Кто должен выполнять обязанности налогового агента по налогу

Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»
Кто должен выполнять обязанности
налогового агента по налогу на прибыль
Е.Ю. Попова
государственный советник
налоговой службы РФ I ранга
Российские организации признаются налоговыми агентами по налогу на прибыль:
– при выплате дивидендов российским организациям (п. 2 ст. 275 НК РФ);
– при выплате дивидендов иностранным организациям, имеющим в России постоянные
представительства (п. 3 ст. 275 НК РФ);
– при выплате процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам российским
организациям (п. 4 ст. 287 НК РФ);
– при выплате процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам иностранным
организациям, имеющим в России постоянные представительства (п. 2 и 4 ст. 287 НК РФ);
– при выплате доходов (в т. ч. дивидендов) иностранным организациям, не имеющим в России
постоянных представительств (п. 4 ст. 286, п. 1 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ);
У государственных (муниципальных) учреждений возникают обязанности налогового агента по
налогу на прибыль только при выплате доходов иностранным организациям, не имеющим в
России постоянных представительств.
Иностранные организации, у которых нет в России постоянных представительств, но которые
получают доходы от российских источников, признаются плательщиками налога на прибыль
(ст. 246 НК РФ). Однако сумму налога с этих доходов должны рассчитать и удержать налоговые
агенты – источники выплаты (п. 1 ст. 309 НК РФ).
Ситуация: в каких случаях признается, что иностранная организация имеет в России постоянное
представительство в целях уплаты налога на прибыль
Постоянным представительством признается любое обособленное подразделение, через которое
иностранная организация ведет в России предпринимательскую деятельность на регулярной
основе (п. 3 ст. 306 НК РФ, п. 1 ст. 2 ГК РФ). Если со страной, резидентом которой является
иностранная организация, заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, то в
нем могут быть указаны другие признаки постоянного представительства. Если признаки
постоянного представительства в российском налоговом законодательстве и в соглашении об
избежании двойного налогообложения определены по-разному, действуют нормы соглашения
(ст. 7 НК РФ).
Статус организации, имеющей в России постоянное представительство, иностранная компания
получает после постановки на налоговый учет по месту ведения предпринимательской
деятельности (п. 2 ст. 23 НК РФ, раздел II приложения к приказу Минфина России от 30 сентября
2010 г. № 117н). После получения этого статуса иностранная организация признается налоговым
агентом по налогу на прибыль (п. 4 ст. 286 НК РФ).
Ситуация: можно ли считать отделение, выполняющее только представительские функции
(проводит работы по формированию первичной клиентской базы), постоянным
представительством иностранной организации в целях уплаты налога на прибыль
Нет, нельзя.
Отделение иностранной организации образует постоянное представительство, если через него
регулярно осуществляется предпринимательская (т. е. направленная на систематическое
извлечение прибыли) деятельность (п. 3 ст. 306 НК РФ, п. 1 ст. 2 ГК РФ). Поэтому если отделение
иностранной организации осуществляет только представительские функции и не ведет
предпринимательской деятельности, то постоянным представительством в целях уплаты налога на
прибыль оно не признается. Такой позиции придерживается финансовое ведомство (письмо
Минфина России от 24 октября 2005 г. № 03-03-04/4/66).
Кроме того, в пункте 4 статьи 306 Налогового кодекса РФ сказано, что если отделение
иностранной организации ведет деятельность вспомогательного (подготовительного) характера,
это не приводит к образованию постоянного представительства. Там же приведены отдельные
виды такой деятельности.
Для признания деятельности подготовительной или вспомогательной должны одновременно
выполняться такие условия:
– по своему содержанию указанная деятельность не должна составлять всю или часть основной
деятельности иностранной организации;
– указанная деятельность должна осуществляться в пользу иностранной организации, а не третьих
лиц либо в пользу третьих лиц, но не на регулярной основе.
Об этом сказано в пунктах 2.3.1 и 2.3.2 Рекомендаций, утвержденных приказом МНС России от
28 марта 2003 г. № БГ-3-23/150.
