ВВЕДЕНИЕ Корпоративный подоходный налог является не ... распространенным и значительным видом, но ...
реклама
ВВЕДЕНИЕ Корпоративный подоходный налог является не только самым распространенным и значительным видом, но и одним из сложных в понимании. Причем это определяется не только сложностью самой модели налогообложения, но и запутанностью - а то и просто некачественным исполнением - того законодательства, посредством которого этот налог регулируется. В результате трудности в понимании (а соответственно - в применении) этого законодательства испытывают не только налогоплательщики, но и работники налоговой службы. И все это на фоне вполне естественного желания первых, продиктованного заботой о собственном кармане, уплатить налога поменьше, и не менее естественного желания вторых продиктованного служебным долгом, взыскать налога побольше. В итоге те, и другие склонны к нарушениям законодательства о подоходном налоге, порой - не исполняя его сознательно, иногда — по его незнанию, чаще потом что не могут понять текста закона, словно специально написанного для того, чтобы его не поняли. При этом работники налоговой службы, как правило, хорошо знают о своих правах и обязанностях налогоплательщиков, а последние, кое-что зная о своих обязательствах перед государством, вообще ничего не знают о своих правах и тем более - об обязанностях налоговых органов. Более того, изучение Закона РК от 24.04.95 г. № 2235 на протяжении 5 лет выработало у специалистов определенные штампы при решении тех или иных налоговых вопросов, которые в свете Налогового кодекса РК от 12.06.01 г. № 209-Н рассматриваются уже по-другому. Как правило, ошибочная трактовка отдельных норм НК РК приводит к значительным финансовым потерям налогоплательщика или бюджета, а учитывая что сроки исковой давности по налоговым отношениям составляют 5 лет, то при очередных проверках фирма может быть поставлена на грань банкротства, т.к. даже 3 незначительные суммы нарушений могут в течение этого срока превратиться в столь существенные, что выплата их повлечет потерю собственного капитала. Таким образом, целью данной дипломной работы является рассмотрение корпоративного подоходного налога и его роли в налоговой системе Республики Казахстан. К задачам дипломной работы можно отнести: - рассмотрение сущности корпоративного подоходного налога; - возникновение корпоративного подоходного налога и правила применения; - общие правила налогообложения корпоративного подоходного налога; - состав, измерение и признание доходов и расходов; - общая характеристика финансово-хозяйственной деятельности ТОО «Глобус»; - анализ налогообложения корпоративным подоходным налогом ТОО «Глобус»; - порядок исчисления и учета корпоративного подоходного налога на ТОО «Глобус»; - перспективы развития налогообложения корпоративным подоходным налогом в РК; - значение корпоративного подоходного налога при формировании доходной части бюджета; - совершенствование механизма взимания корпоративного подоходного налога. При написании дипломной работы были использованы следующие источники: Кодекс Республики Казахстан от 12 июня 2001 года № 209-2 «О налогах и других обязательных платежах в бюджет», Закон РК «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам налогообложения» от 13.12.2004г., Ермекбаева Б.Ж.. Лесбеков Г.А. Основы налогообложения, Сейдахметова Ф.С. «Налоги в Казахстане» Тулегеугалиев Г.И. "Налоговое право РК", Черник Д.Г. «Налоги», 4 Худяков А.И., Бродский Г.М. "Теория налогообложения", Скала В.И., Скала Б.В., Скала Н.В., Петухова Е.Г. Корпоративный подоходный налоги т.д. 5 1. КОРПОРАТИВНЫЙ ПОДОХОДНЫЙ НАЛОГ: СУЩНОСТЬ, ИСТОРИЯ ВОЗНИКНОВЕНИЯ И ПРАВИЛА ПРИМЕНЕНИЯ 1.1. Возникновение корпоративного подоходного налога Налоги возникли вместе с товарным производством, разделением общества на классы и появлением государства, которому требовались средства на содержание армии, судов, чиновников и другие нужды. В эпоху становления и развития капиталистических отношений значение налогов стало усиливаться: для содержания армий и флота, обеспечивающих завоевание новых территорий - рынков сырья и сбыта готовой продукции, казне нужны были дополнительные средства. Изъятие государством в пользу общества определенной части стоимости валового внутреннего продукта в виде обязательного платежа и составляет сущность налога. Платежи осуществляют основные участники производства валового внутреннего продукта: -Работники, своим трудом создающие материальные и нематериальные блага и получающие определенный доход; - Хозяйствующие субъекты, владельцы капитала, действующие в сфере предпринимательства. Под налогом понимается обязательный индивидуальный безвозмездный платеж организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им денежных средств, необходимых для финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований. Чрезвычайно важны принципы налогообложения. А. Смит в своем классическом сочинении «Исследование о природе и причинах богатства народов» считал основными принципами налогообложения всеобщность, справедливость, определенность и удобность. Подданные государства, отмечал его российский последователь Н.И. Тургенев, должны давать «средства к достижению цели общества или государства» каждый по возможности и соизмеримо своему доходу по заранее 6 установленным правилам (сроки платежа, способ взимания), удобным для плательщика». Со временем этот перечень был дополнен принципами обеспечения достаточности и подвижности налогов (налог может быть увеличен или сокращен в соответствии с объективными нуждами и возможностями государства), выбора надлежащего источника и объекта налогообложения, однократности обложения. Перечисленные принципы налогообложения учитывались и при формировании новой налоговой системы РК, адекватной рыночным преобразованиям. С 1 января 2002 года был введен в действие Налоговый Кодекс РК. Впоследствии в него вносились изменения и дополнения, корректирующие механизм налогообложения и структуру налогов. Перечень налогов в Казахстане включает: 1) корпоративный подоходный налог; 2) индивидуальный подоходный налог; 3) налог на добавленную стоимость, 4) акцизы; 5) специальные платежи и налоги недропользователей (подписной бонус, бонус коммерческого обнаружения, роялти, налог на сверхприбыль); 6) социальный налог; 7) земельный налог; 8) налог на транспортные средства; 9) налог на имущество. Исторически, объектами подоходного налога выступали доходы плательщиков (физических лиц). Сложились 2 формы построения подоходного налога: шедулярная и глобальная. Шедулярная форма появилась в Великобритании и предполагала разделение дохода на части (шедулы) в зависимости от источника дохода (заработная плата, дивиденды, рента), обложение каждой шедулы происходило отдельно. Глобальная форма предполагала обложение совокупного дохода плательщика независимо от 7 источника дохода (возникла в Пруссии). В настоящее время за рубежом облагается чистый доход плательщика за минусом разрешенных законом вычетов и налоговых льгот, к которым относятся необлагаемый минимум, профессиональные расходы, семейные скидки, скидки на детей и иждивенцев, взносы в фонды и т. п. Список исключений в разных странах различен и зависит от национальных особенностей и традиций. И хотя законодательство многих стран провозглашает равные возможности для всех плательщиков в использовании налоговых скидок, в реальной жизни многие льготы являются лишь привилегией очень состоятельных слоев населения. В развитых странах для этих групп населения из получаемого ими валового дохода исключаются: - взносы в благотворительные фонды; - отчисления на ведение избирательной компании; - членские взносы в деловые клубы и спортивные ассоциации и т.д. В Великобритании, ФРГ, Португалии освобождаются от обложения разовые пособия, премии руководителям, в Бельгии и Нидерландах натуральные материальные блага (домашняя прислуга, телохранители и пр.) В послевоенные годы в развитых странах наблюдался рост налоговых поступлений (в т.ч. и подоходного налога) в бюджет. Это объясняется следующими фактами: номинальное повышение доходов населения, инфляционные процессы и как следствие этого - индексация заработной платы, а также ужесточение контроля за платежами. В настоящее время в развитых странах 30-40% всех доходов населения изымается с помощью подоходного налога. Этот налог стал массовым и распространяется на большинство членов общества. Ставки подоходного налога построены по сложной прогрессии. В последние годы произошло резкое сокращение максимальных ставок и их количества, наметилась тенденция к более пропорцион альному налогообложению. Это очень важно. При подоходном налогообложении очень трудно рассчитать оптимальные ставки налогов. Если ставки высоки, то 8 подрывается стимул к нововведениям, рискованным проектам; в высоких ставках налогов таится опасность снижения трудовой активности людей. Американские эксперты во главе с профессором Лаффером теоретически доказали, что при ставке налога более 50% резко снижается деловая активность фирм и населения в целом. Трудно рассчитывать на то, что можно теоретически обосновать идеальную шкалу налогообложения доходов. Она должна быть откорректирована на практике. Немаловажное значение в ее справедливости имеют национальные, психологические и культурные факторы. Американцы, например, считают, что при такой шкале налогообложения, которая существует в Швеции - 75%, в США никто бы не стал вкладывать капитал в производство. Так, рост производственной активности в США после налоговой реформы 1986 года в значительной степени был связан со снижением предельных ставок налогообложения. Таким образом, кривая Лаффера, скорректированная в соответствии с реальностью, приобретает следующий вид: Уровень деловой активности 25 50 75 100 ставка процента (%) 9 Рисунок 1 - Кривая Лаффера Высшая ставка налога должна находиться в пределах 50-70%. Значительная роль в развитых странах принадлежит налогу на прибыль корпорации, или, так называемому, налогу на доходы корпорации. Система налогообложения прибыли построена, по единой схеме: прибыль компаний облагается как центральным правительством, так и местными органами власти, объектом обложения выступает прибыль; ставки налога, как правило, устанавливаются пропорционально или имеют незначительную прогрессию. Чистая прибыль, подлежащая налогообложению, равняется валовой прибыли, уменьшенной на сумму разрешенных вычетов и налоговых льгот. Состояние экономики зависит от степени активности предпринимателей на рынке, поэтому государство должно создать такой налоговый механизм, который смог бы обеспечить эффективное функционирование социальноэкономической системы. Такая эффективность, в известной мере, может обеспечиваться гибкой налоговой политикой по отношению к прибыли предприятий. Увеличение налоговых ставок до высокого уровня может; привести к уменьшению деловой активности. Западная теория и практика I налогообложения признают, что обложение прибыли налогом, превышающим 50 % ее величины, подрывает стимулы к частнопредпринимательской производственной деятельности. Оптимальным, с точки зрения задач фискального и стимулирующего характера, считается налог, не превышающий трети прибыли. Наряду с таким макроэкономическим подходом в системе налогов на прибыль широко используются так называемые налоговые льготы, призванные стимулировать (или, напротив, сдерживать) отдельные секторы или отрасли хозяйства. В их число включается освобождение от налогов отдельных секторов или видов предпринимательства, либо частичное ослабление для них налогового пресса, либо предоставление отсрочек налоговых платежей. В странах с развитой рыночной экономикой сложился широкий, хотя и часто меняющийся набор подобных льгот. Наиболее распространенные из них: ускоренная амортизация, предоставляющая 10 компаниям право переводить часть прибыли в необлагаемые налогом амортизационные издержки; снижение налогов с целью стимулировать инвестиционные и научно-исследовательские затраты компаний и другие. Анализ функционирования и роли этого налога в налоговых системах развитых стран показал следующие тенденции развития: это, во-первых, примерно одинаковое понимание жесткой зависимости между размером налога на прибыль и его воздействием на производственные стимулы. Оптимально, с точки зрения как интересов государства, так и предприятий, считается ставка налога, не превышающая трети прибыли. Отсюда вытекает тенденция снижения ставок этого налога в развитых странах на рубеже 80 - 90 годов. Подтверждается относительная нейтральность налога на прибыль, его доля в налоговых поступлениях невысока. Вторая тенденция связана с сокращением налоговых льгот, которое, с одной стороны, было вынужденной мерой, компенсирующей первую тенденцию, но, с другой стороны, ее теоретически аргументируют необходимостью придать системе налогообложения более "нейтральный" по отношению к экономической деятельности характер. 1.2. Общие правила налогообложения корпоративного подоходного налога В Налоговый кодекс введено понятие корпоративный подоходный налог, механизм действия и особенности которого представлены на рисунке 2. Одним из важных понятий, лежащих в основе деления данного вида налога, является резидентство, которое подразумевает конечную налоговую ответственность юридического лица по месту нахождения, т.е. на территории Республики Казахстан. При этом резиденты налоговой юрисдикции (территории, внутри которой действуют соответствующие налоговые законы) облагаются налогами на все доходы из всех источников, включая и зарубежные источники доходов. 11 Рисунок 2 - Корпоративный подоходный налог Для признания юридического лица резидентом рассматривается критерий наличия налогового домициля. Налоговый домициль - это совокупность определенных признаков, необходимых для признания юридического (физического) лица налогоплательщиком. Среди таких признаков для юридических лиц выделяют: - местонахождение органа управления фирмой; - фактическое место управления компанией; - место регистрации; - наличие в данной юрисдикции «резиденции». Согласно общепринятым правилам налогообложения, при наличии признаков налогового домициля юридическое лицо считается резидентом данной юрисдикции, если признаки домициля отсутствуют - то нерезидентом. Изучение зарубежного опыта применения корпоративного налогообложения юридических лиц обуславливает необходимость рассмотреть принципы резидентства и территориальности (таб. 1). Согласно принципу резидентства все доходы юридического лица, полученные во всех юрисдикциях проведения коммерческих операции, 12 облагаются подоходными налогами в стране, в которой оно (юридические лицо) является резидентом. Следует отметить, что в мировой практике в наиболее чистом виде принцип резидентства характерен для налогообложения физических лиц. В случаях если физическое лицо по тем или иным причинам подвергается двойному налогообложению, то иностранные государства либо освобождают своих нерезидентов от индивидуального подоходного налогообложения, либо применяют для доходов таких лиц пониженные ставки (менее 15%). Таблица 1 - Принципы корпоративного налогообложения Объект Принцип резидентства Принцип территориальности налогообложения Материальное и Учитывается Учитывается в незначительной социальное положение налогоплательщика Налоговая база степени Все доходы данной резидентов Доходы, полученные от всех ю р и с д и к ц и и , факторов свободные от применяемых в данной стране, налогообложения, за рубежом Виды уплачиваемых Н а л о г и налогов корпораций, производства, на вне зависимости от конечного п р и б ы л ь Налоги на репатриации дохода, резидентства этих факторов индивидуальные т.