Когда применяется ставка НДС 18 процентов

Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»
Когда применяется ставка НДС 18 процентов
Н.А. Комова
заместитель директора
департамента налоговой и
таможенно-тарифной
политики Минфина России
НДС по ставке 18 процентов начисляйте:





при реализации товаров, для которых не предусмотрено налогообложение по нулевой, 10процентной и расчетным (10/110 и 18/118) ставкам;
при реализации работ и услуг;
при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы
на которые не учитываются при исчислении налога на прибыль (кроме передачи товаров,
облагаемых НДС по ставке 10 процентов);
при выполнении строительно-монтажных работ для собственных нужд;
при импорте товаров, реализация которых не облагается по ставке 10 процентов.
Такой порядок предусмотрен пунктами 3 и 5 статьи 164 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: по какой ставке платить НДС при реализации печатной продукции с компакт-диском –
10 или 18 процентов. Печатная продукция не носит рекламного (эротического) характера
Реализация печатной продукции в комплекте с компакт-дисками облагается НДС по ставке 18
процентов. Объясняется это следующим. По ставке 10 процентов облагаются только те виды
печатной продукции, которые перечислены в перечне, утвержденном постановлением
Правительства РФ от 23 января 2003 г. № 41. Печатная продукция с компакт-дисками в комплекте
в этом перечне не указана. Следовательно, при реализации таких комплектов у организации нет
оснований для применения ставки 10 процентов. Аналогичные разъяснения содержатся в письме
Минфина России от 11 ноября 2009 г. № 03-07-11/297.
«Главбух» советует
Есть аргументы, позволяющие организациям начислять НДС по ставке 10 процентов при
реализации печатной продукции в комплекте с компакт-дисками. Они заключаются в следующем.
Если компакт-диск является неотъемлемой частью журнала, его реализация в комплекте с
печатным изданием может облагаться НДС по ставке 10 процентов. Подтверждением того, что
компакт-диск входит в комплект как неотъемлемая часть журнала, является:




