Затраты, не включаемые в расходы при УСН

Затраты, не включаемые в расходы при УСН
1. Расходы, относящиеся к внеоборотным активам
Все разъяснения налоговых органов запрещают учитывать в расходах затраты на строительство
новых объектов основных средств, а также затраты на реконструкцию и модернизацию уже
приобретенных. Обоснование таких запретов простое: строительство (создание) нельзя считать
приобретением (покупкой), а реконструкцию – ремонтом. Спорить с такими доводами трудно.
Поэтому строить и реконструировать должны организации, находящиеся на общем режиме
налогообложения.
Наименование расхода
Документ
Затраты, связанные со строительством
подрядным способом здания торгового
центра
Письмо ДНТТП Минфина РФ от 13.09.04
№ 03-03-02-05/3
Расходы на реконструкцию основных средств
, (включая расходы на приобретение
материалов самим налогоплательщиком, а
также расходы на оплату услуг (работ)
подрядных организаций для этих целей)
Письмо Минфина РФ от 09.06.04 № 0302-05/2/31 "Об учете доходов и
расходов при упрощенной системе
налогообложения"
Расходы на модернизацию и реконструкцию
основных средств
Письмо ДНП Минфина РФ от 06.05.04 №
04-02-05/1/37
Расходы по строительству объектов
основных средств и достройке объектов
незавершенного строительства.
Письмо МНС РФ от 07.05.04 № 22-114/853
"Об упрощенной системе
налогообложения"
Расходы по строительству основного
средства.
Письмо УМНС по Москве от 15.07.04 №
21-09/47073
Расходы на модернизацию основных средств Письмо УМНС по Москве от 16.03.04 №
и суммы НДС по приобретаемым товарам
21-09/17082
(работам, услугам), относящимся к расходам
на проведение модернизации.
Расходы по незавершенному строительству
основных средств и НДС, приходящийся на
указанные расходы
Письмо УМНС по Москве от 15.03.04 №
21-09/16771
Расходы налогоплательщика на проведение
работ по достройке, дооборудованию,
модернизации приобретенного объекта
основных средств
Письмо УМНС по Москве от 10.03.04 №
21-09/16076
Расходы по реконструкции основных средств Письмо УМНС по Москве от 05.02.04 №
и затраты по незавершенному производству. 21-14/07183
Расходы на создание (изготовление)
основных средств
Письмо УМНС по Москве от 29.01.04 №
21-09/05825
Расходы по достройке, дооборудованию,
модернизации основных средств
Письмо УМНС по Москве от 28.01.04 №
21-09/05520
Расходы в виде остаточной стоимости
амортизируемых основных средств,
фактический срок использования которых
(срок фактической амортизации) больше,
чем срок полезного использования
Письмо УМНС по Москве от 05.03.04 №
21-09/14811
2. Расходы, связанные с арендой имущества
В перечисленных ниже письмах налоговые органы запрещают учитывать в расходах арендные
платежи при отсутствии государственной регистрации договоров аренды, заключенных на срок
более года. Это не новая позиция. Такое же мнение высказывалось налоговыми органами и в
отношении учета арендных затрат при налогообложении прибыли.
Однако, эта позиция не была поддержана арбитражными судами (см., например, постановления ФАС
СЗО от 28.01.04 № А56-28713/03, от 06.10.03 № А56-6651/03, постановление ФАС МО от 23.09.03 №
КА-А40/7151-03-П и др.). Более того, в п.1.10 Методических рекомендаций по применению главы 25
"Налог на прибыль организаций" (в редакции приказа МНС РФ от 26.02.02 № БГ-3-02/98,
действовавшей до 2003г.), было прямо указано, что арендные платежи включаются в состав
расходов независимо от государственной регистрации договора аренды. Тем не менее, если стороны
арендного договора по каким-то причинам не хотят его регистрировать, то лучше заключать
договора на срок менее года.
Наименование расхода
Документ
Затраты в виде арендных платежей по
сделкам, связанным с арендой имущества,
совершенным (оформленным) с нарушением
требований действующего гражданского
законодательства РФ (недействительным
(ничтожным) сделкам)
Письмо МНС РФ от 18.02.04 № 22-214/272 "О порядке применения
упрощенной системы
налогообложения"
Арендные платежи при отсутствии
государственной регистрации договора
аренды недвижимого имущества,
заключенного на срок более года.
