Kireeva_E.F._kurs_lektsiy - Белорусский государственный
реклама
Учреждение образования «Белорусский государственный экономический университет» НАЛОГОВЫЙ МЕНЕДЖМЕНТ КУРС ЛЕКЦИЙ для магистрантов по специальностям 1-25 81 04 «Финансы и кредит», 125 81 02 Экономика МИНСК 2012 ТЕМА 1. Налоговый менеджмент в системе управления финансами. Определение понятия «налоговый менеджмент». Объект и субъект налогового менеджмента. Функции процесса управления налогами, отражение в них функций менеджмента, финансов и налогов. Управление налогами в решении целевой функции финансового менеджмента. Прямое и косвенное воздействие внешней среды на организацию как функцию налогового менеджмента. Налоги и налогообложение, с одной стороны, имеют первостепенное значение как инструмент воздействия государства на экономическое поведение участников рыночных отношений и управления экономической системой. С другой стороны, налоги сами выступают объектом управления, которое в условиях рынка принимает форму налогового менеджмента: государственного и корпоративного. Особенности процесса налогообложения, его значимость для экономики страны вызывает необходимость выделения налогового менеджмента в качестве самостоятельной отрасли финансового менеджмента и самостоятельного направления в управленческой деятельности. Значительный вклад в разработку проблем теории и организации корпоративного налогового менеджмента внесен такими экономистами, как Е.С. Вылкова, А.Ю. Казак, В.А. Кашин, Л.П. Павлова, Р.Г. Самоев, М.В. Романовский, И.Г. Русакова, Т.Ф. Юткина и др. Среди зарубежных исследований проблемы, наибольший интерес для развития налогового менеджмента в России представляют, например, работы Д. Кэмпбелла, Е. Томсетта, Д. Джонсона и др. Серьезные разработки в области налогового планирования выполнены Р.Ф. Галимзяновым, А. Горбуновым, С. Гуськовым, В.Я. Кожиновым, Т.А. Козенковой, А.Н. Медведевым, Д. Мельником, А.И. Погорлецким, Б.А. Рогозиным, Д.Н. Тихоновым, Д.Г. Черником и некоторыми другими. Налоги – это, прежде всего, объективная финансовая (денежная) категория. Она имеет свою внешнюю форму существования и внутреннее объективное содержание. Причиной возникновения налогов является появление и развитие государства, которому необходимы финансовые ресурсы для выполнения своих функциональных обязанностей. Причинноследственная связь здесь такова: не было бы государства, не было бы и налогов, и наоборот, нет государства без налогов. Поэтому налоговые отношения всегда имеют правовую принудительно-обязательную форму и вне этой формы они перестают быть налоговыми отношениями. Обязательная, правовая форма налогов, это их специфика, но не объективное содержание. Экономической основой, необходимым условием полноценного функционирования налогов является определенный и достаточный уровень развития товарноденежных отношений. Более развитому рынку соответствует более развитая налоговая система, поскольку объективное содержание финансовой категории налогов составляют исключительно денежные отношения. Таким образом, налоговые отношения, это всегда денежные отношения, но в обязательной, публично-правовой, императивной форме. Налоги составляют неотъемлемый атрибут рынка, рыночного денежного (финансового) хозяйства, поэтому сущность налогов и характер управления ими необходимо рассматривать во взаимосвязи с объективными законами и закономерностями функционирования рынка и товарно-денежных отношений. С этих позиций налоги представляют собой цену общественных благ, предоставляемых обществу государством, как полноценным участником воспроизводственного процесса. В рыночной среде современное государство вынуждено учитывать в своей деятельности рыночные правила и законы, вести себя и функционировать как макроэкономический хозяйствующий субъект процесса общественного воспроизводства, ведущий свое финансовое хозяйство, производящий и доставляющий обществу делимые и неделимые общественные блага (выгоды, услуги) при выполнении своих функций. При этом предоставление (распределение) общественных благ, также как и уплата налогов, осуществляется в принудительной, обязательной форме. 2 Итак, ценовой характер налогов, подчинение налогового процесса рыночным законам и закономерностям позволяют сделать вывод о необходимости создания адекватной системы налогового менеджмента, включающей в себя не только корпоративный, но и государственный уровень, основанной на единых рыночных принципах и подходах. Налоговый менеджмент – это часть общей системы управления рыночной экономикой, то есть часть общего менеджмента в целом. В основе налогового менеджмента лежат общие принципы и фундаментальные положения управления экономикой, системного подхода и анализа. Управление в теории менеджмента, с одной стороны, связывается с реализацией основных функций управления (планированием, регулированием, анализом и контролем), а с другой, трактуется как особый вид деятельности, направленный на осуществление руководства людьми (администрирование). Налоговый менеджмент составляет часть финансового менеджмента. Объектом финансовой науки и практики выступает финансовое хозяйство государства и предприятий. Налоги являются важнейшим элементом государственных финансов. Около 90 % всех бюджетных (государственных и муниципальных) потоков составляют налоговые потоки. Более того, финансовая теория и практика на протяжении длительного времени, до начала ХХ века, развивалась в основном как наука о налогах. Поэтому с полным основанием можно считать науку о финансах в качестве теоретического фундамента налогового менеджмента. Налоговый менеджмент выступает составной частью финансового менеджмента предприятий системы управления их финансовыми (денежными) потоками путем принятия стратегических и тактических решений. В соответствии с делением общей системы финансов на государственные финансы и финансы предприятий (организаций или корпораций) необходимо выделять два звена (уровня) налогового менеджмента: – макроуровень – государственный налоговый менеджмент; – микроуровень – налоговый менеджмент предприятий (организаций) или корпоративный налоговый менеджмент. В последнее время ряд экономистов выделяют также мезоуровень налогового менеджмента. Здесь речь идет об управлении налогообложением в отраслевом разрезе. Так как специфика отраслевых финансов прослеживается достаточно четко, следует принять во внимание возможность и необходимость отраслевого управления налогообложением, учитывающим его особенности. Так же управление налоговыми отношениями на международном уровне путем организации межгосударственных и надгосударственных фискальных институтов, реализующих согласованную налоговую политику, позволяет выделить международный уровень налогового менеджмента. Налоговый менеджмент обычно представляется как особый научно-практический процесс, направленный на обеспечение заданного законом режима функционирования налогового механизма, емкий и многогранный по своему содержанию, целевым установкам и условиям организации. Многогранность налогового менеджмента определяется рядом причин: сложностью его объекта управления, ориентацией на реализацию многих функций управления, многоуровневостью и многоаспектностью системы управления налоговым процессом, как на конкретном предприятии, так и в стране в целом. Налоговый менеджмент, с одной стороны, является результатом применения научных знаний, а с другой, сферой практической деятельности. В первом случае речь идет о разработке концептуальных основ налогового менеджмента: его предмета и объекта, совокупности принципов, подходов и инструментария; во втором случае о конкретных формах, методах и приемах принятия решений по управлению налогами, налогообложением и налоговыми потоками на разных уровнях. Налоговый менеджмент – это система государственного и корпоративного управления налоговыми потоками путем использования научно обоснованных 3 рыночных форм и методов и принятия решений в области управления налоговыми доходами и налоговыми расходами на макро– и микроуровне. Учитывая, что налоговый менеджмент синтезирует в себе методологию и технику управления налоговыми отношениями (налогами, налоговыми потоками), он представляет собой систему, строящуюся на основе специальных принципов, форм, методов, способов и приемов, с помощью которых осуществляется это управление. Налоговый менеджмент как система управления имеет свой объект управления и субъект управления. Субъектами налогового менеджмента выступают государство в лице законодательных и исполнительных органов власти, а также сами налогоплательщики – юридические лица (предприятии, организации) и физические лица. Объектом налогового менеджмента являются налоговые потоки, совершающие свое движение в результате выполнения налогами своих функций, а также налогового процесса на макро– и микроуровне. Причем, и для функционирования корпоративного, и для государственного налогового менеджмента объектом управления выступают как входящие, так и выходящие налоговые потоки, несмотря на то, что одни и те же потоки одновременно являются для государства доходом, а для предприятий-налогоплательщиков, расходом. Только комплексное управление входящими и исходящими налоговыми потоками в целом и каждом уровне в отдельности можно достигнуть желаемой цели и обеспечить эффективность налогового менеджмента. Частные цели государственного и корпоративного налогового менеджмента различные: государство заинтересовано в росте налоговых поступлений, а предприятия, в уменьшении налоговых платежей. Однако общей целью налогового менеджмента, безотносительно к его уровню, является укрепление финансов, повышение экономической эффективности и обеспечение экономического роста. Цель и эффективность налогового менеджмента, движение налоговых потоков обеспечиваются через организацию и функционирование налогового процесса на макро -и микроуровнях.. На уровне макроэкономики налоговый менеджмент структурно включает в себя налоговое право, налогообложение, налоговую политику, налоговую систему и налоговый механизм (см. Рис. 1). На микроуровне налоговый менеджмент включает в себя только отдельные элементы налогового процесса, являющиеся прерогативой органов управления предприятием, а именно: налоговая политика, налоговое планирование, налоговое регулирование и налоговый контроль самой организации (предприятия). Налоговый менеджмент предполагает принятие эффективных решений в области управления входящими и исходящими налоговыми потоками. Принятие таких решений осуществляется в рамках налогового процесса, организуемого государством на уровне экономики в целом по всем названным выше составляющим его элементам. В отличие от налогового менеджмента на уровне макроэкономики, принятие управленческих решений на уровне предприятия осуществляется лишь по тем элементам налогового процесса, которые менеджмент предприятия самостоятельно организует и использует в управлении. 4 Финансовая категория налогов Налоговые Функция денежного эквивалента ценности услуг государства отношения Фискальная функция Регулирующая функция Контрольная функция Налоговый процесс Налогообложение Налоговое право Налоговая система Налоговый механизм Налоговое планирование (прогнозирование) Налоговое регулирование Налоговый контроль Налоговый менеджмент Налоговый менеджмент Налоговая политика Налоговый менеджмент Рис. 1. Налоговый менеджмент в системе налоговых отношений и организационноналоговых категорий управления налоговым процессом на макроуровне Налоговый менеджмент – сложный, трудоемкий и многостадийный процесс, требующий системного подхода, причем при осуществлении налогового менеджмента полностью избежать рисков невозможно. У государства возникают риски недополучения запланированных налоговых доходов, а у предприятий – риски потери доходов в виде штрафных налоговых санкций, в результате принятия неэффективных управленческих решений и действий. Эта проблема также будет рассмотрена в соответствующих разделах. Налоговый менеджмент – это наука, искусство и практика принятия управленческих решений по оптимизации налоговых потоков государством и предприятиями, а также решений по выбору и рационализации форм и методов налогообложения, налогового планирования, регулирования и контроля. Налоговый менеджмент как особый тип рыночного управления налоговыми отношениями может применяться только в рамках наличия рыночной среды. Для субъектов налогового менеджмента рыночная среда предполагает: – формирование целей развития в зависимости от состояния экономики, потребления и рынка; – ориентацию на спрос потребителей и потребности рынка; – хозяйственно-финансовую самостоятельность и ответственность за принятие решений; – эффективность деятельности, связанной с управлением налогами (обеспечение максимального результата при минимальных налоговых расходах). 5 Таким образом, налоговый менеджмент в условиях функционирования государства и предприятий в рыночной среде следует рассматривать двояко: 1) как процесс принятия управленческого решения; 2) как систему управления. Налоговый менеджмент как процесс принятия решения. Чаще всего, ситуации, возникающие у органов государственной власти и на предприятиях, связанные с движением налоговых потоков и управлением налоговым процессом, требуют принятия соответствующих налоговых решений. Управленческое решение предполагает определение цели, задач и программы действий, или их корректировку. При принятии решений важно учитывать изменение и реакцию внешней среды (для государства – поведение налогоплательщиков и предложение ими объектов налогообложения; для предприятий-налогоплательщиков – изменение налогового законодательства и спроса на налоги). Субъекты налогового менеджмента должны приспосабливаться к внешней для них среде на основе обратной связи. Менеджерские решения принимаются на основе обработки и анализа информации. Вместе с постановкой цели информационное обеспечение составляет важнейший этап технологии налогового менеджмента как процесса принятия управленческого решения. Технология налогового менеджмента представляет собой последовательную совокупность действий субъекта с целью получения ожидаемого результата. Схематично этот процесс представлен на рис. 2. Цель и задачи Сбор, обработка и анализ информации Выбор форм, методов, инструментов, приемов управления входящими и исходящими налоговыми потоками Принятие решения в области налоговых доходов и расходов Разработка программы действий и организация выполнения решения Контроль за выполнен ием решения Анализ и оценка результатов решения Рис. 2. Технология налогового менеджмента как процесса принятия управленческого решения Налоговый менеджмент как система управления. Понимание налогового менеджмента как системы управления расширяет его понимание как процесса принятия управленческого решения на основе системного подхода к взаимодействию субъекта и объекта управления. Субъектами налогового менеджмента выступают государство в лице законодательных и исполнительных органов власти, а также налогоплательщики – юридические лица (предприятия, организации, корпорации), их специальные подразделения (отделы, группы лиц), обеспечивающие управление налогами (налоговыми потоками, налоговыми доходами и расходами), домашние хозяйства на макро– и микроуровне, соответственно. Объектом налогового менеджмента, как уже отмечалось, являются входящие и исходящие налоговые потоки, выступающие в форме налоговых доходов и расходов 6 субъектов управления, а также совокупность условий функционирования налогового процесса на уровне экономики, региона и отдельных предприятий (организаций, корпораций). Объект налогового управления – сложная, динамичная и относительно открытая система. Относительность открытости налогового менеджмента как системы управления обусловлена монополизмом государства в установлении спроса на налоги (системы налогов, элементов налогообложения отдельных налогов, других правил и условий налогообложения и налогового процесса). Динамичность названной системы обусловлена динамичностью налогового законодательства, налоговой системы, налоговой политики и всего налогового процесса, изменениями экономики, рыночной среды и т. д. Подвижность внутренней и внешней среды и характера взаимоотношений государства и налогоплательщиков, неоднозначность критериев оценки деятельности субъектов управления делают процесс управления сложным и одновременно творческим. Взаимодействие субъекта и объекта налогового менеджмента осуществляется через постановку стратегических и тактических целей. Это центральное звено системы управления, от которого зависит выбор налоговых форм, методов и инструментов менеджмента. Эффективность налогового менеджмента и определяется, прежде всего, достижением управленческих целей. С учетом вышесказанного можно схематично построить взаимосвязи элементов налогового