Возможная чистая стоимость реализации

МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ ФИНАНСОВОЙ
ОТЧЕТНОСТИ IAS 2
Запасы [*]
ЦЕЛЬ
1.
Цель настоящего Стандарта состоит в том, чтобы установить порядок учета
запасов. Основным вопросом в учете запасов является определение величины
затрат, подлежащих признанию в качестве актива и переносу в следующие
периоды до признания соответствующей выручки. Стандарт дает указания по
определению затрат и их последующему признанию в качестве расходов,
включая любые уменьшения стоимости до величины возможной чистой цены
продаж. Он также дает представление о способах расчета себестоимости,
используемых для определения себестоимости запасов.
СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ
2.
Настоящий стандарт применяется ко всем запасам, за исключением:
(a) незавершенного производства, возникающего по договорам на
строительство, включая непосредственно связанные с ними договоры на
предоставление услуг (см. Международный стандарт IAS 11 «Договоры на
строительство);
(b) финансовых инструментов (см. IAS 32 «Финансовые инструменты представление» и IAS 39 «Финансовые инструменты - признание и
оценка»);
и
(c) биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью и
сельскохозяйственной продукцией в момент ее сбора (см. IAS 41 «Сельское
хозяйство»).
3.
Настоящий Стандарт не применяется к оценке запасов, которыми владеют:
(a) производители продукции сельского и лесного хозяйства,
сельскохозяйственной продукции после ее сбора, а также полезных
ископаемых в той степени, до которой они оцениваются по возможной
чистой стоимости реализации в соответствии с принятой практикой
учета в этих отраслях промышленности. Когда такие запасы оцениваются
по возможной чистой стоимости реализации, изменения в этой стоимости
признаются в прибыли или убытке в том периоде, в котором они
произошли.
(b) те товарные брокеры и трейдеры, которые оценивают свои запасы по
справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Когда такие
запасы оцениваются по справедливой стоимости за вычетом затрат на
продажу, изменения в справедливой стоимости за вычетом затрат на
продажу признаются в прибыли или убытке в том периоде, в котором они
произошли.
1
4.
Запасы, упомянутые в параграфе 3(a), на определенных этапах производства
оцениваются по возможной чистой стоимости реализации. Это происходит,
например, когда собран урожай сельскохозяйственных культур, или добыты
полезные ископаемые, что подтверждает продажу под будущие контракты или
государственные гарантии, или когда существует активный рынок и риском
срыва продажи можно пренебречь. Такие запасы исключаются только из
требований по оценке настоящего Стандарта.
5.
Брокеры и трейдеры - это лица, которые покупают и продают товары для других
или на свой собственный счет. Запасы, упомянутые в параграфе 3(b), в основном
приобретаются с целью продажи в недалеком будущем и извлечения прибыли из
колебаний в цене или марже брокеров и трейдеров. Когда такие запасы
оцениваются по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, они
исключаются только из требований по оценке настоящего Стандарта.
ОПРЕДЕЛЕНИЯ
6.
Следующие термины используются в настоящем Стандарте в указанных
значениях:
Запасы - это активы:
(a) предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности;
(b) в процессе производства для такой продажи;
или
(c) в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в
производственном процессе или при предоставлении услуг.
Возможная чистая стоимость реализации - это предполагаемая продажная цена при
нормальном ходе дел, за вычетом возможных затрат на выполнение работ и возможных
затрат на реализацию.
Справедливая стоимость - это та сумма, на которую можно обменять актив или
урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными,
желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.
7.
[*23] Возможная чистая стоимость реализации связана с чистой суммой, которую
организация ожидает выручить от продажи запасов в ходе нормальной
деятельности. Справедливая стоимость отражает ту сумму, на которую можно
обменять аналогичные запасы при совершении сделки между хорошо
осведомленными, желающими совершить такую сделку покупателями и
продавцами на рынке. Первое является стоимостью, специфичной для
конкретной организации; последнее таковой не является. Возможная чистая
стоимость реализации запасов может и не быть равной справедливой стоимости
за вычетом затрат на продажу.
8.