е. распределение дохода в подоходные налоги, налоги на пользу иностранного резидент имущество, Выгодность принципа трансфертные в виде процентов, дивидендов, налоги „ Для капиталоэкспортирующих роялти Для капиталоимпортирующих стран стран Основу построения казахстанской системы подоходного налогообложения составляют как критерии резидентства, так и критерии территориальности получения доходов. Иначе говоря, такое построение носит название смешанного принципа. Важной категорией, представленной в Налоговый кодеке, является постоям учреждение, которое распространено на нерезидентов и подразумевает место деятельности, расположенное в РК, через которое осуществляются 13 операции по получению дохода. При этом чистый доход (налогооблагаемый доход, минуя суммы начисленного корпоративного подоходного налога) такого юридического лица-нерезидента подлежит налогообложению по ставке 15%. Налоговым периодом для корпоративного подоходного налога является календарный год. В случае создания организации после начала календарного года первым налоговым периодом для нее является период времени со дня его создания, т.е. государственной регистрации в уполномоченном органе, до конца календарного года. При ликвидации до конца календарного года последним налоговым периодом будет считаться период времени от начала года до дня завершения ликвидации (реорганизации). Декларация по корпоративному подоходному налогу, включая приложения по раскрытию информации об объектах, связанных с налогообложением, должна быть представлена юридическими лицами в налоговые органы не позднее 31 марта года, следующего за отчетным налоговым периодом. Таблица 2 - Сравнение существующих и новых налоговых правил по налогообложению подоходным налогом № Показатели, влияющие на ЗРК от 24.04.95 г. № 2235 ЗРК от 12. 06.01 г. № 209-И налоговую нагрузку налогоплательщика 1 Название подоходного Подоходный налогообложения налог с Корпоративный юридических лиц налог Исключается Включается подоходный юридических лиц 2, Совокупный годовой доход 3 Вычеты положительная курсовая курсовая разница разница Исключается Включается отрицательная 4 Амортизация фиксированных активов положительная разница Существует отрицательная курсовая курсовая разница понятие Нет понятия дополнительной дополнительной амортизации нормы нормы амортизации, но имеется двойная норма 14 5 Переоценка основных Сумма переоценки свыше Нет такой статьи средств сумм, исчисленных применением с индекса, облагается 15% налогом 6 Ставка подоходного 30% 30% налога с юридических лиц 7 Ставки налога в 20% Нет такого понятия специализированных экономических зонах 8 Ставки налога для юрид. 10% Ю% лиц, использующих землю Э Налог у источника 15% 15% выплаты (дивиденды, интерес) 10 Ставка налога подоходного 10% на 10% страховые организации 11 Некоммерческие Доход не облагается Доход не облагается налогом налогом 12 Организация социальной Нет такого понятия сферы (медицина, образование, библиотеки) 13 Предприятия с участием Доход инвалидов Доход не облагается налогом не облагается Доход не облагается налогом, налогом, если численность если численность инвалидов или инвалидов или их фонд их фонд зарплаты не менее 5% зарплаты не менее 51% 14 Льготы по подоходному Существует широкая Отсутствует понятие льгот налогу категория льготников подоходному налогу, по но выделены отдельные группы налогоплательщиков, освобождаемых от уплаты корпоративного налога при Характеризуя корпоративный подоходный определенных налог, нужно отметить и о условиях таком новшестве в Налоговом кодексе, согласно которому по нему могут быть представлены так называемые «инвестиционные налоговые преференции», т.е. прав; дополнительных вычетов из СГД налогоплательщиков. Такие права распространяются лишь па инвестиции в основные средства, нацеленные на 15 создание новых, расширение и обновление действующих производств. Характеризуя преференции как общепринятую категорию налоговой системы, отметим, что это своего рода установленные скидки (отмены), применяемые в основном в таможенных отношениях, па таможенные пошлины на ввозимые в страну товары определенной номенклатуры, которые на отечественном рынке не производятся либо изготавливаются в незначительных объемах. Преференциональный импортный режим распространяется в отношении товаров, происходящих из развивающихся стран. Помимо этого, существует понятие налоговый кредит, который представляет собой целевую отсрочку налогового платежа на кредитной основе. Отсроченная сумма налогового платежа используется для инвестиций в основной и оборотный капитал. Кредитное соглашение, заключаемое между предприятием-получателем и финансовым органом исполнительной власти, может предусматривать уплату процентов за пользование инвестиционным налоговым кредитом. В этой связи введение данных терминов в новом Налоговом кодексе Казахстана требует уточнения их смыслового содержания. Применение преференций по корпоративному подоходному налогу по вновь вводимым в эксплуатацию основным средствам не включает их стоимость в стоимостный баланс подгруппы, и налогоплательщик ведет раздельный учет. Согласно законодательству преференции по корпоративному подоходному налогу дают право относить на вычеты из СГД стоимость вводимых в эксплуатацию основных средств равными долями в зависимости от срока действия преференций, который определяется в каждом отдельном случае в зависимости от объемов и сроков окупаемости инвестиций. При этом такой срок не должен превышать пяти лет с даты, установленной в контракте и переданной в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика. Порядок составления и заключения контракта определяется законодательным актом РК, регулируюсь вопрос о государственных мерах по защите инвестиций. Налогоплательщики в рамках инвестиционного проекта (инвестиционной программы) освобождаются от налога на имущество. Анализируя отдельные положения 16 нормативных документов по корпоративному налогообложению, можно констатировать о том, что в вводимом в действие с января 2002 г. Налоговом кодексе не в должной мере раскрываются его особенности. Следовательно, возникает необходимость ввести отдельные дополнил в вышеуказанный документ, в котором подробнее описать методику налогообложения, его отличия от действовавших ранее и особенностях, присущих им в сравнении с предыдущим. В целом введение корпоративного подоходного налога свидетельствует о стремлении законодателями попыток приблизить налоговую систему к общепринятой мировой практике. Одобряя такие видоизменения в налоговой системе, хотелось бы отметить о внесении обстоятельных дополнений и в терминологию налоговой системы, придерживаясь принципа понятности содержания и методики налогообложения различных видов налогов для любых категорий налогоплательщиков. Особенности налогообложения доходов юридических лиц Важное значение в системе налогообложения приобретает четкая организация налогового и бухгалтерского учета, в основе которого лежит их взаимосвязь, связанная с доходом. Доходы как экономическая категория присущи любой экономической формации и представляют собой совокупность денежных средств, концентрируемых в руках конкретных лиц, т.ч. различных субъектов или государства для выполнения им своих функции. Например, государственные доходы - это денежные и материальные ресурсы, поступающие в пользу государства в ходе распределения и перераспределения национального дохода. Основным источником формирования государственных доходов выступают налоги. Кроме этого, к источникам можно отнести: - доходы предприятий и организаций государственного сектора; - доходы от сдачи государственного имущества в аренду и концессии; - доходы от продажи государственного имущества; - доходы от ценных бумаг; - доходы от государственных монополий; - доходы от долевого участия государства в частном предпринимательстве; - таможенные доходы; 17 - доходы от привлечения внутренних и внешних займов; - штрафы, пени и другие. К специфическим источникам относятся военная контрибуция и репарационные доходы. В целом доходы можно подразделить на: -доходы юридических лиц (резидентов и нерезидентов); -доходы физических лиц. Сегодняшняя структура доходов юридических лиц весьма разнообразна. В частности, доход в Казахстане подразделяется на следующие виды (табл. 3). Таблица 3 - Виды доходов и их характеристика Вид дохода Краткая характеристика и порядок исчисления № Доход от реализации Включает в себя стоимость товаров (выполненных работ, 1 товаров (работ, услуг) 2 Доход оказанных услуг) за исключением НДС и акциза (при этом предусмотрена прироста Определяют как корректировка прирост илидохода) разницу между от стоимости при реализации стоимостью реализации активов (полный перечень ст. 82 зданий, сооружений, Налогового кодекса) и их балансовой стоимостью строений, а также активов, (отраженной в балансе на первое число месяца, в котором 3 нДоход е п о д л е ж а щ и х Приравнивается произошла реализация). от списания сумма амортизации обязательств списанной кредиторской задолженности в результате: - списания обязательств с налогоплательщика его кредитором, - истечения срока исковой давности (за исключением обязательств, 4 признанных сомнительными), - по решению судебных Доходы по сомнительным Не удовлетворенные в течение трех лет с момента органов. обязательствам возникновения, совокупный которые годовой подлежат доход включению налогоплательщика, в за исключением НДС, подлежащего восстановлению по 5 Доходы от размеров, взаиморасчетам с бюджетом по ставке, принятой при снижения Включается сумма провизии, отнесенных ранее на возникновении кредиторской задолженности. созданных вычеты при исполнении должником требования банка, провизии банков 6 Доходы от требования долга которые исчисляют в размере, пропорциональном сумме исполнения должником требования. уступки Определяют в виде положительной разницы между суммой, выплачиваемой должником по требованию основного долга, включая суммы, выплачиваемые им сверх основного долга и стоимостью приобретения долга налогоплательщиком. 18 7 Доходы от превышения Величина стоимости превышения стоимости выбывших выбывших фиксированных активов над стоимостным балансом фиксированных активов подгруппы на начало налогового периода с учетом 8 над с т о и м о с т н ы м стоимости поступивших фиксированных активов в Доходы превышения налоговом В совокупный балансом от подгруппы периоде.годовой доход недропользователя суммы отчислений в включается разница между фактическими расходами и фонд ликвидации произведенными отчислениями в фонд по ликвидации последствий 9 разработки последствий разработки месторождений. месторождений над Д о х о д ы фактических в в и д е К ним относятся суммы: - требований, признанных суммой компенсации по ранее сомнительными, ранее отнесенных на вычеты и расходов произведенным вычетам возмещенных в последующие налоговые периоды; полученные из средств государственного бюджета на покрытие затрат (расходов); - компенсаций, полученных на возмещение расходов (убытков), которые были ранее отнесены на вычеты; - страховых премий, подлежащих возврату страховой организацией страхователю по 10 Доходы в в и д е окончании Относят любое имущество и услуги),прекращении полученные действия или (работы при досрочном безвозмездно полученного налогоплательщиком безвозмездно, кроме: - имущества, договора ненакопительного страхования И ранее имущества (работ и услуг) полученного качестве вклада в уставный капитал; отнесенных наввычеты страхователем субсидий, полученных из средств государственного 11 Доход, полученный в бюджета. Исчисляется включением в налогооблагаемый доход, государствах с льготным если резиденту принадлежит прямо или косвенно 10 и налогообложением более процентов уставного капитала юридического лицанерезидента или он имеет 10 и более процентов его голосующих акций, которое в свою очередь получает доход в государстве с льготным налогообложением. Наряду с приведенными, в СГД включается такие виды доходов налогоплательщика, как: - доходы, получаемые в виде оплаты труда и пенсионных выплат; -доходы от предпринимательской деятельности; - имущественный доход физических лиц; - присужденные или признанные должником штрафы, пени и другие виды санкции; - доходы от сдачи имущества в аренду; 19 - положительная курсовая разница; - превышение доходов над расходами, полученные при эксплуатации объектов социальной сферы. При этом к доходам, облагаемым у источника выплаты, относятся: - дивиденды, выигрыши, доходы нерезидентов из источников в РК; -вознаграждения: а) по депозитам (кроме выплачиваемым физическим лицам по их вкладам в банках и приравненных организациях, имеющих лицензию Нац.банка РК); б) по долговым ценным бумагам и виде купона, выплачиваемым эмитентом и соответствии с условиями выпуска; в) юридическим линям (кроме выплачиваемого банкам-резидентам, накопительным пенсионным фондам, лизингодателями и по долговым ценным бумагам). Характеризуя СГД, согласно Налоговому кодексу, отмстим, что в его составе произошли такие изменения, которые представлены в табл. 4. Таблица 4 - Сравнение показателей СГД в ЗРК «О налогах...» от 24.04.95 г. № 2235 и Кодексе РК «О налогах...» от 12.06.01 г. № 209-П Показатели СГД Положительная курсовая разница Налоговый кодекс РК Включается в СГД Отрицательная разница, полученная Не включается в СГД (подлежащая к Закон «О налогах...» Исключается из СГД Включается в СГД получению) при реализации активов, в т ч на экспорт, по заниженной стоимости, а также при передаче на безвозмездной основе Превышение стоимости собственных Подлежит исключению Подлежит исключению акций над их номинальной из СГД из СГД при первичном стоимостью, полученное эмитентом размещении при их размещении Во всех случаях включения доходов в состав СГД независимо или в зависимости от факта получения предмета налогообложения (имущественных 20 благ и ценностей) прежде всего, важен сам факт получения налогоплательщиком доходов, определяемого в соответствии с применимым методом налогового учета. Следует учесть, что юридические лица, имеющие доходы, облагаемые по разным ставкам, обязаны вести раздельный учет и представлять по таким доходам расчет по установленной форме декларации. Например, согласно Закону «О налогах...» от 24.04.95 г. № 2235 вознаграждение, выплачиваемое юридическим щам, за исключением банкам-резидентам и накопительным пенсионным фондам, облагается у источника выплати поставке 15% от причитающейся суммы. Сумма налога при наличии документов, подтверждающих удержание этого налога у источника выплаты, относится в зачет подоходного налога, начисленного налогоплательщику за налоговый год. В этой связи целесообразность отдельно выделять налоги с так называемой «устойчивой» ставкой. Такая группировка или: .подразделение налогов по определенным критериям при автоматизированной обработке информации позволит осуществлять их быстрый поиск. Говоря о налоговых ставках, заметим, что существуют такие ее разновидности: - прогрессивные, т.е. увеличивающие процент налоговых отчислений с увеличением дохода; - пропорциональные, т.