менеджмента как системы управления налоговыми потоками (налоговыми доходами и расходами), представленные на рис. 3. Цели определяются субъектом налогового менеджмента исходя из конкретных условий его функционирования и внешней среды, а также качественного состояния налогового процесса. Основной целью налогового менеджмента является обеспечение финансовой устойчивости и доходности на основе применения эффективных налоговых форм, методов и инструментов управления и эффективного вложения (расходования) налоговых доходов и прибыли. Налоговые формы, методы и инструменты налогового процесса Субъект Стратегические и тактические цели и задачи Объект: налоговые потоки, налоговые доходы и расходы Экономическая, финансовая и налоговая информация Рис. 3. Взаимосвязи элементов налогового менеджмента как системы управления При этом важнейшее значение имеет стратегическая цель, в которую закладываются общее направление и способы формирования и использования налоговых доходов (прибыли). В рамках стратегии субъекта налогового менеджмента осуществляется подбор адекватных тактических цели и задач, налоговых методов, инструментов и приемов воздействия на экономику, финансы, налоговые потоки соответствующего уровня. Постановка новой цели означает разработку новой стратегии и тактики, а корректировка первой – корректировку вторых. Цель должна быть выражена определенными показателями (сумма налоговых доходов и расходов, налоговой прибыли, абсолютные и относительные показатели эффективности, 7 включая экономический роста, уровень налогового бремени и т. п.). Это относится и к стратегическим, и к тактическим целям и к задачам, в реализацию которых подбираются стратегические и тактические налоговые формы, методы, инструменты и приемы налогового менеджмента (диагностика налоговой деятельности, использование элементов налогообложения конкретных налогов, налоговое регулирование и контроль, налоговое планирование, оценка налоговых рисков и эффективности налоговых доходов и расходов и др.). Важнейшим способом управления является налоговое бюджетирование, которое предполагает балансирование налоговых доходов и налоговых расходов. В этой связи, отличительной чертой налогового менеджмента является многовариантность, комбинация стандартных подходов с индивидуальными решениями, учитывающими конкретную ситуацию. Рассматривая сущность налогового менеджмента, нельзя не сказать о его функциях. Поскольку налоговый менеджмент является системой управления, постольку следует выделять функции субъекта и функции объекта этой системы. Функциями субъекта налогового менеджмента являются традиционные функции управления вообще с учетом налоговой специфики: организация налогового процесса, налоговое планирование (прогнозирование), налоговое регулирование и мотивация, налоговый контроль. Функциями объекта налогового менеджмента выступают функции налогов: совокупного эквивалента ценности общественных благ, фискальная, регулирующая и контрольная. Функции объекта предполагают потенциальную возможность реализации объективной сущности налогов, а функции субъекта налогового менеджмента связаны с деятельностью по реализации функций объекта на практике. Задачи налогового менеджмента являются следующие: – обеспечение налоговыми доходными источниками деятельности субъекта управления; – эффективное использование налоговых доходов и налоговой прибыли; – оптимизация входящих и исходящих налоговых потоков; – обеспечение роста налоговой прибыли (разницы между налоговыми доходами и налоговыми расходами) при допустимом уровне налоговых рисков; – минимизация налоговых рисков при заданном объеме налоговой прибыли; – достижение финансовой устойчивости и платежеспособности субъекта управления; – внедрение в практику управления системы налогового планирования и бюджетирования; – повышение эффективности мер налогового регулирования и налогового контроля; – другие задачи. Результатом решения этих задач является обеспечение налогового равновесия и сбалансированности налоговых потоков, т. е. надлежащее выполнение налоговым менеджментом всех своих функций. Как любая организационная структура налоговый менеджмент строится на определенных организационных принципах, среди которых можно выделить следующие: – взаимосвязь с общей системой управления экономикой и финансов; – комплексный и стратегический характер принимаемых управленческих налоговых решений; – динамизм налогового управления; – многовариантность подходов и управленческих решений; – учет фактора риска при принятии решений. Названные принципы являются минимальными общими требованиями к построению рациональной системы налогового менеджмента на макро– и микроуровне. Основы организации налогового менеджмента Специфика субъекта и объекта, целей и задач управления на макро– и микроуровне обусловила выделение в общей системе налогового менеджмента двух звеньев – государственного и корпоративного. 8 В рамках государственного налогового менеджмента решаются задачи управления налоговыми потоками в масштабе страны и ее регионов. Целью такого управления является максимально возможное обеспечение органов власти доходными источниками. Менеджерский подход предполагает достижение этой цели не любыми средствами, а на основе эффективной налоговой политики, обеспечивающей рост налоговых доходов на базе роста производства, продаж и доходов налогоплательщиков. Корпоративный налоговый менеджмент охватывает уровень управления налоговыми потоками на предприятиях. Его основной задачей является минимизация налогов, уплачиваемых конкретным предприятием на основе принятия управленческих решений. Конечная цель корпоративного налогового менеджмента – за счет минимизации и оптимизации налогов увеличить доходы (денежные потоки) предприятия. Корпоративный налоговый менеджмент призван решать проблемы управления налоговыми взаимоотношениями предприятий с государством, возникающими в связи с исполнением обязанностей по уплате налоговых платежей. Несмотря на кажущиеся противостояние, различие субъектов, целей и задач государственного и корпоративного налогового менеджмента, обоим звеньям (уровням) управления присущи общие черты, принципы и другие основы организации. И государственный, и корпоративный налоговый менеджмент преследуют общую экономическую цель – рост производства, продаж и доходов. При рассмотрении государства как макроэкономического юридического лица (хозяйствующего субъекта), производящего и распределяющего в обмен на налоги общественные блага и ведущего свое финансовое хозяйство через макроэкономический «расчетный счет» – бюджет, государственный налоговый менеджмент принимает форму макроэкономического корпоративного налогового менеджмента. Сказанное не является основанием для абсолютного отождествления государственного и корпоративного налогового менеджмента, но объединяет их в общее понятие «налоговый менеджмент» и позволяет применять единые организационные подходы к управлению налоговыми потоками как общего объекта налогового менеджмента. Единство государственного и корпоративного налогового менеджмента в рамках общей системы управления налоговыми потоками обуславливает единообразие подходов к процессу принятия управленческих решений. Как составная часть финансового менеджмента налоговый менеджмент строится на принятии эффективных управленческих решений в области входящих и исходящих налоговых потоков субъекта управления. Налоговый менеджмент оперирует такими управленческими понятиями, как налоговый бюджет (он же налоговый баланс), налоговые доходы и налоговые расходы. Несмотря на особенности их содержания на макро– и микроуровне, и государственный, и корпоративный налоговый менеджмент предполагают принятие эффективных управленческих решений в области налоговых доходов и налоговых расходов в целом и по отдельным их статьям в рамках соответствующих налоговых бюджетов. Схематично это представлено на рис. 4. 9 Налоговый бюджет предприятия (управленческие решения) Налоговый бюджет государства (управленческие решения) Налоговые доходы Налоговые расходы Налоговые доходы Налоговые расходы Максимум экономии на налогах Минимум налоговых платежей, налоговых санкций Максимум дополнительных налоговых поступлений Минимум дополнительных расходов на налоговое администрирование, налоговых потерь Налоговая прибыль (+) (вложения) Налоговый убыток (-) (покрытие) Налоговая прибыль (+) (вложения) (Управленческие решения) Баланс Налоговый убыток (-) (покрытие) (Управленческие решения) Баланс Рис. 4. Схема управления входящими и исходящими налоговыми потоками (налоговыми доходами и расходами) на макро– и микроуровне путем бюджетирования Промежуточным положительным результатом налогового менеджмента является получение дополнительных налоговых доходов и налоговой прибыли. Однако для достижения конечной цели управления важен не единовременный факт получения налоговой прибыли, а ее долговременный, устойчивый рост на основе эффективного использования (вложения) налоговых доходов (прибыли), обеспечивающего в перспективе дополнительный рост налоговых доходов. Субъекты управления могут получить сиюминутную выгоду в виде экономии на налогах (предприятиями) или дополнительных налоговых поступлений (органами государственной власти), но использовать ее в целях, не связанных с выполнением функциональных обязанностей, или неэффективно, нерационально. В таком случае не будет достигнута конечная, основная цель налогового менеджмента – обеспечение финансовой устойчивости субъектов управления и экономики, устойчивого экономического роста, роста объема и качества общественных благ. Таким образом, полученная субъектом управления налоговая прибыль должна быть не «проедена», а эффективно вложена, использована на цели развития или стимулирования. Поэтому в налоговом менеджменте не менее важны управленческие решения в области налоговых расходов, включая расходы, связанные с использованием (вложением) налоговой прибыли. Только на основе комплексной взаимообусловленности и организационного взаимодействия управленческих решений по налоговым доходам и налоговым расходам будет иметь место реальный общий эффект налогового менеджмента. Налоговый менеджмент строится на оптимизации объема, состава и структуры входящих и исходящих налоговых потоков. Правда, способы их оптимизации различные у государства и предприятий. В краткосрочном плане оптимизация налоговых платежей хозяйствующими субъектами, как правило, сопровождается потерями для бюджета, и наоборот, оптимизация налоговых доходов государством влечет за собой рост налоговых расходов предприятий. Однако, в стратегическом плане от оптимизации налоговых потоков (входящих и исходящих) субъектами управления выигрывают все – общество, экономика в целом, государство и предприятия, учитывая общую конечную целевую направленность налогового менеджмента в целом. Налогоплательщики находятся в постоянном поиске путей оптимизации налогов, а налоговые органы пытаются противодействовать уклонению и обходу налогов предприятиями. На единстве и борьбе противоположных интересов строится 10 налоговый менеджмент, что является нормальным рыночным состоянием экономики и финансов. Обобщая все вышесказанное, можно свести в единое целое организационнометодологические основы налогового менеджмента, включающие в себя цель, задачи, методы, принципы и риски, что наглядно представлено на рис. 5. Налоговый менеджмент в зависимости от длительности периода и характера решаемых задач подразделяется на стратегический и тактический налоговый менеджмент (что характерно в равной степени и для корпоративного, и для государственного налогового менеджмента). Стратегический налоговый менеджмент определяет долговременный курс (направления деятельности) субъекта налогового менеджмента и в большей мере основывается на перспективном налоговом планировании, прогнозировании и регулировании как стратегических элементах системы управления в целом. Тактический налоговый менеджмент предусматривает решение задач конкретного периода развития путем текущего налогового планирования и бюджетирования, контроля и мониторинга, внесения оперативных изменений в налоговый процесс. 11 Налоговый менеджмент Государственный Цель Задачи Методы Корпоративный Принципы организации Риски Для предприятий Финансовое обеспечение экономичес кого роста (обществен ных благ, ВВП) Обеспечение налоговыми доходами деятельности субъекта управления Эффективное использование налоговых доходов и налоговой прибыли Оптимизац ия входящих и исходящих налоговых потоков Минимиза ция налоговых рисков Обеспечение роста налоговой прибыли Методы налогового планирова ния и бюджетир ования Методы налогового регулирова ния Методы налогового контроля и самоконтр оля Взаимосвязь с общей системой управления экономикой и финансов Комплексный и стратегический характер принимаемых управленческих налоговых решений Динамизм налогового управления Многовариантн ость подходов и управленческих решений Достижение финансовой устойчивости и платежеспособности субъекта управления Внедрение в практику управление в системы налогового планирования и бюджетирования - риск изменения налогового законодательства,ухудша ющего положение налоготильщика; - риск нарушения налогового законодательства при оптимизации налогов (что влечет штрафы, пени); - риск недополучения должного эффекта от вложения высвободившихся налоговых средств (или получения убытков) Для государства - риск недополучения запланированных доходов; - риск уклонения от налогов и сокрытия доходов от налогообложения; - риск нецелевого использования налоговых доходов; - риск прямого хищения бюджетных средств Учет фактора риска при принятии решения Рис. 5. Организационно-методологические основы налогового менеджмента Элементы налогового менеджмента как системы управления Налоговый менеджмент как система управления налогами состоит из структурных элементов, конкретизирующих ее функциональное предназначение: – организация управления налоговым процессом; – налоговое планирование; – налоговое регулирование; – налоговый контроль. 12 Общепризнанно считается, что планирование, регулирование и контроль – это элементы налогового механизма. Вместе с тем, здесь нет противоречия, поскольку управление налоговым процессом осуществляется через налоговый механизм. В этой связи и налоговый механизм, и налоговый менеджмент имеют три общих элемента (планирование, регулирование и контроль). Эти элементы представляют собой инструментарий, включающий в себя методы и приемы управления. К названным трем элементам налогового механизма необходимо добавить и организацию управления налоговым процессом как элемента налогового менеджмента. Структура функциональных элементов налогового менеджмента (они являются универсальными в государственном и в корпоративном налоговом менеджменте), характеризующих сам процесс управления налоговыми потоками, представлена на рис. 6. Налоговый менеджмент Организация управления налоговым процессом Налоговое планирование Налоговый контроль Налоговое регулирование Рис. 6. Элементы налогового менеджмента Организация управления налоговым процессом Организация налогового менеджмента представляет собой совокупность координационных действий и решений субъектов управления, обеспечивающих функционирование налогового процесса и достижение намеченных целей и задач налогового планирования, налогового регулирования и налогового контроля. Управление налоговыми потоками невозможно без организации налогового процесса. Налоговый менеджмент уже есть организованная определенным образом система, включающая в себя все организационно-финансовые категории управления налоговым процессом (налоговое право, налоговую политику, процедуры налогообложения, налоговую систему и налоговый механизм). Организация государственного и корпоративного налогового менеджмента имеют свои особенности. К организации государственного налогового менеджмента в широком смысле относится координация всего налогового процесса и его элементов, а в узком понимании – организация только исполнения налогового бюджета в масштабах страны и регионов. В настоящее время в республике организационно система управления налогообложением в основном уже сложилась. Она представляет собой многоуровневую и многоаспектную систему с четкими отношениями соподчинения между исполнительными и законодательными органами разных уровней государственного устройства. 