Письмо УМНС по Москве от 10.03.04 №
21-08/16066
Затраты в виде арендных платежей по
сделкам, связанным с арендой имущества,
совершенным (оформленным) с нарушением
требований ГК РФ (при невозможности
подтвердить право аренды имущества)
Письмо УМНС по Москве от 27.04.04 №
21-08/28635
Платежи за получение права аренды
имущества
Письмо УМНС по Москве от 26.02.04 №
21-09/12337
Затраты на приобретение права аренды
нежилого помещения, используемого для
осуществления предпринимательской
деятельности
Письмо УМНС по Москве от 20.05.04 №
21-09/34232
Расходы, связанные с выкупом арендованных Письмо ДНТТП Минфина РФ от 24.08.04
основных средств .
№ 03-03-01-04/1/4
Мы не можем согласиться с общим выводом письма ДНТТП Минфина от 24.08.04 № 03-03-01-04/1/4
о том, что в соответствии с гл.26.2 НК в составе расходов организаций, применяющих упрощенную
систему налогообложения, не учитываются расходы, связанные с выкупом арендованных основных
средств. Расходы, связанные с выкупом - это и есть расходы на приобретение основных средств и
они учитываются при налогообложении на основании п.1.1 ст.346.16 НК. Необходимо, однако
уточнить, что вопрос в письме касался не выкупа ОС, а расходов по приобретению права аренды
земельного участка. Вот такой вид расходов в ст.346.16 действительно не упомянут (см. ниже).
3. Расходы на приобретение ценных бумаг и прав
Наименование расхода
Расходы связанные с приобретением и
Документ
Письмо УМНС по Москве от 18.08.04 №
реализацией ценных бумаг, включая
стоимость ценных бумаг, оплату
комиссионных услуг брокера, а также
расходы, связанные с обслуживанием
приобретенных ценных бумаг (например,
оплата услуг депозитария)
21-09/53945
Расходы на приобретение и затраты на
реализацию ценных бумаг, учитываемые в
расходах при реализации (или ином
выбытии) ценных бумаг
Письмо УМНС по Москве от 15.04.03 №
21-09/20858
Расходы по приобретению права требования Письмо МНС РФ от 16.04.04 № 22-1долга
14/705 "Об упрощенной системе
налогообложения"
Расходы, связанные с приобретением и
реализацией ЦБ, включая финансовые
вложения по первоначальной стоимости
ценных бумаг, оплату комиссионных услуг
брокера, а также расходы, связанные с
обслуживанием приобретенных ценных
бумаг
Письмо УМНС по Москве от 28.11.03 №
21-09/66510
Расходы в виде платежей за право
использования, распространения и
тиражирования результатов
интеллектуальной деятельности
(видеоматериалов)
Письмо УМНС по Москве от 03.11.03 №
21-09/61966
Позиция налоговых органов, запрещавшая учитывать в расходах стоимость приобретения ценных
бумаг, в настоящее время изменилась. Согласно письму Минфина от 06.08.04 № 03-03-0204/1/4 , расходы на приобретение ЦБ можно учитывать в том же порядке, что и расходы на
приобретение товаров - в момент получения доходов от их реализации. Это позиция по нашему
мнению полностью соответствует законодательству, поскольку согласно ценные бумаги - это
имущество организации (ст.128 ГК РФ), а любое имущество, приобретенное для последующей
реализации признается товаром (п.3 ст.39 НК). Аналогично - Письмо ФНС РФ от 14.02.05 № 221-12/181
В то же время, права требования согласно гражданскому и налоговому (п.2 ст.38 НК)
законодательству не относятся к имуществу, поэтому их стоимость не может быть учтена в расходах.
4. Расходы по уплате НДС, налогов и сборов
НДС и все остальные налоги (сборы) нужно рассматривать отдельно, поскольку суммы уплаченного
НДС являются самостоятельным расходом. По мнению налоговых органов, суммы НДС принимаются
в расходы текущего отчетного периода в той части, в какой в этом периоде в целях исчисления
единого налога признан сам расход. Иными словами, уплаченные при приобретении покупных
товаров суммы НДС следует списать в расход после фактической реализации этих товаров, а НДС по
расходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, следует списывать в расход
равномерно, как и сами эти расходы.
