Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух» Как учесть при расчете налога на прибыль материальные расходы Е.Ю. Попова государственный советник налоговой службы РФ I ранга К материальным расходам, в частности, относится стоимость: – покупных материальных запасов, используемых в процессе производства (за исключением стоимости возвратных отходов); – покупных материальных запасов, используемых для упаковки и другой предпродажной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (работ, услуг); – покупных комплектующих и полуфабрикатов, которые в дальнейшем будут подвергнуты обработке; – топлива, воды и энергии, необходимых для технологических целей; – работ (услуг) производственного характера, выполняемых сторонними организациями или предпринимателями, а также структурными подразделениями учреждения; – имущества, не являющегося амортизируемым (покупных инструментов, производственного инвентаря, лабораторного оборудования, спецодежды и т. д.); – затрат, связанных с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения. Полный перечень материальных расходов приведен в пункте 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Этот перечень не является исчерпывающим. В состав материальных расходов также могут быть включены другие документально подтвержденные и экономически оправданные затраты, которые непосредственно связаны с процессами производства и реализации (п. 1 ст. 252 НК РФ). Ситуация: как учесть при расчете налога на прибыль расходы на покупку имущества стоимостью менее 40 000 руб. и сроком службы более 12 месяцев. Учреждение рассчитывает налог на прибыль методом начисления При расчете налога на прибыль амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Имущество стоимостью менее 40 000 руб. и сроком службы более 12 месяцев удовлетворяет лишь одному из названных критериев. Поэтому для расчета налога на прибыль такие объекты не включаются в состав амортизируемого имущества. Стоимость неамортизируемых объектов включается в состав материальных расходов (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). При методе начисления затраты на приобретение таких объектов спишите в уменьшение налогооблагаемой прибыли в момент ввода в эксплуатацию. Помимо перечисленных затрат к материальным расходам приравниваются: – издержки на рекультивацию земель и другие природоохранные мероприятия (за исключением расходов, предусмотренных статьей 261 Налогового кодекса РФ); – потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке ценностей в пределах норм естественной убыли; – технологические потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг); – расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых и т. д. Это предусмотрено пунктом 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Ситуация: какие нормы естественной убыли применить при списании потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материальных ценностей при расчете налога на прибыль Стоимость материальных ценностей, испорченных или пропавших во время хранения или транспортировки, можно списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли в пределах норм естественной убыли (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Эти нормы утверждают отраслевые ведомства в порядке, который установлен постановлением Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. № 814. Кроме того, учреждения могут пользоваться нормами, которые были утверждены до того, как Правительство РФ установило данный порядок (ст. 7 Закона от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ). Это подтверждает письмо Минфина России от 21 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/369. Перечень действующих норм естественной убыли приведен в таблице. Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль потери от естественной убыли по тем категориям материальных ценностей, для которых соответствующие нормы не утверждены Нет, нельзя. Нормы естественной убыли, в пределах которых можно списать стоимость материальных ценностей, испорченных или пропавших во время хранения или транспортировки, в уменьшение налогооблагаемой прибыли утверждают отраслевые ведомства в порядке, который установлен постановлением Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. № 814. Кроме того, учреждения могут пользоваться нормами, которые были утверждены до того, как Правительство РФ установило данный порядок (ст. 7 Закона от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ). Это