13 Организация корпоративного налогового менеджмента в широком смысле – это совокупность координационных действий и решений органов управления предприятием в области налогового планирования, налоговой оптимизации, налогового саморегулирования и самоконтроля; в узком смысле – это организация создания условий для оптимизации налоговых потоков в рамках корпоративного налогового бюджетирования. Эффективность управления во многом зависит от того, насколько правомерно распределены полномочия и ответственность за принятие и реализацию решений между отдельными элементами системы управления налоговыми потоками. На сегодняшний день организационное реформирование системы налогообложения – современная насущная задача, решение которой представляется одной из важных в проблематике налогового менеджмента на государственном и корпоративном уровнях. При этом в основе реформирования лежат стратегические задачи налоговой политики государства. ТЕМА 2. Государственный налоговый менеджмент. Государство и субъекты рыночных отношений в системе управления налогами. Методы и целевые задачи государственного налогового регулирования. Основные государственные органы управления налогообложением: их задачи и функции. Налоговая политика и деловая активность субъектов рынка. Проблемы налогоплательщиков, обусловленные современной налоговой политикой, пути их выхода из проблемных ситуаций. Государственный налоговый менеджмент представляет собой систему управления органами государственной власти налоговыми потоками в рамках установленных процедур и элементов налогового процесса рыночно ориентированными формами и методами с целью финансового обеспечения производства и предоставления требуемого объема и качества общественных благ (выгод, услуг). В основе государственного налогового менеджмента лежат принципы стратегического видения тенденций и закономерностей формирования структуры развития экономического, финансового и налогового потенциала, а также методы обеспечения их продуктивного воздействия на факторы экономического роста. Объектом государственного налогового менеджмента являются входящие и исходящие налоговые потоки, совершающие свое движение в рамках установленного налогового процесса от налогоплательщиков в бюджетную систему (систему бюджетов и внебюджетных фондов всех уровней) в порядке исполнения налоговых обязательств и используемые на прирост общественных благ, стимулирование экономического роста в стране и налоговое администрирование. Субъектами государственного налогового менеджмента выступают органы государственной законодательной и исполнительной власти, непосредственно осуществляющие управление потенциальными и фактическими налоговыми потоками, т. е. задействованные в налоговом процессе. Согласно законодательству Республики Беларусь для представления государственных интересов в области налогообложения соответствующими полномочиями управления наделяются: ― налоговые органы – Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь; ― таможенные органы – Государственный таможенный комитет Республики Беларусь; ― органы государственного контроля – Комитет государственного контроля Республики Беларусь; ― финансовые органы – Министерство финансов Республики Беларусь; ― иные уполномоченные органы (органы республиканского и местного управления), а также уполномоченные организации, осуществляющие прием и взимание налоговых платежей. Среди участников налоговых отношений деятельность Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь (МНС РБ) занимает центральное место – проводя 14 государственную политику, МНС РБ не только осуществляет регулирование и управление налогообложением, но и координирует деятельность иных государственных органов в налоговой сфере. Налоговые органы представляют собой сложноподчиненную структуру, в которой можно выделить три уровня управления: высший уровень – центральный аппарат МНС РБ, средний уровень – шесть областных инспекций и инспекция МНС г. Минска, базовый уровень формируют инспекции по районным центрам, городам и районам городов. Структурные подразделения среднего и базового уровней созданы с целью реализации полномочий налоговых органов в территориально-административных единицах Республики Беларусь. Центральный аппарат и инспекции МНС РБ являются юридическими лицами: имеют текущий (расчетный) счет в банке, печать и бланки со своим названием и изображением Государственного герба Республики Беларусь, от своего имени приобретают и осуществляют имущественные и неимущественные права, несут ответственность за исполнение своих обязательств (в том числе налоговых), выступают истцами и ответчиками в суде. Государственная налоговая служба в республике создана постановлением Совета Министров БССР от 02.04.1990 № 78 в системе Министерства финансов БССР в составе — Главная государственная налоговая инспекция Минфина БССР и 185 государственных налоговых инспекций по областям, городам, районам и районам в городах. Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 05.08.1992 № 485 «Вопросы укрепления налоговой службы» в Главной государственной налоговой инспекции создано управление налоговых расследований и соответствующие подразделения в государственных налоговых инспекциях по областям и г. Минску и в городах с численностью населения свыше 90 тыс. человек. Указом Президента Республики Беларусь от 17.10.1994 № 150 Главная государственная налоговая инспекция при Министерстве финансов переименована в Главную государственную налоговую инспекцию при Кабинете Министров Республики Беларусь и наделена правами министерств и самостоятельных ведомств. Указом Президента Республики Беларусь от 11.01.1997 № 30 Главная государственная налоговая инспекция при Кабинете Министров Республики Беларусь была преобразована в Государственный налоговый комитет Республики Беларусь, который вошёл в систему республиканских органов государственного управления, подчинённых Правительству Республики Беларусь. Указом Президента Республики Беларусь от 11.02.1998 № 71 Главное управление налоговых расследований, входящее в состав Государственного налогового комитета, преобразовано в Государственный комитет финансовых расследований Республики Беларусь. Указом Президента Республики Беларусь от 03.08.1999 № 456 при Государственном налоговом комитете Республики Беларусь создан Комитет по контролю за производством и оборотом алкогольной, непищевой спиртосодержащей продукции, спирта этилового из непищевого сырья и табачных изделий. Указом Президента Республики Беларусь от 24.09.2001 № 516 Государственный налоговый комитет преобразован в Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь, а Комитет по контролю за производством и оборотом алкогольной, непищевой спиртосодержащей продукции, спирта этилового из непищевого сырья и табачных изделий при Государственном налоговом комитете в департамент по контролю за производством и оборотом алкогольной, непищевой спиртосодержащей продукции, спирта этилового из непищевого сырья и табачных изделий Министерства по налогам и сборам без прав юридического лица. C 16 августа 2004 г. департамент преобразован в управление контроля за подакцизными товарами главного управления организации контрольной деятельности. В 2009 году было создано главное управление контроля подакцизных товаров и электронных технологий. Деятельность налоговых органов в республике регламентируется Положением о Министерстве по налогам и сборам Республики Беларусь, утверждённым постановлением 15 Совета Министров Республики Беларусь от 31.10.2001 № 1592 «Вопросы Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь», Указом Президента Республики Беларусь от 16.10.2009 № 510 «О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь, Налоговым кодексом Республики Беларусь, Типовым положением об инспекции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, утвержденным постановлением МНС от 28.12.2001 № 136 (в редакции постановления МНС от 19.03.2010 № 17). Для обсуждения и выработки решений по наиболее важным вопросам утверждена коллегия МНС в составе 15 человек. В структуру МНС входят 157 инспекций МНС, из них 7 – по областям и г.Минску, 150 – по районам, городам, районам в городах. Указом Президента Республики Беларусь от 04.11.1998 № 527 установлен профессиональный праздник «День работников налоговых органов», который отмечается ежегодно во второе воскресенье июля месяца. Указом Президента Республики Беларусь от 10.06.2005 № 268 учреждены: - геральдический знак – эмблема налоговых органов; - нагрудный знак Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь «Выдатнiк падатковай службы». К основным задачам МНС РБ относятся: ― учет причитающихся к уплате и фактически уплаченных налоговых платежей в бюджет; ― предупреждение, выявление и пресечение нарушений в сфере налогового законодательства, законодательства о предпринимательстве в пределах своей компетенции; ― контроль за обеспечением правильного исчисления, полной и своевременной уплаты налогов и иных обязательных платежей в бюджет и государственные фонды, декларированием физическими лицами доходов и имущества; ― выполнение функций агентов валютного контроля в пределах своей компетенции; ― разработка предложений по повышению эффективности налоговой системы в части упрощения порядка налогового учета, совершенствования организации и проведения налогового контроля, унификации налогового законодательства, осуществляемой в рамках интеграционных процессов, и других направлений; ― подготовка налоговых соглашений с другими государствами, осуществление связей с их налоговыми службами, изучение опыта их работы; ― принятие нормативных правовых актов о порядке исчисления, уплаты и взыскания налогов, иных обязательных платежей в бюджет. В соответствии с Налоговым кодексом Республики Беларусь таможенные органы пользуются правами и исполняют обязанности налоговых органов по взиманию таможенных платежей. Единую систему таможенных органов возглавляет Государственный таможенный комитет Республики Беларусь (ГТК РБ). Помимо центрального аппарата ГТК РБ в нее входят таможни. ГТК РБ является правоохранительным органом, наделенным правами юридического лица. Выполнение поставленных перед ГТК РБ задач является основой достоверного учета внешнеторговых сделок и обеспечивает полноту и своевременность уплаты НДС, акцизов и таможенных пошлин, взимаемых при пересечении таможенной границы Республики Беларусь. Так, среди основных задач: ― организация и совершенствование таможенного контроля и таможенного оформления; ― создание условий, способствующих ускорению товарооборота через таможенную границу Республики Беларусь, развитию внешнеэкономической деятельности организаций и граждан, обеспечение реализации этих мер; ― предупреждение и пресечение контрабанды, иных преступлений, административных правонарушений в сфере таможенного дела. Таможенные органы применяют меры принудительного взыскания таможенных платежей в бюджет и в установленном порядке осуществляют привлечение к 16 ответственности лиц за административные правонарушения, связанные с перемещением товаров через таможенную границу Республики Беларусь. Для проведения налогового контроля таможенные органы передают МНС РБ полученную от плательщиков информацию по таможенному делу. Комитет государственного контроля Республики Беларусь (КГК РБ) является органом, осуществляющим государственный контроль за исполнением республиканского бюджета, использованием государственной собственности, исполнением законодательства, регулирующего отношения государственной собственности, хозяйственные, финансовые и налоговые отношения. Государственный контроль охватывает не только деятельность предприятий с долей государственной собственности. С целью проведения контроля за рациональным использованием средств бюджета проверкам подвергается деятельность организации и индивидуальных предпринимателей, которые продают государственным предприятиям имущество, продукцию, товарно-материальные ценности, выполняют для них работы или оказывают услуги. Однако сфера контроля КГК РБ не ограничиваются вопросами эффективного использования бюджетного финансирования. Так помимо прочих к основным задачам, поставленным перед органами государственного контроля, относится: ― проведение комплексных мероприятий по выявлению системных нарушений законодательства, регулирующего отношения государственной собственности, хозяйственные, финансовые и налоговые отношения, и отрицательных тенденций в экономике и социальной сфере; ― предупреждение, выявление и пресечение нарушений в сфере экономики; ― принятие эффективных мер по предотвращению легализации доходов, полученных незаконным путем. Органам государственного контроля отводится ведущая роль и в формировании планов контрольной деятельности, координирующих сроки проведения всех проверок уполномоченных органов. КГК РБ является юридическим лицом. Единая централизованная система органов государственного контроля включает центральный аппарат, территориальные органы КГК РБ и органы финансовых расследований (в структуру КГК РБ входят Департамент финансовых расследований с его территориальными подразделениями и Департамент финансового мониторинга, также наделенные правами юридического лица). КГК РБ в установленном порядке осуществляет ведение административного процесса. Решения о взыскании налогов, сборов и иных обязательных платежей, вынесенные КГК РБ, направляются для исполнения в налоговые органы. Министерство финансов Республики Беларусь (Минфин РБ) является республиканским органом государственного управления. Среди обширного перечня задач, которые поставлены перед Минфином РБ, основными задачами, имеющими непосредственное отношение к налоговой сфере, являются: ― проведение единой финансовой политики, осуществление регулирования и управления в финансовой сфере деятельности и координация деятельности в этой сфере других республиканских органов государственного управления; ― эффективное проведение бюджетно-финансовой и налоговой политики; ― осуществление лицензирования и контроль лицензионных требований и условий юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, получившими в установленном порядке специальные разрешения (лицензии), выдаваемые Минфином; ― государственное регулирование бухгалтерского учета и отчетности. В соответствии перечисленными задачами Минфин РБ: ― осуществляет разработку основных направлений бюджетно-финансовой и налоговой политики государства; ― проводит работу по совершенствованию налогового законодательства Республики Беларусь, а также по подготовке проектов международных соглашений по вопросам налогообложения; 17 ― анализирует влияние действующей налоговой системы на обеспечение доходной части республиканского бюджета и на финансовое состояние юридических лиц; ― осуществляет общее методологическое руководство бухгалтерским учетом и отчетностью юридических лиц на территории Республики Беларусь, разрабатывает, согласовывает и утверждает обязательные для исполнения всеми организациями на территории Республики Беларусь нормативные правовые акты по вопросам бухгалтерского учета и отчетности, обеспечивает постоянное совершенствование учета и отчетности на основе международных стандартов. Для выполнения целей и задач в сфере налогообложения и налогового администрирования, государственные органы управления тесно взаимодействуют в части обмена информации. Повышению эффективности этого процесса способствует политика Республики Беларусь в области информатизации и в частности разработка и внедрение государственной программы «Электронная Беларусь». Целью государственного налогового менеджмента является обеспечение устойчивого налогового равновесия, долгосрочной сбалансированной реализации налогами всех своих функций (денежного эквивалента ценности общественных благ, фискальной, регулирующей и контрольной) на основе рационализации процедур и элементов налогового процесса, оптимизации входящих и исходящих налоговых потоков. Центральное место в структуре государственного налогового менеджмента отводится оптимизации налоговых потоков путем принятия эффективных управленческих решений в области налоговых доходов, налоговых расходов и использования налоговой прибыли. Государственный налоговый менеджмент представляет собой науку, искусство и практику принятия управленческих налоговых решений на многовариантной основе путем выбора наиболее эффективных из них. Принятие управленческих решений направлено на достижение цели и решение функциональных задач (функций) государственного налогового менеджмента. К таким функциональным задачам (функциям) последнего можно отнести следующие: · анализ и оценка с налоговых позиций показателей экономического роста, финансового состояния налогоплательщиков, государственных доходов и расходов; · обеспечение оптимального ценового равновесия совокупного налогового бремени с объемом и качеством предоставляемых общественных благ (выгод, услуг), рационализация структуры налогового бремени и государственных расходов; · разработка налоговой концепции и приоритетов налоговой политики в фискальном, регулирующем и контрольно-фискальном направлениях, обеспечение функционального налогового равновесия; · принятие долгосрочных, стратегических налоговых решений в области определения оптимальных параметров