По нашему мнению, эта позиция не обоснована ничем. НДС - это отдельный расход, прямо
упомянутый в п.8 ст.346.16 и он никак не связан с другими видами расходов.
Наименование расхода
Сумма НДС при условии отсутствия счета-
Документ
Письмо УМНС по Москве от 13.01.04 №
21-09/01610
фактуры в случаях, когда:
- сумма НДС выделена отдельной строкой в
кассовом и товарном чеках;
- сумма НДС выделена отдельной строкой
только в кассовом чеке;
- сумма НДС выделена в квитанции к
приходному кассовому ордеру и товарной
накладной?
НДС, уплаченный при оформлении лицензии. Письмо УМНС по Москве от 16.06.04 г. N
21-0940251
Расходы в виде добровольно уплачиваемых в Письмо УМНС по Москве от 21.07.04 №
ФСС РФ страховых взносов на социальное
28-11/48211
страхование работников на случай
временной нетрудоспособности.
Суммы НДС, выделенные в счетах-фактурах,
выставленных покупателям товаров (работ,
услуг), по собственному желанию
организациями, применяющими упрощенную
систему налогообложения, и уплаченные ими
в бюджет,
Письмо ДНП Минфина РФ от 16.04.04 №
04- 03-11/61 "О включении в состав
расходов сумм НДС, уплаченных в
бюджет организациями, перешедшими
на УСН"
Суммы НДС по приобретаемым товарам
Письмо УМНС по Москве от 16.03.04 №
(работам, услугам), относящимся к расходам 21-09/17082
на проведение модернизации ОС.
НДС, приходящийся на расходы по
незавершенному строительству ОС
Письмо УМНС по Москве от 15.03.04 №
21-09/16771
Расходы на погашение задолженности по
налогам за прошлый год
Письмо УМНС по Москве от 10.10.03 №
21-07/56743
Налог на доходы физических лиц с
начисленных и выплаченных дивидендов
Письмо УМНС по Москве от 11.08.03 №
21-09/43972
Расходы при исчислении единого налога на
текущий отчетный период, единый налог,
уплаченный за предыдущий отчетный
период
Письмо УМНС по Москве от 26.06.03 №
21-09/34394
НДС, уплаченный в связи с доставкой
товаров.
Письмо УМНС по Москве от 06.10.03 №
21-09/55340
Еще один спорный вопрос касается возможности учета в составе расходов уплаченных сумм единого
(или минимального) налога ( Письмо УМНС по г. Москве от 26.06.03 № 21-09/34394) .
Формально п.22 ст.346.16 НК позволяет учесть при расчете единого налога суммы любых налогов,
уплаченных в соответствии с законодательством РФ. Единый налог, безусловно, уплачивается в
соответствии с законодательством РФ. Поэтому формально никаких препятствий для учета,
например, уплаченного по итогам прошедшего налогового периода единого (минимального) налога
в составе расходов текущего периода нет.
Тем не менее, мы не рекомендуем учитывать единый налог в составе расходов. По нашему мнению,
возможность учета единого (минимального) налога в составе расходов ограничена нормами п.6
ст.346.18 НК.
5. Расходы на лицензирование, страхование
Наименование расхода
Документ
Расходы на лицензирование
Письмо УМНС по Москве от 16.06.04 №
21-0940251
Расходы на добровольное страхование
имущества
Письмо УМНС по Москве от 11.06.03 №
21-09/31309
Расходы на страхование принадлежащих
индивидуальному предпринимателю
товарно-материальных ценностей
Письмо УМНС по Москве от 13.01.03 №
21-09/01588
Затраты на проведенную оценку и
страхование имущества в залоге
Письмо УМНС по Москве от 11.03.04 №
21-09/16354
Затраты на уплату арбитражным
управляющим страховых взносов по
договору страхования собственной
ответственности
Письмо УМНС по Москве от 06.05.03 №
21-09/24381
6. Расходы торговых организаций
Разъяснения налоговых органов запрещают учитывать в расходах затраты по доставке товара, если
такие затраты не включены в цену приобретения товаров по условиям договора. Этот запрет
основан на содержании ст.320 НК, предписывающей учитывать такие расходы отдельно от покупной
стоимости товаров в составе издержек обращения.
