М.Ю. Челышев, аспирант ВЗАИМНОЕ ВЛИЯНИЕ НАЛОГОВОГО

М.Ю. Челышев, аспирант
ВЗАИМНОЕ ВЛИЯНИЕ НАЛОГОВОГО И ГРАЖДАНСКОГО
ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
В переходный период, на этапе углубления рыночных отношений, происходят процессы становления,
совершенствования налогового и гражданского законодательства. Однако ни первое, ни второе не
должны, несмотря на разницу в предмете и, в первую очередь, в методе правового регулирования,
развиваться в отрыве друг от друга, что объясняется совершенно определенной причиной: налоговое
законодательство призвано регулировать достаточно специфические отношения — отношения налоговые,
которые формируются в области экономики, где достаточно большая масса правоотношений (если не их
большинство) основывается на принципах гражданского права, т.е. на принципах равенства, автономии
воли и имущественной самостоятельности их участников 1 (п.1 ст.2 Гражданского кодекса РФ 1994 г.)2.
Гражданский кодекс РФ 1994 г. (далее ГК) в п.З ст.2 определил, что гражданское законодательство к
налоговым отношениям не применяется, если иное не предусмотрено в законодательстве. Отсюда
следует вывод, что точки соприкосновения гражданского и налогового законодательства должны быть
прямо указаны в законе как исключение из приведенного выше правила.
До недавнего времени, до 1 января 1995 г., пока действовал Закон РСФСР от 24 декабря 1990 г. «О
собственности в РСФСР»3, такого рода исключение содержалось, например, в ст.8 данного
нормативного акта, где закреплялось право любого лица, считающего свое право собственности
нарушенным решением о бесспорном взыскании задолженности по обязательствам перед государством,
обратиться с иском в арбитражный суд или суд общей юрисдикции.
Естественно, что отмена Закона «О собственности в РСФСР» не лишила налогоплательщиков,
чьи законные права нарушены, возможности обращения в судебные органы. Правовым основанием иска
в данной ситуации может служить, в частности, ст.17 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах
налоговой системы в РФ»4.
Вместе с тем на сегодняшний день именно ГК предусматривает в ст.12 не являющийся
исчерпывающим перечень способов защиты гражданских прав, некоторые из которых могут быть
применены и применяются арбитражными судами для защиты прав налогоплательщиков. Так, важным
способом защиты прав в условиях часто встречающегося в подзаконных актах расширительного
толкования налоговых законов является неприменение судом акта государственного органа (Министерства
финансов РФ, Государственной налоговой службы РФ), противоречащего закону.
Издание акта, противоречащего закону, другие неправомерные действия налоговых органов могут
причинить гражданам и юридическим лицам убытки. Ст. 16 ГК закрепляет право названных субъектов
требовать возмещения причиненных убытков. Поэтому такие требования, основанные на ст.16 ГК, будут
гражданско-правовыми, следовательно, в данном случае при предъявлении иска применяются положения
1 См.:
Г е р а с и м е н к о С.А. Защита прав налогоплательщиков в арбитражном суде//Практикум
акционирования. Вып. 5. — М., 1994. — С.6.
2 Собрание законодательства РФ. — 1994. — №32. — Ст.3301.
3См.: Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР. — 1990. — №30. — Ст.416.
4 См.: Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ. — 1992. — №11. — Ст. 527.
гражданского законодательства: о составе убытков, о сроках исковой давности, основаниях
ответственности. В этой связи примечательно указание Высшего арбитражного суда РФ, данное в п.2
Приложения к Информационному письму Высшего арбитражного суда РФ от 31 мая 1994 г. № С1-7/ОП3731, где отмечается, что к требованиям о возврате из бюджета денежных средств, списанных налоговыми
органами, т.е. к требованиям о возмещении реального ущерба (ст.15 ГК), применяется общий срок
исковой давности, установленный гражданским законодательством.
Следовательно, в налоговой сфере прослеживается действие гражданского законодательства, чего
не исключает и сам законодатель в случаях, им указанных (п.3 ст.2 ГК).
Помимо всего прочего, налоговое законодательство часто использует понятия, наиболее широко
применяемые в гражданском законодательстве и теории гражданского права: например, термин
«обязательство», который раскрывается в гражданском праве. В налоговых же отношениях используется
термин «налоговое обязательство», конкретное содержание которого, однако, должно раскрываться с
использованием разработок теории гражданского права при будущей кодификации налогового
законодательства.
