде с суммы
отрицательной разницы между налогооблагаемым и бухгалтерским доходом.
Поскольку в рамках бухгалтерского учета в составе расходов следует
начислить подоходный налог с суммы заработанного и подлежащего
налогообложению дохода, превышающего налогооблагаемый доход.
Следовательно, задолженность перед бюджетом по подоходному
налогу в отчетном периоде отражается в сумме, определенной от
налогооблагаемого дохода, а налоговый эффект от «отрицательной
временной разницы» представляет собой в налоговом учете «отсрочку
платежа» по подоходному налогу.
Как же следует отразить сумму разницы между подоходным налогом,
подлежащим перечислению в бюджет и суммой расходов по подоходному
налогу, которая может быть признана в составе расходов отчетного периода в
отчете о прибылях и убытках (о доходах и расходах)?
В
бухгалтерском
учете,
данная
ситуация
найдет
следующее
отражение: Дебет счета 851 - 285000 (30% от суммы бухгалтерского
дохода-950000)
Кредит
счета
631-270000
(30%
от
суммы
налогооблагаемого дохода -900000)
Кредит счета 632-15000
(30% от суммы отрицательной временной разницы)
9
Ситуация 3.
В рамках бухгалтерского учета при определении бухгалтерского
дохода часть доходов относится к доходам будущих периодов, но в рамках
налогового учета при определении налогооблагаемого дохода они
включаются в совокупный годовой доход в данном отчетном периоде.
То есть их можно в рамках налогового учета условно именовать
«налоговыми доходами отчетного периода».
Следовательно,
следующим
данную
образом:
ситуацию
«Бухгалтерские
можно
доходы
характеризовать
будущих
периодов»
являются «налоговыми доходами отчетного периода».
Ситуация 4.
В рамках бухгалтерского учета при определении бухгалтерского
дохода часть доходов относится к доходам отчетного периода, но в рамках
налогового учета при определении налогооблагаемого дохода они не
включаются в совокупный годовой доход в данном отчетном периоде.
То есть их можно в рамках налогового учета условно именовать
«налоговыми доходами будущих периодов».
Следовательно, данную ситуацию можно характеризовать следующим
образом:
«Бухгалтерские
доходы
отчетного
периода»
являются
«налоговыми доходами будущих периодов».
Вышеприведенные ситуации могли иметь место, например, если бы в
бухгалтерском учете при определении заработанных доходов, применялся
бы кассовый метод, а в налоговом учете — метод начисления.
В
Методических
рекомендациях
к
стандарту
11
«Учет
по
подоходному налогу» приводится пример, по которому в бухгалтерском
учете применяется кассовый метод определения заработанных доходов, а в
налоговом учете -метод начисления. Но по действующему налоговому
законодательству в налоговом учете и в соответствии со стандартами
учета в бухгалтерском учете применяется метод начисления.
10
Следовательно, ситуации 3 и 4 представляют собой лишь
теоретические выкладки, которые не находят практического применения в
рамках действующего налогового законодательства.
Следовательно,
исходя
из
основного
требования
стандарта, расходы по подоходному налогу за отчетный
период должны определяться на основе учета налогового
эффекта
временных
разниц
с
применением
метода
обязательств.
2. УЧЕТ РАСХОДОВ ПО ПОДОХОДНОМУ НАЛОГУ МЕТОДОМ
ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ БАЛАНСУ
Международный стандарт финансовой отчетности 12 требует, чтобы
предприятие учитывало налоговые последствия операций точно так же, как
оно учитывает сами эти события.
Таким образом, налоговые последствия операций, признанных в отчете
о прибылях и убытках, должны отражаться в этом же отчете.
Налоговые последствия операций, признанных непосредственно в
собственном капитале, также должны найти отражение непосредственно в
собственном капитале.
Следовательно, стандарт определяет требование по признанию и
отражению в финансовой отчетности не только операции и событий, но и
налоговых последствий этих операций и событий. Возникает вопрос, каким
образом и в какой форме отчетности должны быть признаны и отражены
налоговые последствия операций и событий?