Запасы включают товары, закупленные и хранящиеся для перепродажи. К ним
относятся, например, товары, купленные розничным продавцом, или земля и
другое имущество, предназначенные для перепродажи. Запасы также включают
2
готовую или незавершенную продукцию, выпущенную организацией и
включающую сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего
использования в производственном процессе. В случае с организацией сферы
услуг запасы включают стоимость услуг, как это описано в параграфе 19, для
которой организация еще не признала соответствующую величину выручки (см.
Международный стандарт IAS 18 «Выручка»).
ОЦЕНКА ЗАПАСОВ
9.
Запасы в обязательном порядке должны оцениваться по наименьшей из двух
величин: себестоимости и возможной чистой стоимости реализации.
Себестоимость запасов
10. Себестоимость запасов в обязательном порядке должна включать все затраты
на приобретение, переработку и прочие затраты, произведенные в целях
доведения запасов до их текущего состояния и места их текущего
расположения.
Затраты на приобретение
11. Затраты на приобретение запасов включают покупную цену, импортные
пошлины и другие налоги (кроме тех, которые впоследствии возмещаются
организации налоговыми органами), а также расходы на транспортировку,
обработку и другие расходы, непосредственно связанные с приобретением
объекта. Торговые скидки, возвраты платежей и прочие аналогичные статьи
вычитаются при определении затрат на закупку.
Затраты на переработку
12. Затраты переработки запасов включают затраты, непосредственно связанные с
единицами продукции, такие как прямые затраты на оплату труда. К ним также
относится систематическое распределение постоянных и переменных накладных
производственных расходов, которые имеют место при переработке сырья в
готовую продукцию. Постоянными накладными производственными расходами
являются те косвенные производственные затраты, которые остаются
относительно неизменными независимо от объема производства, такие как
амортизация и обслуживание зданий и оборудования и административноуправленческие расходы. Переменными производственными накладными
расходами являются те косвенные производственные расходы, которые
находятся в прямой или почти в прямой зависимости от изменения объема
производства, такие как косвенные затраты сырья и косвенные затраты труда.
13. Распределение постоянных накладных производственных расходов на затраты по
переработке основывается на производственных мощностях организации при
работе в нормальных условиях. Нормальная производственная мощность ожидаемый объем производства, рассчитываемый на основе средних показателей
за несколько периодов или сезонов работы при нормальном ходе дел, с учетом
потери мощности в результате планового технического обслуживания.
Фактический уровень производства может использоваться в том случае, когда он
приблизительно соответствует мощности в нормальных условиях. Сумма
постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, не
3
увеличивается вследствие низкого уровня производства или остановки
организации. Нераспределенные накладные расходы признаются как расход в
периоде их возникновения. В периоды необычно высокого уровня производства
сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу
продукции, уменьшается так, что запасы не оцениваются сверх себестоимости.
Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую
единицу продукции на основе фактического использования производственных
мощностей.
14. В результате производственного процесса одновременно может производиться
более чем один продукт. Например, это происходит в случае совместно
производимых изделий или, когда производство основного продукта
сопровождается производством побочного продукта. Когда затраты на
переработку каждого продукта не могут быть определены отдельно, они
распределяются между продуктами пропорционально и последовательно.
Распределение может основываться, например, на относительной стоимости
продаж каждого продукта, определяемой либо на этапе производственного
процесса, когда продукты становятся идентифицируемыми, или при появлении
законченного продукта. Большинство побочных продуктов по своей природе
несущественны. В подобных случаях они часто оцениваются по возможной
чистой цене продаж, и эта величина вычитается из себестоимости основного
продукта. В результате балансовая стоимость основного продукта незначительно
отличается от его себестоимости.
Прочие затраты
15. Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той степени, в
которой они связаны с доведением их до современного местоположения и
состояния. Например, может быть уместно включать в стоимость запасов
непроизводственные накладные расходы или затраты по разработке продуктов
для конкретных клиентов.