Таким образом, при выполнении вышеуказанных условий деятельность отделения иностранной
организации, специалисты которого проводят работу по формированию первичной клиентской
базы (привлекают клиентов, собирают и анализируют информацию по их деятельности), можно
считать вспомогательной (см., например, постановления ФАС Московского округа от 1 февраля
2006 г. № КА-А41/12791-05, Поволжского округа от 26 декабря 2006 г № А55-1041/06-39).
Ситуация: можно ли считать отделение иностранной организации, заключившее единичный
договор (например, займа, продажи недвижимости и т. д.) с российским учреждением,
постоянным представительством в целях уплаты налога на прибыль
Нет, нельзя.
Постоянное представительство иностранной организации образуется, если через него организация
регулярно ведет предпринимательскую деятельность в России (п. 3 ст. 306 НК РФ). При этом под
предпринимательской понимается деятельность, направленная на систематическое получение
дохода (п. 1 ст. 2 ГК РФ).
Понятие «систематичность» следует использовать в значении, применяемом в пункте 3 статьи 120
Налогового кодекса РФ, два раза и более в течение календарного года. Такая трактовка этого
понятия была закреплена в пункте 2 раздела 4 Методических рекомендаций по применению главы
25 Налогового кодекса РФ (утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-
02/729). На сегодняшний момент этот документ утратил силу (приказ ФНС России от 21 апреля
2005 г. № САЭ-3-02/173). Однако предложенное толкование понятия «систематичность»
сохраняет свою актуальность, что подтверждается арбитражной практикой (см., например,
постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26 октября 2005 г. № А28-4710/2005-34/29).
Таким образом, если иностранная организация заключила единичный договор (например, на
предоставление займа, продажу недвижимости и т. д.), то эту операцию нельзя отнести к
предпринимательской деятельности, которая ведет к образованию постоянного представительства
для целей налогообложения прибыли.
Данный вывод подтверждают, например, письма Минфина России от 1 октября 2008 г. № 03-08-05
и УФНС России по г. Москве от 24 августа 2006 г. № 20-12/75586 и от 14 июня 2005 г. № 2012/41907.
Ситуация: можно ли считать отделение иностранной организации, у которого есть расчетный и
валютный счет в российском банке, постоянным представительством в целях уплаты налога на
прибыль. Отделение иностранной организации только открылось и пока не осуществляет
предпринимательской деятельности
Нет, нельзя.
Налоговый кодекс РФ не содержит подобных критериев возникновения постоянного
представительства иностранной организации в целях налогообложения прибыли (п. 3 ст. 306
НК РФ).
Имеющиеся у представительства расчетные и валютные счета в российских банках не
свидетельствуют о том, что организация регулярно ведет предпринимательскую деятельность в
России (п. 1 ст. 2 ГК РФ). Следовательно, данный факт не может служить основанием для
признания отделения иностранной организации постоянным представительством в целях уплаты
налога на прибыль (п. 3 ст. 306 НК РФ). Оплата вновь созданным отделением с указанных счетов
коммунальных услуг, налогов и сборов также не образует постоянного представительства,
поскольку носит исключительно затратный характер. Это подтверждает, например, постановление
ФАС Московского округа от 7 июня 2006 г. № КА-А41/5096-06.
Перечень налогооблагаемых доходов, полученных организациями, у которых нет в России
постоянных представительств, приведен в пункте 1 статьи 309 Налогового кодекса РФ. Этот
перечень открыт. В него, в частности, входят:
– доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности;
– доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в России;
– доходы от сдачи в аренду (субаренду) имущества, используемого на российской территории;
– доходы от международных перевозок;
– штрафы и пени за нарушение российскими учреждениями (государственными органами,
исполнительными органами местного самоуправления) договорных обязательств.
Ситуация: нужно ли исполнить обязанности налогового агента по налогу на прибыль. Российское
учреждение заказало провести анализ спроса на продукцию, которую оно планирует продавать в
странах Европы, иностранной компании, зарегистрированной за рубежом. У иностранной
компании нет в России постоянного представительства
Нет, не нужно.