е. процент налоговых отчислении не меняется от величины дохода; - твердые (фиксированные) устанавливаемые на объекты независимо от их стоимости. Следовательно, оценка дохода является особой задачей субъекта, поскольку она связана со многими вытекающими последствиями в его деятельности. Поэтому производимые расчеты должны быть отражены с большей степенью достоверности, с учетом того, что может возникнуть вероятность невозмещения произведенных затрат, и следовательно, непризнания суммы дохода/Соответственно, каждый вид доходов по степени значимости для субъекта следует предварительно отразить в Учетной политике, указав принятую оценку для признания и способы определения в финансовой 21 отчетности или в пояснительной писке должна быть представлена разносторонняя информация, раскрывающая составные элементы как доходов, так и затрат, связанных с их получением, целесообразным в этой связи является составление внутренней отчетности нижеследующей формы, в которую по мере необходимости можно внести дополнительные графы (таблица 5). Таблица - Образец 1 № Вид Сум 5 ма дохо да Состав ные элемент ы 1 2 3 4 В%к обще му дохо ду 5 Источни ки образова ния 6 Подтвер ждающи е докумен ты 7 22 Отражение в учете (счета, проводки) 8 Затраты, связанные с получением дохода 9 При меча ния 10 Фактически произведенные затраты, которые в соответствии с законодательством и при наличии необходимых документов, подтверждающих расходы, называют вычетами. Они подлежат исключению из СГД в том налоговом периоде, в котором они были произведены. Исключение составляют так называемые расходы будущих периодов, подлежащие вычету в налоговом периоде, к которому они относятся. Перечень вычетов согласно новому Налоговому кодексу РК представлен в табл. 6. Вычету не подлежат: - расходы, связанные с получением СГД: - расходы па строительство и приобретение фиксированных активов и другие расходы капитального характера; Таблица 6 - Вычеты и их краткая характеристика № Разновидность вычета Краткая характеристика 1 1 2 3 Вычеты сумм компенсаций а) при служебных командировках, 6) по представительским расходам а) фактические расходы на проезд в обе стороны, наем жилого помещения (включая оплату за бронь, суточные в пределах ; не более двух МРД в сутки (для территории РК) и установленных правительством (за пределами РК), б) расходы, связанные с проведением официального приема и обслуживания лиц с целью установлени я и поддержания .взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседание совета директоров, ревизионной комиссии, проведения собрания акционеров, их транспортное обеспечение, буфетное (фуршетное) обслуживание (кроме банкетов, организации досуга, развлечении или отдыха), оплате услуг переводчиков, не состоящих в штате предприятия 23 2 Вычеты по вознаграждению: а) по полученным кредитам (займам), кроме вознаграждений на строительство и выплачиваемых в период строительства, б) за имущество, полученное в доверительное управление, в)дисконт либо купон, выплачиваемый эмитентом владельцам долговых ценных бумаг; вознаграждение по депозитам а) При получении и/ или размещении в национальной валюте тенге производится в пределах суммы, рассчитанной с применением 1,5-кратной официальной ставки рефинансирования, установленной Нац банком РК, и в иностранной валюте рассчитывается с применением 2-кратной ставки Лондонского межбанковского рынка. В дополнение к ограничениям (кроме финансовых организаций) максимальная сумма вознаграждения по кредитам (займам), подлежащая вычету, ограничивается суммой, установленной нормативным актом (ст 94 п 2 НК) 6} -«-«-в) -«— 1— г) ставка рефинансирования Нац. банка РК и ставка Лондонского межбанковского рынка применяются на момент оформления депозита, долговых ценных бумаг и имущества, а также выдачи кредита, - при плавающей ставке - согласно договору на дату ее изменения Вычеты по выплаченным сомнительным обязательствам Сомнительные обязательства, которые были "ранее признаны как доходом и выплачены налогоплательщиком кредитору, могут быть вычтены на величину произведенной упгаты в пределах суммы, ранее отнесенной на доходы в том налоговом периоде, в котором была произведена выплата. К примеру, сомнительные требования (кроме коммунальных услуг при расчетах с населением) на вычеты относятся налогоплательщиком при наличии следующих подтверждающих документов, оформленных и установленном порядке: - счетами-фактурами; - счетами-извещениями, - доверенностями на получение товарно-материальных ценностей - актами сверки, составленными между юридическими лицами в момент отнесения сомнительных требований на вычеты. В настоящее время юридические лица, а также физические лица, работающие на основании свидетельства, обязаны представлять справки подоходного налога с юридических и физических лиц у источника выплаты одновременно с квартальным расчетом по подоходному налогу. Не удержанные суммы подоходного налога у источника выплати дохода взыскиваются с юридических и физических лиц, выплативших доход. При непредставлении справок об удержании налога у источника выплаты 24 налоговые органы вправе приостанавливать расходные операции организации и граждан по их расчетным и другим счетам. Разница между СГД и вычетами определяется как налогооблагаемый доход. Его ставки, согласно статье 135 НК от 12.06.01 г. № 209-П колеблются с пределах 10-30 % % в зависимости от облагаемых доходов. Существенным моментом для субъекта является его уменьшение, исключение или увеличение при наличии определенных обстоятельств. Из вышеизложенного следует, что все события хозяйственной деятельности должны адекватно подкрепляться записями в документах. Для целей налогообложения документ является по существу законодательным подтверждением размера, периода и других данных полученного дохода (расхода), правильности исчисления уплаты в соответствующие органы. Другими словами, учетная документация должна правильно отражать стоимость всех объектов, связанных с налогообложением с исчислением налоговых обязательств и, соответственно, храниться в течение срока исковой давности, установленного законодательством. Следовательно, новый Налоговый кодекс содержит много условий, при одновременном выполнении которых усиливается значение бухгалтерского и налогового учета, а также достоверности связанных с этим сведений для предоставления отчетности. Чтобы лучше понять операции предприятия по признанию доходов, нужно провести их разграничение, т.е. классифицировать (приложение 1). В мировой практике существуют различные экономические принципы подразделения доходов и расходов, па основе которых составляется отчетность о прибылях и убытках. В частности, к таковым, наряду с уже отмеченными в приложении, относятся: - принцип расчет финансовою результата методом брутто, т.е. не допускается взаимозачет статей расходов и доходов; - принцип подразделения доходов и расходов по видам и областям возникновения затрат; - принцип периодизации, т.е. отражение возникших в отчетном периоде расходов и доходов в зависимости от отношения к отчетному периоду их 25 причин (т.е. разграничения доходов и расходов по времени и принцип импаритета). Поскольку доход представляет собой денежное выражение совокупности переданных или реализованных покупателю за определенный период времени товаров (работ и услуг) важным моментом является критерии его признания. Согласно МСФО под признанием дохода (выручки) подразумеваются нижеследующие условия: - передача покупателю значительных рисков |И вознаграждений, связанных с правом собственности ни товары (работы и услуги); - отсутствие любого контроля, связанного с проданными товарами; - надежная оценка суммы выручки, а также наличие вероятности того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию; - правильный подсчет всех понесенных и ожидаемых затрат, связанных со сделкой. При этом бухгалтерская отчетность, формируемая с применением данных методов отчуждения, определяется исключительно условиями договора между сторонами. До этого момента будущий собственник имущества (даже если оно находится у него) имеет право им распоряжаться только по согласованию с настоящим собственником. Иными словами, имущество до перехода права собственности к другому лицу остается собственностью предприятия, имеющего вес права и обязанности по его содержанию. Здесь неважно то, что к этому моменту может измениться (месторасположение, передача представителю по накладной, на ответственное храпение, перегрузка продукции со склада и вагон и т.д.). Эта означает также, что предприятие не имеет права формировать на счетах бухгалтерского учета обороты по реализации продукции (работ, услуг, товаров). Схематично связь между видами хозяйственной деятельности и отражением доходов представлена на рисунке. 26 Доходы Доходы от обычной деятельности Доходы от прочей деятельности Типичные Нетипичные Выручка от реализации Прочие производственн ые доходы Существенные, не относящиеся к отчетному периоду Прочие доходы Существенные (приводятся в пояснительной записке) Несущественные, не относящиеся к отчетному периоду Несущественные (приводятся в пояснительной записке) Рисунок 3 - Связь между видами деятельности и отражением доходов Признание дохода па практике связано с такими тремя основными моментами: -доход, признанный, при передаче (момент продажи); - доход, признанный после передачи; - доход, признанный до передачи. В Казахстане общеизвестным является «метод начислений», который введен с 1 июля 1997 г. и сохраняется в новом Налоговом кодексе; Согласно данному методу независимо от времени оплаты доходы и расходы учитываются с момента выполнения работ, предоставления услуг, отгрузки товаров с целью их реализации и оприходования имущества. Международная, а теперь и казахстанская, практика применения данного метода доказывает, что он действительно отражает фактическое состояние хозяйствующего субъекта и органично соответствует основополагающим принципам бухгалтерского учета: 27 - принципу имущественной обособленности; - принципу временной определенности фактов хозяйственной деятельности. При таком подходе в учете формируется достоверная информация о финансовом состоянии предприятия, поскольку на балансе предприятия отражается именно то имущество, которое принадлежит ему на праве собственности, и именно до тех пор, пока право собственности не утрачивается. Но при налогообложении наблюдаются так называемые «неравноправные условия» налогоплательщиков и налоговых органов. Поясняя, отметим, что налогоплательщик, учитывая доходы по этому метолу, вынужден производить фактическую оплату налоговых платежей за счет начисленных, по не поступивших денежных средств. Вместе с тем повсеместно существует проблема неплатежеспособности, при которой наблюдается несвоевременная оплата, порой затягивающаяся па многие годы, влекущая за собой начисление пеней. В этой связи возрастает актуальность правильного и более ответственного заключения договоров. Помимо этого, следует уточнить все гарантированные условия для признания дохода, которые во многом определяет разновидность отрасли, процессы, связанные с получением прибыли, а также методы расчетов. В частности, в мировой практике существуют нижеследующие методы, которые обобщены в табл. 7. Таблица 7. Методы расчетов хода № Название Краткая характеристика Область применения 3 4 метода 1 2 28 1 Метод Один из консервативных методов и продажи в имеет ограниченное применение. рассрочку Доход признается тогда, когда будут получены деньги. Учет осуществляется с помощью отдельных записей по счетам как в целом для продаж в рассрочку, так и для валовой прибыли по продажам в рассрочку каждого года Используется фирмами, занимающимися розничной торговлей. Применяется в особых случаях, для определенных и специфических типов продаж (например, для ведения учета по продажам недвижимости, когда предоплата является относительно низкой и конечное денежное поступление не совсем гарантировано). 2 Метод Зачастую называют методом возмещения невосполнимых расходов, так как издержек понесенные невосполнимые расходы должны быть возмещены до момента признания прибыли Применяется в случаях с чрезмерно рискованными сделками, когда существует вероятность не поступления денежных средств. Может использоваться при осуществлении продажи в рассрочку, но наличии неуверенности относительно конечных поступлений денег 3 Метод Признание дохода, расходов и процента валовой прибыли осуществляется в выполнения каждый отчетный период на основе оценки процента завершенности по формуле Процент завершенности = понесено затрат на конец отчетного периода (всего) / общая смета расходов по проекту Применяется в строительстве или в материальном производстве. При этом должна существовать нелинейная взаимосвязь между затратами^ и объемом выполнения. Требует тщательного анализа обстоятельств и определения меры либо затрат либо выпуска с целью эффективного измерения доходов и расходов 4 Метод Доход признается по завершении конкретного операции (например, брокер выполнения получает доход от комиссионных по продаже недвижимости по завершении сделки) Используется для учета доходов за услуги, которые были получены при выполнении одного действия 29 5 Метод пропорцион ального выполнения 6 Метод завершенног о исполнения 7 Доход признается в результате оказания многоэтапных услуг при условии, если выполнение услуги выходит за пределы учетного периода Для разных видов услуг существует различное пропорциональное измерение дохода 1) одинаковые этапы выполнения услуг т е равная сумма дохода от услуг по каждому такому этапу, 2) неодинаковые этапы выполнения услуг, доход от услуг признается пропорционально прямым издержкам субъекта по каждому этапу 3) сходные этапы с фиксированным сроком выполнения Применяется в отраслях по оказанию услуг Примеры по измерению дохода в зависимости от вида оказанных услуг 1 Обработка ежемесячных платежей по ипотекам ипотечным банком, 2 Проведение занятий, экзаменов, заочная форма учебы 3 Услуги по обслуживанию оборудования при установленной периодической оплате Доход считается заработанным после завершения всех работ по оказанию услуги и подписания акта Необходим для учета дохода от услуг заработанного производством серии одинаковых или неодинаковых этапов исполнения Метод Доход признается при получении инкассирова наличных денежных средств ния Применяется в компаниях, занятых грузоперевозкой, транспортировкой Применяется для учета доходов от услуг с большей степенью неопределенности По окончании каждого отчетного периода необходимо проводить соотношение доходом и расходов. Следовательно, очередным этапом признания дохода является определение расходов, в основе которого должен лежать так называемый принцип соответствия. Суть данного принципа заключается в том, что за любой отчетный период доходы должны соответствовать всем критерием признания, а также определены расходы, возникающие с получением этих доходов. Иными словами, расходы - это уменьшение различных экономических ресурсов, связанных с возникновением обязательств, или сокращением активов в результате получения дохода. В целом они подразделяются наследующие виды: 1) прямые расходы - непосредственно возникающие в результате проведения тех или иных операции по признанию дохода, т.е. себестоимость реализованных товаров, соответствующая доходу; 30 2) расходы периода - расходы, признанные с течение периода, в котором они возникли, т.е. такие, которые связаны с процессом реализации, и общие административные расходы; 3) распределенные расходы - равномерно подразделенные на периоды, в течение которых предполагается получение прибыли по соответствующим активам (амортизация, страхование и т.д.). Существуют также расходы, которые: - непосредственно связаны с реализацией продукции: а) себестоимость материалов и труда, используемого на производстве, или расходы па приобретение запасов товаров, сырья, которые реализуются в течение отчетного периода; б) расходы, связанные с процессом реализации, такие как комиссионные по продаже, заработная плата, аренда, издержки по перевозке груза и т.