Однако, ст.320 НК не имеет никакого отношения к налогообложению единым налогом организаций,
применяющих УСН. Эта статья регламентирует технические вопросы учета и списания расходов для
целей исчисления налога на прибыль.
Если в учетной (налоговой) политике будет выбран способ формирования покупной стоимости
товаров с учетом расходов по доставке, то такие расходы можно будет учесть при исчислении
единого налога в составе стоимости покупных товаров.
Кроме того, для торговых организаций расходы по доставке товаров, безусловно, является услугами
производственного характера, т.е. материальными расходами (п.1.6 ст.254 НК). Поэтому если такие
расходы не учтены в стоимости товаров, их можно учесть как материальные расходы (п.1.6
ст.346.16) - Письмо УМНС по г. Москве от 13.11.03 № 21-09/63535 .
Наименование расхода
Расходы по доставке товаров
Документ
Письмо ДНП Минфина РФ от 31.07.03 №
04-02-05/3/62
Расходы по доставке товара от своего склада Письмо УМНС по Москве от 06.10.03 №
до склада покупателя (в том числе
21-09/55340
оплаченный НДС)
Расходы по транспортировке (доставке)
реализуемого товара (в случае, если они не
включены в цену товара)
Письмо УМНС по Москве от 23.07.04 №
21-09/49029
Расходы на хранение и обслуживание
реализуемых товаров, на дезинфекцию
помещения, в котором хранится товар
Расходы доставку покупных товаров
Письмо Минфина РФ от 09.06.04 № 0302-05/2/31
Расходы на доставку товаров
Письмо УМНС по Московской области от
25.05.04 № 04-27/77
Транспортные расходы, не включаемые в
покупную стоимость товаров
Письмо УМНС по Московской области от
11.11.03 № 04-20/20980/Ю186
Расходы по оплате услуг по инкассации
выручки и услуг по дезинфекции
Письмо МНС РФ от 09.07.04 № 22-114/1184@
"Об упрощенной системе
налогообложения"
Расходы, связанные с получением
гигиенического сертификата и медицинских
книжек, а также с проведением медосмотра
персонала и дератизации.
Письмо УМНС по Москве от 30.04.03 №
21-09/23427
7. Расходы на подписку, бухгалтерский учет, юридические услуги
Согласно п.1.15 ст.346.16 НК, в составе расходов можно учесть расходы на оплату аудиторских
услуг. На первый взгляд такая "щедрость" законодателя совершенно необъяснима. Дело в том, что в
соответствии со ст. 1 Федерального закона от 07.08.01 № 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности"
под аудиторской деятельностью (аудитом) понимается предпринимательская деятельность по
независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций
и индивидуальных предпринимателей. Целью аудита является выражение мнения о достоверности
финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения
бухгалтерского учета законодательству РФ.
Однако, организации, применяющие УСН вправе не вести бухгалтерский учет в полном объеме, не
составлять и не представлять бухгалтерскую отчетность. Естественно, что при отсутствии
бухгалтерской отчетности никакой аудит проводить невозможно.
Поэтому основным условием учета затрат на аудит в составе расходов будет ведение организацией
бухгалтерского учета в полном объеме и составление бухгалтерской отчетности (при этом
представлять ее в налоговые органы не нужно). Если это условие выполнено, то организация имеет
полное право заключать договоры на проведение инициативного аудита. Такой договор - очень
эффективная и проверенная временем форма консультационных услуг. Естественно, что затраты по
таким договорам можно учитывать в составе расходов.