Если операции и события были признаны и отражены в отчете о
прибылях и убытках (отчете о доходах и расходах), то и налоговые
последствия этих операций должны быть признаны в отчете о прибылях и
убытках в форме расходов по подоходному налогу.
Если операции и события были признаны и отражены в бухгалтерском
балансе, то и налоговые последствия должны быть признаны и отражены в
бухгалтерском балансе.
11
В какой форме? В форме отсроченных налоговых активов и
отсроченных налоговых обязательств.
В стандарте вводятся понятия налоговых активов и налоговых
обязательств, налоговой базы активов и налоговой базы обязательств.
С какой целью?
Поскольку стандарт требует признания и отражения налоговых
последствий операций также, как и сами операции, следовательно
одновременно с признанием полученных доходов и понесенных расходов в
отчете о прибылях и убытках должны признавать в этом же отчете и
налоговые последствия этих операций, в виде начисленных расходов по
подоходному налогу от суммы налогооблагаемого дохода, исчисленного по
правилам налогового законодательства.
И соответственно, если операции или события нашли отражение в
бухгалтерском балансе в составе активов или обязательств, в бухгалтерском
же балансе должны найти отражение и налоговые последствия данных
операций и сделок, в виде отсроченных налоговых активов и отсроченных
налоговых обязательств.
Цель стандарта состоит в определении порядка учета налогов на
прибыль (корпоративного подоходного налога).
Стандарт определяет требования по признанию и отражению в
финансовой отчетности не только текущих, но и будущих налоговых
последствий, которые возникают в результате будущего возмещения
(погашения) балансовой стоимости активов (обязательств).
Активы - это экономический ресурс, контролируемым предприятием, и
от которого в будущем ожидаются будущие экономические выгоды.
Обязательства - это задолженность, погашение которой ожидается
путем
выбытия
экономического
ресурса,
содержащего
будущую
экономическую выгоду.
Все активы и обязательства, отраженные в бухгалтерском балансе
12
следует подразделить на:
 Имеющие будущие налоговые последствия;
 Не имеющие будущие налоговые последствия
Активы и обязательства, имеющие будущие налоговые последствия, это отсроченное во времени ожидаемое увеличение или уменьшение
экономических выгод, которые должны быть получены в будущем
предприятием и подлежащие включению при определении налогооблагаемого
дохода. Активы и обязательства, не имеющие будущих налоговых
последствий, - это отсроченное во времени ожидаемое увеличение или
уменьшение экономических выгод, которые должны быть получены
предприятием в будущем, но не подлежащие включению при определении
налогооблагаемого дохода.
И соответственно, в бухгалтерском и налоговом учете будет
различаться порядок признания во времени налоговых последствий одних и
тех же операций, в результате которых происходит реализация заключенных в
активах и обязательствах экономических выгод.
Активы и обязательства, учтенные в финансовой отчетности
(бухгалтерском балансе), представляют собой отсроченные экономические
выгоды, подлежащие признанию в будущем в финансовой отчетности
(отчете о прибылях и убытках).
Следовательно, в зависимости от порядка признания данных статей
бухгалтерского баланса (активов и обязательств) в составе отчета о прибылях
и убытках (доходов и расходов) в бухгалтерском учете и в налоговом учете,
возникнут временные разницы.
Цель настоящего стандарта заключается в том, чтобы определить
порядок признания в бухгалтерском учете при составлении финансовой
отчетности (бухгалтерского баланса) и отразить в качестве отдельных
балансовых статей отсроченные налоговые активы и отстроченные
налоговые обязательства, отражающие будущий ожидаемый налоговый
13
эффект в результате возмещения балансовой стоимости активов или
погашения балансовой стоимости обязательств.
В каждом отчетном периоде необходимо в финансовой отчетности
отражать отсроченные налоговые активы и обязательства в составе
бухгалтерского баланса. Для того, чтобы внешний пользователь мог
определить какая сумма налогового эффекта возникнет в будущем в
результате будущего возмещения (погашения) балансовой стоимости активов
(обязательств).