упоминание компакт-диска в содержании журнала;
связь содержания компакт-диска с содержанием журнала;
реализация компакт-диска только в единой индивидуальной упаковке с журналом;
отсутствие отдельной цены на компакт-диск.
При выполнении этих условий приложение к журналу в виде компакт-диска не лишает журнал
признаков периодического печатного издания, реализация которого облагается НДС по ставке 10
процентов. В арбитражной практике есть пример судебного решения, который подтверждает
правомерность такого вывода (см., например, постановление ФАС Московского округа от
12 августа 2003 г. № КА-А40/4614-03).
При реализации импортных печатных изданий, ввезенных в Россию в комплекте с компактдисками, организации также имеют право на применение ставки НДС 10 процентов. Дело в том,
что при ввозе таких комплектов в Россию в таможенных документах указывается единый код ТН
ВЭД. Если этот код соответствует кодам, которые указаны в перечне, утвержденном
постановлением Правительства РФ от 23 января 2003 г. № 41, оснований для применения ставки
НДС 18 процентов при реализации таких комплектов нет (письмо ФТС России от 26 мая 2006 г.
№ 05-11/18275).
Чтобы избежать возможных споров с налоговой инспекцией, продавать печатную продукцию с
компакт-дисками для организации выгоднее раздельно, а не в комплекте. Для этого в договоре
пропишите, что реализуется не единый комплект, а два самостоятельных товара – печатное
издание и компакт-диск, и установите отдельные цены на них. При этом организуйте раздельный
учет реализации печатной продукции и компакт-дисков, облагаемых по разным ставкам (абз. 4 п. 1
ст. 153 НК РФ).
Если компакт-диск, вложенный в печатную продукцию, не связан с ее содержанием и носит
рекламный характер, реализация таких дисков НДС не облагается. Но для этого должно быть
выполнено следующее условие: расходы на приобретение (создание) каждого диска не должны
превышать 100 руб. (подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 29 апреля
2009 г. № 16-15/042432). Если это условие выполняется и печатная продукция включена в
перечень, утвержденный постановлением Правительства РФ от 23 января 2003 г. № 41, то при ее
реализации в комплекте с рекламными компакт-дисками размер налоговой ставки НДС составляет
10 процентов (подп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ).
Ситуация: по какой ставке платить НДС при передаче в лизинг товаров, реализация которых
облагается НДС по ставке 10 процентов, – 10 или 18 процентов
Перечень операций, которые облагаются НДС по ставке 10 процентов, установлен пунктом 2
статьи 164 Налогового кодекса РФ. Налогообложение лизинговых платежей в нем не
предусмотрено. Значит, в этом случае применяйте ставку 18 процентов, несмотря на то что
предметом лизинга является товар, реализация которого подлежит обложению НДС по ставке 10
процентов. Такой же позиции придерживается и ФНС России (письмо от 19 октября 2005 г.
№ ММ-6-03/886).
Ситуация: по какой ставке платить НДС при реализации сухого хлебного кваса – 10 или 18
процентов
Перечень продовольственных товаров, облагаемых НДС по ставке 10 процентов, утвержден
постановлением Правительства РФ от 31 декабря 2004 г. № 908. Квас сухой хлебный, имеющий
код 91 8536 по Общероссийскому классификатору продукции, в нем не предусмотрен. Поэтому
при реализации сухого хлебного кваса НДС платите по ставке 18 процентов.
Ситуация: по какой ставке платить НДС при реализации грибов (например, шампиньонов,
выращенных в теплице) – 10 или 18 процентов
Перечень продовольственных товаров, облагаемых НДС по ставке 10 процентов, утвержден
постановлением Правительства РФ от 31 декабря 2004 г. № 908. Грибы шампиньоны тепличные,
имеющие код 97 3561 по Общероссийскому классификатору продукции, в нем не предусмотрены.
Поэтому при их реализации НДС платите по ставке 18 процентов.
Пример отражения в бухучете коммерческой организации операций по начислению НДС при
реализации грибов
ЗАО «Альфа» занимается оптовой продажей сельскохозяйственной продукции, закупаемой у граждан, не являющихся
предпринимателями. Организация закупает грибы (шампиньоны, выращенные гражданами в собственных теплицах) по
цене 50 руб. за 1 кг.
13 января «Альфа» реализовала в торговую сеть партию грибов – 100 кг. Отпускная цена 1 кг грибов (без НДС)
составила 100 руб./кг. Следовательно, общая цена партии без НДС – 10 000 руб. (100 кг × 100 руб./кг).
Реализация грибов облагается НДС по ставке 18 процентов. Однако, если организация реализует сельскохозяйственную
продукцию или продукты ее переработки, закупленные у населения, налоговая база по НДС определяется как разница
между рыночной ценой и ценой приобретения указанной продукции (п. 4 ст. 154 НК РФ). Продукция, при реализации