Наименование расхода
Расходы на услуги по ведению
бухгалтерского учета, оказываемые
сторонними организациями или
индивидуальными предпринимателями
Документ
Письмо УМНС по Москве от 20.05.04 №
21-09/34229
Расходы на подписку периодических изданий Письмо УМНС по Москве от 16.01.04 №
21-09/02809
Расходы на юридические и информационные Письмо УМНС по Москве от 10.10.03 №
услуги
21-07/56743
Виды деятельности, сопутствующие
аудиторской, включая услуги по составлению
финансовой (бухгалтерской) отчетности,
бухгалтерскому консультированию и
налоговому консультированию
Письмо УМНС по Москве от 01.10.03 №
21-09/54696 "О расходах при
применении упрощенной системы
налогообложения"
Затраты на подписку на бухгалтерскую
литературу
Письмо УМНС по Московской области от
21.08. 03 г. N 04-20/14499/14/9035 "Об
упрощенной системе
налогообложения"
Расходы на оплату сопутствующих
аудиторских услуг, включая услуги по
ведению бухгалтерского учета и
составлению отчетности
Письмо УМНС по Москве от 19.02.03 №
26-12/10177
Затраты по договорам, заключенным со
сторонними организациями:
Письмо УМНС по Москве от 06.01.04 №
21-09/00511
- на бухгалтерское обслуживание при
наличии у сторонней организации лицензии
на осуществление аудиторской
деятельности;
- на бухгалтерское обслуживание при
отсутствии у сторонней организации
лицензии на осуществление аудиторской
деятельности;
- на оплату юридических услуг;
8. Прочие расходы
Наименование расхода
Документ
Затраты на размещение в газете объявления Письмо УМНС по Московской области от
по поиску сотрудников
21.08.03 № 04-20/14499/14/9035
Затраты по договорам, заключенным со
сторонними организациями:
Письмо УМНС по г. Москве от 06.01.04
№ 21-09/00511
- по договору на управление компанией;
- на оплату услуг программиста и сетевого
администратора
Сумма скидки по продаже имущества,
полученного по агентскому договору и не
принадлежащего налогоплательщику на
праве собственности
Письмо ДНТТП Минфина РФ
Затраты в виде оплаты работ по вывозу
товарно-бытовых отходов, выполняемых
сторонней организацией
Письмо УМНС по Москве от 05.02.04 №
21-09/7598
Расходы по вывозу мусора
Письмо УМНС по Москве от 23.07.04 №
21-09/49033
Расходы в виде безвозмездно переданного
имущества (работ, услуг), а также расходы,
связанные с его передачей, в том числе в
рамках благотворительной деятельности
Письмо УМНС по Москве от 19.07.04 №
21-09/47989
от 30.09.04 № 03-03-02-04/1/19
Затраты по приобретению пакета конкурсной Письмо УМНС по Москве от 26.05.04 №
документации.
21-09/35209
Расходы на услуги факсимильной и
спутниковой связи, электронной почты, а
также информационных систем (СВИФТ,
Интернет и иные аналогичные системы)
Письмо УМНС по Москве от 11.03.04 №
21-09/16354
Затраты по обслуживанию ковриков,
служащих для очистки обуви от уличной
грязи при входе в парикмахерскую
Письмо УМНС по Москве от 10.12.03 №
21-09/68538
Расходы на приобретение туристских путевок Письмо УМНС по Москве от 25.09.03 №
для дальнейшей реализации, поскольку
21-09/52784
путевка на является товаром
Затраты на уплату арбитражным
управляющим взносов за членство в
саморегулируемой организации и страховых
взносов по договору страхования
собственной ответственности
Письмо УМНС по Москве от 06.05.03 №
21-09/24381
Примечание: Существует два письма УМНС по г. Москве от 11.03.04 г. N 21-09/16354
Любопытна аргументация, приведенная в письме УМНС по Москве от 11.03.04 г. N 21-09/16354:
"Вместе с тем необходимо отметить, что перечень аналогичных расходов, предусмотренных пп. 25 п.
1 ст. 264 НК РФ и принимаемых для целей налогообложения налогом на прибыль организаций,
значительно более широкий, чем предусмотренный пп. 18 п. 1 ст. 346.16 НК РФ перечень расходов.
В частности, пп. 18 п. 1 ст. 346.16 НК РФ не предусмотрены такие расходы, как расходы на услуги
факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ,
Интернет и иные аналогичные системы), предусмотренные пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ". Естественно,
что такие "аргументы" не нужно принимать серьезно. Кроме того, они противоречат другим
разъяснениям налоговых органов.
Ольга Рыжова
Ярослав Кулибаба
РЕАЛ-АУДИТ (Москва)