д.; в) расходы по гарантийным обязательствам па проданную продукцию; - не связанные напрямую с реализацией продукции (услуг): а) расходы периода; б) распределенные расходы. Если установить прямую связь между возникшими затратами и конкретными доходами сложно, то такие издержки считаются расходами по возникновению (расходы па рекламу, маркетинговые исследования и др.). Наряду с этим, отметим и о расходах, непосредственно относящихся к реализации услуг, таких как: - первоначальные прямые; издержки - различные расходы, напрямую связанные с переговорами и осуществлением операции по предоставлению услуг. Например, комиссионные гонорары за юридические услуги, компенсации торговым агентам, кроме комиссионных компенсаций персоналу, участвующему в продаже, относящихся к ведению переговоров и осуществлению операции по предоставлению услуг. Такие издержки следует признавать как расходы за периодов котором соответствующий доход от услуг признается по принципу соответствия доходов и расходов. Кроме того, их признание может изменяться в зависимости от применяемого метода расчета; 31 - дополнительные прямые расходы издержки, связанные с реализацией услуг. Например, стоимость затрат труда по услугам, не включенная в контракт по оказанию услуг. Признание данных издержек во многом зависит от применяемого метода расчета. В частности, при признании дохода по методу пропорционального исполнения дополнительные прямые издержки должны считаться расходами при их возникновении. Наряду с указанными разновидностями доходов и расходов существуют также: -доходы, полученные предприятием в отчетном периоде, но относящиеся к последующим временным границам; - расходы, подлежащие включению в издержки производства или обращения последующих отчетных периодов. Данные виды доходов и расходов называют доходами и расходами будущих периодов. По общепринятой мировой практике они подразделяются на следующие составляющие (приложение 2). Антиципированными доходами и расходами будущих периодов признаются такие, которые относятся па различные отчетные периоды и засчитываются и финансовых результатах отчетного периода несмотря па то, что соответствующие платежи были произведены или получены до отчетной даты. При возникновении сомнений и отражении тех или иных расходов будущих периодов необходимо руководствоваться принципом осторожности или отказываться от его записи в учете. В подобной ситуации доходы будущих периодов отражаются и обязательном порядке в пассиве баланса. В бухгалтерских записях процесс получения прибыли не признается до тех пор, пока не будут соблюдены два критерия признания доходов: - реализуемость; - получение дохода. Факт осуществления расходов и их содержание (направленность) могут подтверждаться платежными документами, актами, счетами, накладными, путевыми листами, справками, квитанциями и прочими документами. 32 В себестоимость могут быть включены в полном объеме все фактические затраты предприятия, связанные с производством и реализацией продукции. Затем для целей налогообложения затраты корректируются с учетом утвержденных лимитов, норм, нормативов (например, командировочные расходы, представительские расходы и др.). Эти обстоятельства в значительной степени затрудняют работу бухгалтера, порождая различные ошибки, которые могут способствовать занижению дохода, а следовательно, снижению налогооблагаемой базы.. Устанавливаемые правительством и министерствами нормы и нормативы носят неустойчивый характер, меняясь как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения. Такое положение заставляет, как отслеживать изменения уровня норм, так и внимательно следить за датой введения. Например, нормы командировочных и представительских расходов в последние годы заметно возрастали. Следовательно, отчет о результатах финансово-хозяйственной деятельности необходимо конкретизировать, придерживаясь принципа очистки финансового результата от тех или иных случайных факторов, применяя два критерия разделения результата: - критерий регулярности - при котором общий финансовый результат разделяется на результаты от основной и прочей деятельности; , - критерий отношения к видам хозяйственной деятельности. ] В целях налогообложения необходимо также систематизировать бухгалтерские проводки, снизанные с реализацией продукции и подсчеты выручки. Наличие договоров не является основанием для отнесения расходов на затраты, а можешь; лишь свидетельствовать о намерениях строп. Для отнесения произведенных по этим договорам расходов па затраты также должны быть составлены документу, подтверждающие фактические выполнения и приемки работ в натуральном и Стоимостном выражении. Основанием для бухгалтерских проводок служат первичные документы, фиксирующие эти факты. При этом любая хозяйственная операция считается оформленной правильно, если эти документы содержат следующие 1 33 обязательные реквизиты, позволяющие проверить ее достоверность: - наименование документа; - код формы; - дату составления; - содержание хозяйственной операции; - измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; - наименование должностей лиц, ответственных за совершение данной операции и правильность ее оформление; - личные подписи и расшифровки; - наличие печати. Акт приемки - сдачи работ по договору может служить основанием для отнесения затрат на издержки производства, если в нем присутствуют вышеперечисленные реквизиты и подписи обеих сторон. В бухгалтерии существуют специальные счета доходов и расходов, которые аккумулируют данные только за текущий отчетный период. В конце каждого отчетного периода.(год, квартал) остатки по этим счетам переносятся или закрываются. Такой периодический перенос (очищение) остатков счетов осуществляется с помощью закрывающихся проводок, которые нацелены на следующее: - перенести чистую прибыль или убыток в нераспределенную прибыль; - установите, нулевой остаток в каждом из временных счетов для того, чтобы начать следующий отчетный период. Иначе говоря, функциями данных счетов является временное накопление данных за отчетный период, поэтому они и носят название временные, в отличие от постоянных, которые не подвергаются периодическому закрытию. Особенностью закрывающих проводок является то, что они датируются последним днем отчетного периода и подвергаются немедленной регистрации в Главной книге. Разница между итоговыми суммами по кредиту и по дебету является суммой чистой прибыли или чистого убытка, которая затем закрывается па счет нераспределенной прибыли. Фраза «закрыть счет» означает 34 - перенести остаток с этого счета па другой путем проводки. Например, счет, имеющий кредитовое сальдо (счет дохода), закрывается. Причем он дебетуется па сумму, равную остатку па этом счете и кредитуется па сумму счета, па который этот остаток переносится. В процессе закрытия используется специальный сводный счет доходов и расходов. Кредитовое сальдо всегда переносится на другой счет по кредиту, а дебетовое — на другой счет по дебету. В журнал заносится запись формата «дебет = кредит». После завершения процесса закрытия все счета доходов, прибылей, расходов и убытков имеют пулевое сальдо, так как они подготовлены для отражения доходов и расходов в новом отчетном периоде. Таким образам, для целей бухгалтерского учета в первую очередь следует определиться с видом деятельности и установить, какие статьи являются статьями обычного дохода или расхода, а также непосредственной прибыли или убытка. При учете прибылей и убытков необходимо соблюдать принцип консерватизма, что означает признание убытков до того, как они в действительности произошли но предотвращается признание прибыли до завершения сделки или события. Согласно деятельности совокупным налоговому признается годовым кодексу убытком превышение доходом вычетов (статья 123). от предпринимательской над При скорректированным этом убытки от предпринимательской деятельности, а также убытки от реализации здании, строений, сооружений, использованных в предпринимательской деятельности налогоплательщика, переносятся на срок до трех лет включительно для погашения за счет налогооблагаемого дохода последующих налоговых периодов. В связи с этим в налоговом законодательстве следовало бы более детальнее конкретизировать виды убытков, подразделяя их на: - убытки прошлых лет - выявленные в отчетном году, принадлежность которых к предшествующим годам подтверждается документально; - убытки от долгов - выявленные при инвентаризации, ранее присужденные в результате недостач или хищений или списанные по прочим 35 причинам; - убытки в результате штрафов, пени, неустойки и других видов санкций; - убытки за нарушение хозяйственных договоров - признанные или присужденные суммы возмещения; - прочие. Обобщил, отметим, что хозяйствующие субъекты обязаны и сноси Учетной политике оговорить методы ведения учета в целях налогообложения, а также способы расчета финансовых результатов па основе данных бухгалтерской отчетности в соответствии с нормативно-правовыми актами РК. Кроме того, целесообразно раздельно систематизировать типичные и нетипичные бухгалтерские проводки при отражении реализации продукции и подсчета выручки, с целью исчисления налогов и корректировки налогооблагаемой базы, Учитывая вышеизложенное, необходимо предусмотреть также последствия изменений и Учетной политике, не связанные с изменениями в законодательстве, которые должны быть оценены предприятием в стоимостном выражении, как это проводится во многих развитых странах. Подобную оценку следует осуществлять па основании выверенных данных на конкретное число месяца, с которого изменяются методы ведения бухгалтерского учета. Вместе с тем нельзя забывать и о том, что простор и независимость в деятельности субъектов могут ущемить интересы различных категорий пользователей ее информации, включая и налоговые органы. Становится очевидной необходимость совершенствования Стандарта бухгалтерского учета №1, посвященного Учетной политике. 36 2. АНАЛИЗ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ КОРПОРАТИВНЫМ ПОДОХОДНЫМ НАЛОГОМ ТОО «СЛУЖБА БЕЗОПАСНОСТИ» 2.1. Общая характеристика финансово-хозяйственной деятельности ТОО «Глобус» Характеристика деятельности ТОО «Глобус» ТОО «Глобус» создана в апреле 1994 года и специализируется на оказании всех видов охранных услуг юридическим и физическим лицам. ТОО «Глобус» оказывает охранные услуги крупным компаниям и фирмам, в, том числе иностранным: Люфтганза, Алтыналмас, Интеравто, ДАЭКО, Ориент Игл, Чори КРП, Казселезащита, Казжол, Сименс, Кавитал и др. С июля 2000 года и по настоящий момент силами более 600 охранников охраняет административно-хозяйственные и производственные объекты АО «Казахтелеком» и его филиалов, находящиеся на всей территории Республики Казахстан. Это позволяет говорить о наличии серьезного практического опыта в охранной деятельности, налаженной системы тесного взаимодействия с полицией и другими правоохранительными органами. Весь руководительский состав имеет опыт работы в МВД, КНБ, и Вооруженных силах от 20 [до 30 лет. Все работники фирмы прошли специальную подготовку при МВД РК и имеют опыт службы в правоохранительных, органах и /или в армии. Фирма оказывает услуги по охрана материальной обеспечение любым вопросам обеспечения безопасности: собственности сохранности (объектов, имущества интеллектуальной и др.); собственности (информации); - обеспечение безопасности при проведении различных мероприятий; - охрана У1Р- персон (телохранительство); - оказание услуг детективного (следственно-розыскного) характера (сбор информации, розыск и др.); - консультация и практическая помощь в разработке, организации и создании систем мер безопасности в предпринимательской деятельнрстд и быту; 37 - монтаж и наладка охранно-пожарной сигнализации и систем видео наблюдения. При оказании охранных услуг ТОО «Глобус» использует все практически необходимые и возможные для успешного выполнения взятых на себя обязательств технические и иные доступные средства, а также возможности МВД, КНБ. Фирма имеет имущественные и страховые гарантии по обеспечению взятой на себя материальной ответственности. В следующей таблице представлена структура организации ТОО «Глобус». Таблица 8 - Структура организации ТОО "Глобус" № Должность Руководство фирмы 1. Генеральный директор 2. Исполнительный директор Бухгалтерия 1. Главный бухгалтер 2. Зам.главного бухгалтера 3. Бухгалтер-кассир Отдел кадров 1. Начальник отдела 2. Инспектор 1. Юрисконсульт ' 1. Секретарь-референт Инспекторская группа 1. Начальник инспекторской группы 2. Старший инспектор Инспектор 3. Кол-во человек Оперативный дежурный 4. Помощник оперативного дежурного 5. Отряд охраны ТОО "Глобус" Алматы 1. Начальник отряда охраны 2. Зам. начальника отряда 3. Начальник отряда охраны ОДТ по потребности по потребности 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 по потребности 4. Бригадир-инспектор 5. Бригадир-охранник 6. Старший охранник 7. Охранник Отряды охраны периферия 1 1 по потребности по потребности по потребности по потребности по потребности 38 1. Начальник отряда охраны 2. Бригадир-инспектор 3. Инспектор 4. Бригадир-охранник 5. Старший охранник 6. Охранник Оперативно-аналитическая группа 1. Начальник ОАГ 2. Старший инспектор 3. Инспектор Младший обслуживающий персонал 1. Водитель 2. Уборщица 1 по потребности по потребности по потребности по потребности по потребности 1 по потребности по потребности 1 1 Проведем анализ динамики и структуры бухгалтерского баланса ТОО "Глобус" за 2005 год. В таблице 9 дан горизонтальный и вертикальный анализ баланса ТОО "Глобус". Таблица 9 - Горизонтальный и вертикальный анализ бухгалтерского баланса ТОО "Глобус" за 2005 год АКТИВ Начало Конец 2005 Изменение, 2005 гида года тенге Изменение в Изменение в % структуре баланса 1. ДОЛГОСРОЧНЫЕ АКТИВЫ Нематериальные активы: первоначальная стоимость накопленная амортизация остаточная стоимость Основные средства: земля здания и 922750 1624167 2 331 400 1 400 000 1 408 650 -224 167 253% 86% 6% 3% 2355711 3 338 295 982 584 142% 8% сооружения другие основные средства 39 накопленный 69439 100721 31282 145% 0% 4833189 6 968 974 2 135 785 144% 17% 4833189 6 968 974 2 135 785 II. ТЕКУЩИЕ АКТИВЫ 144% 17% 61656 394674 78056 11524597 16 400 11 129 923 127% 2920% 0% 28% 13635882 16816208 3 180 326 123% 41% износ остаточная стоимость основных средств Долгосрочная дебиторская задолженность Долгосрочные инвестиции ИТОГО Товарноматериальные запасы: материалы основного производства прочие материалы Расходы будущих периодов Дебиторская задолженность прочая 651638 2% дебиторская задолженность Денежные средства Прочие текущие 5 116 129 -752 091 87% 12% 19966521 24799710 Начало 34186628 41155602 Конец 2004 14 220 107 16355892 Изменение, 171% 166% Изменение 83% 100% Изменение в 2004 года года тенге в% структуре 91% баланса 6% 5868220 6089 активы ИТОГО БАЛАНС СОБСТВЕННЫЙ КАПИТАЛ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Уставной капитал 1. СОБСТВЕННЫЙ КАПИТАЛ 2598200 2 356 366 -241 834 40 Непосредственный 9601065 13813316 4 212 251 144% 34% 133% 39% 43% 10% 3% доход (непокрытый Убыток) ИТОГО 12199265 16171683 3 972 418 И. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Долгосрочные кредиты ИТОГО III. ТЕКУЩИЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Кредиторская задолженность счета к оплате по о, дате труда налог на 7156622 209493 17629435 4287446 1 031 723 10 472 813 4 287 446 822 230 246% 1 291 431 7 429 363 454 7 429 139% 736456 736 456 24983920 41155602 16 689 828 16 355 892 492% добавленную стоимость прочие налоги по авансам 927977 полученным прочая 3% 0% 2% кредиторская задолженность ИТОГО БАЛАНС 8294092 24799710 301% 166% 61% 100% Долгосрочные активы в структуре баланса в 2005 году составили 17%, на конец 2005 года произошел рост на 44%. Текущие активы в структуре баланса в 2005 году составили 83%, на конец 2005 года произошел рост на 71%. Произошел рост величины дебиторской задолженности в размере 23%, а ее доля в структуре баланда высока и равна 41%. Т.