НСБУ 17 "УЧЕТ АРЕНДЫ (ЛИЗИНГА)"

НСБУ 17 "УЧЕТ АРЕНДЫ (ЛИЗИНГА)"
[Название дополнено Приказом Мин.Фин. N 60 от 08.08.2006, в силу 01.09.2006]
ВВЕДЕНИЕ
1. Настоящий стандарт разработан на основе Международного стандарта бухгалтерского
учета 17 "Учет аренды", принятого Комитетом по МСБУ в 1982 году и пересмотренного в 1997
году, и Международного стандарта бухгалтерского учета 17 «Аренда», принятого Комитетом
по МСБУ в 2005 году. [Параграф 1 изменен Приказом Мин.Фин. N 60 от 08.08.2006, в силу 01.09.2006]
ЦЕЛЬ
2. Целью данного стандарта являются изложение методики учета арендных операций
лизинговых, имущественного найма у арендатора (лизингодателя) и арендодателя
(лизингополучателя), установление порядка измерения, признания и отражения в финансовых
отчетах арендных (лизинговых, имущественного найма) расходов и доходов. [Параграф 2 изменен
Приказом Мин.Фин. N 60 от 08.08.2006, в силу 01.09.2006]
СФЕРА ДЕЙСТВИЯ
3. Настоящий стандарт распространяется на все юридические и физические лица,
занимающиеся предпринимательской деятельностью, зарегистрированные в Республике
Молдова и осуществляющие арендные, включая лизинговые операции, операции
имущественного найма, а также на их филиалы, представительства и другие структурные
подразделения, расположенные как на территории республики, так и за ее пределами. [Параграф
3 изменен Приказом Мин.Фин. N 60 от 08.08.2006, в силу 01.09.2006]
4. Данный стандарт применяется для учета всех видов аренды, лизинг, имущественного
найма, за исключением
a) арендных договоров (разрешений) на разведку и/или использование природных
ресурсов (НСБУ 16 "Учет долгосрочных материальных активов", НСБУ 6 "Особенности учета
на сельскохозяйственных предприятиях");
b) лицензионных договоров на кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и
авторские права (НСБУ 13 "Учет нематериальных активов");
с) инвестиционной недвижимости, предоставляемой арендодателями по договорам
операционной аренды, и недвижимости, находящейся в распоряжении арендаторов и
отражаемой в учете как инвестиционная недвижимость (НСБУ 40 «Инвестиционная
недвижимость»).
Пример: Предприятие X арендует здание и окрестную землю, затем передает их в
субаренду третьей стороне (заключает договор субаренды). В этом случае у арендатора здание
и земля будут квалифицированы как инвестиционная собственность в соответствии с НСБУ 40
«Инвестиционная недвижимость».
Земля и здания могут быть отражены как один актив.
d) биологических активов, находящихся в распоряжении арендатора по договорам
финансовой аренды, и биологических активов арендаторами по договорам операционной
аренды (НСБУ 6 «Особенности учета на сельскохозяйственных предприятиях»)
[Параграф 4 изменен Приказом Мин.Фин. N 60 от 08.08.2006, в силу 01.09.2006]
5. Настоящий стандарт применяется к тем договорам аренды, найма или лизинга, которые
передают право на использование активов, несмотря на то, что в связи с эксплуатацией или
обслуживанием соответствующих активов арендодателем (лизингодателем) могут быть
востребованы дополнительные услуги (коммунальные услуги, телефонные услуги). Настоящий
стандарт не применяется к договорам, которые являются контрактами по обслуживанию, не
передающими право на использование активов от одной стороны другой стороне по договору.