подтверждают письма Минфина России от 17 января 2011 г. № 03-11-11/06 и от 21 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/369. Потери от естественной убыли по тем категориям материальных ценностей, для которых нормы не утверждены вовсе, учесть нельзя (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Аналогичной точки зрения придерживаются контролирующие ведомства (письма Минфина России от 21 июня 2006 г. № 0303-04/1/538 и УФНС России по г. Москве от 17 января 2007 г. № 20-12/004115). Применение самостоятельно разработанных норм естественной убыли в целях налогообложения прибыли не предусмотрено (письмо Минфина России от 21 июля 2010 г. № 03-03-06/1/471). Это противоречило бы пункту 2 постановления Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. № 814, который определяет перечень министерств и ведомств, уполномоченных разрабатывать такие нормы (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 17 ноября 2008 г. № 19-12/106707). «Главбух» советует Есть аргументы, позволяющие при расчете налога на прибыль учесть потери от естественной убыли при отсутствии утвержденных норм. Они заключаются в следующем. Отсутствие норм естественной убыли или их несвоевременное утверждение Правительством РФ не должно препятствовать применению учреждениями положений подпункта 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Поэтому на сумму потерь от недостачи и порчи материальных ценностей в случае отсутствия (до утверждения) норм естественной убыли можно уменьшить налогооблагаемую прибыль в сумме фактических затрат. Главное условие – такие затраты должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Разделяют эту точку зрения некоторые арбитражные суды (см., например, определения ВАС РФ от 31 октября 2008 г. № 13946/08, от 28 апреля 2007 г. № 2942/07, постановления ФАС СевероЗападного округа от 2 июля 2008 г. № А05-6193/2007, Западно-Сибирского округа от 29 января 2007 г. № Ф04-9155/2006(30637-А03-15), от 4 сентября 2006 г. № Ф04-5368/2006(25679-А27-14), Московского округа от 12 октября 2005 г. № КА-А41/9793-05). Кроме того, в состав материальных расходов можно единовременно (по мере ввода в эксплуатацию) включить затраты на приобретение электронно-вычислительной техники (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Однако это правило распространяется только на организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий. Они вправе не начислять амортизацию по электронно-вычислительной технике при выполнении следующих условий: – по итогам отчетного (налогового) периода доля доходов от реализации программ для ЭВМ и баз данных, а также от оказания услуг (выполнения работ) по их разработке, адаптации, модификации, установке, тестированию и сопровождению составляет не менее 90 процентов от общей суммы доходов. При этом не менее 70 процентов должны составлять доходы от иностранных лиц, местом осуществления деятельности которых не является территория России; – среднесписочная численность сотрудников за отчетный (налоговый) период составляет не менее 50 человек; – у учреждения есть документ о государственной аккредитации в области информационных технологий. Такой порядок предусмотрен пунктом 6 статьи 259 Налогового кодекса РФ. При расчете налога на прибыль приобретенные материальные запасы (в рамках деятельности, направленной на получение дохода) учтите по фактической стоимости. Она включает в себя: – цену приобретения по договору; – комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посреднику; – ввозные таможенные пошлины и сборы; – расходы на транспортировку; – другие затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов. Об этом сказано в пункте 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ. В фактической стоимости материальных запасов учтите также стоимость невозвратной тары. Стоимость возвратной тары нельзя учесть при расчете налога на прибыль. Поэтому, если цена возвратной тары включена в общую стоимость материальных запасов, ее необходимо выделить. Тару нужно оценить по стоимости, которую можно получить от ее возможного использования или реализации. Например, от сдачи пустых коробок в макулатуру, от продажи населению пустых пластиковых емкостей и т. п. Такой порядок учета тары прописан в пункте 3 статьи 254 Налогового кодекса РФ. «Главбух» советует Договоритесь с поставщиком, чтобы в документах, которые он оформляет (договор, накладная, счет-фактура), стоимость возвратной тары была выделена отдельной