которой применяется этот порядок, указана в перечне, утвержденном постановлением Правительства РФ от 16 мая
2001 г. № 383. Грибы культурные и дикорастущие (свежие) в этот перечень включены. Поэтому сумму НДС при их
реализации бухгалтер рассчитал так:
НДС, начисленный к уплате в бюджет = Цена продажи – цена покупки × 18% : 118%
Такие правила установлены в пункте 4 статьи 154 и пункте 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ.
Сумма НДС, которую «Альфа» предъявила покупателю, составила:
100 кг × (100 руб./кг – 50 руб./кг) × 18/118 = 763 руб.
Таким образом, общая стоимость партии грибов (с учетом НДС) равна 10 763 руб. (10 000 руб. + 763 руб.).
Деньги от покупателя за реализованную партию грибов поступили на расчетный счет «Альфы» 18 января.
Бухгалтер «Альфы» сделал в учете следующие проводки.
13 января:
Дебет 62 Кредит 90-1
– 10 763 руб. – отражена выручка от продажи партии товара;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 763 руб. – начислен НДС с выручки от реализации.
18 января:
Дебет 51 Кредит 62
– 10 763 руб. – получены деньги от покупателя в оплату реализованной партии товара.
Пример отражения в бухучете государственного (муниципального) учреждения операций по
начислению НДС при реализации грибов
Бюджетное учреждение «Альфа» в рамках приносящей доход деятельности занимается производством
сельскохозяйственной продукции.
13 января «Альфа» реализовала партию грибов – 100 кг. Отпускная цена 1 кг грибов (без НДС) составила 100 руб./кг.
Следовательно, общая цена партии без НДС – 10 000 руб. (100 кг × 100 руб./кг).
Реализация грибов облагается НДС по ставке 18 процентов. Сумма НДС, которую «Альфа» предъявила покупателю,
составила:
100 кг × 100 руб./кг × 18/118 = 1525 руб.
Таким образом, общая стоимость партии грибов (с учетом НДС) равна 11 525 руб. (10 000 руб. + 1525 руб.).
Деньги от покупателя за реализованную партию грибов поступили на счет «Альфы» 18 января.
Бухгалтер «Альфы» сделал в учете следующие проводки.
13 января:
Дебет 2.205.31.560 Кредит 2.401.10.130
– 11 525 руб. – отражена выручка от продажи партии товара;
Дебет 2.401.10.130 Кредит 2.303.04.730
– 1525 руб. – начислен НДС с выручки от реализации.
18 января:
Дебет 2.201.11.510 Кредит 2.205.31.660
– 11 525 руб. – получены деньги от покупателя в оплату реализованной партии товара;
Дебет 17 (код КОСГУ)
– 11 525 руб. – отражено поступление средств на счет учреждения.
Ситуация: по какой ставке платить НДС при реализации обжаренных подсолнечных семечек – 10
или 18 процентов
При реализации обжаренных семян подсолнечника НДС платите по ставке 18 процентов (п. 3
ст. 164 НК РФ). Это объясняется следующим.
Перечень продовольственных товаров, облагаемых НДС по ставке 10 процентов, утвержден
постановлением Правительства РФ от 31 декабря 2004 г. № 908. Продукты переработки
масличных семян в него не включены. Поэтому при реализации обжаренных подсолнечных
семечек НДС нужно начислять по ставке 18 процентов. Такая точка зрения отражена в письме
Минфина России от 3 марта 2009 г. № 03-07-07/11.
Поддерживают ее и другие контролирующие ведомства – ФНС России (письма от 6 августа 2009 г.
№ ШС-21-3/824, от 17 декабря 2007 г. № ШТ-6-03/972) и Ростехрегулирование (письмо от
4 августа 2008 г. № ЕП-101-26/4432, которое было доведено до сведения налоговых инспекций
письмом ФНС России от 21 августа 2008 г. № ШС-6-3/597). По их мнению, обжаренные семена
подсолнечника относятся к группе 91 4600 «Продукция белковая, концентраты фосфатидные, ядро
масличное, продукты переработки масличных семян, глицерин натуральный, соапстоки»
Общероссийского классификатора продукции. Присвоение этой продукции других кодов ОКП (в
частности, 91 4631 «Ядро подсолнечного семени» и 97 2111 «Подсолнечник на зерно»)
неправомерно. Так как группа ОКП 91 4600 в Перечень продовольственных товаров, облагаемых
НДС по ставке 10 процентов, не входит, то с реализации обжаренных семян подсолнечника НДС
нужно платить по ставке 18 процентов.
«Главбух» советует
Есть аргументы, позволяющие при реализации обжаренных подсолнечных семечек платить НДС
по ставке 10 процентов. Они заключаются в следующем.
Уплата НДС по ставке 10 процентов предусмотрена, в частности, при реализации маслосемян
(подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ). Конкретный перечень продовольственных товаров, облагаемых НДС
по ставке 10 процентов, утвержден постановлением Правительства РФ от 31 декабря 2004 г.
№ 908. В частности, в него входят группы товаров с кодом 97 2930 «Семена и плоды масличных и
эфиромасличных» (товары с кодами 97 2931 – 97 2933, 97 2936) и с кодом 97 2110 «Масличные
культуры основные» (товары с кодами 97 2111 – 97 2115, 97 2117, 97 2118). Кроме того, жареным