[Параграф 5 введен Приказом Мин.Фин. N 60 от 08.08.2006, в силу 01.09.2006]
ОПРЕДЕЛЕНИЯ
6. В данном стандарте используются термины со следующим содержанием:
Аренда - соглашение, в соответствии с которым арендодатель передает арендатору за
определенную плату право использования актива в течение согласованного периода времени;
1
Финансируемая аренда - аренда, при которой значительная часть рисков и выгод,
связанных с использованием арендованных активов и владением ими, переходит от
арендодателя к арендатору. Право собственности на арендованные активы может либо
передаваться, либо не передаваться арендатору;
Операционная аренда - аренда, при которой риски и выгоды, связанные с
использованием арендованных активов, а также право собственности на такие активы
сохраняются за арендодателем;
Лизинг - совокупность отношений, в соответствии с которыми одна сторона
(лизингодатель) обязуется по ходатайству другой стороны (лизингополучатель) предоставить
во временное владение и пользование вещь, приобретенную или произведенную
лизингодателем, взамен периодических платежей (лизинговых платежей), а по истечении срока
действия договора соблюдать право лизингополучателя на приобретение вещи, продление
договора лизинга или на прекращение договорных отношений;
Прямой лизинг - лизинговая операция, в рамках которой лизингодатель является
одновременно и поставщиком вещи;
Возвратный лизинг - операция, в рамках которой одна сторона передает право
собственности на вещь другой стороне с целью последующего получения ее в лизинг;
Имущественный найм - совокупность отношений, в соответствии с которыми одна
сторона (наймодатель) обязуется предоставить другой стороне (наниматель) индивидуально
определенную вещь во временное пользование либо во временное пользование и владение, а
наниматель обязуется вносить за это плату.
Неаннулируемая (нерасторжимая) аренда - аренда, которая может быть аннулирована
только в одном из следующих случаев:
а) при наступлении какого-то непредвиденного события, b) с согласия арендодателя,
с) при заключении арендатором с тем же арендодателем нового договора на аренду того
же или эквивалентного актива, d) при досрочном выкупе арендатором арендованных активов;
Срок аренды - период времени, на который заключен договор аренды, а также любые
другие последующие периоды, в течение которых арендатор имеет оговоренное в договоре
право продлевать срок аренды;
Начало срока аренды - дата приема-передачи активов в аренду;
Дата принятия аренды – более ранняя из следующих дат: даты договора аренды или даты
принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды. Именно на эту дату:
a) аренда классифицируется как операционная или финансовая; и
b) в случае финансовой аренды, определяются суммы, подлежащие признанию на начало
срока аренды.
Минимальные арендные платежи - платежи, осуществляемые арендатором в течение
срока аренды, за исключением условной арендной платы, стоимости услуг и налогов,
оплачиваемых арендодателем, а также a) для арендатора - любые суммы, гарантированные к
оплате им или стороной, связанной с ним, b) для арендодателя - выкупная стоимость сданных в
аренду активов, гарантированная ему арендатором, либо стороной, связанной с ним, либо
независимой третьей стороной, имеющей возможность финансового обеспечения этой гарантии;
Условная арендная плата - часть арендных платежей, которая не фиксируется в
договоре аренды в суммарном выражении, а определяется на основе других показателей
(например, объема продаж, степени использования актива, индексов цен, рыночных
процентных ставок);
Роялти - доход от предоставления нематериальных активов в пользование другим лицам.
Сумма роялти устанавливается сторонами в договоре об уступке прав пользования
нематериальными активами;
Справедливая рыночная стоимость - сумма, на которую актив может быть обменен в
процессе коммерческой операции между осведомленными, заинтересованными и готовыми к
сделке независимыми сторонами;
Выкупная (договорная) стоимость - стоимость арендованного актива, согласованная
сторонами и подлежащая возмещению арендодателю арендатором в течение срока аренды;
Срок экономической службы:
2
a) период времени, в течение которого ожидается использование актива одним или
несколькими пользователями, или b) количество единиц продукции (объем услуг), которое
(который) предполагается получить от использования актива одним или несколькими
пользователями;
Срок полезной службы - расчетный период, оставшийся после начала аренды и не
ограничиваемый сроком аренды, на протяжении которого предприятие предполагает получать
экономические выгоды от использования актива;
Гарантированная остаточная стоимость:
a) для арендатора - часть остаточной стоимости, гарантируемая арендатором или стороной,
с ним связанной (сумма гарантии равна максимальной сумме, подлежащей выплате);
b) для арендодателя - часть остаточной стоимости, гарантируемая арендатором или
третьей стороной, не связанной с арендодателем и способной, с финансовой точки зрения,
выполнить гарантийные обязательства;
Негарантированная остаточная стоимость - часть остаточной стоимости арендованного
актива, возмещение которой арендатором не гарантируется или гарантируется только стороной,
связанной с арендодателем;
Пример. Предприятие X арендует автомобиль сроком на 4 года. Первоначальная его
стоимость составляет 80000 леев. Предполагаемая остаточная стоимость по окончании аренды 5000 леев. Арендные платежи составляют 75000 леев.
На приобретение актива дилер дает гарантию, что актив по окончании срока аренды может
быть приобретен за 4000 леев, то есть по гарантированной остаточной стоимости. Оставшаяся
сумма в размере 1000 леев представляет собой негарантированную остаточную стоимость.
Валовые инвестиции в аренду - сумма причитающихся арендодателю минимальных
арендных платежей при финансируемой аренде и негарантированной остаточной стоимости
сданных в аренду активов;
Незаработанный финансовый доход - разница между валовыми инвестициями в аренду
и чистыми инвестициями в аренду;
Чистые инвестиции в аренду - валовые инвестиции в аренду, дисконтированные по
процентной ставке, предусмотренной в договоре аренды;
Процентная ставка, установленная в договоре аренды - ставка дисконта, которая на
начало срока финансируемой аренды обеспечивает равенство общей дисконтированной
стоимости минимальных арендных платежей, включая негарантированную остаточную
стоимость, со справедливой рыночной стоимостью арендованного актива;
Приростная процентная ставка на заемный капитал арендатора - процентная ставка,
которую арендатору пришлось бы заплатить за аналогичную аренду, или, если таковую
определить невозможно, процентная ставка, приемлемая для арендатора в начале срока аренды
за использование для покупки актива заемных средств (кредитов, займов) на такой же период,
при таком же обеспечении и объеме;
Риск - вероятность возникновения потерь от простоев арендованных активов, морального
их устаревания, неполучения ожидаемого дохода из-за изменившихся экономических условий;
Выгода - ожидаемый доход от использования арендованных активов в течение срока их
экономической службы, а также вследствие повышения их стоимости или реализации
остаточной стоимости.
Первоначальные прямые затраты - дополнительные издержки, связанные с
переговорами и заключением договора аренды, а также передачи/ получения активов в аренду,
за исключением затрат, которые несут арендаторы в лице производителей или дилеров.
[Параграф 6 изменен Приказом Мин.Фин. N 60 от 08.08.2006, в силу 01.09.2006]
ВИДЫ (ФОРМЫ) АРЕНДЫ
7. В зависимости от степени распределения между арендодателем и арендатором рисков и
выгод, связанных с использованием арендованных активов и владением ими, аренда
подразделяется на финансируемую и операционную.
8. Вид (форма) аренды устанавливается в начале срока аренды исходя из условий
договора аренды и должен быть одинаковым для арендатора и арендодателя. При этом
необходимо обеспечить приоритет содержания над формой, т.е. арендные операции должны
3
быть отражены в учете и финансовых отчетах, принимая во внимание прежде всего их
содержание и финансовую реальность, а не только правовую форму.
9. Иногда, в зависимости от тех или иных факторов, вид одного и того же договора
аренды может быть классифицирован по-разному у арендодателя и у арендатора. Например, это
может иметь место, если арендодателю в соответствии с условиями договора гарантируется
компенсация гарантированной остаточной стоимости стороной, которая не связана с
арендатором. [Параграф 9 введен Приказом Мин.Фин. N 60 от 08.08.2006, в силу 01.09.2006]
10. Финансируемой считается аренда, при которой значительная часть рисков и выгод,
связанных с использованием арендованных активов и владением ими, переходит от
арендодателя к арендатору, причем, как минимум, обязательно выполнение одного из
следующих условий:
a) по окончании срока аренды право собственности на арендованные активы переходит к
арендатору;
b) по окончании срока аренды арендатору предоставляется право приобрести
арендованный актив по льготной цене - меньшей, чем ожидаемая рыночная стоимость
арендуемого актива;
c) срок аренды составляет не менее 75% срока экономической службы арендуемого актива
независимо от того, передается или нет право собственности;
d) на начало срока аренды дисконтированная сумма минимальных арендных платежей
составляет не менее 90% справедливой рыночной стоимости арендуемого актива;
e) арендованные активы носят специальный характер, а именно: только арендатор может
их использовать без существенных изменений.
[Параграф 10 изменен Приказом Мин.Фин. N 60 от 08.08.2006, в силу 01.09.2006]
11. Финансируемая аренда имеет, как правило, нерасторжимый характер и
предусматривает a) возмещение за счет арендатора убытков арендодателя, связанных с
аннулированием договора аренды по инициативе арендатора;
b) отнесение на счет арендатора доходов и расходов, вызванных изменениями
гарантированной остаточной стоимости арендованных активов;
Пример. Предприятие X получает в финансовую аренду автомобиль сроком на 5 лет.
Выкупная (договорная) стоимость автомобиля составляет 100000 леев. Гарантированная
остаточная стоимость по окончании срока аренды составляет 10000 леев, которую необходимо
компенсировать арендатору.
Если остаточная стоимость автомобиля превысит 10000 леев, разница будет отражена как
доходы. В случае если это сумма окажется меньше 10000 леев, разница будет отражена как
расходы, понесенные арендатором.
c) предоставление арендатору преимущественного права на продление договора аренды
на последующий арендный период с арендной платой значительно ниже рыночного уровня.
Пример. Предприятие X арендует оборудование сроком на 7 лет. В конце арендного срока
(когда оборудование уже в большой степени изношено) арендатор может продлить срок
договора аренды за символическую плату в размере 200 леев в год, а также подписать с
предприятием-арендодателем договор о техническом обслуживании соответствующего
оборудования. Арендодатель получил предусмотренную сначала прибыль за 7-летнюю аренду
и не требует возврата оборудования, так как ему выгоднее получение дохода от технического
использования, несмотря на символическую арендную плату в размере 200 леев.
Данная операция является финансовой арендой, так как арендодатель получит
экономическую выгоду от использования в течение всего срока полезного функционирования
сданного в аренду оборудования.
[Параграф 11 изменен Приказом Мин.Фин. N 60 от 08.08.2006, в силу 01.09.2006]
12. Операционной считается аренда, в условиях которой риски и выгоды, связанные с
использованием арендованных активов и владением ими, сохраняются за арендодателем. При
этой форме аренды арендодатель передает свои активы арендатору на определенный срок для
удовлетворения его временных потребностей. По окончании срока аренды активы подлежат
возврату арендодателю. На протяжении срока операционной аренды к арендатору переходит
только право пользования арендованным имуществом, а права и обязанности собственника
остаются у арендодателя.
4
13. Если условия договора аренды не оговаривают ни одного из условий, предусмотренных
стандартом в целях установления вида аренды, и если исходя из других условий стандарта
вытекает, что в соответствии с условиями договора аренды она не влечет за собой существенного
переноса всех рисков и выгод, сопутствующих праву владения, то данная аренда классифицируется
как операционная. [Параграф 13 введен Приказом Мин.Фин. N 60 от 08.08.2006, в силу 01.09.2006]
14. Если арендатор и арендодатель соглашаются в любой момент изменить условия
договора аренды без обновления контракта, вид аренды будет пересмотрен исходя из новых
условий договора. Таким образом, если предположить, что новые условия договора аренды
существовали бы с самого начала, то в этом случае пересмотренный договор аренды
рассматривался бы как новый договор на протяжении всего срока своего действия. Изменения
некоторых элементов договора, которые являются несущественными для определения вида
аренды (например, изменение срока полезной службы имущества или его остаточной
стоимости), не ведут к новой классификации аренды в целях бухгалтерского учета. [Параграф 14
введен Приказом Мин.Фин. N 60 от 08.08.2006, в силу 01.09.2006]
15. Аренда земельных участков (за исключением сельскохозяйственных земель)
рассматривается как финансируемая или операционная на основе тех же принципов, что и
аренда других активов. При этом следует учитывать, что земля обычно имеет неограниченный
срок экономической службы, и, если в конце срока аренды не предполагается передача
арендатору права собственности, он не несет основные риски и не получает все выгоды,
связанные с использованием земельных участков. Поэтому в таких случаях аренда земельных
участков считается операционной. Если же выполняется хотя бы одно из условий,
предусмотренных в пунктах а), b) и d) параграфа 8 настоящего стандарта, то аренда земельных
участков является финансируемой. [Параграф 15 изменен Приказом Мин.Фин. N 60 от 08.08.2006, в силу
01.09.2006]
16. Авансовые платежи операционной аренды отражаются как расходы/затраты в течение
действия договора аренды в соответствии с поступлением экономических выгод. [Параграф 16
введен Приказом Мин.Фин. N 60 от 08.08.2006, в силу 01.09.2006]
17. Аренда земельных участков и зданий рассматривается как аренда одной единицы с
двумя включенными элементами: земельный участок и здание. При определении видов аренды,
к которым будут относиться земельный участок и здание, последние будут рассматриваться
отдельно. [Параграф 17 введен Приказом Мин.Фин. N 60 от 08.08.2006, в силу 01.09.2006]
18. Аренда (уступка прав пользования) нематериальных активов подразделяется на
финансируемую или операционную в зависимости от того, отделимы они или нет от
материальных активов. Классификация аренды нематериальных активов, не отделимых от
материальных (например, передача прав пользования транспортными средствами, зданиями и
др.), осуществляется на общих основаниях, т.е. как и аренда других активов. Аренда
нематериальных активов, отделимых от материальных, рассматривается обычно как
операционная аренда, поскольку на весь срок аренды собственником нематериальных активов
остается их правообладатель.
19. Договор аренды может содержать условия изменений (корректировки) арендных
платежей в зависимости от некоторых факторов (изменение расходов/затрат, связанных с
приобретением, изменение уровня цен или расходов/затрат, связанных с арендой имущества,
понесенных арендодателем), появляющихся в период между заключением договора аренды и
началом срока аренды. В таких случаях предполагается, что последствия таких изменений
имели место при заключении договора аренды. [Параграф 19 введен Приказом Мин.Фин. N 60 от
08.08.2006, в силу 01.09.2006]
20. Лизинг подразделяется на финансовый и операционный в зависимости от степени
распределения между арендодателем и арендатором рисков и выгод. Учет финансового лизинга
ведется также, как и учет финансовой аренды, учет операционного лизинга – как учет
операционной аренды. [Параграф 20 в редакции Приказа Мин.Фин. N 60 от 08.08.2006, в силу 01.09.2006]
УЧЕТ И ОТРАЖЕНИЕ АРЕНДЫ В ФИНАНСОВЫХ ОТЧЕТАХ АРЕНДАТОРОВ
Финансируемая аренда
21. В бухгалтерском балансе арендатора принятое в финансируемую аренду имущество
отражается как актив, а причитающиеся к уплате арендные платежи - как обязательства. В
5
начале срока аренды арендованные активы и обязательства по ним оцениваются по наименьшей
сумме из выкупной (договорной) стоимости и дисконтированной стоимости минимальных
арендных платежей.
22. Величина выкупной (договорной) стоимости активов, а также порядок ее расчета и
уплаты устанавливаются в договоре аренды. Основой для расчета выкупной (договорной)
стоимости является, как правило, справедливая рыночная стоимость арендуемых активов.
23. Дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей рассчитывается на
основе коэффициента дисконтирования, равного установленной в договоре аренды процентной
ставке. При отсутствии такой ставки или невозможности ее расчета дисконтированная
стоимость минимальных арендных платежей определяется исходя из приростной процентной
ставки на заемный капитал арендатора.
24. Первоначальные прямые затраты и возмещаемые по условиям договора арендатором,
относятся на увеличение первоначальной стоимости арендованных активов.
[Параграф 24 изменен Приказом Мин.Фин. N 60 от 08.08.2006, в силу 01.09.2006]
[Пкт.24(17) (на гос. языке) изменен Приказом Мин.Фин. N 63 от 24.06.2002]
25. Арендные платежи включают a) выплаты по возмещению выкупной (договорной)
стоимости арендованных активов, b) расходы на выплату арендного процента.
26. Погашение выкупной (договорной) стоимости арендованных активов отражается как
уменьшение арендных обязательств и денежных средств или других активов, за счет которых
оно производится. Условные арендные платежи будут отражены в качестве расходов/затрат в
период их возникновения. [Параграф 26 изменен Приказом Мин.Фин. N 60 от 08.08.2006, в силу 01.09.2006]
27. Размер процентных выплат, порядок их расчета и уплаты устанавливаются в договоре
аренды. Процентные выплаты признаются как расходы финансовой деятельности на основе
метода начисления или капитализируются в порядке, предусмотренном НСБУ 23 "Затраты по
займам". Они либо определяются в каждом отчетном периоде исходя из постоянной
процентной ставки, установленной к непогашенной части арендных платежей, либо
устанавливаются в фиксированной сумме на весь срок аренды, либо рассчитываются другим
способом, предусмотренным договором аренды. В конце каждого отчетного периода
начисленная сумма процентных выплат учитывается при определении показателя "Результат от
финансовой деятельности: прибыль (убыток)" Отчета о финансовых результатах.
28. Износ (амортизация, истощение) арендованных активов начисляется арендатором в
каждом отчетном периоде в течение срока их предполагаемого использования. В этих целях
применяются методы, предусмотренные НСБУ 16 "Учет долгосрочных материальных активов"
и НСБУ 13 "Учет нематериальных активов" и используемые арендатором для начисления
износа (амортизации, истощения) аналогичных собственных активов.
29. Предполагаемый срок использования арендованных активов устанавливается
арендатором в начале срока аренды в зависимости от условий договора аренды. Если по
окончании срока аренды договором аренды предусмотрена передача арендатору прав
собственности на арендованный актив, то сроком предполагаемого использования актива
является срок его полезной службы.
30. В случаях, когда договор аренды предусматривает возврат активов арендодателю по
окончании срока аренды, износ (амортизация, истощение) арендованного актива начисляется в
течение более короткого из двух сроков: аренды или полезной службы актива.
31. Начисленный износ (амортизация, истощение) арендованных активов признается в
каждом отчетном периоде как затраты или расходы арендатора в зависимости от назначения и
фактического использования соответствующего актива.
32. Затраты на ремонт и восстановление арендованных основных средств, возмещаемые
по условиям договора арендатором, признаются как расходы периода или капитализируются в
порядке, предусмотренном НСБУ 16 "Учет долгосрочных материальных активов". При этом
стоимость ремонтных работ в финансовом учете относится
- на расходы периода, если ремонт произведен с целью сохранения или восстановления
возможности получения от основных средств экономических выгод в размерах, определенных
при их приобретении;
- на увеличение стоимости принятых в аренду основных средств, если в результате
ремонта увеличился их срок полезного использования и/или производительность.
6
33. Переоценка арендованных активов производится арендатором в соответствии с
требованиями НСБУ 16 "Учет долгосрочных материальных активов" и НСБУ 13 "Учет
нематериальных активов" в таком же порядке, как и переоценка аналогичных собственных
активов.
Операционная аренда
34. Активы, принятые в операционную аренду, отражаются арендатором на забалансовых
счетах в оценке, предусмотренной в договоре аренды.
35. Затраты/расходы, связанные с получением (возвратом) арендованных активов, их
ремонтом и/или восстановлением и возмещаемые арендатором по условиям договора аренды,
признаются как расходы периода. [Параграф 35 изменен Приказом Мин.Фин. N 60 от 08.08.2006, в силу
01.09.2006]
36. Арендные платежи включают плату за пользование арендованным имуществом,
которая распределяется по отчетным периодам на равномерной основе или другим способом,
предусмотренным в договоре аренды. Арендные платежи признаются как затраты или расходы
в соответствии с методом начисления по мере наступления сроков их уплаты, независимо от
момента фактической выплаты денежных средств или другой формы компенсации.
37. Если арендная плата начисляется (уплачивается) авансом в счет будущих отчетных
периодов, то ее отражают предварительно как расходы будущих периодов и в дальнейшем, при
наступлении соответствующего периода, списывают на затраты или расходы текущего
отчетного периода. В конце каждого отчетного периода сумма начисленной арендной платы
отражается в Бухгалтерском балансе - при ее признании как затраты или расходы будущих
периодов и/или в Отчете о финансовых результатах - при ее признании как расходы текущего
периода.
УЧЕТ И ОТРАЖЕНИЕ АРЕНДЫ В ФИНАНСОВЫХ
ОТЧЕТАХ АРЕНДОДАТЕЛЕЙ
Финансируемая аренда
38. Арендодатель отражает передачу активов в финансируемую аренду как их выбытие.
При этом в начале срока аренды выкупная (договорная) стоимость переданных в аренду
активов отражается как увеличение дебиторской задолженности и доходов будущих периодов,
а их балансовая стоимость признается как расходы будущих периодов и списание
первоначальной стоимости указанных активов. Такой подход обусловлен принципом
осмотрительности, согласно которому доходы признаются только при наличии у предприятия
обоснованной уверенности в их получении.
39. Доход арендодателя от финансируемой аренды включает a) доход от инвестиционной
деятельности - в размере выкупной (договорной) стоимости переданных в аренду активов, b)
доход от финансовой деятельности - в размере арендного процента, получаемого от арендатора
за использование арендованного имущества.
40. Выкупная (договорная) стоимость, признанная первоначально как доходы будущих
периодов, в течение срока аренды списывается на доходы от инвестиционной деятельности
постепенно (по частям) - по мере наступления установленных в договоре аренды сроков ее
уплаты или при досрочном выкупе арендатором арендованных активов. В конце каждого
отчетного периода непогашенная часть выкупной стоимости переданных в аренду активов
отражается в Бухгалтерском балансе в составе дебиторской задолженности и доходов будущих
периодов.
41. Арендный процент признается в каждом отчетном периоде как доход от финансовой
деятельности по методу начисления на равномерной основе или другим предусмотренным
договором аренды способом. В конце каждого отчетного периода доход, начисленный в виде
арендного процента, учитывается при определении показателя "Результат от финансовой
деятельности: прибыль (убыток)" Отчета о финансовых результатах.
42. Расходы арендодателя по операциям, связанным с финансируемой арендой, включают
а) расходы инвестиционной деятельности - в размере балансовой стоимости переданных в
аренду активов, b) расходы, связанные с заключением договора аренды и передачей в аренду
активов.
7
43. Балансовая стоимость переданных в аренду активов признается как расходы
инвестиционной деятельности постепенно (по частям), одновременно с признанием как доход
выкупной (договорной) стоимости указанных активов. Такой порядок признания вытекает из
принципа соответствия, который предусматривает единовременное отражение в учете и в
финансовых отчетах расходов и доходов, связанных с одними и теми же операциями. В конце
каждого отчетного периода не списанная на расходы инвестиционной деятельности балансовая
стоимость переданных в аренду активов отражается в Бухгалтерском балансе как актив в
составе долгосрочных и/или текущих расходов будущих периодов.
44. Затраты, связанные с заключением договора аренды и передачей активов в аренду
(комиссионные, юридические, консультационные и др.), признаются как расходы текущего или
будущих периодов - в зависимости от способа учета, выбранного предприятием в учетной
политике.
45. Производители и/или дилеры, выступающие в роли арендодателей, отражают передачу
активов в аренду как их обычную продажу. При этом в начале срока аренды выкупная
(договорная) стоимость переданных в аренду активов признается как доход, а их балансовая
стоимость - как расход текущего периода.
46. Затраты производителей и/или дилеров-арендодателей, связанные непосредственно с
передачей активов в аренду, по мере их возникновения признаются как расходы периода в
соответствии с требованиями НСБУ 3 "Состав затрат и расходов предприятия".
47. Арендный процент, причитающийся производителям и/или дилерам-арендодателям,
признается в течение всего срока аренды как доход от финансовой деятельности на
равномерной основе или другим предусмотренным договором аренды способом. Если в
договоре аренды установлены искусственно заниженные процентные ставки, то сумма
финансового дохода определяется на основе коммерческой процентной ставки, применяемой
для обычных продаж в начале срока аренды.
48. Активы, возвращенные арендодателю по окончании срока аренды или при досрочном
расторжении договора аренды, приходуются (оцениваются) по
- остаточной стоимости - при возврате активов по окончании срока аренды - или
- балансовой стоимости, не списанной на расходы инвестиционной деятельности, - в
случае возврата активов при досрочном расторжении договора аренды.
ОПЕРАЦИОННАЯ АРЕНДА
49. Активы, переданные в операционную аренду, отражаются на счетах финансового
учета и в Бухгалтерском балансе арендодателя.
50. Расходы, связанные с передачей активов в операционную аренду и возмещаемые по
условиям договора арендодателем, признаются как расходы периода. [Параграф 50 изменен
Приказом Мин.Фин. N 60 от 08.08.2006, в силу 01.09.2006]
51. Получаемая арендодателем арендная плата в течение всего срока аренды признается
как доход на равномерной основе в соответствии с методом начисления, а в конце каждого
отчетного периода отражается в Отчете о финансовых результатах арендодателя в составе
доходов операционной деятельности.
52. Износ (амортизация, истощение) переданных в аренду активов начисляется
арендодателем в каждом отчетном периоде согласно требованиям НСБУ 16 "Учет
долгосрочных материальных активов" и НСБУ 13 "Учет нематериальных активов" по одному
из методов, принятых для аналогичных активов. Начисленный износ (амортизация, истощение)
признается как расходы периода, а в конце каждого отчетного периода отражается в Отчете о
финансовых результатах арендодателя в составе других операционных расходов.
53. Затраты, связанные с ремонтом и восстановлением переданных в аренду активов и
возмещаемые по условиям договора арендодателем, признаются как расходы периода или
капитализируются в порядке, предусмотренном НСБУ 16 "Учет долгосрочных материальных
активов" и НСБУ 13 "Учет нематериальных активов".
54. Переоценка активов, переданных в операционную аренду, производится
арендодателем в соответствии с требованиями НСБУ 16 "Учет долгосрочных материальных
активов" и НСБУ 13 "Учет нематериальных активов" в таком же порядке, как и переоценка
других аналогичных активов.
8
Учет операций по продаже активов с обратной арендой
55. Сделки по продаже активов с последующей обратной арендой (возвратный лизинг)
включают две основные операции:
а) продажу-куплю актива,
b) передачу этого же актива в аренду продавцу, выступающему в роли арендатора.
56. Операция, указанная в пункте а) параграфа 55 настоящего стандарта, отражается у
продавца как обычная продажа активов, а у покупателя - как их приобретение. Продавец
определяет и признает расходы и доходы от продаж в порядке, предусмотренном НСБУ 3
"Состав затрат и расходов предприятия" и НСБУ 18 "Доход". Покупатель оценивает и признает
приобретенное имущество как актив в соответствии с требованиями НСБУ 16 "Учет
долгосрочных материальных активов" и НСБУ 13 "Учет нематериальных активов". [Параграф 56
изменен Приказом Мин.Фин. N 60 от 08.08.2006, в силу 01.09.2006]
57. При осуществлении операции, указанной в п. b) параграфа 55 настоящего стандарта,
продавец выступает как арендатор, а покупатель - как арендодатель. При этом арендованные
активы учитываются и отражаются в финансовых отчетах арендаторов и арендодателей в
порядке, изложенном в параграфах 21 - 54 настоящего стандарта. [Параграф 57 изменен Приказом
Мин.Фин. N 60 от 08.08.2006, в силу 01.09.2006]
РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ
58. В финансовых отчетах арендатора раскрываются
- выкупная (договорная) стоимость имущества, принятого в финансируемую или
операционную аренду;
- величина текущих и долгосрочных арендных обязательств;
- сумма процентных выплат по финансируемой и операционной аренде, признанная как
расходы данного отчетного периода;
- сумма капитализированных процентных выплат по финансируемой аренде;
- сумма начисленного износа (амортизации, истощения) принятых в финансируемую
аренду активов;
- сумма доходов и расходов, начисленных от передачи активов в субаренду;
- сумма условной арендной платы, признанная как расход отчетного периода;
- сумма дооценки (уценки), являющаяся результатом осуществленной арендатором
переоценки арендованных активов;
- описание основных договоров аренды, заключенных арендатором.
59. В финансовых отчетах арендодателя раскрываются
- выкупная и балансовая стоимости активов, переданных в финансируемую и
операционную аренду;
- сумма износа (амортизации, истощения) переданных в операционную аренду активов,
начисленная за текущий отчетный период по их видам;
- суммы выкупной (договорной) и балансовой стоимостей переданных в аренду активов,
признанные в текущем отчетном периоде соотвественно как доходы и расходы инвестиционной
деятельности;
- сумма доходов, начисленных в текущем отчетном периоде в виде арендных процентов;
- сумма условной арендной платы, признанная как доход текущего отчетного периода;
- величина не погашенной арендатором дебиторской задолженности по срокам ее
возникновения;
- сумма дооценки (уценки), являющаяся результатом произведенной арендодателем
переоценки переданных в аренду активов.
Дата вступления стандарта в силу
60. Настоящий стандарт вступает в силу со дня опубликования в Monitorul Oficial al
Republicii Moldova.
9