строкой. Это позволит избежать расчетов по ее выделению из общей стоимости приобретенных материальных запасов. Дата признания материальных расходов в налоговой базе зависит от метода налогового учета, применяемого учреждением. При использовании метода начисления расходы признаются в том периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). Даты признания материальных расходов при использовании метода начисления приведены в таблице. При кассовом методе расходы можно учесть только после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Даты признания материальных расходов при применении кассового метода приведены в таблице. Ряд материальных расходов при расчете налога на прибыль признавайте в особом порядке. Так, покупную стоимость материальных запасов можно списать на расходы только в части, отпущенной в производство и использованной в нем на конец месяца (п. 5 ст. 254 НК РФ). Стоимость неамортизируемого имущества учтите в налоговой базе только после ввода в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Кроме того, при применении метода начисления часть материальных расходов учреждение может отнести к прямым (п. 1 ст. 318 НК РФ). В этом случае стоимость материальных запасов учтите в расходах по мере реализации продукции, на производство которой они пошли (п. 2 ст. 318 НК РФ). Если учреждение оказывает услуги, то прямые расходы, как и косвенные, можно учесть в момент их начисления (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ). Ситуация: в какой момент при расчете налога на прибыль можно признать расходы на оплату коммунальных услуг. Первичные документы, подтверждающие эти затраты, поступают в учреждение с опозданием. Учреждение применяет метод начисления При расчете налога на прибыль можно признать любые расходы, которые соответствуют критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Одним из этих критериев является документальное подтверждение затрат. Документами, подтверждающими расходы на оплату коммунальных услуг, могут быть акты, счета-фактуры энерго-, тепло- и водоснабжающих предприятий и т. д. По вопросу об учете расходов на оплату коммунальных услуг существует две точки зрения. Согласно первой из них, коммунальные платежи, которые относятся к условно-постоянным расходам, можно учесть при расчете налога на прибыль в том месяце, когда подтверждающие их документы поступят в учреждение. Но для этого нужно, чтобы такой порядок был заранее предусмотрен в учетной политике для целей налогообложения. Об этом сказано в письмах Минфина России от 6 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/647 и от 22 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/123. Согласно второй точке зрения, коммунальные расходы могут быть признаны на дату составления документов, служащих основанием для расчетов с ресурсоснабжающими организациями (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Комментируя аналогичные ситуации, такие разъяснения дает как финансовое, так и налоговое ведомства (см., например, письма Минфина России от 26 января 2007 г. № 03-0306/2/10 и ФНС России от 13 июля 2005 г. № 02-3-08/530). Арбитражная практика по этому вопросу неоднозначна. Некоторые суды считают, что расходы по документам, поступившим с опозданием, можно учесть в периоде их получения (см., например, постановления ФАС Центрального округа от 30 марта 2010 г. № А35-447/2008, Московского округа от 18 декабря 2009 г. № КА-А40/14263-09, Северо-Западного округа от 16 апреля 2007 г. № А-56-14502/2006, Поволжского округа от 11 мая 2006 г. № А57-11860/04-28). Но есть примеры судебных решений, в которых признается, что расходы по документам, поступившим с опозданием, в текущем периоде можно учесть, только если невозможно определить период возникновения этих расходов (см., например, постановления ФАС СевероЗападного округа от 28 ноября 2008 г. № Ф04-7245/2008(16462-А46-37) и от 8 ноября 2006 г. № А21-7106/2005, Волго-Вятского округа от 1 марта 2006 г. № А-11-5827/2005-К2-24/239). В этих условиях решение о моменте признания расходов на оплату коммунальных услуг учреждение должно принять самостоятельно. Аналогичной точки зрения придерживается ФНС России в письме от 29 декабря 2009 г. № 3-2-09/279. При отпуске материальных запасов в производство (составлении требования-накладной формы № М-11) спишите их одним из следующих методов: – по стоимости единицы запасов. Учреждение оценивает каждую единицу материальных запасов, списываемых в производство, по