16. [*24] Ниже приведены примеры затрат, исключаемых из себестоимости запасов и
признаваемых в качестве расходов в периоде их возникновения:
(a) сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих
производственных затрат;
(b) затраты на хранение, если только они не необходимы в производственном
процессе для перехода к следующему его этапу;
(c) административные накладные расходы, которые не связаны с доведением
запасов до их настоящего местоположения и состояния,
и
(d) затраты на продажу.
17. Международный стандарт IAS 23 «Затраты по займам» определяет те редкие
случаи, в которых в себестоимость запасов включаются затраты по займам.
18. Организация может приобрести запасы на условиях отсрочки оплаты. Когда
такое соглашение фактически содержит элемент финансирования, этот элемент,
например, разность между ценой закупки на условиях обычного торгового
кредита и уплаченной суммой, признается как расход по процентам на
протяжении периода финансирования.
4
Себестоимость запасов организации сферы услуг
19. В той степени, в которой организации сферы услуг имеют запасы, они оценивают
их по затратам на их производство. Эти затраты главным образом включают
заработную плату и другие затраты на персонал, непосредственно участвующий
в предоставлении услуг, в том числе контролирующий персонал, а также
соответствующие накладные расходы. Заработная плата и прочие затраты на
торговый и общий административный персонал в себестоимость запаса не
включаются, а учитываются как расходы в периоде их возникновения.
Себестоимость запасов организации сферы услуг не включает те нормы прибыли
или неотносимые накладные расходы, которые часто включаются в цены на
оказываемые организацией услуги.
Себестоимость собранной сельскохозяйственной продукции,
полученной от биологических активов
20. В соответствии с Международным стандартом IAS 41 «Сельское хозяйство»
запасы сельскохозяйственной продукции, собранные организацией с
биологических активов, следует в момент первоначального признания оценивать
по справедливой стоимости, установленной в период сбора урожая, за вычетом
предполагаемых сбытовых расходов. Это будет себестоимость запасов на эту
дату для целей применения настоящего Стандарта.
Методы определения себестоимости
21. Для удобства могут использоваться различные методы определения
себестоимости запасов, такие как метод учета по нормативным затратам и метод
розничных цен, если результаты приближенно выражают значение
себестоимости. Нормативные затраты учитывают нормальные уровни
использования сырья и материалов, труда, эффективности и мощности. Они
регулярно проверяются и, при необходимости, пересматриваются в свете
текущей обстановки.
22. В розничной торговле для оценки запасов, состоящих из большого числа быстро
меняющихся изделий, имеющих одинаковую норму прибыли, и для которых
нецелесообразно использовать другие методы оценки себестоимости, часто
используется метод розничных цен. Себестоимость запаса определяется путем
уменьшения общей стоимости продажи запаса на соответствующий процент
валовой маржи. Величина используемого процента учитывает запас, цена
которого была снижена ниже первоначальной продажной цены. Для каждого
подразделения розничной торговли часто используется среднее значение
процента.
Способы расчета себестоимости запасов
23. Себестоимость отдельных статей запасов, не являющихся взаимозаменяемыми,
а также товаров или услуг, произведенных и предназначенных для специальных
проектов, должна определяться путем точной идентификации индивидуальных
затрат.
24. Конкретное определение фактических затрат означает, что определенные затраты
относятся на определенные статьи запасов. Этот порядок учета подходит для
изделий, предназначенных для специальных проектов, независимо от того, были
ли они куплены или произведены. Однако конкретное определение фактических
5
затрат не подходит в случае, когда существует большое количество статей запаса,
которые могут быть взаимозаменяемыми. В таких обстоятельствах для получения
расчетного воздействия на прибыль или убытки мог бы быть использован метод
выбора тех статей, которые остаются в запасах.
25. Себестоимость запасов, которые не относятся к рассмотренным в параграфе
23, в обязательном порядке определяется методом первое поступление - первый
отпуск (ФИФО) или методом средневзвешенной стоимости. Организация
обязана применять одинаковые формулы оценки для всех запасов, сходных по
характеру и их использованию организацией. Для запасов различного характера
или использования применение различных формул оценки может быть
оправдано.
