ПРЕДПРИЯТИЯ ОБЩЕПИТА БЕЗ ЗАЛА ОБСЛУЖИВАНИЯ

ПРЕДПРИЯТИЯ ОБЩЕПИТА БЕЗ ЗАЛА ОБСЛУЖИВАНИЯ
В каких случаях предприятие общепита осуществляет свою деятельность через
объект, не имеющий зала обслуживания посетителей? Необходимо ли создавать условия
для потребления продукции объекта общепита в данном случае? Об этом в настоящей
статье.
Услуги без потребления продукции
В соответствии с пп. 8, 9 п. 2 ст. 346.26 НК РФ в отношении оказания услуг
общественного питания ЕНВД может применяться при их осуществлении через объекты
организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не
более 150 кв. м по каждому объекту, а также через объекты общественного питания, не
имеющие зала обслуживания посетителей. Не имеющим зала обслуживания посетителей
является объект организации общественного питания, не имеющий специально
оборудованного помещения (открытой площадки) для потребления готовой кулинарной
продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров.
В свою очередь, услуги общественного питания <1> - услуги по изготовлению
кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления
и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или)
покупных товаров, а также по проведению досуга (ст. 346.27 НК РФ).
--------------------------------
<1> К данным услугам не относятся услуги по производству и реализации
подакцизных товаров, указанных в пп. 3, 4 п. 1 ст. 181 НК РФ.
Иначе говоря, допускаются:
- создание условий только для потребления;
- только реализация;
- создание условий для потребления и реализация.
В определении объекта общепита без зала обслуживания также указывается на то,
что условия для потребления в таком объекте не создаются. Для целей применения ЕНВД
определение услуг общественного питания, содержащееся в ст. 346.27 НК РФ, имеет
преимущество перед положением ГОСТ Р 50647-94 <2> "Общественное питание.
Термины и определения" (далее - ГОСТ Р 50647-94). Так, согласно ст. 3 ГОСТ Р 50647-94
под общественным питанием понимается совокупность предприятий различных
организационно-правовых
форм
и
граждан-предпринимателей,
занимающихся
производством, реализацией и организацией потребления кулинарной продукции. Как
видим, союз "или" в данном определении отсутствует.
--------------------------------
<2> Утвержден Постановлением Госстандарта России от 21.02.1994 N 35.
Хотя, например, в ГОСТ Р 50762-2007 "Услуги общественного питания.
Классификация предприятий общественного питания" <3>, введенном в действие с
01.01.2009, к предприятию общественного питания относится предприятие,
предназначенное для производства, реализации и (или) организации потребления
продукции общественного питания, включая кулинарную продукцию, мучные
кондитерские и булочные изделия. Кроме того, одним из видов предприятий
общественного питания в зависимости от характера их деятельности являются
предприятия, организующие реализацию продукции общественного питания (с
возможным потреблением на месте) (магазины кулинарии, буфеты, кафетерии,
предприятия мелкорозничной торговой сети) (п. 4.1 ГОСТ Р 50762-2007). Ни о каком
потреблении не говорится и в определении магазина кулинарии, содержащемся в ГОСТ Р
50762-2007 (п. 4.15) и ГОСТ Р 50647-94 (п. 14 Приложения А).
--------------------------------
<3> Утвержден Приказом Ростехрегулирования от 27.12.2007 N 475-ст.
Примечание. Магазин кулинарии - предприятие общественного питания, имеющее
собственное кулинарное производство и реализующее потребителям кулинарные изделия,
полуфабрикаты, мучные булочные и кондитерские изделия и покупные
продовольственные товары (п. 4.15 ГОСТ Р 50762-2007).
Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ установлено, что с 01.01.2009 к
категории объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания
посетителей, относятся киоски, палатки, магазины (отделы) кулинарии при ресторанах,
барах, кафе, столовых, закусочных и другие аналогичные точки общественного питания
(ст. 346.27 НК РФ). В предыдущей редакции это положение было следующим: к данной
категории объектов организации общественного питания относятся киоски, палатки,
магазины (секции, отделы) кулинарии и другие аналогичные точки общественного
питания.