То есть, каково будущее совокупное влияние на расчеты с бюджетом
по корпоративному подоходному налогу, которое ожидается в результате
возмещения (погашения) балансовой стоимости активов (обязательств).
Поскольку активы - это есть ресурс, от которого в будущем ожидаются
экономические выгоды, а в настоящее время они представляют в
бухгалтерском балансе капитализированные затраты, то следовательно, для
пользователя полезно знать: какая часть капитализированных в составе
активов бухгалтерского баланса расходов возмещена, то есть признана при
определении учетного (бухгалтерского) и налогооблагаемого дохода?
А какая часть капитализированных затрат в составе активов
бухгалтерского баланса будет возмещена в будущем при определении
налогооблагаемого дохода?
А поскольку обязательства - это задолженность, погашение которой
приведет к уменьшению ресурса, содержащего будущую экономическую
выгоду,
то
внешнему
пользователю
важно
знать,
какая
часть
капитализированных в составе обязательств доходов будет погашена, то есть
признана при определении налогооблагаемого дохода?
В целях определения налоговых последствий операций, которые не
нашли отражение в отчете о прибылях и убытках, а были признаны как
отдельные статьи бухгалтерского баланса, были введены такие категории,
как налоговая база актива и налоговая база обязательств.
Как было уже отмечено, что в международном стандарте 12 «Налоги на
14
прибыль» введено определение понятия «Налоговая база актива и
обязательства».
Налоговая база актива или обязательства - это сумма, по которой
данный актив или обязательство учитывается для целей налогообложения.
Ранее никогда не учитывали и не анализировали актив или
обязательства с точки зрения целей налогообложения.
Следовательно, отраженная в бухгалтерском балансе сумма активов,
должна быть проанализирована с точки зрения налоговой базы данного
актива при исчислении будущих налоговых последствий.
Это величина учтенного актива, которая в дальнейшем послужит базой к
налогообложению, или вернее, повлияет на сумму налогооблагаемого
дохода. Налоговая база актива это величина, которая для целей
налогообложения вычитается из любых налогооблагаемых экономических
выгод, которые получит предприятие после того, как оно возместит
балансовую стоимость актива.
Если эти экономические выгоды не будут облагаться налогом,
налоговая база актива равняется его балансовой стоимости.
То есть, эта такая величина учтенного в бухгалтерском балансе актива, на
которую может быть в будущем уменьшена налогооблагаемая сумма дохода.
Это стоимость актива, подлежащая вычету при определении налогооблагаемого
дохода.
И поскольку порядок списания стоимости отдельных активов и
последовательность соответствующего признания в качестве расходов в
бухгалтерском учете и в качестве вычетов для целей налогообложения не
одинаков, можно определить налоговый эффект от временной разницы.
Налоговая база обязательств равняется его балансовой стоимости, за
вычетом
любой
суммы,
которая
будет
вычитаться
для
целей
налогообложения в отношении этого обязательства в будущих периодах.
В случае с выручкой, полученной авансом, налоговая база
возникающего обязательства равняется его балансовой стоимости за вычетом
15
любой суммы выручки, которая не будет облагаться налогом в будущих
периодах. То есть, эта такая величина учтенного в бухгалтерском балансе
обязательства, которая будет вычитаться для целей налогообложения в
отношении этого обязательства.
Примеры.
Балансовая стоимость займа равняется 8000000 тенге. Возмещение
займа не будет иметь никаких налоговых последствий. Налоговая база займа,
следовательно, равняется его балансовой стоимости, 8000000 тенге
Поскольку погашение займа, как любого обязательства в соответствии с
определением «обязательства» должно привести к выбытию ресурса,
содержащего будущую экономическую выгоду. То есть погашение
обязательства должно повлечь за собой уменьшение ожидаемой в будущем
экономической выгоды, дохода.
Каким образом будущее ожидаемое погашение обязательства повлияет на
уменьшение ожидаемой в будущем экономической выгоды и определяется в
показателе «налоговой базы обязательства».
