О некоторых вопросах налогообложения, предусмотренных контрактами о разделе продукции Э. Нурмагамбетова, эксперт Управления налоговых апелляций НК МФ РК Контракт о разделе продукции (англ. Production Sharing Agreement) специальный тип договора об организации совместного предприятия. Обычно контракт о разделе продукции является договором, заключенным между зарубежной нефтяной компанией (подрядчиком) и государственным предприятием (государственной стороной), уполномочивающей подрядчика провести нефтяные поисково-разведочные работы и эксплуатацию в пределах определенной области (контрактная территория) в соответствии с условиями соглашения. Полномочия государственной стороны основываются или на владении исключительной лицензией, предоставленной в соответствии с нормами применяемого законодательства, регулирующего операции с нефтью, в этом случае область соглашения совпадает с областью лицензии, или на общем исключительном разрешении (и обязанности) проводить операции с нефтью на всей территории страны без определенных обязательств. В РК контракты II раздела продукции предусматривают уплату (передачу) недропользователями доли РК по разделу продукции, а также уплату всех видов налогов и других обязательных платежей в бюджет, предусмотренных Кодексом РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс), за исключением: - рентного налога на экспортируемую сырую нефть, газовый конденсат; - роялти; - акциза на сырую нефть и другие полезные ископаемые; - налога на сверхприбыль; - земельного налога; - налога на имущество. Однако это не означает, что недропользователи освобождаются от уплаты этих платежей. В контрактах о разделе продукции указанные платежи учитываются в доле республики, которая является источником республиканского и местного бюджетов. Контракт о разделе продукции является договором, в соответствии с которым РК предоставляет недропользователю на платной основе на определенный срок право на проведение операций по недропользованию, включая нефтяные операции на контрактной территории, и ведение связанных с этим работ за его счет, и содержит следующие основные условия: - общий объем добытой продукции, прошедшей пункт замера, и ее стоимость; - часть добытой продукции, которая передается в собственность недропользователю для возмещения затрат на выполнение работ по контракту (компенсационная продукция); - часть добытой продукции, подлежащей разделу после вычета компенсационной продукции (прибыльной продукции); - долю раздела (процента) между РК и недропользователем; - долю РК в прибыльной продукции, определенную в порядке, установленном Налоговым кодексом. Налоговый режим, определенный в контрактах на недропользование между Правительством РК или компетентным органом и отечественным или иностранным недропользователем, прошедших обязательную налоговую экспертизу и заключенных до 1 января 2004 г., сохраняется и действует в течение всего установленного срока их действия и может быть скорректирован в связи с изменением налогового законодательства РК по соглашению сторон. Практика рассмотрения жалоб налогоплательщиков, работающих в соответствии с контрактами о разделе продукции, заключенными до 01.01.2004 г., показала, что в отдельных случаях доначисление налогов производилось вследствие несоблюдения недропользователями положений налогового законодательства, действующего как на дату вступления в силу контракта о разделе продукции, так и на дату проведения налоговой проверки в части представления налоговой отчетности. К примеру, контракт о разделе продукции вступил в силу 01.05.1994 г. По условиям контракта недропользователь уплачивает налоги и платежи в соответствии с налоговым законодательством РК, действующим на момент заключения контракта. При этом налоговый режим, установленный контрактом о разделе продукции, действует неизменно на протяжении всего периода действия данного контракта. Дополнительным соглашением к контракту реализация доли государства по разделу продукции и, соответственно, ее уплата в бюджет в денежном эквиваленте возложена на недропользователя. В этой связи недропользователь считает, что его обязательства по доле РК по разделу продукции заключаются в своевременной и полной передаче доли РК, а обязательства по представлению отчетности по уплаченной доле РК должны исполняться казахстанской стороной через уполномоченный орган. Вместе с тем, согласно положениям налогового законодательства, действовавшего на момент заключения контракта, в данном случае Закона РК от 25.12.1991 г. № 1072-ХП «О налоговой системе в Республике Казахстан», в обязанности налогоплательщика входило представление налоговым органам необходимых для исчисления и уплаты налогов документов и сведений, а также перечисление налогового платежа в установленных размерах в сроки и порядке, определяемом налоговым законодательством РК. Аналогичная норма предусмотрена налоговым законодательством, действующим на дату проведения налоговой проверки. Таким образом, налоговое законодательство как на дату заключения контракта о разделе продукции, так и на дату проведения проверки предусматривало обязательство налогоплательщика по представлению налоговой отчетности. Также имеются случаи, когда недропользователь при выплате доходов нерезидентам из источников в РК, не связанных с постоянным учреждением таких нерезидентов, распространяет положения стабильности налогового режима на права и обязанности указанных нерезидентов, которые не являются участниками контракта о раз деле продукции. В соответствии с п. 2 ст. 132 Налогового кодекса налоговый агент обязан удержать налог, удерживаемый у источника выплаты, при выплате доходов, указанных в ст. 131 Налогового кодекса, независимо от формы и места выплат дохода. Вышеприведенная норма Налогового кодекс распространяется на отношения, возникающие между налогоплательщиком РК и нерезидентом РК, не являющимся плательщиком КПН на территории РК и не осуществляющим деятельность на территории РК через постоянное учреждение. Данное положение подтверждается также и судебной практикой рассмотрения исков по указанному вопросу. В последнее время характерно мнение, которого придерживаются отдельные недропользователи, работающие по контрактам о разделе продукции, о том, что органы налоговой службы не имеют право проверять обоснованность формирования возмещаемых затрат, утверждая, что таким право обладает только полномочный орган, определенный в контракте. Как известно, под возмещаемыми затратам понимаются обоснованные и документально подтвержденные затраты недропользователя, фактически произведенные им при выполнении работ в рамках заключенного контракта о разделе продукции в соответствии с программой работ и бюджетами, за исключением невозмещаемых затрат. Возмещение затрат недропользователю осуществляется с момента начала пробной эксплуатации и (или) добычи полезных ископаемых в коммерческих целях в размере, не превышающем предельную долю компенсационной продукции. Возмещение затрат по каждому месторождению осуществляется за счет всей компенсационной продукции, произведенной на контрактной территории. Таким образом, поскольку такие недропользователи облагаются налогами и другими обязательными платежами в РК, к которым относится доля РК по разделу продукции, то на основании п.п. 3) и 4) п. 1 ст. 16 Налогового кодекса налоговые органы обязаны осуществлять проверку правильности определения возмещаемых расходов, т.к. они влияют на размер доли РК по разделу продукции. Имеются также случаи необоснованного доначисления налога на имущество и земельного налога недропользователям, осуществляющим деятельность на основании контрактов о разделе продукции, вступивших в силу до 01.01.2004 г., в то время, когда как условиями контракта, так и ст. 21 Налогового кодекса в редакции, действующей в проверяемом периоде, прямо предусмотрено освобождение таких недропользователей от уплат указанных платежей.