Заметим, что крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски, торговые
автоматы и другие аналогичные объекты являются объектами стационарной торговой
сети, не имеющей торговых залов (ст. 346.27 НК РФ). К другим аналогичным объектам
Минфин относит обособленные объекты, размещенные на земельных участках и не
подлежащие перемещению в течение какого-либо периода времени (например, в период
действия договора аренды), в частности палатки, ларьки, контейнеры, боксы и т.д.
(Письмо от 22.05.2006 N 03-11-04/3/267). Как мы видим, два объекта (киоски и палатки)
могут использоваться в качестве объектов общепита и объектов торговли. Согласно ст.
346.27 НК РФ киоском признается строение, которое не имеет торгового зала и
рассчитано на одно рабочее место продавца, а палаткой - сборно-разборная конструкция,
оснащенная прилавком, не имеющая торгового зала. Аналогичные определения
содержатся и в ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения" <4>. А вот в ГОСТ
Р 50647-94 понятия "киоск" и "палатка" отсутствуют совсем. Да и магазины кулинарии
могут быть как на предприятиях общепита, так и торговли. Представленные положения
показывают, что создание условий для потребления кулинарной продукции не является
обязательным требованием для признания деятельности через объект общепита без зала
обслуживания услугой объекта общественного питания, переводимого на уплату ЕНВД.
Как в таком случае киоски, палатки, отделы кулинарии общественного питания отличить
от аналогичных объектов, относящихся к стационарной торговой сети, не имеющей
торговых залов?
--------------------------------
<4> Утвержден Постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст.
Полагаем, что предлог "при" в определении объектов организации общественного
питания, не имеющих зала обслуживания посетителей, играет ключевую роль: только те
киоски, палатки, магазины (отделы) кулинарии, которые находятся при заведении
общепита, осуществляют деятельность, относящуюся к услугам общественного питания.
Хотя, заметим, Минфин считает, что понятие "объект организации общественного
питания, не имеющий зала обслуживания" с 01.01.2009 по сути не изменилось (Письмо от
24.12.2008 N 03-11-05/309). Он указывает, что деятельность организации по реализации
кулинарной продукции собственного производства (мучных кулинарных, хлебобулочных
и кондитерских изделий) через магазины кулинарии, а также отделы кулинарии при
кулинарных цехах как в 2008 г., так и с 1 января 2009 г. относится к предпринимательской
деятельности в сфере оказания услуг общественного питания, осуществляемой через
объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания
посетителей, и, соответственно, подлежит переводу на уплату ЕНВД.
Мнение чиновников: услуги для потребления
нужны в любом случае
Финансовый орган в своих ранних письмах указывал, что деятельность объекта
организации общественного питания, как имеющего зал обслуживания посетителей, так и
не имеющего его, независимо от месторасположения и вида (киоск, палатка и другие
аналогичные точки общественного питания), предусматривает также организацию
потребления приобретенной продукции на месте (Письмо от 01.02.2006 N 03-11-04/3/55).
Обосновывается данный вывод тем, что в противном случае возникает несоответствие
понятию "общественное питание", содержащемуся в ст. 3 ГОСТ Р 50647-94. Аналогичные
выводы были озвучены и в Письме от 25.07.2007 N 03-11-04/3/295. Заметим, что в
Приложении А "Описание группировок" ОК 029-2007 (КДЕС Ред. 1.1) <5> сказано, что в
группировку "Гостиницы и рестораны" (код 55) не включается производство кулинарной
продукции, полуфабрикатов или готовых продуктов, не предназначенных для
потребления на месте.
--------------------------------
<5> Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 0292007 (КДЕС Ред. 1.1), утв. Приказом Ростехрегулирования от 22.11.2007 N 329-ст.