Поскольку погашение займа не имеет налоговых последствий, то
сумма налоговой базы обязательства равняется балансовой стоимости
обязательства. Поскольку налоговый эффект будет определяться в виде
разницы между балансовой стоимостью обязательства и налоговой базой
обязательства. Поскольку погашение обязательства по данному примеру не
повлечет за собой различий во времени признания данного эффекта на
налогооблагаемый доход.
Показателем того факта, что сумма погашенного займа не повлияет на
размер налогооблагаемого дохода, является сумма налоговой базы
обязательства с точки зрения определения величины обязательства,
погашение которой в будущем повлияет на размер налогооблагаемого
дохода. Поскольку по данному примеру, погашение обязательства не
повлияет на размер налогооблагаемого дохода, разница между балансовой
стоимостью обязательства и налоговой базой обязательства должна
16
равняться нулю.
А это возможно, только в том случае, когда налоговая база равняется
балансовой стоимости данного обязательства.
Это положение станет понятным, когда мы подходим с точки зрения
определения обязательства, как будущего возможного уменьшения будущих
экономических выгод. Ответ на вопрос, как повлияет погашение
обязательства в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде на
уменьшение налогооблагаемого дохода другого отчетного периода, дает
сумма разницы между балансовой стоимости обязательства и суммой
налоговой базы обязательства.
Если погашение обязательства в бухгалтерском учете в одном
отчетном периоде не приведет к появлению временной разницы при
определении налогооблагаемого дохода другого отчетного периода, то сумма
налоговой базы обязательства должна быть равна балансовой стоимости
обязательства.
А величина временной разницы в этом случае будет равна нулю.
Временные разницы - это разницы между балансовой стоимостью
актива или обязательства и их налоговой базой.
Следует отметить, что в казахстанском стандарте 11 «Учет
подоходного налога» отсутствует определение налоговой базы актива и
обязательства. Еще пример, краткосрочные обязательства включают
штрафные санкции, пеню, подлежащие уплате в бюджет, с балансовой
стоимостью равной 450000 тенге. Данные штрафные санкции и пеня не
вычитаются при определении налогооблагаемого дохода, в соответствии с
положениями действующего налогового законодательства.
В этом случае налоговая база начисленных штрафных санкций и пени
будет равна 450000 тенге. А сумма временной разницы будет равна нулю.
Обратимся к определениям, данным в стандарте.
Временные разницы могут быть:
 Налогооблагаемыми, которые представляют собой временные разницы,
17
приводящие
к
возникновению
налогооблагаемых
сумм
при
определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих
периодов, когда возмещается или погашается балансовая стоимость
этого актива или обязательства; или
 Вычитаемыми,
которые
представляют собой
временные разницы
приводящие к возникновению сумм, которые вычитаются при расчете
налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов,
когда возмещается или погашается балансовая стоимость этого актива
или обязательства.
Рассмотрим на примере, активов.
Например, стоимость оборудования - 200000 тенге.
Сумма начисленной налоговой амортизации по данному оборудованию по
предельным налоговым нормам составила 50000 тенге, для целей налогообложения
уже была включена при определении налогооблагаемого дохода в предшествующих
периодах.
Налоговая база данного актива, которая представляет величину
будущего влияния при определении налогооблагаемого дохода будущих
отчетных периодов, определяется в сумме 150000 тенге. При этом налоговую
базу актива необходимо сравнить с балансовой стоимостью данного актива.
Предположим, что балансовая стоимость данного оборудования, с
учетом накопленной амортизации, начисленной по бухгалтерским нормам,
равна 165000 тенге.
Разница между балансовой стоимостью актива и его налоговой базой
представляет собой временную разницу, отражающую величину будущего
влияния отсрочки во времени признания в составе расходов для целей
финансовой отчетности и в составе налоговых вычетов для целей
налогообложения, Временная разница в данном случае будет определена в
сумме - 15000 тенге.
Обратимся вновь к определению активов в международных стандартах,
18
согласно которым «активы» представляют собой экономический ресурс,
содержащий будущую экономическую выгоду. Но следует также помнить,
что активы - это есть капитализированные затраты.