26. [*25] Например, запасы, используемые в одном операционном сегменте, могут
использоваться организацией способом, отличным от способа использования
аналогичных запасов в другом операционном сегменте. Однако, различия в
географическом местоположении запасов (и в соответствующих налоговых
правилах) самого по себе недостаточно, чтобы оправдать применение различных
формул оценки.
27. Метод ФИФО предполагает, что статьи запаса, закупленные или произведенные
первыми, будут проданы первыми, и соответственно, статьи, остающиеся в
запасе в конце периода, были приобретены или произведены в самое недавнее
время. По формуле средневзвешенной стоимости, стоимость каждой статьи
определяется из средневзвешенной стоимости аналогичных статей в начале
периода и стоимости таких же статей, купленных или произведенных в течение
периода. Среднее значение может рассчитываться на периодической основе, или
по получении каждой дополнительной партии, в зависимости от обстоятельств
организации.
Возможная чистая стоимость реализации
28. Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой, если эти запасы
повреждены, если они полностью или частично устарели, или если их продажная
цена снизилась. Себестоимость запасов может также оказаться невозмещаемой,
если увеличились возможные затраты на завершение или на осуществление
продажи. Практика списания запасов ниже себестоимости, до возможной чистой
цены продаж отвечает мнению, что активы не должны учитываться выше сумм,
получение которых ожидается от их продажи или использования.
29. Запасы обычно списываются до возможной чистой стоимости реализации
постатейно. Однако в некоторых условиях может быть удобно сгруппировать
похожие или связанные друг с другом статьи. Такая ситуация возможна со
статьями запаса, относящимися к одному и тому же ассортименту изделий,
имеющих одно и то же предназначение или конечное использование,
произведенными и продаваемыми в одной географической области, которые
практически не могут быть оценены отдельно от других статей этого
ассортимента. Не приемлемо списание запасов на основе их классификации,
например, готовой продукции, или всех запасов в конкретном операционном
сегменте. Предоставители услуг обычно аккумулируют затраты по каждой
отдельной услуге, для которой устанавливается отдельная продажная цена.
Таким образом, каждая такая услуга отражается как отдельная статья.
30. Оценочные расчеты возможной чистой стоимости реализации основываются на
6
самом надежном доказательстве, т.е. величине запасов, предназначенных для
реализации, на момент выполнения расчетов. Эти расчеты учитывают колебания
цены или себестоимости, непосредственно относящиеся к событиям,
происходящим после окончания периода, в той степени, в какой такие события
подтверждают условия, существовавшие на конец периода.
31. Расчеты возможной чистой стоимости реализации также учитывают
предназначение имеющегося запаса. Например, возможная чистая стоимость
реализации запасов, предназначенных для выполнения договоров на продажу
товаров или оказание услуг по твердым ценам, основывается на цене,
установленной в этих договорах. Если объем продаж по таким договорам ниже,
чем объем имеющихся запасов, то возможная чистая стоимость реализации
остающейся части запасов основывается на общем уровне цен реализации. В
результате заключения договоров поставки по твердым ценам в объеме,
превышающем имеющиеся остатки запасов, или договоров на покупку товаров
по твердым ценам могут появляться оценочные обязательства. Такие оценочные
обязательства рассматриваются в соответствии с Международным стандартом
IAS 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные
активы».
32. Сырье и другие материалы в запасах не списываются ниже себестоимости, если
готовая продукция, в которую они будут включены, предположительно будет
продана по или выше себестоимости. Однако когда снижение цены сырья
указывает на то, что себестоимость готовой продукции превышает возможную
чистую цену продаж, сырье списывается до величины возможной чистой
стоимости реализации. В таких условиях затраты на замену сырья могут
оказаться наилучшим из существующих измерений его возможной чистой
стоимости реализации.
33. В каждом последующем периоде оценка возможной чистой стоимости
реализации производится заново. Когда обстоятельства, которые ранее вызвали
необходимость списать запасы ниже себестоимости, перестали существовать, или
когда имеются явные свидетельства увеличения возможной чистой стоимости
реализации в силу изменившейся экономической конъюнктуры,
соответствующая сумма списания возвращается (т.е. возвращение ограничено
размерами изначального списания) таким образом, чтобы привести новую
балансовую стоимость до меньшей из двух величин - себестоимости и
пересмотренной возможной чистой стоимости реализации. Это происходит,
например, когда какая-либо статья запаса, которая учитывается из-за снижения ее
продажной цены по возможной чистой стоимости реализации, все еще остается в
запасе в следующем периоде, а ее продажная цена возросла.