Причитающиеся иностранной компании денежные средства за оказание подобных услуг не
относятся к доходам, полученным от источников в России (п. 1, 2 ст. 309 НК РФ). Следовательно,
при перечислении денег иностранному контрагенту российское учреждение не должно
удерживать из них налог на прибыль. Аналогичной точки зрения придерживается и налоговое
ведомство (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 25 июня 2007 г. № 20-12/60199).
Ситуация: нужно ли удерживать налог на прибыль из доходов иностранной компании, которая
оказывает российскому учреждению транспортно-экспедиционные услуги, связанные с
перевозкой грузов в международном сообщении. У иностранной компании нет в России
постоянного представительства
Ответ на этот вопрос зависит от содержания договора, заключенного с иностранной компанией.
По договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и
за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или
организовать выполнение предусмотренных договором услуг, связанных с перевозкой груза
(ст. 801 ГК РФ).
Договор транспортной экспедиции может предусматривать два вида обязательств экспедитора:
– экспедитор обязуется оказать услуги, предусмотренные договором, только своими силами;
– экспедитор обязуется обеспечить организацию процесса перевозки груза (в т. ч. с привлечением
для исполнения договора сторонних организаций).
Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса РФ российское учреждение должно
удержать налог на прибыль из доходов, полученных иностранной компанией от международных
перевозок. При этом в целях налогообложения под международными перевозками
подразумевается любая транспортировка грузов морским, речным, воздушным, автомобильным
или железнодорожным транспортом, если пункт отправки или доставки груза находится на
территории России.
Если иностранная компания самостоятельно оказывает услуги, предусмотренные договором
транспортной экспедиции, ее деятельность признается осуществлением международных
перевозок. При таких условиях договора из дохода, выплаченного иностранной компании,
российское учреждение должно удержать налог на прибыль. При этом необходимо учитывать
положения действующих соглашений (конвенций) об избежании двойного налогообложения
доходов и имущества. Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 6 мая
2009 г. № 03-03-06/1/302, УФНС России по г. Москве от 27 июня 2008 г. № 20-12/060998.
Если экспедитор не участвует в процессе перевозки грузов, то фактически он выполняет лишь
посреднические функции между грузоотправителем и грузополучателем. В этом случае оказанные
им экспедиторские услуги не признаются осуществлением международных перевозок.
Следовательно, у российского учреждения не возникает обязанности по удержанию налога на
прибыль из средств, выплачиваемых иностранной компании по договору транспортной
экспедиции. Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 18 июля 2008 г.
№ 03-03-06/1/412.
Ситуация: нужно ли исполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль. За
досрочную оплату товаров, поставленных на экспорт, российское учреждение выплачивает
швейцарскому покупателю доход в виде процентов. У иностранной компании нет в России
постоянного представительства
Ответ на этот вопрос зависит от того, представила ли иностранная организация документы,
подтверждающие, что она является резидентом Швейцарии.
Доходы, которые российский экспортер выплачивает швейцарскому покупателю за досрочную (по
сравнению с условиями контракта) оплату товаров, следует рассматривать как проценты за
пользование коммерческим кредитом. Согласно заключенному между Россией и Швейцарией
Соглашению об избежании двойного налогообложения к таким процентам применяются
положения пункта 2 статьи 11 этого соглашения. То есть проценты, выплачиваемые швейцарской
компании, признаются доходами иностранной организации от источников в России, с которых
налог удерживается у источника выплаты.
В рассматриваемой ситуации налог может быть уплачен и на территории Швейцарии. Такой
вывод позволяет сделать пункт 1 статьи 11 Соглашения. Однако, чтобы воспользоваться этой
нормой соглашения, иностранный покупатель должен представить российскому поставщику
документы, подтверждающие, что страной его постоянного местонахождения является
Швейцария.
Если такие документы были представлены до выплаты доходов, российское учреждение не
должно удерживать из них налог. Об этом сказано в пункте 1 статьи 312 Налогового кодекса РФ.
Если на дату выплаты таких документов у российского учреждения не было, из доходов нужно
удержать налог по ставке 20 процентов (абз. 4 п. 1 ст. 310, подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ, пункт 1.1
раздела II Методических рекомендаций, утвержденных приказом МНС России от 28 марта 2003 г.
№ БГ-3-23/150).
Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 11 июня 2009 г. № 03-08-05.
Помимо перечисленных доходов, иностранная организация может получать в России доходы от
реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не приводят к образованию
постоянного представительства. При выплате таких доходов российское учреждение налоговым
агентом не признается.
Исключением являются доходы, выплаченные иностранной организации при покупке объектов
недвижимости, которые расположены на территории России (подп. 6 п. 1 ст. 309 НК РФ). Если
учреждение выплачивает такие доходы, оно признается налоговым агентом и обязано удержать с
них налог на прибыль.
Такой порядок предусмотрен пунктом 2 статьи 309 Налогового кодекса РФ.
Кроме того, налоговый агент не должен удерживать и перечислять в бюджет налог на прибыль с
доходов, которые начислены иностранной организации:
– если налоговый агент уведомлен, что выплачиваемый доход квалифицируется как доход
постоянного представительства иностранной организации. Подтвердить это должна нотариально
заверенная копия свидетельства о постановке иностранной организации на учет в налоговой
инспекции. При этом свидетельство должно быть оформлено не ранее чем в предшествующем
налоговом периоде;
– если доходы облагаются по ставке 0 процентов;
– если доход получен при выполнении соглашений о разделе продукции;
– если доходы не облагаются налогом на прибыль в соответствии с международными договорами.
Об этом сказано в пункте 2 статьи 310 Налогового кодекса РФ.
Внимание!
Если при выездной проверке инспекторы выявят, что учреждение не исполнило обязанности
налогового агента, ему придется заплатить штраф. В некоторых случаях сотрудников учреждения
могут привлечь к уголовной ответственности (ст. 199.1 УК РФ).
Размер штрафа составит 20 процентов от суммы недоимки. Это следует из статьи 123 Налогового
кодекса РФ.
Если причиной неуплаты налога является грубое нарушение правил бухучета, суд может
дополнительно привлечь руководителя учреждения и (или) главного бухгалтера к
административной ответственности. Штраф в размере от 2000 до 3000 руб. может быть взыскан,
если в учете и отчетности сумма налога искажена не менее чем на 10 процентов (ст. 15.11
КоАП РФ).
Штрафа можно избежать, если налоговый агент докажет, что у него не было возможности
удержать налог (п. 44 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5). Однако в этом
случае в течение месяца учреждение обязано уведомить налоговую инспекцию о неудержанной
сумме налога (подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ).
В каждом конкретном случае виновный в правонарушении устанавливается индивидуально. При
этом суды исходят из того, что руководитель отвечает за организацию бухучета, а главный
бухгалтер – за его правильное ведение и своевременное составление отчетности (п. 24
постановления Пленума Верховного суда РФ от 24 октября 2006 г. № 18). Поэтому субъектом
такого правонарушения обычно признается главный бухгалтер (бухгалтер с правами главного).
Руководитель учреждения может быть признан виновным:
– если в учреждении вообще не было главного бухгалтера (постановление Верховного суда РФ от
9 июня 2005 г. № 77-ад06-2);
– если ведение учета и расчет налогов были переданы специализированной организации (п. 26
постановления Пленума Верховного суда РФ от 24 октября 2006 г. № 18);
– если причиной нарушения стало письменное распоряжение руководителя, с которым главный
бухгалтер был не согласен (п. 25 постановления Пленума Верховного суда РФ от 24 октября
2006 г. № 18).
Если инспекция докажет, что неисполнение обязанностей налогового агента стало результатом
преступления, суд может приговорить виновных к уголовной ответственности по статье 199.1
Уголовного кодекса РФ. При этом виновными могут быть признаны не только руководитель и
главный бухгалтер учреждения, но и другие лица, содействовавшие совершению преступления
(пособники и подстрекатели). Например, бухгалтеры, умышленно искажавшие первичные
документы, или налоговые консультанты, советы которых привели к совершению преступления.
Такие указания содержатся в постановлении Пленума Верховного суда РФ от 28 декабря 2006 г.
№ 64.
О порядке расчета и удержания налога на прибыль налоговым агентом см. Как налоговому агенту
удержать и перечислить в бюджет налог на прибыль.
Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»