Важность использования понятий гражданского законодательства можно показать и на таком
примере. До последнего времени Закон РФ от 13 декабря 1991 г. «О налоге на имущество предприятий»2
(п.«ж» ст.4)3 устанавливал, что налог на имущество не взымается с вновь созданных предприятий,
учреждений и организаций в течение одного года после их регистрации. Представляется, что для
правильного применения указанной льготы существенно определить момент государственной регистрации
юридического лица, что сделано в п. 3 Положения о порядке регистрации субъектов предпринимательской
деятельности, утвержденного Указом Президента РФ от 8 июля 1994 г. №1482 4.
Кроме рассмотренных случаев применения гражданского законодательства к налоговым отношениям,
можно отметить и другие точки соприкосновения данных отраслей. Например, в ряду чисто
налоговых отношений присутствуют и такие отношения, которые напрямую связаны с гражданскоправовыми. Так, в соответствии со ст.10 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой
системы в РФ» с последующими изменениями и дополнениями в числе льгот по налогам может
устанавливаться и такая льгота, как налоговый кредит (отсрочка взимания налога). Здесь государство
строит свои действия с учетом положений обязательственного права и выступает в роли
заимодавцакредитора. Интересно, что к почти аналогичному выводу ранее пришла и Г.Петрова:
«Налоговые отношения включают в себя значительную сферу правоотношений, связанных с правом
собственности, возмещением материального ущерба, выполнением налоговых обязательств. То есть к ним
в одних случаях применим административно-правовой, в других — гражданско-правовой метод
регулирования»3.
Однако, на наш взгляд, скорее необходимо говорить, что гражданские отношения не включаются, а
примыкают к налоговым и поэтому можно использовать разные методы правового регулирования с
учетом характера регулируемых отношений.
1
См.: Вестник Высшего арбитражного суда РФ. — 1994. — №8.
2
См.: Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ. — 1992. — №12. — Ст.599.
'Указанный пункт отменен Федеральным Законом от 25 апреля 1995 г. «О внесении изменений и дополнений в Закон
РФ от 13 декабря 1991 г. «О налоге на имущество предприятий». (См.: Российская газета. — 1995. — 28 апр.).
4
См.: Собрание законодательства Российской Федерации. — 1994. — №11. — Ст.1194.
5
П е т р о в а Г . Новые возможности гражданского права//Экономика и жизнь. — 1995. — №11. — С.З.
К сожалению, иногда, особенно при издании подзаконных нормативных актов, подобный вывод
игнорируется, что может привести (и приводит) к нарушению гражданских прав, с одной стороны, и
злоупотреблению правом — с другой. Приведем уже известный пример. Положение о порядке
обращения взыскания недоимок по налогам и другим обязательным платежам, уплачиваемым
юридическими лицами в бюджет и государственные внебюджетные фонды, в случае отсутствия
денежных средств на счетах в банках1 предоставляет органам налоговой полиции право налагать
административный арест на имущество юридических и физических лиц в случае невыполнения
последними обязанностей по уплате налогов, сборов, пошлин с последующей реализацией этого
имущества. Но в этом акте не учитывается, что обращение взыскания на имущество юридических лиц
может иметь место, как правило, только в рамках институтов банкротства и ликвидации, причем
требования по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды удовлетворяются в случае
признания юридического лица банкротом в соответствии со ст.64 ГК лишь в четвертую очередь.
Следовательно, реализация рассматриваемого нормативного акта в отрыве от институтов банкротства и
ликвидации юридических лиц может нанести существенный вред первым трем очередям кредиторов,
которые по мнению законодателя находятся в более привилегированном положении.
Характерно, что в описанной ситуации не упоминается, да и вообще игнорируется п.3 ст.11 Закона
РФ «Об основах налоговой системы в РФ», где закреплено, что невозможность уплаты налога является
основанием для признания в установленном законом порядке юридического лица банкротом. Интересно,
что приведенная норма также нуждается в совершенствовании, поскольку ГК установил возможность
признания банкротами не только юридических лиц, но и индивидуальных предпринимателей (ст.25).
Рассмотрим еще один аспект взаимодействия налогового и гражданского законодательства,
касающийся особенностей реализации гражданско-правовых норм, складывающихся под влиянием норм
налогового законодательства.
В соответствии с ГК (ст.97) акционеры имеют право в том или ином порядке отчуждать
принадлежащие им акции. В случае продажи акций акционерами-гражданами полученные доходы
подлежат обложению подоходным налогом в соответствии с п.«т» ст. З Закона РСФСР от 7 декабря
1991 г. «О подоходном налоге с физических лиц» с последующими изменениями и дополнениями 2: сумма,
полученная в течение года, в части, не превышающей тысячекратный установленный законом размер
минимальной месячной оплаты труда, не подлежит обложению налогом; сумма, превышающая указанный
размер, облагается в общем установленном законом порядке.