их фактической себестоимости; – по средней стоимости. Среднюю стоимость определите для каждого израсходованного материального запаса как частное от деления общей себестоимости вида материальных запасов на их количество; – по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО). То есть материальные запасы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по стоимости первых по времени приобретений. При этом нужно учесть и себестоимость запасов, числящихся на начало этого периода. Если количество материальных запасов в первой партии меньше отпущенного в производство, то для расчета принимается стоимость материальных запасов из второй партии и т. д.; – по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). То есть материальные запасы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по стоимости последних по времени приобретений. При этом нужно учесть и себестоимость запасов, числящихся на начало этого периода. Если количество материальных запасов в последней партии меньше израсходованного, то списываются материальные запасы из предпоследней партии и т. д. Выбранный вариант закрепите в учетной политике для целей налогообложения. Таковы положения пункта 8 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Пример отражения в бухучете и при налогообложении приобретения и отпуска в производство материальных запасов. Учреждение (получатель бюджетных средств) применяет метод начисления. Стоимость материальных запасов списывает по стоимости единицы запасов В ноябре прошлого года ГУ НИИ «Альфа» в рамках деятельности, приносящей доход, приобрело 5 тонн профильных труб. Стоимость материалов – 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). В декабре прошлого года «Альфа» при осуществлении деятельности, приносящей доход, отпустило в производство 2 тонны профильных труб. Эта операция была оформлена требованием-накладной. Учреждение ведет бухучет материальных запасов по фактической себестоимости. При отпуске сырья в производство его оценку в бухгалтерском и налоговом учете проводят по стоимости единицы запасов. Бухгалтер «Альфы» сделал такие записи в учете. В ноябре: Дебет КРБ.2.105.36.340 Кредит КРБ.2.302.34.730 – 100 000 руб. (118 000 руб. – 18 000 руб.) – оприходовано 5 тонн профильных труб; Дебет КРБ.2.210.01.560 Кредит КРБ.2.302.34.730 – 18 000 руб. – учтен НДС со стоимости приобретения; Дебет КРБ.2.302.34.830 Кредит КИФ.2.201.11.610 – 118 000 руб. – оплачена покупка поставщику; Кредит 18 (код бюджетной классификации расходов) – 118 000 руб. – отражено выбытие средств со счета учреждения; Дебет КДБ.2.303.04.830 Кредит КРБ.2.210.01.660 – 18 000 руб. – принят к вычету НДС по приобретенным материальным запасам. В декабре: Дебет КРБ.2.109.61.272 Кредит КРБ.2.105.36.440 – 40 000 руб. (100 000 руб. : 5 т × 2 т) – отпущено в производство 2 тонны профильных труб. «Альфа» ведет налоговый учет по методу начисления. В учетной политике учреждения материальные расходы поименованы в перечне прямых затрат. Продукция, при производстве которой использованы трубы, реализована в январе текущего года. При расчете налога на прибыль за I квартал текущего года бухгалтер «Альфы» учел стоимость материальных запасов, использованных в производстве, – 40 000 руб. (100 000 руб. : 5 т × 2 т). При продаже материальных запасов оцените их по фактической стоимости приобретения (четыре способа списания стоимости материальных запасов в данном случае не применяются) (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Если учреждение использует в качестве материальных запасов продукцию собственного производства, оцените их так же, как готовую продукцию, – по прямым расходам (ст. 319 НК РФ). Аналогичный порядок применяйте и в отношении результатов работ и услуг собственного производства. Этого требует пункт 4 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Сумму материальных расходов уменьшите: – на стоимость остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но не использованных в нем на конец месяца; – на стоимость возвратных отходов. Это требования пунктов 5 и 6 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Определить стоимость остатков материальных запасов, переданных в производство, но не использованных в нем на конец месяца, можно на основании самостоятельно разработанного расчета. Унифицированного бланка для него не предусмотрено. Оценка остатков должна соответствовать их оценке при списании (п. 5 ст. 254 НК РФ). Возвратные отходы учтите в