е. эти средства отвлечены от оборота. Денежные средства, составляющие 12% в общем имуществе предприятия снизились на 13% по сравнению с началом года. Это отрицательная тенденция, т.к. в определенных условиях предприятие должно располагать свободными денежными средствами, чтобы быть платежеспособным, т.е. вовремя суметь покрыть свои обязательства перед кредиторами. В целом имущество "Глобус" за 2005 год увеличилось на 66%. Что является положительным моментом, так как свидетельствует о расширении деятельности предприятия. 41 Произошло уменьшение уставного капитала на 9%, а его доля в имуществе составляет всего 6% в связи с выходом одного человека из состава учредителей ТОО. Рост дохода составил 44%, в целом собственный капитал увеличился на 33%. В структуре имущества он составляет 39%* т.е. «Глобус» на 39% обеспечено собственными средствами, а остальные 61% являются заемными средствами. Долгосрочных и краткосрочных кредитов не имеется. Кредиторская задолженность увеличилась на 200%. 2.2. Порядок исчисления и учета корпоративного подоходного налога на ТОО «Глобус» Налоговое законодательство Республики Казахстан состоит из Кодекса Республики Казахстан "О налогах и других обязательных платежах в бюджет" (далее Налоговый кодекс), а также других нормативных правовых актов. Ни на кого не может быть возложена обязанность по уплате налогов и других обязательных платежей в бюджет, не предусмотренных Налоговым кодексом, все налоги и другие обязательные платежи в бюджет устанавливаются, вводятся, изменяются или отменяются в порядке и на условиях, установленных Налоговым кодексом. В Республике Казахстан действуют налоги и другие обязательные платежи в бюджет, отраженные в приложении 3. Порядок исчисления налога показан в приложении 4. Расчеты ТОО «Глобус» с бюджетом учитываются на счетах подраздела 63 "Расчеты с бюджетом" Типового плана счетов, в который входят счета 631 "Корпоративный подоходный налог к выплате", 632 "Отсроченный корпоративный подоходный налог", 633 "Налог на добавленную стоимость", Ш «Социальный налог», 638 «Налог на транспортные средства», 639 "Прочие налоги, сборы и обязательные платежи в бюджет". Корпоративный подоходный налог. По статье "Корпоративный подоходный налог" показывается расход, понесенный ТОО в ходе получения дохода. Подоходный налог определяется в соответствии со стандартом 42 бухгалтерского учета 11 "Учет по подоходному налогу" и начисляется в тот же период, в котором возникают соответствующие доходы. При этом бухгалтерский доход и налоговый имеет отличия. Требования налогового законодательства отличаются от требований бухгалтерского учета, в результате чего возникают разницы в определении бухгалтерского дохода и налогооблагаемого дохода. Так бухгалтерский доход -т- это доход или убыток от результатов обычной деятельности и чрезвычайных ситуаций в деятельности организации Бухгалтерский доход рассчитывается как разность между доходами и расходами, определяемыми в соответствии с утвержденными стандартами бухгалтерского учета. А налогооблагаемый доход - это сумма, дохода (убытка) за отчетный период, определяемая в соответствии с налоговым законодательством. Налоговый платеж за отчетный период определяется на основе учета налогового эффекта методом обязательств. По методу обязательств подоходный налог рассматривается как расход, понесенный лицом в ходе получения дохода и начисляется в тот же период, в котором возникли соответствующие доходы Возникший в отчетном периоде налоговый эффект временных разниц включается в налоговый платеж и отражается по счету 'Отсроченный подоходный налог". Подоходный налог к уплате рассчитывается в соответствии с налоговым законодательством и соответствует 30 % от суммы налогооблагаемого дохода, который определяется как разница между совокупным годовым доходом и вычетами, предусмотренными Налоговым Кодексом РК. Плательщики корпоративного подоходного налога представляют налоговым органам декларацию по корпоративному подоходному налогу не позднее 31 марта года, следующего за отчетным налоговым периодом,1 43 Таблица 10 - Налогообложение корпоративным подоходным налогом Плательщики корпоративного Объекты Налог Налоговый подоходного налога налогообложения овые период Юридические лица, резиденты Налогооблагаемый Республики Казахстан (за Доход Доход, облагаемый у исключением Национального Банка источника выплаты и государственных учреждений) Юридические лица, Республики Казахстан, к о т ор ых резиденты Налогооблагаемый земля основным Календарный год 15% 10% для доход Календарный год является средством производства Юридические лица-нерезиденты, Налогооблагаемый осуществляющие деятельность Республике ставки 30% Казахстан в доход Чистый доход через 30% Календарный год 15% постоянное учреждение Юридические лица-нерезиденты, Доход, облагаемый у От 5% п ол уч а ю щи е д ох оды ДО источников в и з источника выплаты Республике 20% Налоговый кодекс РК.Ст. 137 Казахстан 1 Основным объектом налогообложения корпоративным подоходным налогом является налогооблагаемый доход, величина которого определяется как разница между совокупным годовым доходом и вычетами (за исключением нерезидентов, не осуществляющих деятельность через постоянное учреждение): Налогооблагаемый доход = Совокупный годовой доход - Вычеты К совокупному годовому доходу относятся все виды доходов налогоплательщика, включая доходы: от реализации товаров (работ, услуг); 44 от приросту стоимости при реализации зданий, сооружений, строений, а также активов, не подлежащих амортизации; от списания обязательств; по сомнительным обязательствам; от сдачи в аренду имущества; от снижения размеров созданных провизии банков и организаций, осуществляющих отдельные виды полученные банковских за операций; согласие от уступки ограничить требования или долга; прек ратить предпринимательскую деятельность; от превышения стоимости выбывших фиксированных активов над стоимостным балансом подгруппы; от превышения суммы отчислений в фонд ликвидации последствий разработки месторождений над суммой фактических расходов по ликвидации последствий разработки месторождений; получаемые при распределении дохода от общей долевой собственности; присужденные или признанные должником штрафы, пени и другие виды санкций, кроме возвращенных из бюджета необоснованно удержанных ранее штрафов, если эти суммы ранее не были отнесены на вычеты; полученные компенсации по ранее произведенным вычетам; безвозмездно полученное имущество, выполненные работы, предоставленные услуги; дивиденды; вознаграждения; положительная курсовая разница; выигрыши; роялти; превышение доходов над расходами, полученными при эксплуатации объектов социальной сферы. Из совокупного годового дохода налогоплательщиков подлежат исключению (не учитываются при налогообложении): доходы от операций с государственными ценными бумагами; стоимость имущества, полученного в виде гуманитарной помощи в случае возникновения чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера и использованного по назначению. Вычеты. Расходы налогоплательщика, связанные с получением совокупного годового дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода. Вычеты производятся налогоплательщиком при наличии документов, подтверждающих расходы, связанные с получением совокупного годового дохода. Данные расходы подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором они фактически произведены, за исключением расходов будущих периодов, 45 подлежащих вычету в том налоговом периоде, к которому они относятся.2 Налоги, уплаченные в текущем налоговом периоде за предыдущий налоговый период, подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором произошла их уплата. При определении налогооблагаемого дохода не подлежат вычету из совокупного годового дохода следующие расходы: расходы, не связанные с получением совокупного годового дохода; расходы на строительство и приобретение фиксированных активов и другие расходы капитального характера; штрафы и пени, подлежащие внесению (внесенные) в государственный бюджет; расходы, связанные с получением совокупного годового дохода, превышающие установленные Налоговым Кодексом нормы отнесения на вычеты; сумма других обязательных платежей в бюджет, подлежащая уплате (уплаченная) сверх норм, установленных нормативными правовыми актами Республики Казахстан; расходы по строительству, эксплуатации и содер жанию предпринимательской объектов, деятельности; стоимость не используемых переданного в имущества, выполненных работ, оказанных услуг налогоплательщиком на безвозмездной основе. Убытки от предпринимательской деятельности (превышение вычетов над скорректированным совокупным годовым доходом), а также убытки от реализации зданий, строений, сооружений, использованных в предпринимательской деятельности налогоплательщика, переносятся на срок до трех лет включительно для погашения за счет налогооблагаемого дохода последующих налоговых периодов. При начислении корпоративного подоходного налога дебетуют счет 851 "Расходы по корпоративному подоходному налогу" и кредитуют счет 631 "Корпоративный подоходный налог к выплате". Начисление налога производится один раз по итогам года. Оплата корпоративного подоходного налога в бюджет, в том числе и оплата авансовых платежей в бюджет отражается по дебету счета 631 " Корпоративный подоходный налог к выплате" и кредиту счета 441 "Наличность 46 на расчетном счете" По дебету счета 851 "Расходы по корпоративному подоходному налогу" и кредиту счета 632 "Отсроченный корпоративный подоходный налог" отражаются суммы налогов, которые в результате возникновения или аннулирования в текущем периоде временных разниц, подлежат оплате в бюджет в будущем. В конце года суммы расходов по подоходному налогу относятся в дебет счета 571 "Итоговый доход (убыток)" с кредита счета 851 "Расходы по корпоративному подоходному налогу". Учет отсроченного подоходного налога и связанных с ним расчетов. Необходимость в учете отсроченного подоходного налога и связанных с ним расчетов возникает у хозяйствующих субъектов в связи, с возникающим разрывом (разницами) между данными бухгалтерского и налогового учета при определении налогооблагаемого дохода в каждом отчетном году. В бухгалтерском учете доход или убыток определяется как результат финансово-хозяйственной деятельности субъекта по принципам, заложенным в учетной политике (с учетом имевших место чрезвычайных ситуаций) и предусмотренным стандартами учета. В зависимости от причин возникновения, разницы могут быть постоянными и временными. Постоянная разница возникает в связи с тем, что часть доходов и расходов, учитываемых при определении бухгалтерского дохода, не учитывается при расчете налогооблагаемого дохода. , Временные разницы возникают в результате того, что часть статей доходов и расходов, учитываемых при расчете бухгалтерского дохода в одном отчетном периоде при расчете налогооблагаемого дохода учитывается в другом отчетном периоде. К ним относятся разницы, которые, возникнув в одном отчетном периоде, аннулируются в других отчетных периодах. Например: - амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, В бухгалтерском учете амортизационные отчисления принимаются на затраты в начисленных суммах исходя из применяемых 47 методов и норм амортизации. В налоговом учете применяется только метод уменьшающегося остатка. Кроме того, помимо различия в методах, существенно могут отличаться нормы, применяемые в налоговом и бухгалтерском учете. В налоговом учете налогоплательщик вправе отнести на вычеты величину стоимостного баланса подгруппы при условии, что 2 Радостовец В.К., Радостовец В.В. Шмидт О.И. Бухгалтерский учет на предприятии: Изд. 3. доп и ререработ.-Ллматы: Центраудит- Казахстан, 2002.С. 340 стоимостный баланс подгруппы на конец налогового периода составляет сумму меньшую, чем 100 МРП. В бухгалтерском учете объект будет продолжать числиться и включаться в расходы только по мере начисления амортизации; - в бухгалтерском учете затраты на ремонт основных средств принимаются в полном объеме; в налоговом учете -только сумма, равная 15% от стоимостного баланса каждой налоговой группы, вычитается из совокупного годового дохода; - сумма затрат по ремонту основных средств, превышающая 15% стоимостного баланса по каждой налоговой группе, присоединяется к стоимостному балансу группы основных средств. От этой суммы производится начисление амортизации для целей налогообложения. В бухгалтерской: учете такая операция вообще отражения не находит; - расходы по налогам (за исключением корпоративного налога, налогов на доходы, налога на сверхприбыль и налогов, исключаемых до определения совокупного годового дохода (НДС и акцизы)), которые в бухгалтерском учете отражаются по методу начислений, а в налоговом - принимаются на вычет только уплаченные налоги в пределах начисленных сумм; налоги, уплаченные в текущем налоговом периоде за предыдущий налоговый период, подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором произошла их уплата; - отрицательная курсовая разница, принимаемая в бухгалтерском учете как расход в полном объеме, в налоговом учете относится на вычеты с учетом 48 ограничения в сумме: Положительная курсовая разница плюс 50% от суммы налогооблагаемого дохода. Сумма разницы, возникающая вследствие применения ограничений, компенсируется в последующих налоговых периодах в течение срока исковой давности. Отрицательная курсовая разница по кредитам (займам), полученным на строительство, и возникающая по выплатам в период его проведения, включается в налоговом учете в стоимость объекта, в бухгалтерском учете признается как расход. Постоянные и временные разницы могут возникать при внесении поправок в данные бухгалтерского или налогового учета в связи с изменениями в Учетной политике хозяйствующего субъекта; при обнаружении и исправлении существенных ошибок в учете. Возникший В отчетном периоде налоговый эффект временных разниц включается в налоговый платеж и находит отражение на счете 632 "Отсроченный подоходный налог". Согласно методу обязательств налоговой платеж за период включает: - подоходный налог к уплате, рассчитываемый в соответствии с действующим законодательством,' от налогооблагаемого дохода, величина которого, в свою очередь, определяется как: Бухгалтерский доход ± Постоянные ± разницы Временные разницы (1) - налоговый эффект временных разниц, возникающих или аннулируемых в текущем периоде, который определяется от общей суммы временных разниц по действующей в текущем периоде налоговой ставке. При изменении ставки корпоративного подоходного налога На будущий период для расчета налогового эффекта используют установленную на следующий отчетный период ставку налога; - поправку отсроченного налога на начало отчетного периода. Поправка отсроченного налога представляет собой суммовую разницу, полученную•" в 49 результате корректировки сальдо по счету 632 "Отсроченный корпоративный подоходный налог" на вновь установленную налоговую ставку. Для отсроченного корпоративного подоходного налога на ТОО «Глобус» составляется корреспонденция, (табл. 11): Для учета сумм отсроченного подоходного налога ведется ведомость аналитического учета отдельно по каждой временной разнице. Ведомость аналитического учета для приведенного выше примера может иметь следующую форму. Таблица 11 - Корреспонденция счетов для отсроченного корпоративного подоходного налога на ТОО «Глобус» п/п Содержание хозяйственных операций Сумма, тыс.