Совершенно очевидно, что любой гражданин имеет желание снизить свои налоговые выплаты, но
имеет право сделать это, лишь не нарушая права третьих лиц, т.е. законными способами, в рамках
действующих правовых норм. Поэтому в рассматриваемой ситуации акционер-гражданин, имея в
собственности большой пакет акций и желая распорядиться им, может поступить следующим образом:
продать часть принадлежащих ему акций на сумму, не превышающую указанный (тысячекратный)
размер, а оставшуюся часть в соответствии с п.4 ст.209 ГК передать другому лицу в доверительное
управление на взаимосогласованных условиях с возможной последующей продажей по истече нии года.
Здесь, конечно, вероятны и другие совершенно законные с позиций налогового законодательства
способы распоряжения акционером своим имуществом. Приведенный простой пример подтверждает, что
1
2
См.: Российские вести. — 1994. — №123.
См.: Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ, — 1992. — №12. — Ст.591.
нормы гражданского законодательства реализуются с учетом налоговых норм, т.е. в тесном
взаимодействии, причем последние во многом определяют и показывают возможные пути реализации
первых.
Наряду с этим хотелось бы остановиться еще на одном практически важном аспекте взаимного
г влияния гражданского и налогового законодательства. Нередко в результате неправомерных действий
налоговой инспекции или налоговой полиции у коммерческих организаций могут возникать и возникают
убытки. Например, органы налоговой полиции налагают административный арест на имущество
юридического лица с последующей реализацией имущества в случае выявленного в ходе проверки
невыполнения им обязанности по уплате налогов (сборов, иных обязательных платежей) для обеспечения
своевременного поступления сумм сокрытых налогов (сборов, иных обязательных платежей) в бюджет
(ст. 11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. «О федеральных органах налоговой полиции»)1. Впоследствии
в арбитражном суде выясняется, что такая обязанность для данного налогоплательщика законодательством
не предусмотрена, а налоговая полиция неправильно применила правовые нормы, что и явилось
основанием для взыскания возникших убытков.
Таким образом, можно видеть, что подобное неправильное применение норм налогового
законодательства является основанием для выдвижения гражданско-правовых требований о возмещении
убытков на основании ст. 16 ГК.
Проведенный анализ проблем взаимодействия налогового и гражданского законодательства
позволяет сделать некоторые выводы.
Во-первых, анализ п.З ст. 2 ГК показывает, что случаи применения гражданского законодательства
к налоговым отношениям могут быть установлены только в законодательстве. Действующее
законодательство предусматривает такие случаи, и они касаются прежде всего способов защиты нарушенных
прав, возмещения убытков, ликвидации юридических лиц-банкротов в связи с неспособностью
обеспечить обязательные платежи государству.
Во-вторых, в налоговом законодательстве используются понятия, разработанные в гражданском
законодательстве (обязательства, убытки).
В-третьих, налоговые отношения включают такие отношения, которые напрямую связаны с
гражданско-правовыми отношениями. Именно в этих случаях может быть использован понятийный
аппарат гражданского права.
В-четвертых, тот или иной налог, являясь, с одной стороны, формой пополнения государственного
бюджета, с другой — особым инструментом в руках государства, важным стимулом экономической
политики, средством воздействия на хозяйственную ситуацию 2, определяет особенности реализации
гражданско-правовых норм, заставляя соответствующих субъектов (например, путем установления
налоговых льгот) выбирать наиболее экономичную форму такой реализации.
В-пятых, причиной столь тесного сотрудничества разных отраслей законодательства, как уже
отмечалось, служит то, что налоговые отношения складываются в экономике, где действует и
гражданское законодательство. Подобное взаимодействие выступает как проявление в этой области
такой старой проблемы, как соотношение публичного и частного права.
И еще один важный вывод: действующее законодательство комплексно не решает вопросы,
связанные с проблемой взаимного влияния двух исследуемых отраслей. Такое положение не способствует
как защите прав и интересов налогоплательщиков, так и эффективному сбору налогов, поэтому его
1
2
См.: Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ. — 1993 — №29. — Ст.1114.
См.: М а р т е м ь я н о в В.С. Хозяйственное право. Т.1. — М., 1994. — С.193.
необходимо менять. В этой связи можно предложить снабдить налоговое и гражданское законодательство
своего рода коллизионными нормами, а комплексно эти вопросы в отношении, по крайней мере,
предпринимателей решить наряду с другими проблемами в Торговом (Предпринимательском и т.д.)
кодексе РФ. Несомненно, возможны другие варианты решения данной задачи: в Налоговом кодексе
РФ, путем внесения соответствующих изменений в гражданское законодательство и т.д.
Правильное понимание рассмотренной и нуждающейся в исследовании проблемы позволит
создавать качественные нормативные акты, относящиеся к налоговому и гражданскому законодательству,
отличающиеся широким охватом и глубиной правового регулирования отношений и высокой
юридической техникой.