момент их сдачи на склад (составления требования-накладной формы № М-11). Способ оценки возвратных отходов зависит от того, кто ими будет распоряжаться впоследствии. Учреждение может: – само использовать их (например, в основном или вспомогательном производстве); – продать. В первом случае такие отходы оцените по пониженной цене исходного материала (по цене возможного использования) (подп. 1 п. 6 ст. 254 НК РФ). Конкретную методику расчета стоимости разработайте самостоятельно исходя из специфики производства. Она должна быть утверждена как приложение к учетной политике для целей налогообложения. При продаже возвратные отходы в налоговом учете оцените по цене их реализации с учетом действующих рыночных цен, определяемых в порядке, предусмотренном статьей 40 Налогового кодекса РФ (подп. 2 п. 6 ст. 254 НК РФ, письма Минфина России от 26 апреля 2010 г. № 03-0306/4/49, от 24 августа 2007 г. № 03-03-06/1/591). Пример отражения в бухучете и при налогообложении возвратных отходов. Учреждение (получатель бюджетных средств) платит налог на прибыль и применяет метод начисления ГУ НИИ «Альфа» имеет в своей структуре ателье, которое является учебной базой студентов швейных специальностей и оказывает дополнительные услуги (установленные учредительными документами) по производству и продаже одежды. В январе текущего года ателье передало в производство 250 метров ткани по цене 160 руб./м на общую сумму 40 000 руб. (160 руб./м × 250 м). Возвратные отходы при пошиве составили 20 кг лоскута. Лоскут будет использован во вспомогательном производстве. Поэтому возвратные отходы в налоговом учете оцениваются по цене возможного использования. По лоскуту она составляет 10 руб./кг. В учетной политике учреждения для целей бухучета также прописан порядок оценки возвратных отходов по цене их возможного использования. Бухгалтер «Альфы» сделал такие записи в учете: Дебет КРБ.2.109. 61.272 Кредит КРБ.2.105.36.440 – 40 000 руб. – передано сырье в производство; Дебет КРБ.2.105.36.340 Кредит КРБ.2.109.61.272 – 200 руб. (20 кг × 10 руб./кг) – оприходованы возвратные отходы на основании требования-накладной (данная корреспонденция согласована с главным распорядителем бюджетных средств). При расчете налога на прибыль бухгалтер уменьшил материальные расходы на стоимость возвратных отходов – 200 руб. Сумму материальных расходов увеличивают: – излишки, выявленные в ходе инвентаризации; – материальные запасы, полученные в процессе ликвидации (полной или частичной), ремонта, модернизации, реконструкции или технического перевооружения основных средств, приобретенных за счет средств от деятельности, приносящей доход. Ситуация: как при расчете налога на прибыль отразить поступление и использование материальных запасов, полученных безвозмездно При расчете налога на прибыль стоимость материальных запасов, полученных безвозмездно, включите в состав внереализационных доходов по документально подтвержденной рыночной стоимости (п. 8 ст. 250 НК РФ). Из этого правила есть исключения. При определении налоговой базы можно не учитывать имущество, полученное учреждением, в частности, на ведение уставной деятельности (п. 2 ст. 251 НК РФ). Подробнее об этом см. Как вести раздельный учет по налогу на прибыль, если учреждение получает целевое финансирование (целевые поступления). При дальнейшем использовании безвозмездно полученных материальных запасов в деятельности учреждения их рыночная стоимость в расходы не включается. Это правило относится как к материальным запасам, стоимость которых была включена в состав доходов, так и к материальным запасам, стоимость которых в составе доходов не учитывалась. Дело в том, что при списании материальных запасов в расчет налога на прибыль можно включить лишь расходы, связанные с их приобретением: договорную цену (без НДС и акцизов), посреднические вознаграждения, расходы на транспортировку и т. п. Это следует из положений пунктов 1 и 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ. В рассматриваемой ситуации материальные запасы не приобретались, а поступили безвозмездно. Следовательно, у учреждения не было расходов, связанных с приобретением этого имущества. Таким образом, оснований для уменьшения налогооблагаемой прибыли на стоимость безвозмездно полученных материальных запасов нет. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 26 сентября 2011 г. № 03-03-06/1/590, от 5 декабря 2008 г. № 03-0306/1/674. Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»