ПРИЗНАНИЕ В КАЧЕСТВЕ РАСХОДА
34. После продажи запасов балансовая стоимость этих запасов в обязательном
порядке должна быть признана в качестве расхода в том периоде, когда
признается соответствующая выручка. Величина частичного списания
стоимости запасов до возможной чистой стоимости реализации и все потери
запасов должны признаваться в качестве расходов в период осуществления
списания или возникновения потерь. Любая сумма восстановления списанной
стоимости запасов, вызванного увеличением возможной чистой стоимости
реализации, должна признаваться в качестве уменьшения величины запасов,
признанной в качестве расхода в период восстановления стоимости.
7
35. [*26] Некоторые запасы могут относиться на счета других активов, например,
запас, использованный в качестве компонента самостоятельно произведенных
основных средств. Распределенные таким образом запасы признаются в качестве
расхода в течение срока службы данного актива.
РАСКРЫТИЕ
36. Финансовая отчетность в обязательном порядке должна раскрывать:
(a) учетную политику, принятую для оценки запасов, в том числе использованный способ расчета их себестоимости;
(b) общую балансовую стоимость запасов и балансовую стоимость по
статьям классификации, принятой данной организацией;
(c) балансовую стоимость запасов, учтенных по справедливой стоимости
за вычетом затрат на продажу;
(d) соответствующую сумму запасов, признанных в качестве расходов в
течение периода;
(e) любую сумму уценки стоимости запасов, признанную в качестве расхода в
периоде в соответствии с параграфом 34;
(f) любую сумму восстановления списанной стоимости запасов, которое
признается в качестве снижения суммы запасов, признанного расходом в
соответствующем периоде в соответствии с параграфом 34;
(g) те обстоятельства или события, которые привели к восстановлению
списанных запасов в соответствии с параграфом 34;
и
(h) балансовую стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения
обязательств.
37. Информация о балансовой стоимости запасов в разных их классификациях и
степень изменений в этих активах полезна для пользователей финансовой
отчетности. Обычными классификациями запасов являются: товары, сырье,
материалы, незавершенное производство и готовая продукция. Запасы
организации сферы услуг можно назвать незавершенным производством.
38. Сумма запасов, признанных в качестве расходов в течение периода, которую
часто называют себестоимостью продаж, состоит из затрат, ранее включенных в
оценку тех запасов, которые на данный момент уже проданы, и
нераспределенной части производственных накладных расходов и
сверхнормативных величин себестоимости производства запасов. Особенности
деятельности организации могут также потребовать включения других сумм,
таких как затраты на сбыт продукции.
39. Некоторые организации используют такой формат для отчета о прибылях и
убытках, который приводит к раскрытию других величин, вместо себестоимости
запасов, признаваемой в качестве расхода в течение периода. Согласно этому
формату организация представляет анализ расходов, используя классификацию,
основанную на характере расходов. В этом случае организация раскрывает
затраты, признаваемые в качестве расхода для сырья и расходных материалов,
заработной платы и других затрат вместе с величиной чистого изменения запасов
8
за период.
ДАТА ВСТУПЛЕНИЯ В СИЛУ
40. Организация обязана применять настоящий Стандарт в отношении годовых
периодов, начинающихся с 1 января 2005 г. или после этой даты. Досрочное
применение стандарта приветствуется. Если организация применит
настоящий Стандарт в отношении периодов, начинающихся до 1 января 2005 г.,
она обязана раскрыть этот факт.
ОТМЕНА ДРУГИХ ДОКУМЕНТОВ
41. Настоящий Стандарт заменяет собой Международный стандарт IAS 2 «Запасы»
(в редакции 1993 г.).
42. Настоящий Стандарт заменяет собой Толкование SIC 1 «Последовательность различные формулы себестоимости для запасов».
9