Позже Минфин в Письме от 18.02.2008 N 03-11-05/34 указал, что деятельность по
изготовлению и реализации кулинарной продукции (кур гриль, блинчиков, горячих
сосисок с булочками, кофе) через киоск относится к услугам общественного питания,
оказываемым через объект организации общественного питания, не имеющий зала
обслуживания посетителей, и, соответственно, может быть переведена на уплату ЕНВД.
Причем о создании условий для потребления в данном Письме не говорится ни слова.
Однако в этом году на аналогичный вопрос в отношении кур гриль, реализуемых
через киоск, в котором не созданы условия для их потребления, Минфин указал, что
поскольку приготовляемые куры гриль реализуются без потребления на месте, то данная
деятельность не относится к сфере общественного питания, облагаемой ЕНВД (Письмо от
01.07.2009 N 03-11-09/233). Не является данный вид деятельности и розничной торговлей,
облагаемой ЕНВД, поскольку происходит реализация продукции собственного
производства <6> (ст. 346.27 НК РФ). Исходя из этого, отмечается, что такой вид
деятельности подлежит налогообложению в рамках ОСНО или УСНО.
--------------------------------
<6> С 01.01.2009 в соответствии с Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ к
розничной торговле относится реализация через торговые автоматы товаров и (или)
продукции общественного питания, изготовленной в этих торговых автоматах.
В отношении реализации кулинарной и кондитерской продукции собственного
производства через лоток на улице Минфин в Письме от 06.03.2007 N 03-11-04/3/63
указал, что этот вид деятельности относится к разносной торговле и на него
распространяются положения, предъявляемые к розничной торговле. Поскольку
реализация продукции собственного производства (изготовления) не относится к
розничной торговле, реализация организацией кулинарной и кондитерской продукции
собственного производства через лоток на улице не является розничной торговлей и
должна находиться на общем режиме налогообложения.
Как видим, несмотря на наличие в определении объекта общепита без зала
обслуживания посетителей (ст. 346.27 НК РФ) указания на то, что отсутствует специально
оборудованное помещение (открытая площадка) для потребления готовой кулинарной
продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, чиновники настаивают на
необходимости создания условий потребления и в этом случае.
Как можно создать условия для потребления при отсутствии зала обслуживания?
Ответа на данный вопрос Минфин не дает. При этом, если рядом с отделом кулинарии
устанавливаются столики, налоговый орган считает, что в этом случае отдел кулинарии в
торговом зале магазина нельзя отнести к объектам организации общественного питания,
не имеющим зала обслуживания посетителей (Письмо УФНС по Московской обл. от
07.02.2007 N 24-16/0106@). В другом Письме (от 06.03.2007 N 03-11-04/3/63) Минфин
также говорит, что если в инвентаризационных документах площадь, оборудованная для
потребления кулинарной продукции и кондитерских изделий (для размещения столиков),
в отделе кулинарии выделена, то ее следует отнести к объекту организации
общественного питания, имеющему зал обслуживания посетителей.
Примечание. В соответствии со ст. 346.27 НК РФ под залом обслуживания
понимается специально оборудованное помещение или открытая площадка для
потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных
товаров. К данной категории объектов организации общественного питания относятся
рестораны, бары, кафе, столовые и закусочные. А открытая площадка - специально
оборудованное для общественного питания место, расположенное на земельном участке.
Какие условия для потребления можно создать в киосках, палатках, магазинах
(отделах) кулинарии при ресторанах, барах, кафе, столовых, закусочных и в других
аналогичных точках общественного питания, чтобы при этом не возник зал обслуживания
посетителей? Для налогоплательщиков, не желающих вступать в спор с чиновниками,
можно порекомендовать разве что снабжение посетителей салфетками, одноразовой
посудой, пакетами.
Считаем численность
Физическим показателем оказания услуг общественного питания через объект
общепита, не имеющий зала обслуживания посетителей, на основании п. 3 ст. 346.29 НК
РФ является количество работников, включая предпринимателя. Базовая доходность
составляет 4500 руб. в месяц.