семечкам подсолнечника может быть присвоен код 91 4631 «Ядро масличное подсолнечного
семени». Он также включен в перечень. Если какие-либо из перечисленных кодов ОКП указаны в
технической документации на реализуемую продукцию, НДС можно начислять по ставке 10
процентов.
В арбитражной практике есть примеры судебных решений, в которых признается правомерность
применения 10-процентной ставки НДС при реализации обжаренных семян подсолнечника
(см., например, определения ВАС РФ от 23 апреля 2009 г. № ВАС-5158/09, от 17 марта 2009 г.
№ ВАС-2690/09, от 28 апреля 2007 г. № 5052/07 и от 28 апреля 2007 г. № 5071/07, постановления
ФАС Центрального округа от 13 января 2009 г. № А14-3423/2008/40/33, Северо-Кавказского
округа от 9 декабря 2008 г. № Ф08-7451/2008, Волго-Вятского округа от 15 февраля 2007 г.
№ А39-2697/2006, от 8 февраля 2007 г. № А39-2699/2006, Московского округа от 18 мая 2010 г.
№ КА-А41/4815-10, от 6 октября 2009 г. № КА-А41/10434-09, Уральского округа от 3 марта
2009 г. № Ф09-964/09-С2, от 25 февраля 2009 г. № Ф09-686/09-С2, от 24 февраля 2009 г. № Ф09565/09-С2, от 20 января 2009 г. № Ф09-10260/08-С2, от 15 сентября 2008 г. № Ф09-6669/08-С2, от
2 сентября 2008 г. № Ф09-5676/08-С2, от 14 января 2008 г. № Ф09-11038/07-С2, ЗападноСибирского округа от 10 ноября 2008 г. № Ф04-6206/2008(13299-А03-34), от 1 августа 2005 г.
№ Ф04-4975/2005(13526-А27-31)). Такие решения суды принимали при наличии у организаций
официальных документов (например, сертификатов соответствия, каталожных листов,
технических условий на производство), в которых на эту продукцию были указаны коды ОКП,
позволяющие применять ставку НДС в размере 10 процентов.
Ситуация: по какой ставке платить НДС при реализации консервов осетровых рыб – 10 или 18
процентов
В подпункте 1 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса РФ сказано, что при реализации море- и
рыбопродуктов, в том числе рыбы охлажденной, мороженой и других видов обработки, сельди,
консервов и пресервов, нужно платить НДС по ставке 10 процентов. При этом исключением
являются деликатесные море- и рыбопродукты, в том числе осетр.
Такое же исключение содержится и в разделе «Море- и рыбопродукты, в том числе рыба
охлажденная, мороженая и других видов обработки, сельдь, консервы и пресервы» перечня,
утвержденного постановлением Правительства РФ от 31 декабря 2004 г. № 908, в котором
поименованы «Консервы рыбные прочие» (код 92 7160). Поэтому при реализации консервов
осетровых рыб НДС платите по ставке 18 процентов (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Аналогичные разъяснения дают представители налоговой службы (см., например, письмо УФНС
России по г. Москве от 28 декабря 2006 г. № 19-11/115499).
Ситуация: по какой ставке платить НДС при распространении на платной основе справочноправовых журналов в электронном виде (например, через Интернет) – 10 или 18 процентов.
Журналы имеют печатную версию. Организация, распространяющая журналы, не является
информационным агентством
При распространении справочно-правовых журналов в электронном виде НДС платите по ставке
18 процентов (п. 3 ст. 164 НК РФ). Это объясняется следующим.
Товары, операции по реализации которых облагаются НДС по ставке 10 процентов, определены в
пункте 2 статьи 164 Налогового кодекса РФ. К ним, в частности, относятся периодические
печатные издания (за исключением периодических печатных изданий рекламного или
эротического характера). Конкретные их виды указаны в перечне, утвержденном постановлением
Правительства РФ от 23 января 2003 г. № 41. При этом в абзаце 5 пункта 1 примечаний к этому
перечню сказано, что к периодическим печатным изданиям, реализация которых облагается НДС
по ставке 10 процентов, не относятся периодические печатные издания в электронном виде,
распространяемые, в частности, на магнитных носителях, по сети Интернет, по каналам
спутниковой связи. Исключением является распространение таких изданий информационными
агентствами.
Поэтому, если организация, которая не является информационным агентством, распространяет
справочно-правовые журналы в электронном виде (например, через Интернет), НДС платите по
ставке 18 процентов (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Пример отражения в бухучете коммерческой организации операций по начислению НДС при
распространении на платной основе справочно-правовых журналов в электронном виде
(например, через Интернет). Издательство не является информационным агентством
ЗАО «Альфа» занимается издательской деятельностью и выпускает справочно-правовой журнал. У «Альфы» имеется
справка Роспечати, подтверждающая, что журнал относится к льготируемым видам печатной продукции.
«Альфа» распространяет издание следующим образом:


печатную версию – через систему адресной рассылки (деньги от подписчиков поступают на расчетный счет
«Альфы»);
электронную версию – по Интернету.
Цена подписки на месяц как на печатную, так и на электронную версию издания составляет 100 руб. Печатная версия
издания облагается НДС по ставке 10 процентов, электронная – 18 процентов.
Поэтому сумма НДС, которую «Альфа» предъявляет подписчикам, составляет:


по печатной версии – 10 руб. (100 руб. × 10%);
по электронной версии – 18 руб. (100 руб. × 18%).
Таким образом, цена подписки (с учетом НДС) составляет:


на печатную версию издания – 110 руб. (100 руб. + 10 руб.);
на электронную версию издания – 118 руб. (100 руб. + 18 руб.).
В феврале «Альфа» продала 1000 подписок на печатную версию издания и 100 – на электронную. Бухгалтер «Альфы»
сделал в учете следующие проводки:
Дебет 62 Кредит 90-1
– 110 000 руб. (110 руб./подписку × 1000 подписок) – отражена выручка от продажи подписок на печатную версию
издания;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 10 000 руб. – (10 руб./подписку × 1000 подписок) – начислен НДС с выручки от реализации подписок на печатную
версию издания;
Дебет 62 Кредит 90-1
– 11 800 руб. (118 руб./подписку × 100 подписок) – отражена выручка от продажи подписок на электронную версию
издания;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 1800 руб. – (18 руб./подписку × 100 подписок) – начислен НДС с выручки от реализации подписок на электронную
версию издания.
Пример отражения в бухучете государственного (муниципального) учреждения операций по
начислению НДС при распространении на платной основе справочно-правовых журналов в
электронном виде (например, через Интернет). Издательство не является информационным
агентством
Бюджетное учреждение «Альфа» в рамках приносящей доход деятельности занимается издательской деятельностью и
выпускает справочно-правовой журнал. У «Альфы» имеется справка Роспечати, подтверждающая, что журнал
относится к льготируемым видам печатной продукции.
«Альфа» распространяет издание следующим образом:


печатную версию – через систему адресной рассылки (деньги от подписчиков поступают на счет «Альфы»);
электронную версию – по Интернету.
Цена подписки на месяц как на печатную, так и на электронную версию издания составляет 100 руб. Печатная версия
издания облагается НДС по ставке 10 процентов, электронная – 18 процентов.
Поэтому сумма НДС, которую «Альфа» предъявляет подписчикам, составляет:


по печатной версии – 10 руб. (100 руб. × 10%);
по электронной версии – 18 руб. (100 руб. × 18%).
Таким образом, цена подписки (с учетом НДС) составляет:


на печатную версию издания – 110 руб. (100 руб. + 10 руб.);
на электронную версию издания – 118 руб. (100 руб. + 18 руб.).
В феврале «Альфа» продала 1000 подписок на печатную версию издания и 100 – на электронную. Бухгалтер «Альфы»
сделал в учете следующие проводки:
Дебет 2.205.31.560 Кредит 2.401.10.130
– 110 000 руб. (110 руб./подписку × 1000 подписок) – отражена выручка от продажи подписок на печатную версию
издания;
Дебет 2.401.10.130 Кредит 2.303.04.730
– 10 000 руб. – (10 руб./подписку × 1000 подписок) – начислен НДС с выручки от реализации подписок на печатную
версию издания;
Дебет 2.205.31.560 Кредит 2.401.10.130
– 11 800 руб. (118 руб./подписку × 100 подписок) – отражена выручка от продажи подписок на электронную версию
издания;
Дебет 2.401.10.130 Кредит 2.303.04.730
– 1800 руб. – (18 руб./подписку × 100 подписок) – начислен НДС с выручки от реализации подписок на электронную
версию издания.
Ситуация: по какой ставке платить НДС при реализации смеси растительных масел «Союз 53» с
пищевыми добавками – 10 или 18 процентов
При реализации смеси растительных масел «Союз 53» с пищевыми добавками НДС платите по
ставке 18 процентов (п. 3 ст. 164 НК РФ). Это объясняется следующим.
Перечень продовольственных товаров, облагаемых НДС по ставке 10 процентов, утвержден
постановлением Правительства РФ от 31 декабря 2004 г. № 908. Этот перечень составлен в
соответствии с Общероссийским классификатором продукции и содержит:


коды подгрупп, включающих в себя определенные виды продукции;
коды конкретных видов продукции, при реализации которых применяется ставка НДС 10
процентов.
В перечне продовольственных товаров, облагаемых НДС по ставке 10 процентов, смеси
растительных масел выделены в отдельную подгруппу с кодом 91 4190. Эта подгруппа включает в
себя следующие виды продукции:





масло пловное (код 91 4192);
масло салатное «Волжское» (код 91 4193);
масло салатное «Сибирское» (код 91 4194);
масло салатное «Новое» (код 91 4195);
масло салатное «Тонус» (код 91 4196).
При реализации перечисленных смесей организации могут начислять НДС по ставке 10
процентов. Поскольку смесь растительных масел «Союз 53» с пищевыми добавками в подгруппу
91 4190 не включена, при реализации этого вида продукции НДС нужно начислять по ставке 18
процентов.
Такой вывод подтверждается Минфином России в письме от 2 августа 2005 г. № 03-04-11/190.
Ситуация: по какой ставке платить НДС при реализации крови и ее компонентов
государственными учреждениями здравоохранения (станциями переливания крови) – 10 или 18
процентов
При реализации крови и ее компонентов НДС платите по ставке 18 процентов (п. 3 ст. 164
НК РФ). Это объясняется следующим.
Перечень кодов видов медицинских товаров, облагаемых НДС по ставке 10 процентов, утвержден
постановлением Правительства РФ от 15 сентября 2008 г. № 688 (подп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ). В
отношении иных медицинских товаров, облагаемых НДС, применяется ставка 18 процентов.
Кровь и препараты крови в указанный перечень не включены. Поэтому при реализации этого вида
продукции государственными учреждениями здравоохранения (станциями переливания крови)
НДС нужно начислять по ставке 18 процентов.
Такой вывод подтверждается Минфином России в письме от 2 августа 2011 г. № 03-07-07/44.
Расчетную ставку налога 18/118 используйте в случаях, предусмотренных пунктом 4 статьи 164
Налогового кодекса РФ. К ним, в частности, относятся:


получение денежных средств в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг),
облагаемых по ставке 18 процентов;
реализация имущества, облагаемого по ставке 18 процентов, учитываемого по стоимости с
учетом «входного» НДС, и т. д.
Подробнее о применении ставок налога см. таблицу.
Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»