тенге 1 Начисление корпоративного 2 налога Начисление отсроченного 3 подоходнрго4налога Поправка отсроченного Корреспонденция счетов дебет кредит подоходного 210,07 851 631 корпоративного 192,32 851 632 корпоративного 3 851 632 налога на начало отчетного периода При аннулировании временных разниц их знак меняется на противоположный, корреспонденция счетов при этом проставляется следующая: дебет счета 632 "Отсроченный корпоративный подоходный налог"; кредит счета 631 "Корпоративный подоходный налог к выплате". Сальдо счета 632 "Отсроченный корпоративный подоходный налог" обычно бывает кредитовым и представляет собой обязательство по налогам, подлежащим оплате в будущем. Однако на счете 632 "Отсроченный корпоративный подоходный налог" может образоваться и дебетовое бальдо, 50 представляющее досрочную оплату будущих налогов. В этом случае образуется положительная разница между налогооблагаемым доходом и бухгалтерским доходом, по которой налоговый эффект найдет отражение по дебету счета 632 "Отсроченный корпоративный подоходный налог" и кредиту счета 851 "Расходы по корпоративному подоходному налогу". При образовании в конце отчетного периода дебетового сальдо на счете 632 "Отсроченный корпоративный подоходный налог" следует, согласно принципу осмотрительности, проанализировать причину образования дебиторской задолженности, сроки ее погашения и возможность получения в период аннулирования временных разниц дохода, позволяющего осуществить зачет отсроченного налога с будущим налоговым платежом. При отсутствии уверенности в получении необходимого размера дохода в будущем, не следует дебетовое сальдо отсроченного налога Переносить на следующий период. В этом случае налоговый эффект временных разниц, приводящий к образованию дебетового сальдо, признается как расход по подоходному налогу отчетного периода и делается запись по дебету счета 851 "Расходы по корпоративному подоходному налогу» и кредиту счета 632 «Отсроченный корпоративный подоходный налог». По каждому виду временных разниц, возникающих в отчетном периоде, юридическому лицу необходимо определить предполагаемый срок их аннулирования, который уточняется в последующие периоды времени. Эти данные используются для контроля и анализа за ходом процесса аннулирования временных разниц, а также для своевременного выявления разниц, аннулирование которых является сомнительным. Для отражения в бухгалтерском балансе отсроченного подоходного налога необходимо классифицировать его на текущий и долгосрочный в соответствии с СБУЗО. Классификация отсроченного налога осуществляется на основе актива или обязательства, к которому относятся временные разницы. Так, если временные 51 разницы относятся к товарно-материальным запасам, то отсроченный, налог будет признан как текущие активы (обязательства). Если же временные разницы относятся к основным средствам, то отсроченный налог будет признан как долгосрочные активы (обязательства). В случаях, когда временные разницы невозможно связать с активом или обязательством, за основу принимают время, в течение которого эти временные разницы будут аннулированы. Рассчитаем корпоративный подоходный налог по данным бухгалтерской отчетности. Отчет о доходах и расходах должен содержать следующие показатели финансово-хозяйственной деятельности: - доход от реализации продукции, работ и услуг, который отражают за минусом НДС, акцизов и других налогов и обязательных платежей, за исключением стоимости возвращенных товаров, скидок с цены и продаж, предоставленных покупателям; - себестоимость реализованной продукции, работ и услуг включает фактические затраты предприятия, непосредственно связанные с производством продукции, работ и услуг, - валовой доход - финансовый результат от реализации продукции, работ и услуг; определяют как разницу между доходами от реализации и себестоимостью реализованной продукции, работ, услуг в результате осуществления основной деятельности предприятия; - расходы периода - расходы, не включаемые в производственную себестоимость продукции, работ и услуг: общие и административные расходы, расходы по реализации, расходы на выплату процентов; - доход (убыток) от основной деятельности - разница между валовым доходом и расходами периода; - доход (убыток) от неосновной деятельности - доход (убыток) от операций, непосредственно не связанных с основной деятельностью предприятия (реализация нематериальных активов, основных средств, ценных бумаг, субсидии и т.п.); - доход (убыток) от обычной деятельности до налогообложения - результат от объединения дохода (убытка) от основной и неосновной 52 деятельности; - расходы по подоходному налогу - расходы по подоходному налогу, определенные за отчетный период, согласно положениям, заложенным в СБУ 11; - доход (убыток) от обычной деятельности после налогообложения доход (убыток) от обычной деятельности до налогообложения за минусом суммы подоходного налога; - доход (убыток) от чрезвычайных ситуаций - сальдированный результат от чрезвычайных ситуаций, имевших место в отчетном периоде; - чистый доход (убыток) - финансовый результат, полученный предприятием за отчетный период. Отчет о результатах финансово-хозяйственной деятельности составляется на основании данных, отраженных на счетах подразделов Типового плана счетов 70 "Доход от основной деятельности", 72 "Доход от неосновной деятельности", 80 " Себестоимость реализованной готовой продукции (товаров, работ, услуг)", 81 "Расходы по реализации готовой продукции (товаров, работ, услуг)", 82 "Общие и административные расходы", 84 "Расходы по неосновной деятельности", 85 "Расходы по корпоративному подоходному налогу", 71 "Возвраты проданных товаров и скидки с продаж, скидки с цены", 86 "Доходы (убытки) от чрезвычайной ситуации и прекращенных операций", 87 "Доход (убыток) от долевого участия в других, организациях". Другими словами, все данные, необходимые для составления отчета, получают непосредственно из данных, отраженных на счетах бухгалтерского учета. С помощью отчета о доходах и расходах можно рассчитать корпоративный подоходный налог предприятия. В приложении 5 представлена бухгалтерская отчетность ТОО «Глобус» за 2005 год. А также представлен расчет корпоративного подоходного налога в декларации в приложений 6. Рассчитаем совокупный годовой доход ТОО «Глобус» за 2005 год. Доход 53 от реализации ТОО «Глобус» составил 153588300 тенге, вознаграждения 43533 тенге, таким образом, совокупный годовой доход составил 153631833 тенге. После корректировки совокупный годовой доход не изменился. Рассчитаем вычеты по налоговому обязательству. Расходы по реализованным товарам (работам, услугам) составили 139406518 тенге, отчисления в резервные фонды составили 7682896 тенге, также вычитаются амортизационные отчисления по основным средствам в размере 47865 тенге. Таким образом, размер вычетов равен 147137279 тенге. Налогооблагаемый доход составил 6494554 тенге. Теперь рассчитаем налоговое обязательство. Сумма исчисленного налога составила 1948366 тенге, т.е. 30% от налогооблагаемого дохода. Уже уплачено авансовых платежей на сумму 2354837 тенге. Таким образом, у ТОО «Глобус» имеется переплата по корпоративному подоходному налогу, сумма излишне уплаченного налога составляет 413001 тенге. 3. ПЕРСПЕКТИВЫ РАЗВИТИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ КОРПОРАТИВНЫМ ПОДОХОДНЫМ НАЛОГОМ В РК 3.1. Значение корпоративного подоходного налога при формировании доходной части бюджета Согласно Налоговому кодексу Республики Казахстан, корпоративный подоходный налог уплачивают юридические лица, резиденты и нерезиденты Республики Казахстан, получающие доход, в том числе некоммерческие и бюджетные организации по доходам от предпринимательской деятельности. Поступления по этому виду налога имели тенденцию к снижению их доли в общем объеме налоговых поступлений до 2000 года. Его удельный вес в налоговых поступлениях снизился с 23,2% в 1996 г. до 16,6 % 1999 г. Но в 2000^оду подоходный налог с юридических лиц резко возрос почти в два раза по сравнению с предыдущим годом, и его доля в налоговых 54 поступлениях превысила даже долю лидирующего налога -налога на добавленную стоимость на целых 10%. Такой резкий скачок подоходного налога в 2000 году объясняется тем фактом, что в этом году начался электронный мониторинг всех крупнейших предприятий республики. Результатом осуществления мониторинга реального сектора экономики явилось усложнение скрытия доходов крупными предприятиями и более объективное отражение в налоговых декларациях всех результатов финансово-хозяйственной деятельности. Объектами обложения корпоративным подоходным налогом являются налогооблагаемый доход; доход, облагаемый у источника выплаты и чистый доход юридического лица-нерезидента, осуществляющего деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение. Налогооблагаемый доход определяется как разница между совокупным годовым доходом (СГД) и законодательно установленными вычетами, с учетом корректировок. Совокупным годовым доходом является готовой доход юридического лица резидента из разных источников. Сюда включаются: доход от реализации продукции, работ и услуг; доход от прироста стоимости при реализации зданий и других активов; доходы от списания обязательств; доходы от сдачи в аренду имущества; безвозмездно полученное имущество, выполненные работы, предоставленные услуги; положительная курсовая разница; полученные суммы по санкциям (штрафом, пени и др.); дивиденды; вознаграждение (интерес) банков; выигрыши; роялти; некоторые другие доходы, поступления и суммы. Полученный совокупный годовой доход подлежит корректировке, которая состоит в исключении из него следующих сумм. - дивидендов, ранее обложенных у источника выплаты; - превышения стоимости собственных акций над их номинальной стоимостью; - дохода от прироста стоимости при реализации акций (список «А» АО «Казахстанская фондовая биржа»); - вознаграждения по государственным ценным бумагам; 55 - стоимости имущества, полученного в виде гуманитарной помощи в случаях возникновения чрезвычайных ситуаций: - стоимости основных средств, полученных на безвозмездной основе от государства госпредприятиями по решению Правительства; - инвестиционных доходов, полученных от размещения пенсионных активов и направленных на индивидуальные пенсионные счета. Из скорректированного СГД производятся вычеты для определения налогооблагаемого дохода. Налоговыми вычетами называются расходы налогоплательщика, связанные с получением совокупного годового дохода в пределах, регламентированных законодательством. К ним относятся затраты по реализованным товарам, услугам и другие расходы, в том числе: по товарноматериальным запасам; по оплате труда; по фиксированным активам; - по вознаграждению по кредитам (займам), депозитам, владельцам облигаций, за имущество, полученное в доверительное управление; по сомнительным обязательствам и сомнительным требованиям; - по расходам на научно-исследовательские проектные и опытно- конструкторские работы; по отрицательной курсовой разнице; по отчислениям в резервные фонды; по страховым платежам (взносам); расходы на социальные выплаты; - по расходам на геологическое изучение и подготовительные работы к добыче природных ресурсов: по расходам на ремонт основных фондов; - штрафы и пени (за исключением подлежащих внесению в бюджет); - уплаченные в бюджет налоги (кроме налогов, исключаемых до определения совокупного годового дохода и налога на сверхприбыль). Полученный после вычетов налогооблагаемый доход подлежит корректировке. Она состоит в уменьшении его на сумму расходов по объектам социальной сферы: больниц, организаций дошкольного воспитания и обучения, школ, детских лагерей, поликлиник, жилья и общежитий, находящихся на балансе организации - налогоплательщика. Исключается также безвозмездно переданное имущество некоммерческим организациям, суммы адресной социальной помощи физическим 56 лицам. Корректируется также налогооблагаемый доход производственных организаций, использующих труд инвалидов (на кратную величину расходов по оплате труда инвалидов). Обложение дохода у источника выплаты предполагает совершенно другой метод механизма расчета и уплаты. Налог удерживается непосредственно в момент выплаты дохода. В Налоговом кодексе перечислены виды доходов, облагаемых у источника: дивиденды, доходы нерезидентов из источников в Республике Казахстан, вознаграждение, выплачиваемое юридическим лицам и другие. Сумма налога определяется налоговым агентом путем применения ставки, равной 15 процентам от суммы выплачиваемого дохода (за исключением доходов нерезидентов из источников в Республике Казахстан). Налог удерживается у источника выплаты при выплате доходов независимо от формы и места выплаты дохода и перечисляется, по общему правилу, не позднее пяти рабочих дней после окончания месяца, в котором была осуществлена выплата. Корпоративный подоходный налог исчисляется за налоговый период путем применения 30%-ой ставки к налогооблагаемому доходу. Налогооблагаемый доход налогоплательщика, для которого земля является основным средством производства, подлежит обложению налогом по ставке 10%. Налогоплательщики уплачивают корпоративный подоходный налог путем внесения авансовых платежей равными долями в течение налогового периода не позднее 20 числа текущего месяца. Декларация по данному налогу предоставляется налоговым органам не позднее 31 марта года, следующего за отчетным налоговым периодом (за исключением юридических лиц, к которым применяется специальный налоговый режим). Окончательный расчет по итогам налогового периода налогоплательщик осуществляет не позднее десяти рабочих дней после 31 марта. Иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение являются плательщиками корпоративного подоходного налога по доходам, полученным в Республике Казахстан. Доходы уменьшаются на сумму расходов, непосредственно связанных с осуществлением деятельности в Республике Казахстан через 57 постоянное учреждение, относимых на вычеты, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с законодательством. Ставка подоходного налога иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность через постоянные учреждения аналогична ставке казахстанских юридических лиц то есть 30%. Проанализируем формирование доходной части бюджета Республики Казахстан за 2004 год. Этот год отмечен качественным исполнением бюджета, значительно снижена недоимка по налогам и платежам в бюджет и по обязательным пенсионным взносам в накопительные пенсионные фонды. Проведена работа по укреплению доходной части бюджета, а именно, усилено администрирование, улучшены показатели взыскания в результате контрольноэкономической работы налоговых органов. Доходы государственного бюджета за 2005 г. составили 1286914 млн. тенге, что на 282235,5 млн. (или на 28,1%) больше, чем в прошлом году. Годовой план исполнен на 104,5%. Доходы республиканского бюджета составили 895 186,2 млн. тенге, что на 246 186,3 млн. (или на 37,9%) больше, чем в прошлом году. Годовой план исполнен на 105,6%. Доходы местных бюджетов составили 391 727,8 млн. тенге, что на 36 049,2 млн. (или на 10,1%) больше, чем в прошлом году. Годовой план исполнен на 102,2%. Рост поступлений доходов государственного бюджета в основном обеспечен за счет корпоративного подоходного налога (далее - КПН) (382 814,3 млн. тенге), специальных платежей недропользователей (135 960,6 млн.тнг), НДС на импорт (7 095 млн.). 