Следовательно, как капитализированные затраты активы подлежат
списанию на уменьшение полученных доходов.
Соответственно, балансовая стоимость актива показывает, какая часть
понесенных затрат еще не списана на уменьшение дохода в бухгалтерском
учете. А налоговая база актива будет представлять величину понесенных и
капитализированных затрат в стоимости актива, которая подлежит списанию
при определении налогооблагаемого дохода в будущих отчетных периодах.
И если в будущем между отчетными периодами не возникнет различия
в признании понесенных расходов, налоговая база должна быть равна
балансовой стоимости актива. Если такая разница есть, то эта временная
разница будет определена как разница между балансовой стоимостью
актива и его налоговой базой. Балансовая стоимость дебиторской
задолженности покупателей по счетам к получению составляет 500000
тенге.
Данная сумма дебиторской задолженности уже была включена как в
состав бухгалтерского дохода, так и в налогооблагаемый доход.
Следовательно, налоговая база дебиторской задолженности покупателей по счетам к получению равна 500000 тенге, то есть равна его
балансовой стоимости. Возмещение данной статьи активов не имеет
будущих налоговых последствий, поэтому величина временной разницы
равна нулю.
Балансовая стоимость дивидендов к получению равняется 600000
тенге. По правилам действующего налогового законодательства дивиденды
не
включаются
в
состав
налогооблагаемого
дохода,
поскольку
по
существующей системе удержания налогов у источника выплаты
дивиденды,
обложенные
налогом
у
источника
выплаты,
не
включаются в налогооблагаемый доход.
19
Соответственно, налоговая база дивидендов к получению равняется его
балансовой стоимости, то есть 600000 тенге. И временной разницы по данной
статье активов не возникает.
Целью данного стандарта является представление информации
внешним пользователям о расходах на выплату подоходного налога в
отчете о прибылях и убытках (доходах и расходах), исчисленного от
суммы заработанного дохода в данном отчетном периоде, и о размерах
подлежащего перечислению в текущем отчетном периоде в бюджет
подоходного налога.
Целью данного стандарта также является определение порядка
исчисления и учета налога на прибыль (подоходного налога).
Данный стандарт применяется в целях представления в финансовой
отчетности
налоговых
последствий
совершенных
операций
и
свершившихся событий. Данный стандарт требует в финансовой
отчетности отражать не только результаты совершенных операций, но и
налоговые последствия этих операций и событий. Следует также
отметить, что налоговые последствия могут носить краткосрочный или
долгосрочный характер.
Налоговые последствия по характеру также подразделяются на
краткосрочные налоговые активы и налоговые обязательства, и соответственно на долгосрочные налоговые активы и налоговые обязательства.
Но долгосрочные налоговые активы и налоговые обязательства в
стандарте
именуются
отсроченными
налоговыми
активами
и
отсроченными налоговыми обязательствами.
Когда балансовая стоимость актива превышает его налоговую базу,
сумма
налогооблагаемых
экономических
выгод
будет
превышать
величину, вычитание которой разрешается для целей налогообложения.
Следовательно, если:
Балансовая стоимость актива > Налоговой базы актива
То сумма, подлежащая списанию в будущем при определении
20
Учетного (бухгалтерского) дохода будет превышать сумму, которую
можно
поставить
в
будущем
на
вычеты
при
определении
налогооблагаемого дохода.
Эта разница является налогооблагаемой временной разницей, а
обязательство уплатить возникающие налоги на прибыль в будущих
периодах является отсроченным налоговым обязательством.
По мере того, как предприятие возмещает балансовую стоимость
актива, налогооблагаемая временная разница будет восстанавливаться, и у
предприятия будет появляться налогооблагаемая прибыль.
Временная разница -- это разница между балансовой стоимостью
актива и его налоговой базой, которая равняется первоначальной
стоимости актива с учетом всех вычетов в отношении этого актива,
разрешенных
налоговым
налогооблагаемого
дохода
Налогооблагаемая
временная
законодательством
текущего
разница
и
при
определении
предыдущего
возникает
и
периодов.
выражается
в
отсроченном налоговом обязательстве.