Если предприятие общественного питания осуществляет два вида деятельности (с
площадью зала обслуживания посетителей и без нее), возникает вопрос: как определить
физический
показатель
"количество
работников,
включая
индивидуального
предпринимателя", необходимый для расчета величины единого налога?
Примечание. Количество работников - среднесписочная (средняя) за каждый
календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех
работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим
договорам гражданско-правового характера (ст. 346.27 НК РФ).
Порядок распределения данного показателя Налоговым кодексом не определен. В
свою очередь, административно-управленческий персонал - АУП (руководство,
бухгалтеры и др.) и вспомогательный персонал (дворники, уборщицы и др.)
задействованы во всех видах деятельности. Чиновники до мая этого года считали, что в
численность работников, занятых в деятельности, облагаемой ЕНВД, надо включать тех,
кто непосредственно связан с этой деятельностью, и тех, кто напрямую с ней не связан
(Письма Минфина России от 06.03.2009 N 03-11-09/88, от 28.08.2008 N 03-11-04/3/404, от
06.09.2007 N 03-11-05/216). Причем, как указал ФАС ЗСО в Постановлении от 09.12.2008
N Ф04-7728/2008(17505-А03-19), без сотрудников управленческого персонала невозможно
получение потенциально возможного дохода. В связи с этим включение данных
работников в физический показатель "количество работников" при исчислении налоговой
базы является правомерным.
В недавних разъяснениях (Письма от 25.06.2009 N ШС-22-3/507@, от 08.05.2009 N 32-16/49@) налоговики кардинально поменяли свою позицию, указав, что считают
целесообразным при определении физического показателя "количество работников,
включая индивидуального предпринимателя" среднесписочную (среднюю) численность
работников, участвующих одновременно во всех видах деятельности, распределять по
видам осуществляемой деятельности пропорционально исчисленной среднесписочной
(средней) численности работников, непосредственно участвующих в каждом виде их
деятельности.
Причем в данных Письмах налоговый орган со ссылкой на утратившие силу
Методические рекомендации по применению главы 26.3 НК РФ и Письмо Минфина
России от 18.03.2003 N 04-05-12/21 утверждает, что и раньше придерживался данной
точки зрения, "забыв" о представленных выше официальных разъяснениях.
При этом федеральная налоговая служба отмечает, что, если распределить
численность по видам предпринимательской деятельности невозможно (отсутствует
закрепление работников по конкретным видам деятельности), величина данного
показателя должна определяться исходя из общей списочной численности работников,
включающей в себя и административно-управленческий, и вспомогательный персонал, а
также численности внешних совместителей и работников, выполняющих работу по
договорам гражданско-правового характера. Это означает, что все работники
предпринимателя, например, в отделе кулинарии работают посменно, значит, ЕНВД
нужно будет уплачивать с общей численности работников, включая АУП,
вспомогательный персонал, а также численность внешних совместителей и работников,
выполняющих работу по договорам гражданско-правового характера.
Предприятия, не согласные с данной точкой зрения, могут воспользоваться
выводами Президиума ВАС. Так, в качестве базы для распределения можно использовать
и выручку. Касается Постановление Президиума ВАС РФ от 23.06.2009 N 17123/08
площади торгового зала и свидетельствует о праве налогоплательщика уплачивать ЕНВД
не с общей площади магазина, а соответствующей части (через магазин реализовывались
покупные товары и собственная продукция). В частности, Президиум ВАС пришел к
выводу, что анализ положений ст. 346.26 НК РФ и общие начала законодательства о
налогах и сборах позволяют сделать вывод, что физический показатель "площадь
торгового зала" нужно определять в рассматриваемом случае пропорционально выручке.
Полагаем, что данные выводы можно перенести и на наш физический показатель "количество работников, включая индивидуального предпринимателя". Единственное,
нужно помнить, что возможен спор с контролирующим органом, поэтому выбранная база
для распределения показателя должна иметь экономическое обоснование.