58 100% 90% 80% 70% 60% 50% -- 40% 30% 20% 10% 2000 2001 2002 2003 2004 П Бонусы, роялти, доля РК по разделу продукции 0 Индивидуальный подоходный налог, облагаемый у источника выплаты □ НДС на товары внутреннего производства 0 Непроизводственные платежи б Таможенные платежи и налоги Ш Социальный налог О Корпоративный подоходный налог Рисунок 4 - Структура государственных доходов за 2000-2005 гг Из данного рисунка видно, что в структуре поступлений в бюджет корпоративный подоходный налог занимает наибольший вес. Если в 2000 году он занимал 27,9% от всех налоговых поступлений, то в 2004 году 59 уже 32,5%. 60 Таблица 12 - Исполнение годового плана государственных доходов в разрезе видов платежей, млн. тенге Наименование платежа План ГБ Факт ГБ План РБ % Факт ГБ % План Факт МБ МБ % Налоговые поступления Корпоративный подоходный налог Индивидуальный подоходный налог 331 859 382814 115,4 331 859 382814 115,4 Социальный налог 166 859 167995 100,7 Налог на имущество юридических лиц Налог на имущество физических лиц 31 156 30008 96,3 1462 1571 107,4 166 859 31 156 1462 Земельный налог Налог на транспортные средства НДС На товары внутреннего производства Акцизы на товары внутреннего производства, всего 5865 5563 6294 5994 107,3 107,7 5865 6294 107,3 5563 5994! 107,7 98042 98535 100,5 98042 98535 100,5 77 535 57782 74,5 71437 21 188 21894 103,3 716 167 100.7 995 30008 96,3 1571 107,4 49615 69,5 6098 8167 133,9 402 56,0 20472 21492 105,0 5 105 в т.ч.: - акцизы на алкогольную продукцию; 5430 106,4 5 105 5430 106,4 - акцизы на бензин и дизтопливо Таможенные платежи и налоги, всего Специальные платежи недропользователей 10517 11071 105,3 10517 11071 105.3 232 324 243 104,8 232 324 243 533 533 119379 135961 113,9 119379 135 961 104,8 Государственная пошлина, консульские сборы Плата за пользование земельными участками Плата за загрязнение окружающей среды Плата за воду и пользование лесами Разные налоговые поступления ИТОГО по налоговым поступлениям Неналоговые поступления Доходы от дивидендов на госпакеты акций 7886 7818 99,1 70,4 5343 5505 103,0 5343 5505 ; 103,0 12557 13802 109,9 12557 13802 109,9 529 522 98,7 529 8796 6110 69,5 2098 5691 1478 2657 113,9 46,7 5787 6341 109,6 522 98,7 3105 3454 111,2 112634 1 186 5 137 105,3 763 505 816 458 106,9 36284 36967 101,9 0 9 3829 154,3 3739 154,8 90 5908 61 5789 119 132,4 Административные штрафы и санкции, взимаемые госучреждениями Разные неналоговые поступления ИТОГО по неналоговым поступлениям 4055 5069 125,0 952 1726 1181, 3103 3343 107,7 4 47 005 45487 96,8 40458 39819 98,4 6546 5668 86,6 54888 56464 102,9 45149 47334 1043 9740 9131 93,7 ВСЕГО государственных 1231 доходов 065 1286 914 104,5 847 823 895 186 105,6 3832 391 4 1 728 102,2 Недоисполнение плана поступлений в государственный бюджет допущено по налогу на имущество юридических лиц, НДС на ТВП, по госпошлине и консульским сборам, по плате за воду и пользование лесами, по разным налоговым поступлениям. Таблица 13 - Валовое поступление государственных доходов (ГБ+НФ) в разрезе видов налогов и платежей в целом по республике за 2003-2004 гг., млн. тенге Наименование платежа факт за 2003 год Факт за 2004 год Откл Темп роста, % 1 2 3 4 5 Налоговые поступления Корпоративный подоходный налог 35 1703 487175 Индивидуальный подоходный налог 93281 98535 Социальный налог 157676 167995 Налог на имущество юридических лиц 25835 30 008 Налог на имущество физических лиц 1 353 1571 Земельный налог 5874 6294 Налог на транспортные средства 5098 5994 80516 57782 НДС на товары внутреннего производства Акцизы на товары внутреннего 21 760 21 894 производства, всего 6007 5430 в т.ч.: - акцизы на алкогольную продукцию - акцизы на бензин и дизтопливо 10356 11 071 Таможенные платежи и налоги, всего 198 539 243 533 Специальные платежи 100610 152393 недропользователей Государственная пошлина, консульские 7924 7818 сборы Плата за пользование земельными 5 159 5505 участками 62 135 472 5254 10319 4173 -22 734 138,5 105,6 106,5 116,2 116,1 107,1 117,6 71,8 134 100,6 -577 90,4 716 44993 51783 106,9 122,7 151,5 -106 98,7 346 106,7 217 419 896 Плата за загрязнение окружающей среды 10582 13802 Плата за воду и пользование лесами 701 522 Разные налоговые поступления 4255 6110 ИТОГО по налоговым поступлениям 1 070 866 1 306 930 Неналоговые поступления 6080 5908 Доходы от дивидендов на госпакеты акций 3737 5069 Административные штрафы и санкции, взимаемые госучреждениями Разные неналоговые поступления 17579 45487 ИТОГО по неналоговым поступлениям 27396 56464 ИТОГО по государственным доходам 1098 262 1 409 123 3220 -179 1856 236 064 130,4 74,5 143,6 122Д, -172 97,2 1333 135,7 27908 29069 280 829 258,8 206,1 124,9 Снижение поступления допущено по НДС на ТВП, по акцизам на алкогольную продукцию (в связи со снижением ставок с 01.01.2004 г.), консульским сборам, по плате за воду и пользование лесами, по доходам от дивидендов на госпакеты акций. Состояние недоимки по налогам и платежам в бюджет По состоянию на 01.01.2004 г. недоимка в бюджет по государственным доходам составляла 53 419,2 млн. тенге. За 12 месяцев 2004 г. недоимка уменьшилась на 10 473,3 млн. тенге, составив на 01.01.2005г. 42 946,8 млн. Таблица 14 - Недоимка по основным статьям доходной части государственного бюджета, тыс. тенге Наименование платежа 1 Корпоративный подоходный налог Индивидуальный подоходный налог с доходов, облагаемых у ист. выплаты Индивидуальный подоходный налог с физ. лиц, осуществляющих деятельность по разовым талонам и с доходов, не облагаемых у источника выплаты Социальный налог Налог на имущество юридических лиц и индивидуальных предпринимателей Налог на имущество физических лиц Земельный налог 63 01.01.2004 г. 01.01.2005 г. изменение с 01.01.2004 по 01.01.2005 гг. 2 3 4 12360190 1 1432 999 -927 192 2274814 1 683 032 -591 782 592 529 611040 18511 8 005 355 1473 219 5 902 580 1219184 -2102775 -254 035 542 930 1212646 573 108 927 932 30178 -284714 Налог на транспортные средства с юридических лиц Налог на транспортные средства с физических лиц НДС на товары внутреннего производства Акцизы на товары внутреннего производства Конусы Налог на сверхприбыль Плата за воду Плата за пользование лесами Роялти Доля Республики Казахстан по разделу продукции Плата за использование радиочастотного спектра Сбор с аукционов Плата за пользование земельными участками Плата за загрязнение окружающей среды Разные налоговые поступления ИТОГО по налоговым поступлениям ВСЕГО 122 520 1 1 1 450 -11 071 43836 43202 -634 23006913 363318 7325 3 92974 8428 1 110487 45 17970690 38060 8785 1 77987 4600 203 788 2 -5 036 223 -325 258 1460 -2 -14987 -3828 -906 699 -43 5 106 3836 -1270 4489 563712 1 330 967 297 372 53 419 180 53 419 180 4171 608 653 1 274 953 245 783 42.945 837 42 945 837 -317 44941 -56014 -51 588 -10 473 342 -10473342 Основное снижение недоимки наблюдается по НДС на ТВП (5 036 млн. тенге), по социальному налогу (2 103 млн.), по КПН (927 млн.), по роялти (907 млн.), по индивидуальному подоходному налогу, облагаемому у источника выплаты (592 млн.). Основной рост недоимки приходится на плату за пользование земельными участками (45 млн. тенге), на налог на имущество физических лиц (30 млн.), на индивидуальный подоходный налог с физических лиц, осуществляющих деятельность по разовым талонам и с доходов, не облагаемых у источника выплаты (19 млн.). 3.2. Совершенствование механизма взимания корпоративного подоходного налога Законом РК «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам налогообложения» от 13.12.2004 г. № 11-III внесены изменения в 14 законодательных актов. Основные изменения, коснулись Налогового кодекса. Рассмотрим наиболее важные изменения, касающиеся корпоративного подоходного налога, 64 уплачиваемого предприятиями. Вычеты сумм компенсаций при служебных командировках и по представительским расходам, предусмотренные в ст. 93, изменены. Теперь хозяйствующими субъектами относятся на вычеты суточные, выплачиваемые за время нахождения в командировке, в размере не более 3 МРП вместо 2 МРП в сутки в пределах Республики Казахстан, т.е. за 2005 г. не более 2913 тенге. В ст. 105 в части вопросов, касающихся основных средств и нематериальных активов, - изменено их определение. С 1 января 2005 года признание стоимостного критерия по отношению к основным средствам в налоговом учете снято. Принципы определения даны в порядке организации бухгалтерского учета. Приведем исторические данные в отношении стоимостного критерия - к основным средствам относились активы сроком службы более 1 года: со стоимостью в размере более 40 МРП -до 1 января 2002 г.; с 1 января 2002 г. это ограничение было снято; со стоимостью более 50 МРП за 2004 год. Изменения, внесенные в ст. 107 в части амортизационной политики, вводятся в действие с 1 января 2006 года. К фиксированным активам, не подлежащим амортизации, теперь не относится продуктивный скот. Предлагается укрупнение классификации фиксированных активов. При этом стоимость основного средства I группы приравнивается к стоимостному балансу подгруппы. Согласно ст. 108 с 1 января 2006 года производится укрупнение классификации фиксированных активов до уровня групп с сокращением их количества до 5 вместо существующих 9 групп, 75 подгрупп. Это влечет увеличение норм амортизации и предельного размера вычетов по расходам на ремонт по значительным позициям фиксированных активов. Изменения в ст. 109 вводятся в действие с 1 января 2006 года. В ст. ПО предлагаемое увеличение норм в большинстве случаев ведет к 65 исключению разрыва между суммами амортизации по бухгалтерскому учету и суммами амортизации, исчисленными в целях налогообложения. Некоторые нормы увеличения действуют с 1 января 2005 г., некоторые будут действовать с 1 января 2006 г. Например, в 2005 г. увеличены нормы амортизации: -на машины и оборудование горнодобывающей промышленности - с 20 до 25%; -специализированное оборудование киностудии, медицинской и микробиологической промышленности - с 8 до 15%; - подвижной состав автомобильного транспорта (за исключением легковых и такси) - с 10 до 15%; - легковые и такси - с 7 до 10%; - компьютерные, периферийные устройства - от 20 -25 до 25 - 30%, а с 1 января 2006 г. они увеличиваются до 50%; - активы, выраженные в IX группе и не включенные в др. группы - с 8 до 10, с 10 до 15%. А с 1 января 2006 г. вся группа имеет предельную норму амортизации 15%. Изменения в ст. 111 приняты в 2004 г., вводятся в действие с 1 января 2005 года. На вычеты можно отнести стоимостный баланс группы, если она составляет не более 300 МРП вместо 100 МРП. Это будет составлять в 2005 г. 291300 тенге. Введена новая ст. 111-1, нормы которой будут действовать с 1 января 2006 года. Согласно данной статье предусмотрено полное отнесение на вычеты остаточной стоимости машин и оборудования (в течение 5 лет), а также компьютерной техники (в течение 2-х лет), имеющихся у налогоплательщика на 1 января 2006 г. В ст. 113 увеличены нормы предельного уровня отнесения на вычеты расходов на ремонт с 15 % до 20 -25 % по отдельным группам фиксированных активов с дифференциацией в разрезе групп. 66 Кроме того: Расходы на ремонт, произведенные арендатором в отношении арендуемых основных средств и не возмещенные арендодателем в соответствии с договором аренды, подлежат вычету в определенном порядке. В случае, если расходы на ремонт не отнесены на вычеты, то такие расходы образуют у арендатора соответствующие отдельные амортизационные подгруппы и вычитаются из совокупного годового дохода в виде амортизационных отчислений в течение срока действия договора аренды. После истечения срока действия договора аренды арендатор исключает стоимостный баланс соответствующей подгруппы. . В целях предоставления возможности для более полного отнесения на вычет из совокупного годового дохода расходов на ремонт с учетом функциональных особенностей отдельных фиксированных активов, увеличены нормы. Кроме того, предусмотрены нормы отнесения на вычеты расходов на ремонт арендованных основных средств. Данные изменения приняты в 2004 году, вводятся в действие с 1. января 2005 года. Но кроме представленной редакции есть изменения, связанные с введением ст. 111 -1 Налогового кодекса, которые действуют с 1 января 2006 г. Согласно ст.122 двухпроцентный предел корректировки налогооблагаемого дохода увеличен до 3%. Кроме того, предусмотрена корректировка сумм оказанной спонсорской помощи. Из налогооблагаемого дохода налогоплательщика подлежит исключению в пределах 3% от налогооблагаемого дохода спонсорская помощь при наличии решения на оказание данной помощи, которое должно основываться на обращении со стороны лица, получающего помощь. Из ст. 124 исключена часть третья пункта 1 касательно убытков, полученным налогоплательщиком в результате отнесения на . вычеты амортизационных отчислений, исчисленных в соответствии с п, 2 ст. ПО. Пунктом 2 ст. ПО Налогового кодекса введена норма по фиксированным 67 активам, впервые введенным в .эксплуатацию на территории РК, когда налогоплательщик вправе в первый налоговый период эксплуатации исчислять амортизационные отчисления по двойным нормам амортизации при условии использования данных фиксированных активов в целях получения совокупного годового дохода не менее трех лет. Теперь по ст. 124 с 1 января 2005 г. данные расходы являются переносимыми убытками. Налог, удерживаемый у источника выплаты В ст. 139 изменен порядок применения инвестиционных налоговых преференций, которые состоят в следующем: - освобождение от уплаты КПН вновь созданных налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в приоритетных отраслях экономики в рамках инвестиционного проекта; - по решению Правительства в отдельных случаях срок действия различных преференций в зависимости от вида деятельности и объемов инвестиций может быть продлен до 10 лет. В 2004 г. в Налоговый кодекс был внесен ряд изменений и дополнений, дальнейшего обусловленных целью снижения налоговой нагрузки, совершенствования налогового администрирования, амортизационной политики в целях стимулирования роста инвестиций в основные средства, их воспроизводства и обновления, вопросов налогообложения страховых (перестраховочных) организаций, а также с целью уточнения отдельных положений Налогового кодекса. С целью создания условий для отхода от сырьевой направленности экономики, вводится режим особого обложения корпоративным подоходным налогом организаций, реализующих продукцию собственного производства с высокой добавленной стоимостью, в том числе сертифицированных товаров в соответствии с международными стандартами. Указанные изменения были внесены законом Республики Казахстан от 30 ноября 2004 года «О внесении изменений и дополнений в некоторые 68 законодательные акты Республики Казахстан по вопросам налогообложения». Рассмотрим их подробнее в части корпоративного подоходного налога. Для организации, осуществляющей обязательное коллективное гарантирование (страхование) вкладов (депозитов) физических лиц, не признается в качестве дохода и, соответственно, не подлежит налогообложению сумма обязательных, дополнительных и чрезвычайных взносов банков. Для Фонда гарантирования страховых выплат не признается в качестве дохода сумма обязательных и чрезвычайных взносов страховых организаций. Для указанных организаций также не признаются в качестве дохода и не подлежат налогообложению суммы денег, полученные в порядке удовлетворения их требований по возмещенным вкладам (депозитам) и выплаченным гарантийным и компенсационным выплатам. В связи с принятием Закона Республики Казахстан «Об инвестиционных фондах» в целях стимулирования развития схем коллективного инвестирования установлено право паевым и акционерным инвестиционным фондам корректировать совокупный годовой доход на суммы инвестиционных доходов, полученных на счета в кастодианах и находящихся на них. При этом предусматривается освобождение