и структуры системы налогов, принятие решений о замене или изменении отдельных их видов и (или) элементов налогообложения отдельных налогов; · принятие долгосрочных, стратегических решений по выбору наиболее эффективных форм и методов налогообложения и налогового регулирования, обеспечивающих необходимый фискальный и регулирующий эффект; · разработка по доходной и расходной части среднесрочного и текущего налогового бюджета, управление его исполнением и мониторинг; · прочие функции, связанные с защитой от рисков налоговых поступлений, снижением налоговых недоимок, созданием системы внутреннего контроля и информационного обеспечения и т. д. Государственный налоговый менеджмент в целом и принятие налоговых решений осуществляется в рамках установленного налогового процесса и его элементов (налоговое право, система налогообложения, налоговая система, налоговая политика, налоговый механизм). С процессуальных позиций государственный налоговый менеджмент связан с организацией налогового процесса, государственным налоговым планированием (прогнозированием), государственным налоговым регулированием и государственным 18 налоговым контролем. Названные составляющие налогового менеджмента одновременно выступают элементами налогового механизма (и здесь нет никаких противоречий, поскольку через налоговый механизм реализуются функции налогов и управления ими). Организация субъектами государственного налогового менеджмента налогового процесса представляет собой всю организационную деятельность по составлению, рассмотрению и утверждению бюджетов, по непосредственному сбору налоговых платежей, правовому обеспечению налогового процесса, формированию концепции государственной налоговой политики, государственному налоговому планированию (прогнозированию), государственному налоговому регулированию и государственному налоговому контролю. При этом решаются следующие основные задачи: · образование доходной части бюджетов и внебюджетных фондов всех уровней путем мобилизации налоговых доходов; · оптимальное распределение налоговых ресурсов между звеньями бюджетной и налоговой систем; · создание рациональной системы налогов на основе оптимизации уровня и структуры налогового бремени по сферам, отраслям и группам налогоплательщиков; · разработка краткосрочных, годовых, среднесрочных и долгосрочных планов и программ поступления налогов для принятия их к исполнению и принятия управленческих решений; · организация процедур налогового бюджетирования и принятие к исполнению налоговых бюджетов; · организация и осуществление налогового контроля и деятельности налогоплательщиков и мониторинга действий и исполнения управленческих решений субъектами государственного налогового менеджмента. Государственное налоговое планирование и прогнозирование представляет собой систематическую деятельность по разработке плановых налоговых доходов и других показателей, а также подготовку решений, связанных с будущим системы налогов, налогообложения и налогового механизма. На стадии планирования происходит разработка концепции (стратегии и тактики) налоговой политики. Налоговое планирование – это непрерывный процесс, связанный с систематической постановкой цели, задач и подготовкой необходимых для их достижения мероприятий в рамках имеющегося или создаваемого налогового потенциала. Последний определяется на основе анализа налоговых поступлений, тенденций и факторов развития налогооблагаемых баз и других необходимых показателей. Разновидностью налогового планирования является налоговое бюджетирование, то есть увязка плановых налоговых доходов с плановыми налоговыми расходами на альтернативной основе. Государственное налоговое регулирование тесно связано с налоговым планированием, прогнозированием и бюджетированием. Оно предполагает целенаправленную деятельность субъектов налогового менеджмента по воздействию на экономику, отдельные ее сферы, отрасли и сегменты, а также на социальную сферу, используя большой набор налоговых методов и инструментов – виды налогов, методы налогообложения, налоговые льготы и др. Государственный налоговый контроль предполагает выявление и оценку отклонений фактических налоговых параметров от запланированных, учет налогоплательщиков и проверку соблюдения ими налогового законодательства, применение мер налоговой ответственности за налоговые правонарушения и преступления, проведение мониторинга исполнения субъектами государственного налогового менеджмента намеченных мероприятий и эффективности их деятельности. Государственный налоговый контроль является наиболее развитым, организационно и институционально структурированным функциональным элементом государственного налогового менеджмента. Система налогового контроля, как и все другие элементы менеджмента, является динамически развивающейся системой. Налоговый процесс, его содержание и элементы 19 Государственный налоговый менеджмент как система управления налоговыми потоками функционирует в рамках установленных процедур и элементов налогового процесса. Учитывая что налоговые потоки не могут возникать и совершать свое движение вне налогового процесса, последний одновременно является и условием и объектом управления. Содержание налогового процесса на макроуровне следует рассматривать с двух позиций: узкой (бюджетно-процессуальной) и широкой (экономической). В узком (бюджетно-процессуальном) понимании налоговый процесс представляет собой деятельность органов государственной власти и местного самоуправления по составлению, рассмотрению и исполнению налоговых бюджетов. С широкой (экономической) точки зрения налоговый процесс включает в себя процедуры составления, рассмотрения и исполнения налоговых бюджетов, а также налоговое право, систему налогообложения, систему налогов, налоговую систему, налоговый механизм и налоговую политику, то есть представляет собой сложную систему, синтезирующую весь комплекс отношений управления налогами в стране. Таким образом, содержание налогового процесса в его широком, экономическом понимании составляют закрепленные нормами налогового права отношения управления государственного налогового менеджмента налоговыми бюджетами на основе установленных системы налогообложения, налоговой системы и налогового механизма в рамках принятой концепции государственной налоговой политики. Налоговые бюджеты составляют часть общих бюджетов всех уровней государственной власти, связанную с формированием и использованием налоговых доходов и налоговых расходов. Расходная часть налоговых бюджетов, в отличие от обычных бюджетов, включает в себя расходы по администрированию налоговых платежей (расходы по содержанию органов налогового управления и налогового контроля), потери бюджета в результате налогового льготирования и изменения действующего налогового законодательства и другие расходы. Разница между налоговыми доходами и налоговыми расходами составляет налоговую прибыль. Налоговые бюджеты, в отличие от общих бюджетов, не проходят стадию утверждения законодательными (представительными) органами власти. Это – скорее, рабочий документ соответствующих исполнительных органов власти и управления, но на котором строится доходная часть общих бюджетов. Поскольку налоговые доходы формируют 80–90 % всех доходов последних, постольку особые требования предъявляются к реалистичности составленных налоговых бюджетов. С этой целью могут составляться оптимистичные и пессимистичные налоговые бюджеты, по-разному учитывающие базовые показатели. Исполнение налоговых бюджетов нацелено на обеспечение полного и своевременного поступления налоговых доходов, на выявление резервов дополнительной их мобилизации, а также на минимизацию налоговых расходов с учетом целесообразности. Налоговое право, налогообложение, система налогов, налоговая система и налоговая политика являются элементами налогового процесса. Каждая из них занимает в структуре налогового процесса соответствующую нишу, и именно на их основе осуществляется непосредственное управление налоговыми бюджетами всех уровней власти. Налоговое право пронизывает весь комплекс налоговых отношений, формируя правовое обеспечение налогового процесса. Налоговое право представляет собой совокупность законодательных и других нормативных актов, регламентирующих основы и организацию налогового процесса, налоговой системы, взимания установленных налогов и сборов по элементам налогообложения и налогового контроля. В налоговом праве непосредственно реализуется специфическая законодательно-правовая, принудительная форма налоговых отношений. Налоговое право обеспечивает юридическое оформление и правовую организацию налоговых отношений в части методологических и практических положений о сущности, принципах организации налогов и налогообложения, о составе налоговой системы и элементах налогообложения, о порядке взимания установленных видов налогов и об 20 отношениях, связанных с возникновением, изменением и прекращением налоговых обязательств. В Республике Беларусь основным правовым документом, регламентирующим налоговое законодательство, является Налоговый кодекс Республики Беларусь (НК РБ). «Налоговый кодекс устанавливает систему налогов, сборов (пошлин), взимаемых в республиканский и (или) местные бюджеты, основные принципы налогообложения в Республике Беларусь, регулирует властные отношения по установлению, введению, изменению, прекращению действия налогов, сборов (пошлин) и отношения, возникающие в процессе исполнения налогового обязательства, осуществления налогового контроля, обжалования решений налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, а также устанавливает права и обязанности плательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых налоговым законодательством» (Статья 1 , Общая часть НК РБ). Общая часть НК РБ вступила в действие с 1 января 2004 года, Особенная часть НК РБ с 1 января 2010 года. В тоже время, понятие налогового законодательства в республике шире и включает также и другие нормативные акты, регулирующие налоговые отношения. «Налоговое законодательство Республики Беларусь - система принятых на основании и в соответствии с Конституцией Республики Беларусь нормативных правовых актов, которая включает: -Налоговый кодекс и принятые в соответствии с ним законы, регулирующие вопросы налогообложения; -декреты, указы и распоряжения Президента Республики Беларусь, содержащие вопросы налогообложения; -постановления Правительства Республики Беларусь, регулирующие вопросы налогообложения и принимаемые на основании и во исполнение настоящего Кодекса, принятых в соответствии с ним законов, регулирующих вопросы налогообложения, и актов Президента Республики Беларусь; -нормативные правовые акты республиканских органов государственного управления, органов местного управления и самоуправления, регулирующие вопросы налогообложения и издаваемые в случаях и пределах, предусмотренных настоящим Кодексом, а также принятыми в соответствии с ним законами, регулирующими вопросы налогообложения, актами Президента Республики Беларусь и постановлениями Правительства Республики Беларусь» (Статья 3, Общая часть НК РБ). Под налогообложением следует понимать законодательно установленный процесс организации порядка взимания налогов: исчисления, уплаты и контроля со стороны налоговых органов. Через налогообложение реализуется деятельность субъектов налоговых отношений по организации функционирования на практике разнообразных налоговых форм и видов налогов на принципах и в порядке, закрепленных в законах и нормах налогового права. Налогообложение и его система должны строиться на определенных экономически обоснованных принципах (основополагающих требованиях), отражающих как общие содержательные стороны рассматриваемой категории, так и наиболее важные организационные аспекты функционирования системы налогообложения в условиях современной белорусской действительности. В налоговой системе Республики Беларусь имеются характерные для экономики республики внутринациональные принципы, отвечающие мировым стандартам и получившие свое развитие в свете сложившихся социально-экономических отношений в государстве (Статья 2, Общая часть НК РБ). Основные принципы налогообложения в Республике Беларусь: 1. Каждое лицо обязано уплачивать законно установленные налоги, сборы (пошлины), по которым это лицо признается плательщиком. 2. Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги, сборы (пошлины), а также обладающие установленными Налоговым кодексом признаками налогов, 21 сборов (пошлин) иные взносы и платежи, не предусмотренные Налоговым кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено Конституцией Республики Беларусь, Налоговым кодексом, принятыми в соответствии с ним законами, регулирующими вопросы налогообложения, актами Президента Республики Беларусь. 3. Налогообложение в Республике Беларусь основывается на признании всеобщности и равенства. 4. Не допускается установление налогов, сборов (пошлин) и льгот по их уплате, наносящих ущерб национальной безопасности Республики Беларусь, ее территориальной целостности, политической и экономической стабильности, в том числе нарушающих единое экономическое пространство Республики Беларусь, ограничивающих свободное передвижение физических лиц, перемещение товаров (работ, услуг) или финансовых средств в пределах территории Республики Беларусь либо создающих в нарушение Конституции Республики Беларусь и принятых в соответствии с ней законодательных актов иные препятствия для осуществления предпринимательской и другой деятельности организаций и физических лиц, кроме запрещенной законодательными актами. 5. Допускается установление особых видов таможенных пошлин либо дифференцированных ставок таможенных пошлин в зависимости от страны происхождения товаров в соответствии с Налоговым кодексом и таможенным законодательством. Соблюдение названных основополагающих требований позволит построить в стране рациональную систему налогообложения и создать базу для эффективного функционирования налоговой системы в целом. По нашему мнению, определение налоговой системы в широком смысле слова должно охватывать весь процесс формирования и исполнения налоговых обязательств плательщиками налогов сборов и пошлин и процедуру контроля за ними. Таким образом, налоговую систему современного государства можно представить как совокупность налогов, сборов, пошлин и специальных режимов налогообложения, действующую на основе государственного суверенитета и базирующуюся на правовой основе по их установлению (отмене), исполнению налогового обязательства и организации контроля за процессом налогообложения. Центральным ядром налоговой системы современного государства является совокупность налогов, сборов, пошлин и специальных режимов налогообложения, которая достаточно наглядно отражает как фискальные интересы государства и национальные особенности ее построения, так и происходящие глобальные процессы в мировой экономике. В Республике Беларусь налоговая классификация законодательно закреплена в Налоговом Кодексе. В соответствии с ней все виды налоговых изъятий разделены на две группы: налоги и сборы (пошлины) и учитывает порядок их установления: республиканские и местные. 22 Таблица 1. - Состав налоговой системы Республики Беларусь в соответствии с Налоговым Кодексом Виды налогов республиканские налоги, сборы (пошлины) - налог на добавленную стоимость; - акцизы; - налог на прибыль; - налог на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство; - подоходный налог с физических лиц; - налог на недвижимость; - земельный налог; - экологический налог; - налог за добычу (изъятие) природных ресурсов; - сбор за проезд автомобильных транспортных средств иностранных государств по автомобильным дорогам общего пользования Республики Беларусь; - оффшорный сбор; - гербовый сбор; - консульский сбор; - государственная пошлина; - патентные пошлины; - таможенные пошлины и таможенные сборы. местные налоги и сборы - налог за владение собаками; - курортный сбор; - сбор с заготовителей; особые режимы налогообложения - налог при упрощенной системе налогообложения; - единый налог с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц; - единый налог для производителей сельскохозяйственной продукции; - налог на игорный бизнес; - налог на доходы от осуществления лотерейной деятельности; - налог на доходы от проведения электронных интерактивных игр; - сбор за осуществление ремесленной деятельности; - сбор за осуществление деятельности по оказанию услуг в сфере агроэкотуризма; В тоже время необходимо отметить, что такая классификация не позволяет в полной мере оценить налоговую систему, исходя из основных экономических принципов ее воздействия на экономические процессы. Поэтому основными видами налогов по классификации, используемой для анализа и характеристики налоговой системы, являются: косвенные, прямые и смешанные налоги. Определено, что прямые налоги взимаются непосредственно у налогоплательщика, получившего доход, и прямо влияют на результаты 23 его хозяйственной деятельности (налог на прибыль, подоходный налог, прочие налоги и сборы, уплачиваемые из прибыли). К косвенным налогам относят налоговые платежи, включаемые опосредовано в цену товара и взимаемые с выручки или оборота (НДС, акцизы). Смешанные налоги по аналогии с косвенными налогами участвуют в процессе ценообразования как элемент себестоимости, но имеют разнообразные объекты налогообложения. В число таких налогов включают экологический и земельный налоги, налог на недвижимость, взносы в Фонд социальной защиты населения. В 2010 году доля НДС, налога на прибыль, акцизов, налоговых доходов от внешнеэкономической деятельности в доходах консолидированного бюджета составила 65,5%. При этом 33,3% всех поступлений в бюджет обеспечено за счет налога на добавленную стоимость, 11,8% - налоговых доходов от внешнеэкономической деятельности. В 2010 году величина налоговой нагрузки на экономику (без учета взносов в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты) составила 27,5 процента к ВВП и по сравнению с 2009 годом сократилась на 2,6 процентного пункта. Такие же тенденции сохранялись и в 2011 году. В 2011 году величина налоговой нагрузки на экономику Республики Беларусь составила 26,8 процента к ВВП и по сравнению с 2010 годом сократилась на 0,5 процентного пункта (табл.2). Таблица-2 Величина и структура налоговой нагрузки на экономику Республики Беларусь за 2009-2011 гг.1 Показатели 2009 г. 2010 г. 2011 г. Налоговая нагрузка 30,1 27,3 26,8 в том числе: косвенные налоги 13,88 13,5 12,4 прямые налоги 8,0 8,6 7,9 смешанные налоги 2,3 1,4 0,8 прочие налоговые доходы, сборы, 6,0 3,8 5,7 пошлины * Источник http://www.nalog.by Снижение уровня налоговой нагрузки связано с упразднением ряда налоговых платежей, сокращением объектов налогообложения и исключением отдельных субъектов из состава плательщиков налогов, упрощением порядка исчисления налоговых обязательств, что обусловило более низкий темп роста налоговых доходов бюджета (темп роста в сопоставимых ценах 103,3 процента) по отношению к росту ВВП (темп роста – 105,3 процента). В структуре налоговой нагрузки наибольший удельный вес в ВВП сохранился за косвенными налогами и сборами, однако по сравнению с 2010 годом он снизился на 1,1 процентного пункта. Объем поступлений в бюджет косвенных налогов и сборов, устанавливаемых, как правило, в виде надбавок к цене товаров, работ, услуг и не зависящих от финансовых результатов деятельности плательщиков, сократился по отношению к 2010 году в сопоставимых ценах на 3,2 процента, а их доля в ВВП уменьшилась с 13,5 до 12,4 процента. В общей сумме платежей этого вида 78 процентов приходится на налог на добавленную стоимость (см. рисунок 7). 1 http://www.nalog.by 24 Структура косвенных налогов и сборов НДС 78,0% Иные косвенные налоги и сборы 1,3% Акцизы 16,5% Единый налог для производителей сельскохозяйственной продукции 0,8% Налог при УСН 3,4% Рисунок 7 Темп роста поступлений НДС составил 103,1 процента, вместе с тем удельный вес в ВВП снизился с 9,9 до 9,7 процента. Сокращение доли этого налога обусловлено опережающей динамикой ВВП (темп роста 105,3 процента) по отношению к росту НДС. Сдерживающим фактором повышения поступлений НДС послужило увеличение возмещения из бюджета налога на 47,3 процента в связи с ростом экспортных оборотов, облагаемых по ставке «ноль» процентов, и либерализацией порядка принятия к вычету «входного» НДС. Справочно: по данным Белстата за 2011 год темп роста экспорта продукции составил 159,4 процента. Более 16 процентов общего объема косвенных налогов формируют акцизы. Их поступления снизились в сопоставимых ценах на 18,7 процента, а удельный вес в ВВП – с 2,6 до 2 процентов. Основной причиной такой динамики явилось сокращение поступления акцизов на автомобильное топливо в сопоставимых ценах более чем на 30 процентов в результате снижения по сравнению с 2010 годом ставок акцизов в сопоставимых ценах в среднем на 35 процентов. Темп роста налога при упрощенной системе налогообложения составил 102 процента, удельный вес в ВВП сохранился на уровне 2010 года и составил 0,4 процента. По единому налогу для производителей сельскохозяйственной продукции платежи сократились на 37,4 процента, а их удельный вес в ВВП – с 0,2 до 0,1 процента по причине снижения в 2011 году ставки налога с двух до одного процента в соответствии с Указом Президента Республики Беларусь от 24 января 2011 г. № 34 «О некоторых вопросах сельскохозяйственных организаций». Кроме того, с 2011 года отменен налог на услуги, удельный вес которого в 2010 году составлял 0,1 процента в ВВП. По остальным косвенным налогам и сборам, к которым относятся сбор за проезд автомобильных транспортных средств, консульский, гербовый и курортный сборы, средства от реализации контрольных (идентификационных) знаков, поступления снизились на 30,8 процента, а их удельный вес в ВВП остался неизменным по сравнению с 2010 годом – 0,2 процента. 25 Удельный вес прямых налогов и сборов, объектами обложения которыми являются доходы и собственность плательщиков, составил 7,9 процента в ВВП и сократился по сравнению с 2010 годом на 0,7 процентного пункта. Структура прямых налогов и сборов Налог на доходы 2,6% Налог на недвижимость 7,4% Земельный налог 4,4% Подоходный налог 43,2% Налог на прибыль 40,3% Налог на игорный бизнес 0,5% Единый налог с ИП и иных физических лиц 1,6% Рисунок 8 В структуре прямых налогов и сборов наибольший удельный вес – более 43 процентов – занял подоходный налог (см. рисунок 8). Поступления его возросли на 9,3 процента, а удельный вес в ВВП – с 3,3 до 3,4 процента. На долю налога на прибыль приходится более 40 процентов всех прямых налогов. Темп роста поступлений составил 98,3 процента, удельный вес снизился с 3,4 до 3,2 процента в ВВП, что обусловлено законодательным изменением с 2011 года порядка уплаты налога на прибыль. Справочно: в течение 2011 года налог на прибыль уплачивался текущими платежами в размере ¼ от суммы, рассчитанной одним из двух методов (исходя из результатов деятельности за 2010 год либо из суммы налога на прибыль, предполагаемой по итогам 2011 года). Окончательный расчет по налогу на прибыль будет произведен в марте 2012 года. В общей сумме прямых налогов и сборов почти 12 процентов принадлежит имущественным налогам – налогу на недвижимость и земельному налогу, темпы роста поступления которых составили соответственно 85,4 и 89,7 процента. Удельный вес этих налогов в ВВП снизился соответственно с 0,7 до 0,6 процента и с 0,4 до 0,3 процента. По единому налогу с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц поступления снизились на 32,4 процента, а удельный вес налога в ВВП с 0,2 до 0,1 процента. Это связано в основном с сокращением количества индивидуальных предпринимателей плательщиков единого налога (темп роста составил 92,6 процента) и снижением в сопоставимых ценах уровня ставок данного налога, которые установлены в фиксированной сумме в белорусских рублях. По налогу на игорный бизнес темп роста платежей составил 97,6 процента, удельный вес налога в ВВП сохранился на уровне 2010 года – 0,04 процента. Сокращение платежей связано с уменьшением более чем на 8 процентов количества объектов налогообложения, а также со снижением в сопоставимых ценах уровня ставок этого налога. 26 Налог на доходы вырос по сравнению с 2010 годом на 18,7 процента, а доля в ВВП осталась неизменной – 0,2 процента. Следует отметить, что с 2011 года отменен сбор на развитие территорий, который в 2010 году составлял 0,3 процента в ВВП. Кроме того, из состава налоговых доходов бюджета исключена плата за размещение наружной рекламы (в 2010 году ее доля в ВВП составляла 0,01 процента). Что касается смешанных налогов, сборов, отчислений, то к ним относятся платежи, имеющие признаки как косвенных, так и прямых налогов. По аналогии с косвенными эти налоги участвуют в процессе ценообразования и в конечном итоге оплачиваются потребителями товаров, работ, услуг. Им также присущи признаки прямых налогов, поскольку имеется конкретный объект налогообложения (себестоимость реализованной продукции, объемы выбросов загрязняющих веществ, хранение (захоронение) отходов производства, сброс сточных вод, добыча (изъятие) природных ресурсов, объемы промысловой заготовки (закупки) дикорастущих растений, грибов, технического и лекарственного сырья растительного происхождения, объемы страховых взносов, услуги электросвязи). Доля смешанных налогов в ВВП составила 0,8 процента и сократилась на 0,6 процентного пункта, темп роста – 60,3 процента. Структура смешанных налогов, сборов, отчислений Отчисления в инновацион-ные фонды 67,2% Экологи-ческий налог 25,4% Прочие смешанные отчисления и сборы 7,4% Рисунок 9 В общей сумме смешанных налогов более 67 процентов приходится на отчисления в инновационные фонды, темп роста которых составил 55,3 процента, их доля в ВВП сократилась с 1 до 0,5 процента (см. рисунок 9). Снижение платежей обусловлено законодательным уменьшением нормативов отчислений в инновационные фонды и сокращением числа плательщиков. Более 25 процентов принадлежит экологическим платежам (с учетом налога на добычу (изъятие) природных ресурсов), поступления которых снизились на 30,1 процента, соответственно удельный вес в ВВП уменьшился с 0,3 до 0,2 процента. Снижение поступлений связано с законодательным исключением ряда объектов налогообложения экологическим налогом: переработка нефти и нефтепродуктов; перемещение по территории республики нефти и нефтепродуктов магистральными нефтепроводами и нефтепродуктопроводами транзитом; производство и (или) импорт товаров, содержащих в своем составе 50 и более процентов летучих органических соединений; производство и (или) импорт пластмассовой, стеклянной тары, тары на основе бумаги и картона. 27 Темп роста прочих смешанных отчислений и сборов, к которым отнесены отчисления в фонды предупредительных (превентивных) мероприятий, отчисления от доходов от оказания услуг электросвязи, сбор с заготовителей, составил 92,9 процента, удельный вес по сравнению с 2010 годом не изменился и сложился на уровне 0,1 процента в ВВП. За счет прочих налоговых доходов, сборов, пошлин сформировано 5,5 процента ВВП, их удельный вес возрос на 1,9 процентного пункта, поступления – более чем на 57 процентов. Структура прочих налоговых доходов, сборов, пошлин Налоговые доходы от внешнеэконо-мической деятельности 96,5% Налоговые доходы от внешнеэкономической деятельности Государственная пошлина Регистрацион-ные сборы 0,2% Поступления по отмененным налогам прошлых лет 1,1% Государствен-ная пошлина Поступления по отмененным налогам 2,2% прошлых лет Регистрационные сборы Рисунок 10 Преобладающую часть в структуре прочих платежей – 96,5 процента – занимают налоговые доходы от внешнеэкономической деятельности (ввозные и вывозные таможенные пошлины) (см. рисунок 10). Их поступления выросли в 1,7 раза, а удельный вес в ВВП – с 3,5 до 5,5 процента. Основной причиной положительной динамики явилось увеличение в 2011 году таможенных пошлин, в том числе на калийные удобрения (рост в 1,5 раза). В заключение анализа изменения величины налоговых платежей следует отметить, что в целях дальнейшего упрощения налоговой системы и сокращения величины налоговой нагрузки на экономику с 2012 года уменьшены ставки налога на прибыль (с 24 до 18 процентов), налога при упрощенной системе налогообложения (с 8 до 7 процентов – для плательщиков, не уплачивающих НДС; с 6 до 5 процентов – для плательщиков НДС). Таким образом, величина налоговой нагрузки на экономику в текущем году предположительно снизится до 25,5 процента к ВВП. Упрощение налоговой системы и снижение налоговой нагрузки являются основными направлениями налоговой политики Республики Беларусь на современном этапе. Следует отметить следующие изменения, произошедшие в рамках совершенствования налогообложения: Сокращение количества применяемых налогов, сборов (пошлин). За период 2006-2009 г. отменено 17 налоговых платежей, 34 самостоятельных сбора и платы включено в состав государственной пошлины; Повышение привлекательности упрощенных систем налогообложения; Завершение кодификации налогового законодательства и введение в действие Особенной части Налогового кодекса; 28 Упрощение процедур налогового контроля и налогового администрирования, путем дальнейшей либерализации налогового законодательства, расширения электронного декларирования, значительного сокращения трудозатрат на налоговые процедуры. В Основных положениях программы социально-экономического развития Республики Беларусь на 2011-2015г.г. определено, что целями бюджетно–налоговой политики на предстоящее пятилетие являются повышение конкурентоспособности применяемой в Беларуси налоговой системы при безусловном выполнении расходных обязательств бюджета и поддержание дефицита и долговых обязательств страны на экономически безопасном уровне. Развитие национальной налоговой системы является один из важнейших вопросов налоговой политики. Налоговая система республики функционирует уже практически 20 лет, претерпела ряд существенных новаций как в области изменения ставок и количества налоговых платежей, методик их исчисления и форм налогового администрирования. Из страны имеющей самый высокий уровень налоговой нагрузки и централизации государственных доходов в бюджете на территории постсоветского пространства (в отдельные годы он доходил по факту изъятий почти до 50% к ВВП) республика вышла на средний уровень налогообложения (около 25% к ВВП без социальных платежей). Основной формой оценки налоговой системы является ее оценка по отношению к развитию бизнеса, стимулированию экономического роста и обеспечению в полной мере социальных функций. Одним из наиболее авторитетных рейтингов является оценка государственной, в том и числе и налоговой политики по ее влиянию на развитие бизнеса, излагаемая в докладах Всемирного банка "Ведение бизнеса". Республика Беларусь существенно отставала по позиции «Налогообложение» от наших ближайших партнеров, в том числе и стран-членов Таможенного союза (183 место), что, естественно, не обеспечивало привлекательности инвестиционного и налогового климата в стране, конкурентоспособности белорусских товаров на мировых рынках. В связи с этим в течение двух последних лет были предприняты шаги по упрощению и либерализации национальной налоговой системы. Были осуществлены беспрецедентные меры по реформированию налогообложения: отменены налог с продаж, оборотный налог, транспортный сбор, нормирование расходов для расчета налога на прибыль, налог на услуги. Активно внедряется система электронного декларирования и сокращения сроков уплаты налоговых платежей и предоставление отчетности (переход на квартальные и годовые налоговые декларации). В перспективе предусматривается снижение налоговых ставок по основным налогам: НДС и налогу на прибыль. С учетом этих изменений республика передвинулась на 156 место по налогообложению в рейтинге Всемирного банка "Ведение бизнеса", хотя по- прежнему отстает от стран-партнеров по Таможенному союзу: Казахстан-13, Росиия-105 места по позиции «Налогообложение». Для оценки налоговой системы Всемирным банком используются следующие критерии: 1. Количество платежей. Этот критерий учитывает общее число налогов и отчислений, метод и частоту их уплаты. Независимо от периодичности уплаты считается, что налог уплачивается раз в год, если большинство предприятий в стране подает налоговую отчетность в электронном виде, (ФСЗН (12), налог на прибыль (12), оборотный налог (12), транспортный сбор (6), налог на недвижимость (4), обязательное страхование (12), экологический налог (4), налог на землю (4), НДС (12), налог с продаж (4)) В итоге – 34 платежа. С учетом широкого внедрения электронного декларирования МНС планирует сократить этот показатель до 8 – 10 платежей (без отчисления в социальные фонды). Временные затраты. При отражении этого критерия учитывается время, затрачиваемое плательщиком на: 29 - подготовку отчетов (включает время на сбор информации, ведение корректировок, необходимых для налогового учета); - на подачу налоговой отчетности (включает время на заполнение налоговых форм и осуществление подсчетов); - на уплату налогов (включает время, затрачиваемое на перевод денежных средств, ожидания в очереди в налоговых органах и органах ФСЗН); По оценке Всемирного банка плательщикам республики для заполнения налоговых деклараций и уплату налогов необходимо 798 часов в год (что соответствует 100 дням в году), из которых 494 часа приходится на администрирование налога на прибыль. 3. Общая налоговая нагрузка. Определяется как процент общей суммы всех налогов к условной прибыли организации, размер которой рассчитывается с учетом уровня среднедушевого валового национального дохода. Как видно из приведенной методологии, указанный показатель помимо отмененного с 2010 года оборотного налога, включает отчисления в ФСЗН. В сумме эти два платежа составляют более половины налоговой нагрузки предприятия (48,9%). Высокая степень присутствия социальных платежей в общем объеме налоговой нагрузки обусловлена особенностями уплаты социальных платежей в республике. В отличие от других государств обязанность производить отчисления в ФСЗН в Республике Беларусь возложена на работодателя, в то время как в странах ЕС, США и др.государствах эта обязанность распределена между нанимателем и его работниками. Так как при оценке налоговой нагрузки Всемирным банком во внимание принимаются налоги, уплачиваемые организацией, отчисления в ФСЗН Республики Беларусь были учтены в полном объеме, в то время как при определении налоговой нагрузки других государств они участвовали частично (табл.3). Таблица 3. Сравнительный анализ индикатора «Налогообложение» в рейтинге Всемирного банка «Ведение бизнеса -2012» Индикатор Беларусь Россия Казахстан 18 Европа и Центральная Азия 37 Выплаты (количество) 9 7 Время (часы) Налог на прибыль (% прибыли) 654 20,2 302 9,3 290 8,9 188 15,9 Налог и выплаты на зарплату (% прибыли) 39,0 21,7 32,1 11,2 Другие налоги (% прибыли) Общая налоговая ставка (% прибыли) 3,5 9,5 5,8 1,6 62,8 40,4 46,9 28,6 Непосредственное государственное управление налоговой системой и налоговыми потоками страны осуществляется через налоговый механизм, еще один важный элемент налогового процесса. Налоговый механизм приводит в действие законодательно оформленную систему налогов и налогообложения в соответствии с приоритетами государственной налоговой политики. Отсюда, налоговый механизм представляет собой совокупность закрепленных нормами налогового права форм, методов и инструментов государственного налогового 30 планирования, организации исполнения налоговых бюджетов, государственного налогового регулирования и налогового контроля, реализуемую в рамках принятой концепции, стратегии и тактики государственной налоговой политики. Как категория государственного налогового менеджмента налоговый механизм включает в себя следующие элементы, наполняющие его конкретным практическим содержанием: · государственное налоговое планирование (прогнозирование, бюджетирование); · организация исполнения налоговых бюджетов; · государственное налоговое регулирование; · государственный налоговый контроль. Через названные элементы налогового механизма приводится в действие налоговая система и реализуется налоговая политика государства по ее фискальному, регулирующему и контрольному направлениям. Налоговая политика Система государственного регулирования социально-экономических процессов представляет собой сложный механизм, каждый из компонентов которого, имеет конкретное действие, направленное на достижение государством поставленных целей, и в то же время работающий как целостная система, служащая инструментом реализации государственной экономической и социальной политики. Понятие «политика» имеет отношение практически ко всем сферам функционирования государства. Путем определения основных направлений политики и реализации ее мер, государство осуществляет свои функции, ради которых оно и создано. Достижение согласованности в действиях государственных институтов, а также обеспечение сочетания интересов государства с частными и общественными интересами является основной задачей любого государства. Государственная политика сочетает в себе довольно широкий спектр отношений и может характеризоваться в целом как сфера деятельности, связанная с отношениями между социальными группами, сутью которой является определение форм, задач, содержание деятельности государства. Именно проблема согласования государственных и частных интересов, как показывает практика, становится центральной во взаимоотношениях между государством в лице его уполномоченных органов и гражданами. Другое определение политики связывается с деятельностью органов государственной власти и государственного управления. Политика рассматривается как отражающая общественный строй и экономическую структуру страны, а также деятельность партий и других организаций, общественных группировок, определяемая их интересами и целями Разделяя формы и методы государственного воздействия в области финансов, теория финансов и государственного регулирования рассматривает в системе финансовой политики государства денежно-кредитную (монетарную) и бюджетно-налоговую политику (фискальную). Развитие мировых экономических процессов показало тенденцию, что для государств, приверженных рыночным отношениям, характерны преимущественно косвенные, экономические методы регулирования, выраженные в виде фискальной и монетарной политики. Четкое и ясное разделение между фискальной и монетарной политикой необходимо для определения их оптимального соотношения и эффективного взаимодействия друг с другом. Тем не менее, их следует различать не только в чисто теоретическом отношении, но и с учетом того, где и в каких условиях применение каждого из косвенных методов государственного регулирования является наиболее результативным. В развитых рыночных экономических системах в целях обеспечения стабильности цен и эффективного распределения ресурсов используется преимущественно монетарная политика. Достижение экономических целей, связанных с созданием наиболее благоприятных условий для 31 инвестиций и экономического роста, в государствах с переходной экономикой обеспечивается посредством фискальной политики. Исследования Международного валютного фонда показывают, что в развитых странах разделение фискальной и монетарной политики прослеживается более четко, чем в развивающихся странах и государствах переходного периода. В этих странах цели фискальной политики нередко достигаются посредством монетарной политики и, наоборот, задачи, стоящие перед монетарной политикой, нередко обеспечиваются через применение инструментов, типичных для фискальной политики. Фискальная политика является обязательным атрибутом для осуществления государством своих функций. Без формирования бюджетных ресурсов государство не может реализовать свое назначение. В рамках реализации налоговых отношений государство вступает в неизбежный конфликт, связанный с необходимостью «вторжения» в частную собственность и ее дальнейшего перераспределения. Это предопределяет необходимость постоянного поиска, разработки и внедрения наиболее эффективных, новых и оптимизации уже имеющихся правовых механизмов, обеспечивающих реализацию указанной функции. Налоговая политика является одной из основных форм государственного регулирования и влияния на процессы, происходящие в пределах общества. Во всех экономических формациях налоговые отношения являются важнейшей составной частью финансовых отношений государства, а сами налоги – формой изъятия части национального дохода общества. Именно поэтому вопрос о том, каковы пределы государственного вмешательства в отношения, связанные с отчуждением частной собственности, и какими правовыми средствами государство ограничивается при проведении налоговой политики, является одним из центральных вопросов налоговой политики. Налоги выступают необходимым звеном экономических отношений, и в силу этого во всех экономических теориях прошлого и настоящего времени авторы обязательно рассматривают проблемы налогообложения, стремятся определить место налогов в экономической системе, их назначение, варианты организации налоговых систем, определение оптимальных и эффективных форм налоговых отношений. Налоговая политика, по мнению некоторых исследователей, рассматривается как определяющая налоговую систему: «Общее состояние налоговой сферы и основные характеристики налоговых систем иностранных государств в значительной степени определяются проводимой ими налоговой политикой» 2. Отдельные ученые на примере ряда иностранных государств отмечают, что в принципе налоговой политикой охватываются любые действия органов власти в регулировании налоговых отношений3. Так же определяет понятие налоговой политики балтийская школа: «Налоговая политика – комплекс правовых действий органов власти и управления, определяющий целенаправленное применение налоговых законов»4. Отдельные авторы предлагают рассматривать налоговую политику как совокупность экономических, финансовых и правовых мер государства по формированию налоговой системы страны в целях обеспечения финансовых потребностей государства, отдельных социальных групп общества, а также развития экономики страны за счет перераспределения финансовых ресурсов. В этой деятельности государство опирается на Налоговое право России: учеб. для студентов вузов / Г.А. Тосунян [и др.]; под ред. Ю.А Крохиной. — 3-е изд. — М.: Юристъ, 2007. — 752 с. 3 Налоговое право России: учеб. для студентов вузов / Г.А. Тосунян [и др.]; под ред. Ю.А Крохиной. — 3-е изд. — М.: Юристъ, 2007. — 752 с. 4 Евстигнеев Е.Н. Налоги и налогообложение – Спб.: Питер, 2005-С. 65 32 2 функции, присущие налогам, и использует эти функции для проведения активной, налоговой политики5. «Высшие цели, видение, целевые установки, принципы организации системы налогообложения и принципы управления ею образуют предмет налоговой политики государства» – пишет Юткина Т.Ф. и далее так определяет налоговую политику: «Совокупность управленческих решений в области налогового планирования, регулирования и контроля, принимаемых высшим руководством страны, определяется как налоговая политика государства» 6. Современная экономическая мысль делает акцент не столько на определении сущности налоговой политики, сколько на аспекты формирования налоговой стратегии государства на различных этапах экономического развития и эффективности механизма ее реализации в действующих условиях. На влияние уровня развития экономики и прочих объективных и субъективных факторов на выбор налоговой стратегии государства указывает В.М. Романовский: «Налоговая политика государства отражает тип, степень и цель государственного вмешательства в экономику и изменяется в зависимости от ситуации в ней. Она представляет собой систему мероприятий государства в области налогов и является составной частью финансовой политики. Содержание и цели налоговой политики обусловлены социально-экономическим строем общества, социальными группами, стоящими у власти, стратегическими целями, определяющими развитие национальной экономики и международными обязательствами в сфере государственных финансов»7. Аналогичное высказывание встречается у Зайца Н.Е. «Налоговая политика подчиняется решению социально-экономических проблем, обусловленных этапом развития общества, политическим строем, в зависимости от ряда объективных и субъективных факторов влияющих на историческое развитие»8. Таким образом, на наш взгляд, одним из первоочередных вопросов, стоящих перед современной экономической наукой в области разработки теоретико-методологических основ формирования налоговой политики государства, является обоснование: основной цели, факторов, определяющих налоговую стратегию государственного развития, принципов ее построения и механизма реализации путем выбора наиболее оптимального комплекса методов налогового регулирования и правового их обеспечения. На основании анализа экономической литературы и опыта практических исследований постараемся определить взаимосвязь и взаимоподчиненность этих объектов. Будучи направленной на обеспечение выполнения государством своих функций, налоговая политика предопределяет характер развития налоговой системы и сущность правового регулирования налоговых отношений. При этом налоговая политика строится по схеме: цель – средства – результат. Прежде всего, налоговая политика возникает изначально как своего рода экономическая концепция, научно обоснованная теория, определяющая роль и место налогообложения в стратегии государственного развития и соответствующая экономическому и социальному Пансков, В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации / В.Г. Пансков. — М.: МЦФЭР, 2001. — 31 с. 5 Финансы и кредит субъектов Российской Федерации: учебник / Л.И. Сергеев [и др.]; под общ. ред. проф. Л.И. Сергеева. — Калининград: БИЭФ, 1999. — 1036 с. , С. 29. 7 Налоги и налогообложение: учеб. для вузов / Ф.К. Банхаева [и др.]; под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской. — 3-е изд. — СПб.: Питер, 2002. — 576 с. , С. 231 8 Заяц, Н.Е. Теория налогов: учеб. пособие / Н.Е. Заяц. — Минск: БГЭУ, 2002. — 220 с. 6 , С. 38 33 развитию общества. На наш взгляд, первоначальный этап формирования налоговой политики государства можно обозначить как «налоговую доктрину». В последних экономических публикациях достаточно часто стало встречаться это понятие. «Налоговая доктрина», по мнению В.А. Кашина, закладывается в основу налоговой политики. При этом автор отмечает, что «налоговая доктрина обычно отражается в стабильно и долговременно отстаиваемых государственной властью позициях по таким вопросам, как: - роль и значение налогов в финансовой системе страны; - доля налогов в ВНП (ВВП) и в общей сумме доходов бюджетной системы; -соотношение прямых и косвенных налогов, определение крайних пределов налоговых изъятий для отдельных отраслей и сфер деятельности, для отдельных слоев и классов населения; - прогрессивность (регрессивность) налогообложения; -налоговые режимы для накоплений и инвестиций, роль и значение налога с корпораций, пределы компетенции налоговых органов при исчислении для налоговых целей финансовых результатов тех или иных коммерческих сделок и операций, формы контроля и надзора налоговых органов за деятельностью налогоплательщиков и т.д.»9. Поддерживая, в целом, мнение автора о первоначальном характере налоговой доктрины, считаем, что перечень приведенных автором позиций скорее отражает не общую концепцию налогообложения государства, а рассматривает конкретные области ее реализации. На наш взгляд, налоговая доктрина определяется изначально как составляющая общей концепции развития конкретного государства. Исходя из долгосрочных целей экономического и социального развития, она базируется на классических принципах налогообложения и определяется общеэкономическими факторами. В современных условиях задачами налоговой доктрины государства являются: учет действующих экономических параметров развития общества и конкретной экономической ситуации, сложившейся в стране, обеспечение рыночных и социальных реформ и поддержание макроэкономической стабилизации, обеспечение государства финансовыми ресурсами, их мобилизация, определение возможных резервов роста, создание условий для регулирования экономики страны в отраслевом, региональном и межотраслевом разрезе, ее соответствия общей экономической политике страны как на национальном, так и на межгосударственном уровне. Налоговая доктрина реализуется через налоговую стратегию государства. Налоговая стратегия рассчитана на долгосрочный либо среднесрочный период, направлена на решение крупномасштабных задач, связанных с обеспечением налоговой доктрины развития государства. В условиях рыночной экономики соответствующая налоговая стратегия, базирующаяся на долгосрочных научных финансовых прогнозах и оперирующая системой налоговых рычагов, является основным цивилизованным методом достижения сбалансированности материальных и денежных потоков и обеспечения на этой основе реального экономического роста. Налоговая стратегия определяет основные направления развития системы налогообложения, исходя из общей концепции государственного развития. Реализация преимуществ применяемой налоговой стратегии зависит от степени компетенции государства в обеспечении комплексного использования разнообразных рычагов и стимулов и уровня организации управления налоговыми отношениями и в свою очередь реализуется через налоговую тактику. 9 Кашин, В.А. Налоговая доктрина и налоговое право / В.А. Кашин. — М.: СПС «Консультант плюс», 2003. — 234 с. 34 В отличие от налоговой стратегии налоговая тактика направлена на достижение целей достаточно конкретного этапа развития экономики. Она обеспечивает достижение этих целей путем своевременного применения различных методов осуществления налоговой политики. При относительной стабильности налоговой стратегии налоговая тактика должна отличаться гибкостью, что предопределяется подвижностью экономических условий, социальных факторов и др. Рассмотрим взаимосвязь основных составляющих налоговой политики государства: налоговой доктрины, налоговой стратегии и налоговой тактики, которые определяются характерными для них особенностями. В нижепредставленной таблице на основании изучения научной литературы, программных и законодательных документов мы попытались обобщить основных элементы налоговой политики государства (Таблица 4). Последовательность и эффективность реализации налоговой политики обеспечивается сопоставимостью факторов, принципов (классические, экономико-правовые, организационно-правовые), целей и задач и осуществляется через конкретный налоговый механизм, заложенный в функционирование налоговой системы. Взаимосвязь и взаимоподчинённость всех составляющих реализации стратегии экономического развития в значительной мере основывается на факторах, определяющих налоговую стратегию государства. Таблица 4. – Взаимосвязь основных составляющих налоговой политики государства Принципы Определяющие факторы Взаимоподчиненность Налоговая доктрина Общеэкономические: Уровень экономического развития; тип государства; модель национальной экономики; степень открытости экономики. Классические принципы налогообложения: Справедливость; определенность; удобство; экономичность; эффективность. Цели Экономический рост, изменения структуры производства, территориального экономического развития, повышения уровня доходности населения и качества жизни. Налоговая стратегия Национально-экономические: Геополитическое положение; демографический потенциал (народонаселение и трудовые ресурсы); природно-ресурсный потенциал; производственный и научно-технический потенциал; уровень институциональной базы экономической деятельности. Структура национальной экономики: Отраслевая структура ВВП. Экономико-правовые принципы налогообложения: Обязательность; законность; всеобщность; равенство; единство. Формирование стабильной, правомерной, справедливой, эффективной налоговой системы, достаточно обеспечивающей финансовыми ресурсами государство, снижение налоговой нагрузки и уровня дефицита бюджета, расширение экспорта и повышение конкурентоспособности белорусских товаров на внешних рынках, формирование единого налогового законодательства Союзного государства Беларуси и России. Налоговая тактика Социально-экономические текущего периода: Уровень инфляции; уровень цен (темпы роста потребительских цен); темпы роста ВВП; реальные денежные доходы населения. Организационно-правовые: Комплексность; системность; непротиворечивость; гибкость; эффективность и экономичность администрирования. Обеспечение доходов бюджета; снижение ставок; расширение налогооблагаемой базы; отмена неэффективных и индивидуальных льгот; объединение налогов и платежей, имеющих сходную базу налогообложения; упрощение механизма исчисления и уплаты налогов. 35 Задачи Обеспечение национальной стратегии экономического развития Налоговая стратегия Совершенствование структуры налогов; модернизация методов расчета, механизмов и принципов взимания налогов, выравнивание условий налогообложения для всех налогоплательщиков, установление оптимального соотношения республиканских и местных налогов и сборов, а также обеспечения эффективного взаимодействия республиканского и местных бюджетов. Расширение базы налогообложения за счет сокращения льгот по налоговым платежам индивидуального и категориального характера; применение единых подходов при взимании НДС; снижение общего размера платежей в целевые бюджетные фонды; отмена малоэффективных налоговых платежей, суммы которых относятся на затраты, уменьшая налогооблагаемую прибыль; укрупнение действующих групп подакцизной продукции; определение конкретного состава плательщиков, объектов обложения налоговой базы и ограничение общего уровня взимания по местным налогам и сборам. Налоговая тактика Налоговый механизм Методы реализации Налоговая политика государства составляет концептуальную основу государственного налогового менеджмента. В ее составе определяются приоритеты, стратегия и тактика развития налоговых отношений в стране с учетом объективных рыночных и налоговых законов и закономерностей развития экономики. Государственная налоговая политика представляет собой комплекс стратегических направлений, тактических мер и действий в области повышения эффективности управления налоговым процессом, развития налоговой системы и налогового механизма с целью достижения максимально возможного на данном этапе развития экономики значимого фискального, регулирующего и иного результата. Взаимодействие государственного налогового менеджмента и государственной налоговой политики двоякое. С одной стороны, последняя структурно составляет элемент менеджменте, его концептуальную основу, ориентир управленческой деятельности; с другой стороны, налоговый менеджмент представляет собой систему управления, которая направлена на реализацию стратегии и тактики налоговой политики путем принятия эффективных решений по управлению входящими и исходящими налоговыми потоками. Эффективная налоговая политика государства должна строиться на определенных принципах. К таким принципам государственной налоговой политики можно отнести следующие основополагающие требования: 1) содействия реальному экономическому росту (росту ВВП, доходов субъектов экономики); 2) обеспечения стабильных темпов роста государственных доходов не за счет усиления налогового бремени, а на базе роста экономических показателей; 3) создания благоприятных условий для развития частной инициативы и инвестирования в товаропроизводящую сферу, для внедрения новых технологий, техники и поддержки прикладных научно-исследовательских работ; 4) стимулирования экспорта продукции обрабатывающих отраслей промышленности; 5) защиты отечественных товаропроизводителей и национального рынка от неблагоприятных внешних условий; 6) стимулирования накопления капитала в приоритетных отраслях реального сектора экономики; 7) единства налоговой стратегии и тактики, федеральной и территориальной налоговой политики в едином налоговом пространстве всей страны; 8) интеграции в мировое экономическое и налоговое пространство. Эффективность государственного налогового менеджмента во многом зависит от типа принятой налоговой 36 политики. Отсюда – важность вопроса типизации или видовой классификации налоговой политики. Такую классификацию можно провести по ряду функциональных критериев: по масштабности и долговременности целей, в зависимости от общей целевой и стратегической направленности налоговой политики, по территориальному признаку и узкой специализации налоговой политики. 1. По масштабности и долговременности целей и задач следует различать: стратегическую (обычно долговременную, на срок от 3 и более лет) и тактическую (от 1 года до 3 лет) составляющие общей налоговой политики. Стратегия и тактика должны дополнять и развивать друг друга. Если тактические задачи постоянно меняются, не будучи до конца решенными, и противоречат общей налоговой стратегии, то вряд ли можно ожидать от такой налоговой политики сколько-нибудь значимого положительного результата (эффекта). 2. В зависимости от приоритетов общей целевой направленности мер в области управления налоговым процессом необходимо выделять следующие разновидности налоговой политики: · фискальную; · регулирующую; · контрольно-регулятивную; · комбинированную (равновесную). Фискальный тип налоговой политики характеризуется тем, что во главу угла ставится приоритет максимально возможного увеличения доходов в ущерб или без учета стратегических интересов экономики страны, регионов и налогоплательщиков. Разновидностью такой политики является политика «высоких налогов» с присущими ей большим количеством налогов и сборов, высокими налоговыми ставками и сверх предельным налоговым бременем, минимумом налоговых льгот, «ножницами» бремени начисленных и уплаченных налогов и т. п. В регулирующей налоговой политике акцент делается на усиление регулирующей роли налогов (зачастую в ущерб должной реализации их фискального потенциала). Такой политике присущи чрезмерное увлечение налоговыми льготами, льготными экономическими зонами и налоговыми режимами, слабость налогового контроля, установление ставок налогов на уровне, не обеспечивающем минимальные потребности государства в финансовых ресурсах и т. д. Контрольно-регулятивная политика в чистом виде встречается крайне редко и обусловлена, как правило, либо слабостью выполнения налогами фискальной и регулирующей функций, либо длительностью проведения государством жесткой политики «высоких налогов», влекущей за собой массовое уклонение предприятий и граждан от уплаты налога и уход легальной экономики в «тень». Не меняя по сути элементов налогового процесса, государство пытается возместить фискальные и экономические потери репрессивными контрольными мерами, штрафами, прочими санкциями. Целью налогового контроля становится не создание условий для нормального функционирования налогового процесса и предотвращения налоговых правонарушений, а поиск виновных и максимально возможный сбор штрафов, все более принимающих характер стабильного и существенного источника государственных доходов. Все три названных типа налоговой политики имеют существенные недостатки, которые видны без дополнительных комментариев. Поэтому эффективной, сбалансированной обычно является только комбинированная налоговая политика (стратегия и тактика), нацеленная на максимальную реализацию в комплексе всех функций налогов. Такую политику можно назвать еще равновесной налоговой политикой, направленной на обеспечение ценового, фискального, регулирующего и контрольно-регулятивного равновесия функций налогов и интересов государства и налогоплательщиков. Комбинированная (равновесная) налоговая политика ориентирована на создание условий для стабильного и равномерного обеспечения бюджетной системы налоговыми доходами и 37 их увеличения за счет роста легальных объемов производства, потребления и доходов, активизации инвестиционной деятельности и эффективного функционирования системы налогового контроля на основе оптимизации ставок основных налогов и налогового бремени, рационализации состава и структуры налоговой системы, налоговых льгот и налоговых санкций, повышения уровня собираемости налогов и снижения задолженности по расчетам с бюджетом. В реальной жизни сложно, а порой невозможно, провести четкие границы между первыми тремя типами налоговой политики. Как правило, проводимая государством налоговая политика носит комбинированный (с преобладанием черт одной из них), но не всегда равновесный (сбалансированный) характер. Поэтому важнейшая задача государства – разработка эффективной комбинированной налоговой стратегии и тактики. 3. В зависимости от стратегической направленности государственного регулирования следует различать стимулирующую и сдерживающую налоговую политику. Последний тип налоговой политики возможен для стран с развитой рыночной экономикой в периоды, когда возникает необходимость предотвращения кризиса перепроизводства и установления в этой связи более жестких налоговых режимов. Для стран, находящихся в условиях стагфляции, речь может идти только об эффективной стимулирующей политике. 4. По территориальному признаку налоговую политику условно можно разделить на федеральную, региональную и местную. Условно потому, что в настоящее время региональные, а особенно местные, органы власти в России не обладают пока еще соответствующими налоговыми правами и полномочиями, достаточными для проведения самостоятельной налоговой политики. Возможно, что в ближайшей перспективе ситуация изменится в этой области. Однако за федеральным центром останется прерогатива разработки основных направлений налоговой стратегии и тактики, в рамках которых регионы и муниципалитеты должны строить свою налоговую политику, что необходимо для соблюдения и укрепления принципа единства налогового пространства и налоговой политики на территории всей страны. 5. По признаку узкой специализации выделяют в отдельные виды инвестиционную и социальную налоговую политику, таможенную политику и политику в области применения специальных налоговых режимов, политику налогового регулирования доходов, и т. д. Поведенная типизация и классификация налоговой политики имеет не сколько теоретическое, сколько прикладное значение для того, чтобы проанализировать и дать разностороннюю оценку проводимой в стране налоговой политики, а на этой основе определить направления, приоритеты и конкретные пути построения эффективной налоговой стратегии и тактики, принимать адекватные управленческие налоговые решения. Налоговая политика республики отражает современный этап развития страны. С одной стороны, задачи, стоящие перед обществом в области структурной перестройки экономики и социальной сферы, требуют увеличение налоговых поступлений в бюджетную систему. С другой стороны, необходимость ускоренного экономического роста, активизации инновационной деятельности и поддержки частного предпринимательства предполагает проведение либеральной налоговой политики, включая снижение налоговых ставок и расширение налоговых преференций. В этих условиях эффективной следует считать комбинированную налоговую политику, которая обеспечивает налоговое равновесие – эффективное выполнение налогами всех функций. Перед субъектами государственного налогового менеджмента стоит сейчас важнейшая стратегическая задача создания такого налогового режима, который способен обеспечить полный и своевременный сбор налогов, достаточных для финансирования необходимых государственных расходов, и создать благоприятные условия для ускоренного экономического роста. Ценовая эластичность налогов в управлении налоговыми потоками Государственный налоговый менеджмент предполагает использование рыночных методов ценообразования. Действие закона ценности порождает понятие «эластичность 38 спроса и предложения». Свойство эластичности спроса и предложения присуще любому ценовому понятию. Знание и умелое использование теории ценовой эластичности также важно для управления налоговыми потоками и построения рациональной налоговой системы. Степень эластичности (неэластичности) спроса и предложения делает зависимости формирования цены услуг государства более сложными и многогранными. Спрос считается эластичным, если коэффициент эластичности К э» 1, и неэластичным, если К э «1. Эластичность (неэластичность) предложения аналогична свойствам эластичности спроса, то есть, если предложение чувствительно к изменениям цены, то оно эластично. И наоборот. Для оценки изменения налоговых поступлений в зависимости от изменения показателей экономического роста (ВВП, валовой добавленной стоимости, национального дохода и т. д.) также можно использовать показатель эластичности спроса, который называется коэффициентом эластичности налогов (К э1). В мировой практике его обычно рассчитывают по следующей формуле: где: НП – начальный (базовый) уровень налоговых поступлений (всех налогов, отдельных их групп или видов); ΔНП – прирост названных налоговых поступлений; ЭП – начальный (базовый) уровень определяющего экономического показателя (ВВП, валовой добавленной стоимости, национального дохода и т. д.); ΔЭП – прирост названных показателей. Коэффициент эластичности налогов показывает, как изменились налоговые поступления при изменении определяющего экономического показателя на один пункт. Если коэффициент эластичности налогов (Кэ1) равен единице, то доля налоговых поступлений в определяющем показателе не меняется. Когда Кэ1 больше единицы, налоговые поступления увеличиваются более быстрыми темпами, по сравнению с ростом значений этого показателя, а доля налогов в нем тоже возрастает. Если Кэ1 меньше единицы, удельный вес налоговых поступлений снижается. Предпочтительным для экономики считается состояние Кэ1 ≤1. Использование при анализе эластичности спроса и предложения показателя налогового бремени позволит более точно определить приоритеты налоговой политики. Наиболее полно интересы субъектов налогообложения (государства, юридических и физических лиц) совпадают при единичной эластичности спроса на налоги и предложения источников для налогообложения. Во всех прочих значениях названных коэффициентов происходит в большей или меньшей степени ущемление интересов одного из субъектов налогообложения в пользу интересов другого – или происходит изъятие все большей части доходов налогоплательщиков за счет усиления налогового бремени, или государство недополучает налоговых поступлений даже при росте ВВП и ВДС в результате массового уклонения плательщиков от налогов. Позитивным для экономики можно считать положение, когда длительное время удерживается относительно низкая неэластичность спроса (растут и налоговые поступления, и определяющий экономический показатель, но последний более высокими темпами), или относительно низкая эластичность предложения (увеличение доли налогов в источнике их уплаты не препятствует достаточному росту ВВП и ВДС). И наоборот, негативным можно признать положение, при котором длительное время сохраняются значения коэффициентов эластичности спроса существенно больше 1 и коэффициентов эластичности предложения существенно меньше 1, означающие непродуктивный рост налогового бремени, неспособность действующей налоговой системы мобилизовать в бюджет достаточного объема налоговых поступлений даже при росте экономических показателей в силу высокого 39 уровня налогового бремени и уклонения от налогов. Естественной реакцией государства на названные негативные тенденции в экономике должно быть принятие соответствующих мер по снижению налогового бремени, улучшению структуры налоговой системы, пересмотру налоговых льгот, увеличению степени собираемости налогов и по другим направлениям повышения эффективности действующей системы налогообложения. Согласно общей теории эластичности, факторами, влияющими на ценовую эластичность спроса, являются: заменяемость, удельный вес в доходе потребителя, вид товара (предметы роскоши и предметы первой необходимости), фактор времени. Все эти факторы в какой-то мере влияют и на эластичность рассматриваемого нами спроса. Налоговые риски и управление ими Финансовый менеджмент связан с управлением финансовыми рисками. Государственный налоговый менеджмент не является исключением. В процессе управления налогами также необходимо учитывать фактор риска, всегда присутствующий при исполнении бюджетов, включая налоговые бюджеты. Налоговый риск государства представляет собой возможность недоимок фактических налоговых поступлений по сравнению с планом (прогнозом) как в целом по налоговым доходам бюджета, так и по отдельным видам и группам налогов. Наибольшая степень риска в современных условиях присуща налоговым формам, непосредственно связанным с обложением прибыли и доходов организаций и физических лиц. Поэтому степень риска недоимок должна быть заложена в плановых налоговых поступлениях, что обеспечит более точное исполнение бюджета. Целью определения налогового риска является повышение эффективности управления налогами в масштабе страны или ее отдельной территории. Налоговый риск связан с событием, которое может произойти или не произойти. В случае совершения такого события возможны три экономических результата: – нулевой (совпадение запланированных и полученных значений); – положительный (получение налоговых доходов, выше запланированных значений); – отрицательный (недополучение налоговых доходов). Налоговые риски можно классифицировать по следующим содержательным признакам. 1) по времени действия: – временные риски – действующие в течение одного бюджетного периода (года) (например, риск недоучета налоговых льгот, предоставленных на один налоговый год); – постоянные – многолетние, циклические (например, риск уклонений от уплаты налогов); 2) по важности результата: – основные риски (влекущие за собой значительные финансовые диспропорции, например, риск недоимок по косвенным налогам, особенно НДС); – второстепенные – оказывающие меньшее воздействие (например, риск просрочки платежей по налогу на имущество физических лиц); 3) по уровню бюджетной системы: – риски республиканского бюджета; – риски местного бюджета. В зависимости от причин, вызвавших тот или иной налоговый риск, можно также выделить следующие их группы. 1. Налоговый риск экономического кризиса. Возникает в ситуации резкого и трудно предсказуемого изменения экономической ситуации в стране в течение бюджетного года. Такой риск может привести к значительному изменению не только отдельных показателей бюджета, но и к полной переделке всего бюджетного плана. 2. Налоговый риск инфляции. Наиболее разработанный в современной хозяйственной практике вид риска, но традиционно применяемый только в коммерческой сфере деятельности. Оценка риска инфляции при налоговом менеджменте позволит обеспечить реальное наполнение объемов ассигнований в течение всего бюджетного года. 40 3. Налоговый риск снижения платежеспособности налогоплательщиков в течение бюджетного периода. Представляет собой последствие сокращения объема свободных денежных средств у предприятий и организаций. Падение платежеспособности налогоплательщиков, как правило, носит постепенный характер. Выражается такой риск в постепенном росте задолженности платежей в бюджет. 4. Налоговый риск политической конъюнктуры возникает в случае совпадения периода планирования с предвыборным периодом. Политические силы в этот момент могут использовать бюджет для демонстрации своих популистских устремлений, пропагандируя, например, рост социальных расходов. Это накладывает отпечаток на структуру налоговых доходов бюджета. 5. Налоговый риск изменения правовой базы возникает при внесении соответствующих поправок в налоговое законодательство. 6. Налоговый риск задержки налоговых и иных перечислений. Возникает при увеличении сроков прохождения платежных документов в банковской системе. В данном случае создается сложная ситуация, когда налогоплательщик считается исполнившим свои обязательства перед бюджетом, а бюджет денег не получает. 7. Налоговый риск ошибки планирования. Ошибкой планирования может стать не только техническая ошибка, но и некорректный учет любого обстоятельства, в том числе предположения о значимости и величине любого из рассматриваемых рисков. Управлять налоговыми рисками – значит прогнозировать наступление положительного или отрицательного результата и заранее принимать меры к снижению степени риска. В связи с тем, что налоговый риск определяется вероятностными показателями, характеризующими возможные финансовые потери (возможный дополнительный доход), возникает необходимость разработки специальных процедур и методик оценки и прогнозирования развития различных ситуаций поведения субъектов управления в условиях таких рисков. Управление налоговыми рисками предполагает следующие действия: – формирование политики управления налоговыми рисками, – формирование подходов к управлению налоговыми рисками, – характеристика налоговых риска, – идентификация отдельных видов налоговых рисков, – оценка информации, необходимой для определения уровня налоговых рисков, – определение факторов, влияющих на налоговые риски, – установление предельно допустимого уровня налоговых рисков, – определение размера возможных финансовых потерь по отдельным видам налоговых рисков, – выбор и использование внутренних механизмов нейтрализации негативных последствий отдельных видов налоговых рисков, – оценка результативности нейтрализации налоговых рисков, – организация мониторинга налоговых рисков, – оценка результативности мониторинга налоговых рисков. В рамках государственного налогового менеджмента его субъекты должны выбирать такую стратегию налогового управления, которая позволит уменьшить налоговые риски. Располагая информацией о возможном налоговом риске органы налогового управления должны принимать меры по более эффективному управлению налоговыми потоками. Для оценки величины налогового риска бюджета используют статистические показатели: математические ожидаемое исполнение налогового бюджета, стандартное отклонение исполнения налогового бюджета. 41 Ожидаемое исполнение налогового бюджета определяется по формуле: Где ЕВ – ожидаемое исполнение налогового бюджета; Вi – i-е исполнение налогового бюджета, Pi – вероятное отклонение i-го исполнения налогового бюджета, n – общее число возможных вариантов исполнения налогового бюджета. Ожидаемое исполнение налогового бюджета – это средневзвешенная величина возможных значений исполнения налогового бюджета, где весовыми коэффициентами являются вероятности их наступления. Стандартное отклонение исполнения налогового бюджета измеряет разброс величин. Чем больше стандартное отклонение исполнения налогового бюджета, тем больше его изменчивость, и выше налоговый риск. Государственное налоговое планирование и прогнозирование Государственное налоговое планирование призвано обеспечить выполнение установленных законом количественных и качественных показателей в процессе текущего исполнения по налогам бюджетов и внебюджетных фондов всех уровней власти (налоговую тактику), а также реализацию долговременных направлений экономической и налоговой политики государства в соответствии с принятой налоговой концепцией (налоговой стратегии). В конечном счете, основной целью государственного налогового планирования является обеспечение реализации налогами всех своих функций, включая максимальную собираемость запланированных объемов налоговых поступлений по всем их видам. Государственное налоговое планирование представляет собой совокупность форм и методов определения экономически обоснованных (оптимальных) налоговых параметров и решений соответствующих государственных органов управления, направленных на реализацию функций налогов и обеспечение максимально возможного объема налоговых поступлений в бюджетную систему в рамках заданных параметров налогового потенциала. Достижение цели налогового планирования возможно, с одной стороны, на основе оптимизации уровня и структуры налогового бремени, состава и структуры системы налогов и налогообложения на текущий бюджетный год и перспективу, поддержания высокого уровня собираемости налогов и эффективности налогового контроля, а с другой стороны, с учетом закона растущих финансовых потребностей государства. При этом важно учитывать и структуру источников налоговых поступлений. Так, в настоящее время в Беларуси основные бюджетные поступления обеспечиваются за счет налогов с организаций, а в их составе за счет косвенных налогов, тогда как в большинстве развитых стран наоборот – за счет налогов с физических лиц и прямых налоговых платежей. Объективный предельный уровень налоговых изъятий (для каждой страны он индивидуален) ограничивает возможности государства в увеличении своих доходов на основе увеличения налогового бремени. В этой связи, важнейшей проблемой научного налогового планирования является поиск компромиссных решений, учитывающих обе противодействующие закономерности в конкретных практических действиях государственных органов законодательной и исполнительной власти. Государственное налоговое планирование начинается с разработки или корректировки научно обоснованной концепции налоговой политики, в соответствии с которой вносятся изменения в налоговую систему государства, ее состав и структуру, соответствующую экономическому развитию. Далее устанавливаются цели, задачи и методы их достижения, опять же исходя из стратегических и тактических параметров, заложенных в налоговой политике. 42 Целевые налоговые установки формируются на основе бюджетных заданий и параметров программ социально-экономического развития страны. Основная задача государственного налогового планирования состоит в экономическом обосновании количественных параметров бюджетных заданий и перспективных программ социальноэкономического развития страны в рамках разработанной и законодательно принятой налоговой концепции. Государственное налоговое планирование решает следующие основные задачи: · формирование правового поля и налогового законодательства; · построение рациональной налоговой системы исходя из конкретной социальноэкономической ситуации, основанной на оптимальных параметрах совокупного налогового бремени и структуры системы налогов; · оптимизация объектов налогообложения и налоговой базы; · разработка рациональной системы налоговых скидок и льгот; · разработка налогового бюджета на предстоящий финансовый год и среднесрочную перспективу. В зависимости от периода, целей и задач планирования различают оперативное (на месяц, квартал), текущее (на один финансовый год) и стратегическое (долгосрочное) налоговое планирование. В основе текущего и стратегического планирования лежат прогнозные параметры налогового потенциала. Под налоговым потенциалом государства понимается способность базы налогообложения в пределах какой-либо административной единицы приносить доходы в виде налоговых поступлений (имеется в виду не фактическая сумма поступлений как таковых, а именно способность, возможность). Стратегический налоговый потенциал определяется как прогнозируемый объем совокупной налоговой выручки, получаемый в сфере производства и обращения после вычета совокупных затрат по ее обеспечению. Среди наиболее существенных факторов, определяющих стратегический налоговый потенциал, выделяют объем денежной массы в обращении, зависящие от него параметры внутреннего валового продукта, вещественные и трудовые факторы производства, индексы цен, инфляции и других показателей. Тактический налоговый потенциал определяется как суммарная величина прогнозируемого объема налоговых поступлений, рассчитываемого с учетом стратегического налогового потенциала и налоговых ставок. Стратегическое налоговое планирование связывается с перспективной оценкой доходности территории, т. е. с определением стратегического налогового потенциала. Инструментом, с помощью которого осуществляется такая оценка, является прогнозирование налоговых поступлений, которым должны быть охвачены не столько сами величины налоговых поступлений, сколько их налоговые базы и составляющие их элементы. Стратегическое налоговое планирование не ограничивается лишь задачей прогнозирования налогового потенциала и ориентировано на оценку внутреннего потенциала системы налогообложения, реализующегося через совокупность кадровых, законодательнонормативных, организационных и иных его составляющих, а также через принципы и методы управления налоговым производством. Результатом такой оценки должна стать выработка концепции долгосрочного развития налоговой системы. Текущее налоговое планирование связывается с формированием плана налоговых поступлений на конкретный финансовый год и определением способов обеспечения заданных налоговых обязательств. Отправным моментом при реализации этого процесса должно стать принятие решений относительно общественных приоритетов на текущий год по конкретным направлениям и размерам государственных расходов. При этом, наряду с другими задачами, предусматривается обеспечить формирование доходной части бюджетов с учетом изменений налогового законодательства. Задание целевого ориентира в виде качественных и количественных параметров расходной части бюджетов ставит проблему 43 поиска налоговых и неналоговых источников покрытия запланированных бюджетных расходов, определения их соотношения на конкретный плановый период. В целом процесс налогового планирования на государственном уровне можно представить в виде следующей последовательности: 1) устанавливаются цели, на достижение которых ориентирована система налогообложения; 2) разрабатываются методы и конкретные мероприятия по реализации поставленных целей; 3) разграничиваются налоговые полномочия и доходные источники между органами власти и управления различных уровней; 4) определяются и устанавливаются конкретные пропорции распределения налогов между бюджетами различных уровней, составляющих основу налогового планирования; 5) составляется прогнозный расчет общих сумм налогов, взимаемых в каждой территории (административной единице), что должно обеспечить экономически обоснованные плановые показатели; 6) определяются общие объемы налоговых поступлений на краткосрочную и долгосрочную перспективу на основе прогнозных расчетов изменения доходности предприятий, отдельных отраслей, экономики в целом на республиканском и местном уровнях. Необходимо отметить единство текущего и стратегического налогового планирования. Без тщательной проработки перспектив развития налогообложения, осуществленной с учетом возможных изменений внешней среды, невозможна разработка реалистических налоговых планов. Формирование и принятие налоговой концепции как элемента государственных налоговой политики и налогового планирования представляет собой результат поиска наиболее приемлемого варианта налогового режима, выбираемого с учетом предполагаемых социально-экономических и политических условий. Следует отметить, что детальная проработка налоговых режимов (состава и структуры налоговых доходов, величины налоговых ставок, льгот и санкций, других способов обеспечения выполнения плановых налоговых заданий) составляет также содержание другого элемента государственного налогового менеджмента – государственного налогового регулирования. Методом государственного налогового планирования является оценка соотношения налогового потенциала с фактическими поступлениями налогов и определение на этой основе экономически обоснованных объемов и структуры поступлений налогов в бюджетную систему в планируемом периоде. При этом налоговое планирование осуществляется с ориентацией на обоснованно высокий уровень мобилизации налогов и сборов в бюджетную систему. В этой связи налоговое прогнозирование и планирование правомерно рассматривать как единый процесс, в рамках которого происходит регулярная корректировка решений, пересмотр мер по достижению намеченных показателей на основе непрерывного контроля и мониторинга происходящих изменений. