Понятие "выкупная цена предмета лизинга"

"Налоги и налогообложение", 2011, N 6
ПОНЯТИЕ ВЫКУПНОЙ ЦЕНЫ ПРЕДМЕТА ЛИЗИНГА
Лизинг представляет собой комплекс экономических и правовых отношений, связанных с
реализацией договора лизинга. В соответствии с договором лизинга лизингодатель приобретает в
собственность указанное лизингодателем или лизингополучателем имущество у определенного
лизингодателем или лизингополучателем продавца и предоставляет лизингополучателю это
имущество за плату во временное владение и пользование.
Договор лизинга, по окончании срока его действия, может предусматривать два варианта:
один из них - когда имущество возвращается лизингодателю, второй - имущество выкупается
лизингополучателем и переходит в его собственность. Если договором лизинга предусмотрен
переход права собственности на имущество к лизингополучателю, то в состав лизинговых
платежей, помимо возмещения затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей
предмета лизинга лизингополучателю, оказания других предусмотренных договором лизинга услуг
и дохода лизингодателя, включается выкупная цена предмета лизинга.
Понятие "выкупная цена предмета лизинга" появилось в экономическом лексиконе после
вступления в силу Федерального закона от 29 января 2002 г. N 10-ФЗ "О внесении изменений и
дополнений в Федеральный закон "О лизинге". Но, несмотря на то, что после упразднения
"оперативного лизинга" понятие "выкупная цена" в большинстве случаев стало составляющей
лизинговых платежей, порядок ее определения и расчета до сих пор не установлен ни в
Федеральном законе "О финансовой аренде (лизинге)", ни в Гражданском кодексе РФ, ни в
Налоговом кодексе РФ. Такая неопределенность влечет за собой возникновение споров между
налоговыми органами и налогоплательщиками, тормозит развитие лизинга в России и снижает его
привлекательность.
Для начала уточним понятие выкупной цены предмета лизинга. Согласно Методическим
рекомендациям по расчету лизинговых платежей <1> выкуп имущества может осуществляться по
остаточной стоимости с оформлением договора купли-продажи. Из чего следует, что договор
лизинга может быть заключен на срок меньший срока полезного использования амортизируемого
имущества. Но сделки такого типа являются частью совокупности заключаемых лизинговых
сделок. Проблемы же возникают при заключении договора лизинга на срок равный или
превышающий срок полезного использования имущества либо когда его первоначальная
стоимость списана до истечения срока полезного использования при применении повышающего
коэффициента.
-------------------------------<1> Методические рекомендации по расчету лизинговых платежей (утв. Минэкономики
России 16 апреля 1996 г.) // Закон. 1999. N 8.
В Письмах Минфина России указано, что выкупная цена включается в состав лизинговых
платежей, если договором предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к
лизингополучателю. Однако в целях налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в
виде выкупной цены предмета лизинга являются расходами на приобретение амортизируемого
имущества и, на основании п. 5 ст. 270 НК РФ, не учитываются при исчислении налоговой базы по
налогу на прибыль. До перехода права собственности на имущество к лизингополучателю суммы,
уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, в налоговом учете лизингодателя
и лизингополучателя рассматриваются как авансовые платежи. Таким образом, в соответствии с
пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам может быть отнесена только часть лизингового
платежа, которая уплачивается за право временного владения и пользования. Минфин России,
ссылаясь на ст. 624 ГК РФ в своих Письмах, сообщает, что условие о выкупе, размер и порядок
выплаты выкупной цены должны быть установлены в договоре лизинга или в дополнительном
соглашении. В случае если в договоре лизинга указано, что имущество переходит в собственность
к лизингополучателю после выплаты всех лизинговых платежей, но выкупная цена отдельно не
выделена, то вся сумма лизинговых платежей учитывается как расход, направленный на
приобретение амортизируемого имущества <2>. Однако условие о выделении выкупной стоимости
из общей суммы лизинговых платежей отсутствует в п. 1 ст. 28 Федерального закона "О
финансовой аренде (лизинге)", где указано только, что лизинговый платеж может включать
выкупную цену в случае перехода права собственности на имущество к лизингополучателю. С
порядком определения выкупной цены, указанным в ст. 28 Федерального закона N 164-ФЗ,
согласен и В.В. Семенихин: "рассматривать договор лизинга как смешанный договор, сочетающий
в себе аренду и куплю-продажу имущества, не является правильным. Договор лизинга является
договором особого типа. Лизинг - это особый вид услуги. Лизинговый платеж является единым и
представляет собой плату за эти услуги" <3>.
-------------------------------<2> См. напр.: Письма Минфина России от 9 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/348, от 06 февраля
2006 г. N 03-03-04/1/90, от 15 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/113, от 12 июля 2006 г. N 03-0304/1/576, от 27 апреля 2007 г. N 03-03-05/104, от 4 марта 2008 г. N 03-03-06/1/138.
<3> Лизинговые операции: документальное оформление и организация учета: Практическое
руководство / Под общ. ред. В.В.Семенихина. М.: Эксмо, 2007. С. 57.
Для устранения вышеуказанного противоречия между ГК РФ и Федеральным законом "О
финансовой аренде (лизинге)" автор предлагает дополнить п. 1 ст. 28 Федерального закона
условием о том, что размер выкупной цены в общей сумме договора лизинга и порядок ее
выплаты должен быть указан в договоре лизинга или в дополнительном соглашении.
Помимо включения выкупной цены в состав прочих расходов в целях налогообложения,
часто возникает вопрос с определением ее размера. В соответствии с гражданским
законодательством выкупная цена определяется соглашением сторон, а, значит, ее размер может
составить символическую сумму. Однако согласно принципам определения цен на товары при
налогообложении выкупная цена должна соответствовать цене, сложившейся при взаимодействии
спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в
сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ).
Таким образом, на основании вышеизложенного можно дать следующее определение
выкупной цене предмета лизинга - это неотъемлемая часть лизинговых платежей,
предусмотренная договором лизинга или дополнительным соглашением при переходе
права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, в размере,
соответствующем уровню рыночных цен.
Для определения порядка налогового учета выкупной цены все договоры лизинга можно
условно разделить на две группы:
1) когда выкупная цена выплачивается частично в течение всего срока договора;
2) выкупная цена выплачивается единовременно в конце срока договора.
Также выделяют третью группу - выкупная цена в договоре лизинга не выделена. Так как
согласно позиции Минфина России такие расходы учитываются как расходы на приобретение
амортизируемого имущества, в данной статье указанная группа рассматриваться не будет.
После выплаты всех лизинговых платежей, с учетом выкупной цены, право собственности на
предмет лизинга переходит к лизингополучателю, для которого выкупная цена является
первоначальной стоимостью полученного имущества.
В данной статье не рассматриваются отдельно варианты учета имущества на балансе
лизингодателя и лизингополучателя, но указан порядок налогового учета выкупной цены
применительно к вышеуказанным группам договоров.
Налоговый учет при частичной выплате выкупной цены. Независимо от того, на чьем
балансе учитывается лизинговое имущество - лизингодателя или лизингополучателя, выкупная
цена включается в виде долей в состав лизинговых платежей и выплачивается лизингодателю
согласно порядку, установленному договором лизинга в течение срока его действия.
У лизингодателя часть лизинговых платежей, поступающих в счет оплаты выкупной цены,
является предварительной оплатой за предмет лизинга и не учитывается в составе доходов при
налогообложении прибыли до момента перехода права собственности к лизингополучателю, при
условии определения доходов и расходов по методу начисления (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). В целях
расчета налога на добавленную стоимость такие платежи учитываются как частичная оплата в
счет предстоящей поставки товара, но и с этих сумм лизингодатель уже должен уплачивать НДС
(п. 1 ст. 154 НК РФ).
Для лизингополучателя выкупная цена является платой за приобретение амортизируемого
имущества, если это имущество соответствует условиям п. 1 ст. 256 НК РФ и составляет его
первоначальную стоимость. Стоимость амортизируемого имущества погашается путем
начисления амортизации в соответствии со ст. ст. 257 - 259.3 НК РФ, а если имущество не
является амортизируемым, то его стоимость списывается в материальные расходы (пп. 3 п. 1 ст.
254 НК РФ). Отметим, что после перехода права собственности на имущество к
лизингополучателю коэффициент ускоренной амортизации не применяется, так как имущество не
является предметом договора лизинга (пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).
Таким образом, до получения права собственности на предмет лизинга лизингополучатель
не может учитывать выкупную цену в составе расходов при налогообложении прибыли (п. 5 ст. 270
НК РФ), но может получать вычеты по налогу на добавленную стоимость (п. 5 ст. 171 НК РФ) в том
налоговом периоде, в котором уплачиваются лизинговые платежи, включающие в себя выкупную
цену.
Пример 1. ООО "Лизингодатель" заключил договор финансовой аренды (лизинга) с ООО
"Лизингополучатель" сроком на 5 лет. Согласно договору предмет лизинга учитывается на балансе
у лизингодателя, по окончании срока его действия или после полной выплаты лизинговых
платежей право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю.
По указанию ООО "Лизингополучатель", ООО "Лизингодатель", за счет собственных средств,
приобрел у ООО "Продавец" металлообрабатывающий станок за 5 339 500,00 руб. (в том числе
НДС 814 500,00) и передал в декабре 2004 г. в лизинг.
Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы от
01.01.2002, станок относится к VII группе, со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20
лет включительно. Срок полезного использования был установлен в размере 181 месяца.
Амортизация по станку начисляется линейным методом. К основной норме амортизации
применяется повышающий коэффициент 3. Сумма начисленной амортизации за один месяц
составила 75 000,00 руб. = (5 339 500,00 - 814 500,00) x 1 / 181 x 3.
Вознаграждение лизингодателю - 1 000 000,00 руб. (без НДС).
Выкупная стоимость - 25 000,00 руб. (без НДС).
В состав ежемесячных лизинговых платежей включается выкупная стоимость.
Расчет ежегодных лизинговых платежей представлен в таблице 1.
Таблица 1
Годы
Амортизационные
отчисления
Вознаграждение
лизингодателю
Выкупная
стоимость
2005
2006
2007
2008
2009
Всего
900 000
900 000
900 000
900 000
900 000
4 500 000
200 000
200 000
200 000
200 000
200 000
1 000 000
5 000
5 000
5 000
5 000
5 000
25 000
Сумма
амортизации,
вознаграждения
и выкупной
стоимости
1 105 000
1 105 000
1 105 000
1 105 000
1 105 000
5 525 000
НДС
с суммы
(18%)
Всего
(руб.)
198 900
198 900
198 900
198 900
198 900
994 500
1 351 100
1 351 100
1 351 100
1 351 100
1 351 100
6 519 500
Лизинговые платежи перечисляются равными долями начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором станок был передан в лизинг. Выкупая
стоимость в виде долей ежемесячно составляет 416,67 руб. (25 000,00 : 5 лет : 12 мес.). Сумма ежемесячного лизингового платежа с учетом выкупной
стоимости составляет 108 658,33 руб. (6 519 500,00 : 5 лет : 12 мес.), в т.ч. НДС - 16 575,00 руб. (994 500,00 : 5 лет : 12 мес.).
Лизингополучатель ежемесячно включает в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, лизинговый платеж в размере 91
666,67 руб. (108 658,33 - 16 575,00 - 416,67) в течение всего срока действия договора. Ежемесячная доля лизингового платежа в размере 416,67 руб.
будет учитываться как предварительная плата за приобретение имущества и формировать его первоначальную стоимость. К вычету по НДС
лизингополучатель принимает 16 575,00 руб.
Лизинговые платежи, ежемесячно перечисляемые лизингополучателем, являются доходом лизингодателя в размере 91 666,67 руб., которые
уменьшаются на сумму начисленной амортизации в размере 75 000,00 руб. (4 525 000,00 x 1 / 181 мес. x 3). Следовательно, ежемесячная прибыль
лизингодателя составит 16 666,67 руб. (91 666,67 - 75 000,00). Доля лизингового платежа в размере 416,67 руб. в состав доходов не включается, а
учитывается как "авансы полученные". Лизингодатель обязан с получаемого ежемесячно лизингового платежа уплатить НДС в размере 16 575,00 руб.
Отметим, что в соответствии со ст. 171 НК РФ лизингодатель имеет право предъявить к вычету сумму НДС, уплаченную ООО "Продавец" за
приобретение металлообрабатывающего станка, в размере 814 500,00 руб. за декабрь 2004 г.
В декабре 2009 г. металлообрабатывающий станок переходит в собственность ООО "Лизингополучатель". Остаточная стоимость равна 25 000,00
руб., такую же сумму составили полученные авансы у лизингодателя и предварительная оплата у лизингополучателя (416,67 x 3 года x 12 мес.).
У лизингодателя налогооблагаемая база будет равна нулю.
Лизингополучатель должен включить затраты на выкуп имущества в первоначальную стоимость, которая будет входить в состав текущих расходов
посредством начисления амортизации. Срок полезного использования составит 121 мес. (181 - 60). Амортизация будет начисляться линейным методом,
ежемесячные амортизационные отчисления составят 206,62 руб. (25 000,00 : 121 мес.).
Налоговый учет при единовременной выплате выкупной цены. Единовременная выплата выкупной цены предмета лизинга подразумевает, что
сумма выкупной цены составляет долю лизингового платежа один раз, в течение срока действия договора. Порядок ее учета и налогообложения
аналогичен порядку при частичной выплате выкупной цены.
Пример 2. Изменим условие примера 1. Выкупная цена выплачивается единовременно и включается в состав последнего лизингового платежа.
Расчет ежегодных лизинговых платежей представлен в таблице 2.
Таблица 2
Годы
2005
2006
2007
2008
2009
Всего
(руб.)
Амортизационные
отчисления
Вознаграждение
лизингодателю
Выкупная
стоимость
900 000
900 000
900 000
900 000
900 000
4 500 000
200 000
200 000
200 000
200 000
200 000
1 000 000
1 100 000
1 100 000
1 100 000
1 100 000
1 100 000
5 500 000
Сумма
амортизации,
вознаграждения
и выкупной
стоимости
198 000
198 000
198 000
198 000
198 000
990 000
НДС
с суммы
(18%)
Всего
(руб.)
29 500
29 500
1 298 000
1 298 000
1 298 000
1 298 000
1 327 500
6 519 500
Лизингополучатель ежемесячно включает в состав прочих расходов, связанных с
производством и реализацией, лизинговый платеж в размере 91 666,67 руб. (1 100 000,00 : 12
мес.) и принимает к зачету НДС в сумме 16 500,00 руб. (198 000,00 : 12 мес.).
Для лизингодателя ежемесячные лизинговые платежи являются доходами, которые он
уменьшает на сумму амортизационных отчислений в размере 75 000,00 руб. (4 500 000,00 x 1 / 181
мес. x 3). Таким образом, ежемесячная прибыль лизингодателя составляет 16 666,67 руб. (91
666,67 - 75 000,00). Сумма НДС к уплате составляет 16 500,00 руб. ООО "Лизингодатель" имеет
право уменьшить налогооблагаемую базу по НДС за декабрь 2004 г. на сумму 814 500,00 руб. за
приобретение металлообрабатывающего станка у ООО "Продавец".
В декабре 2009 г. лизингополучатель перечисляет лизинговый платеж, включающий в себя
выкупную стоимость в размере 29 500,00 руб., в том числе НДС 4500,00 руб., после чего
металлообрабатывающий станок переходит в собственность к ООО "Лизингополучатель".
У ООО "Лизингодатель" остаточная стоимость станка равна 25 000,00 руб., доход от
реализации предмета лизинга составляет 25 000,00 руб., налогооблагаемая прибыль будет равна
нулю, НДС к уплате - 4500,00 руб.
У ООО "Лизингополучатель" сумма выкупной цены составляет первоначальную стоимость
полученного имущества. В соответствии со ст. 171 НК РФ ООО "Лизингополучатель" имеет право
уменьшить налогооблагаемую базу по НДС на сумму 4500,00 руб. за IV квартал 2009 г. С января
2010 г. стоимость металлообрабатывающего станка ежемесячно включается с состав расходов
путем начисления амортизации. Срок полезного использования составит 121 мес. (181 - 60).
Амортизация будет начисляться линейным методом, ежемесячные амортизационные отчисления
составят 206,62 руб. (25 000,00 руб. : 121 мес.).
На основании вышеизложенного, автором сделаны следующие выводы:
1. Если договором финансовой аренды (лизинга) предусмотрен переход права
собственности к лизингополучателю, то в состав лизинговых платежей необходимо включить
выкупную цену предмета лизинга и указать размер и порядок ее выплаты в договоре или в
дополнительном соглашении.
2. При сравнении двух способов учета выкупной цены в целях налогообложения более
удобным является второй способ - единовременная выплата выкупной цены предмета лизинга.
При применении этого способа сокращается риск возникновения ошибок при расчете налога на
прибыль и НДС, налоговый учет становится более прозрачным и понятным как для
контролирующих органов, так и для самого налогоплательщика, лизингодатель начисляет и
уплачивает НДС с выкупной цены только один раз.
Помимо удобства налогового учета выкупной цены, на выбор первого или второго способа
влияют также и другие факторы. Например:
- финансовое положение лизингополучателя, от которого зависит возможность
единовременной выплаты всей суммы выкупной цены;
- уровень инфляции (если он высокий, то для лизингополучателя выгоднее единовременно
выплатить выкупную цену в конце срока договора, в то время как для лизингодателя наоборот,
получить выкупную цену до его истечения).
Библиографический список к статье
1. Бабенко А. Особенности налогового учета лизинговых операций // Лизинг. 2008. N 2.
2. Ганин А., Петроченкова Е. Налоговые разъяснения - действенное "оружие" в руках
налогоплательщиков или лишь "творчество" фискальных органов? Примеры спорных вопросов
налогообложения лизинговых операций // Лизинг ревю. 2008. N 6.
3. Ковынев С.Л. Лизинговые сделки. Рекомендации по избежание ошибок. 2-е изд., перераб.
и доп. М.: Вершина, 2008.
4. Курбангалеева О.А. Проблемы с выкупной стоимостью предмета лизинга // Новое в
бухгалтерском учете и отчетности. 2006. N 18.
5. Демидов Н. Указывайте в договоре реальную выкупную стоимость // Лизинг. 2007. N 4.
6. Лизинговые операции: документальное оформление и организация учета: Практическое
руководство / Под общей ред. В.В. Семенихина. М.: Эксмо, 2007.
7. Мясников О.А. Сложные вопросы налогового учета лизинговых платежей // Налоговый
вестник. 2009. N 5.
8. Синилов В. Налоговый учет расходов на приобретение лизингового имущества // Лизинг.
2007. N 3.
9. Тедеева 3. "Выкупной" лизинг: бег по замкнутому кругу // Лизинг. 2007. N 3.
10. Хачатрян Н.Р., Халимоненко И.А. Отдельные вопросы налогового учета лизинговых
операций // Налоговед. 2009. N 2.
Ю.М.Цыренжапова
Аспирант
Московского государственного
университета экономики,
статистики и информатики
Подписано в печать
28.06.2011