Следует обратить внимание на данное положение
международного стандарта финансовой отчетности 12
«Налоги на прибыль», согласно которому налоговая
амортизация может быть как меньшей, так и большей
учетной, то есть бухгалтерской амортизации.
Если операция оказывает влияние либо на бухгалтерский доход, либо
на налогооблагаемый доход, то необходимо признать отсроченное налоговое
обязательство или актива.
Признание обязательства предполагает, что балансовая стоимость
будет погашена в будущих периодах путем выбытия из предприятия
ресурсов, содержащих в себе экономические выгоды. В процессе выбытия
ресурсов, все суммы или их часть могут подлежать вычету при определении
налогооблагаемого дохода более позднего периода, чем тот, в котором
признается обязательство.
21
В таких случаях существует временная разница между балансовой
стоимостью обязательства и его налоговой базой.
Соответственно, в отношении налогов на прибыль возникает
отсроченный налоговый актив, который будет возмещаться в будущих
периодах, когда при определении налогооблагаемой прибыли часть
обязательства разрешается вычесть.
Аналогично, если балансовая стоимость актива меньше его налоговой
базы, разница порождает отсроченный налоговый актив в отношении налога
на прибыль (корпоративного подоходного налога), который будет
возмещаться в будущих периодах.
Пример. Предприятие создает резерв по гарантийным обязательствам в
размере 560000 тенге. Для целей налогообложения начисленные резервы не
подлежат вычету, эти затраты не будут вычитаться до тех пор, пока
предприятие фактически не произведет выплаты или затраты по
гарантийным претензиям. Ставка налога 30%.
Налоговая база обязательства равняется нулю (балансовая стоимость —
560000 тенге минус величина, которая будет вычитаться для целей
налогообложения в отношении этого обязательства в будущих периодах).
При погашении обязательства по его балансовой стоимости
предприятие уменьшит свой будущий налогооблагаемый доход на сумму,
равную 560000 тенге и следовательно, уменьшит свои будущие налоговые
выплаты на 168000 (по ставке 30%).
Разница между балансовой стоимостью 560000 тенге и налоговой базой
О тенге составляет вычитаемую временную разницу, равную 560000 тенге.
Следовательно, необходимо признать отсроченный налоговый актив в
168000 (по ставке 30%).
Учетная
прибыль
(бухгалтерский
доход,
чистый
доход
до
налогообложения) - это чистая прибыль или убыток за отчетный период, до
вычета расходов по подоходному налогу.
Налогооблагаемая прибыль (налогооблагаемый доход) - это прибыль
22
за отчетный период, исчисленный в соответствии с налоговым
законодательством, и в отношении которого подлежат уплате налоги на
прибыль (подоходный налог).
Расходы по подоходному налогу это совокупная
величина, включенная в расчет чистой прибыли или
убытка за период в отношении текущего или отсроченного
налога.
Текущие налоги это сумма налогов на прибыль к уплате,
исчисленного от суммы налогооблагаемой прибыли (налогооблагаемого
дохода).
Отсроченные налоговые обязательства — это суммы налога на
прибыль, подлежащие уплате в будущем в отношении налогооблагаемых
отрицательных временных разниц.
Отсроченные налоговые активы - это суммы налога на прибыль,
подлежащие возмещению и булущем в отношении положительных
временных разниц.
Временные разницы - это разницы между балансовой стоимостью
актива и обязательства и их налоговой базой.
Временные разницы могут быть:
Налогооблагаемыми, которые представляют собой временные разницы,
приводящие к возникновению налогооблагаемых сумм при определении
налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда
возмещается или погашается балансовая стоимость этого актива или
обязательства; или
Вычитаемыми, которые представляют собой временные разницы
приводящие к возникновению сумм, которые вычитаются при расчете
налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда
возмещается или погашается балансовая стоимость этого актива или
обязательства.
23
Налоговые активы и обязательства должны представляться в
бухгалтерском балансе отдельно от других активов и обязательств.
Отсроченные налоговые активы и обязательства должны отделяться от
текущих налоговых активов и обязательств
24