доходов физических лиц от операций с паями паевых и акциями акционерных инвестиционных фондов от обложения индивидуальным подоходным налогом и освобождение юридических лиц от обложения дивидендов по паям паевых и акциям акционерных инвестиционных фондов корпоративным подоходным налогом у источника выплаты. Вводится также норма, стимулирующая реинвестирование капитала. Так часть чистого дохода, направленная на увеличение уставного капитала юридического лица-резидента с учетом сохранения доли акций каждого учредителя, участника не признается в целях налогообложения в качестве дивидендов и не подлежит налогообложению у источника выплаты, а также корректируется из совокупного годового дохода налогоплательщика при исчислении налогооблагаемого дохода. Увеличен предел отнесения на вычеты компенсаций при служебных 69 командировках в виде суточных с двух месячных расчетных показателей в сутки до трех. В целях исключения неоднозначного толкования введена уточняющая поправка, согласно которой к представительским расходам относятся расходы на питание во время переговоров, тогда как ранее к представительским расходам относилось буфетное (фуршетное) обслуживание. Сняты ограничения по отнесению на вычеты расходов по страховым премиям, подлежащим уплате (уплаченным) страхователем по договорам ненакопительного страхования. Внесено уточнение по расходам, не подлежащим вычету, согласно которому к ним относятся расходы на строительство и приобретение основных средств, нематериальных активов и другие расходы капитального характера налогоплательщика, не связанные с получением совокупного годового дохода. По корректировке налогооблагаемого дохода предусмотрено следующее. Двухпроцентный предел корректировки налогооблагаемого дохода, предусмотренный п. 1 ст. 122 Налогового кодекса увеличен до трех процентов. Кроме того, в данном случае будет также корректироваться сумма оказанной спонсорской помощи. При этом необходимо наличие решение налогоплательщика на оказание спонсорской помощи на основании обращения со стороны лица, получающего помощь. Введено понятие спонсорской помощи, согласно которому спонсорская помощь может быть оказана только физическим лицам и некоммерческим организациям с целью распространения информации о лице, оказывающем данную помощь. Относительно налогообложения страховых (перестраховочных) организаций предусмотрено уменьшение налогооблагаемой базы указанных организаций на сумму страховых премий, возвращенных при расторжении договоров страхования (перестрахования), а также на сумму обязательных взносов в Фонд гарантирования страховых выплат. При этом по договорам аннуитетного страхования устанавливается ставка корпоративного подоходного налога в размере 1 процента от суммы 70 подлежащих получению (полученных) страховых премий. Для организаций, осуществляющих деятельность в нефтехимической промышленности, исчисленный корпоративный подоходный налог которых подлежит уменьшению на сто процентов, предусмотрено увеличение сроков применения указанной льготы с пяти до десяти лет по решению Правительства Республики Казахстан в зависимости от вида деятельности и объемов инвестиций в фиксированные активы. Для создания благоприятного инвестиционного климата сохраняются действующие инвестиционные налоговые преференции, а также для вновь созданных налогоплательщиков, осуществляющих деятельность исключительно в рамках инвестиционного (-ых) проекта (-ов) по срзданию новых производств, предусмотрено полное освобождение рх уплаты корпоративного подоходного налога, налога на имущество и земельного налога сроком до пяти лет. Вместе с тем, в зависимости от видов деятельности и объемов инвестиций в фиксированные активы сроки предоставления преференций в виде освобождения от налогообложения могут быть продлены по решению Правительства Республики Казахстан до десяти лет. При этом вновь созданными налогоплательщиками признаются налогоплательщики, прошедшие государственную регистрацию в течение календарного года, в котором заключен контракт с уполномоченным органам по вопросам инвестиций. Кроме того, в целях исключения неоднозначного толкования по применению действующих инвестиционных налоговых преференций по реконструированным объектам введена уточняющая поправка, согласно которой для применения инвестиционных налоговых преференций вновь вводимыми фиксированными активами признаются впервые введенные в эксплуатацию фиксированные активы в рамках инвестиционного проекта, включая реконструированные объекты в части фактически произведенных расходов на реконструкцию. Установлен отдельный порядок обложения корпоративным подоходным налогом организаций, реализующих товары собственного производства, в т.ч. 71 сертифицированные, с высокой добавленной стоимостью. Так для организаций, реализующих товары собственного производства с высокой добавленной стоимостью, предусмотрено уменьшение исчисленного корпоративного подоходного налога на 30 процентов от суммы корпоративного подоходного налога, относящегося к товарам, собственного производства. При этом к организациям, реализующим товары собственного производства с высокой добавленной стоимостью, относятся организации, одновременно соответствующие следующим условиям: 1) доход от реализации товаров собственного производства в сумме дохода от реализации товаров (работ, услуг) составляет не менее 90 процентов. При этом перечень таких товаров утверждается. Правительством Республики Казахстан; 2) доля добавленной стоимости в сумме дохода от реализации товаров (работ, услуг) составляет не менее 40 процентов; 3) коэффициент налоговой нагрузки, определяемый как отношение суммы начисленных налогов за налоговый период, кроме косвенных и удерживаемых у источника выплаты, к сумме дохода от реализации товаров (работ, услуг), составляет не менее 12% . При этом размер добавленной стоимости определяется как: начисленные в течение налогового периода доходы работникам, за исключением материальных, социальных благ и материальной выгоды плюс сумма амортизационных отчислений, налогоплательщика, за начисленных исключением в бухгалтерском амортизационных учете отчислений, начисленных по объектам, не используемым в целях получения совокупного годового дохода плюс сумма начисленных налогов за налоговый период, кроме косвенных и удерживаемых у источника выплаты плюс (минус) чистый доход (убыток), определяемый в бухгалтерском учете налогоплательщика, без учета дохода (убытка) от чрезвычайных ситуаций. Для юридических лиц - лауреатов премии Правительства Республики Казахстан «За достижения в области качества», соответствующих вышеуказанным условиям, кроме того предусмотрено уменьшение суммы 72 исчисленного корпоративного подоходного налога на 50 процентов от суммы корпоративного подоходного налога, относящегося к сертифицированным товарам собственного производства, в течение одного налогового периода, следующего за вводом внедрения систем менеджмента качества и управления окружающей средой. При этом сертифицированными товарами собственного производства признаются товары, собственного производства, процесс производства которых сертифицирован в порядке, установленном законодательным актом Республики Казахстан в соответствии с международными стандартами ИСО серии 9000 и 14000 системы менеджмента качества и управления окружающей средой. Сумма корпоративного подоходного налога, относящегося к товарам собственного производства и (или) сертифицированным товарам собственного производства, определяется исходя из удельного веса доходов, подлежащих получению (полученных) от реализации указанных товаров в совокупном годовом доходе. При определении фиксированных активов таковыми снято ограничение по признанию основных, средств по первоначальной стоимости в размере 50 месячных расчетных показателей. Фиксированными активами признаются основные средства и нематериальные активы, учитываемые в бухгалтерском балансе налогоплательщика и используемые для получения совокупного годового дохода. Также, с 01.01.2006 г., с целью совершенствования амортизационной политики и создания условий для обновления и модернизации основных средств, а также стимулирования роста инвестиций в основные средства, их обновления и воспроизводства предусмотрено следующее: а) укрупнение классификации фиксированных активов до уровня групп с сокращением их количества до 5 (вместо существующих 9 групп, 75 подгрупп). Данное предложение повлечет увеличение норм амортизации и предельного размера вычетов по расходам на ремонт по многим позициям фиксированных активов; б) увеличены нормы амортизации в зависимости от групп от 8 до 50 процентов; в) полное равномерное отнесение на вычеты стоимости изношенных основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.2005 г. (в 73 течение 5 лет - машин и оборудования, 2 лет - компьютерной техники). Данная норма позволит в течение указанных периодов полностью отнести на вычеты фактически действующего изношенные метода основные исчисления средства; г) применение амортизационных отчислений с установлением фиксированного срока окончательного отнесения на вычеты всей стоимости по активам, введенным после 01.01.2005 г. Данная норма позволит сохранить действующий метод амортизации и вместе с тем полностью отнести на вычеты по истечении определенного периода времени стоимость основных средств, приобретенных после 01.01.2005 г. Вышеназванные изменения по амортизационной политике вводятся в действие с 2006 года, с тем, чтобы налогоплательщики могли проанализировать влияние предлагаемых изменений по амортизационной политике на обновление основных средств в различных отраслях экономики. 74 ЗАКЛЮЧЕНИЕ Таким образом, по итогам выполненной работы можно сделать следующие выводы: Государство, выражая интересы общества в различных сферах жизнедеятельности, вырабатывает и осуществляет соответствующую политику экономическую, социальную, экологическую, демографическую и др. При этом в качестве средства взаимодействия объекта и субъекта государственного регулирования социально-экономических процессов используются финансовокредитный и ценовой механизмы. Финансово-бюджетная система охватывает отношения по поводу формирования и использования финансовых ресурсов государства - бюджета и внебюджетных фондов. Она призвана обеспечивать эффективную реализацию социальной, экономической, оборонной и других функций государства. Важной «кровеносной артерией» финансово-бюджетной системы являются налоги. Налоги возникли вместе с товарным производством, разделением общества на классы и появлением государства, которому требовались средства на содержание армии, судов, чиновников и другие нужды. В налогах воплощено экономически выраженное существование государства. Изъятие государством в пользу общества определенной части стоимости валового внутреннего продукта в виде обязательного взноса в составляет сущность налога. Перечень налогов в Казахстане включает: корпоративный подоходный налог; индивидуальный подоходный налог; налог на добавленную стоимость, акцизы; специальные платежи и налоги недропользователей (подписной бонус, бонус коммерческого обнаружения, роялти, налог на сверхприбыль); социальный налог; земельный налог; налог на транспортные средства; налог на имущество. Корпоративный подоходный налог играет огромную роль в формировании 75 доходов государства. В работе были рассмотрены теоретические основы возникновения корпоративного подоходного налога, его сущность и правила применения, общие правила налогообложения корпоративного подоходного налога. Важным при исчислении корпоративного подоходного налога является правильно определить состав, измерение и признание доходов и расходов. В работе был проведен анализ налогообложения корпоративным подоходным налогом существующего предприятия ТОО «Служба Безопасности» за 2004 год. Был приведен порядок исчисления и учета корпоративного подоходного налога на ТОО «Служба безопасности». Был рассчитан совокупный годовой доход ТОО «Служба Безопасности» за 2004 год. Доход от реализации ТОО «Служба Безопасности» составил 153588300 тенге, вознаграждения - 43533 тенге, таким образом, совокупный годовой доход составил 153631833 тенге. После корректировки совокупный годовой доход не изменился. Вычеты по налоговому обязательству равны сумме расходов по реализованным товарам (работам, услугам), которые составили 139406518 тенге, отчислений в резервные фонды, которые составили 7682896 тенге, амортизационные отчисления по основным средствам в размере 47865 тенге вычитаются. Таким образом, размер вычетов равен 147137279 тенге. Налогооблагаемый доход составил 6494554 тенге. Сумма исчисленного налога составила 1948366 тенге, т.е. 30% от налогооблагаемого дохода. Уже уплачено авансовых платежей на сумму 2354837 тенге. Таким образом, у ТОО «Служба Безопасности» имеется переплата по корпоративному подоходному налогу, сумма излишне уплаченного налога составляет 413001 тенге. В последнем разделе были рассмотрены перспективы развития налогообложения корпоративным подоходным налогом в Казахстане, значение корпоративного подоходного налога при формировании доходной части бюджета и совершенствование механизма взимания корпоративного подоходного налога. 76 СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ 1. Кодекс Республики Казахстан от 12 июня 2001 года N 209-2 О налогах и других обязательных платежах в бюджет. //Казахстанская правда 2004. №67 2. Кодекс Республики Казахстан Об административных правонарушениях от 30 января 2001 года N 155-П //Казахстанская правда от 13 февраля 2004 г. 3. Закон Республики Казахстан от 10 декабря 1999 г. «О труде в Республике Казахстан»внесенными Законом РК от 7 октября 1998 г. № 284-1) // Ведомости Парламента РК. 2004. № 4. Ст. 217 4. Закон РК «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам налогообложения» от 13.12.2004 г. № 11-ИГ 5. Бюджетно-налоговая сфера: эффективность, проблемы дальнейшего развития. Учебное пособие / В.И.Кушлин, Ю.И.Любимцев, И.М.Осадчая и др. М, 1998. 6. Горский И.В. Налоги в рыночной экономике. М., 1992. 7. Ермекбаева Б. Ж.. Лесбеков Г. А. Основы налогообложения: Учебное пособие. - Алматьг Казак университет, 2002. - 122 с. 8. Корпоративный подоходный налог: информационно-практическое пособие/Составители: специалисты аудиторской фирмы «АСИКО В.И. Скала, Б.В. Скала, Н.В. Скала, Е.Г. Петухова. - Алматы: «Издательство ЬЕМ», 2002. 264 с. 9. Методологические и концептуальные основы Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет». А., 2003. 10. Мусин СМ. Налоги с населения в Казахстане. Алматы: Каржы- каражат, 1996. 77 11. Муслимова С. Касательно некоторых изменений, внесенных в Налоговый кодекс с 1 января 2005 года// Бухучет и налоги в государственных и бюджетных организациях №2, 2005г 12. Налоги: понятие, элементы, установление, виды. Алматы: Баспа, 1998. 13. Налоги, налогообложение и налоговое законодательство / Под ред Е Н. Евстигнеева. СПб 2000 14. Налоги. Учебное пособие / Под ред. Д.Г.Черника. 3-е изд. М., 1997 . 15. Налоговое право РК /Под ред. Г.И. Тулегеугалиева. -Алматы: Данекер, 2003. 16. Основы налогового права. Учебно-методическое пособие / Под ред. С. Г Пепеляева. М., 1995. 17. ОспановМ. Г. Гармонизация налоговых отношений. А., 2001. 18. Отчетные данные ТОО «Служба Безопасности» за 2004 год 19. Сейдахметова Ф.С. Налоги в Казахстане/Учебное пособие. - Алматы: «LЕМ » - 2002 г. - 160 с. 20. Слухов В.В. Налоги. Теория и практика. Учебное пособие. СПб., 1999 год 21. Управление организацией: Учебник. /Под ред. А.Г.Поршнева. М.: Инфра-М, 2001.-322с. 22. Худяков А И., Бродский Г. М. Теория налогообложения: Учебное пособие. - Алматы: ТОО «Издательство «НОРМА-К», - 2002. 392 с. 78
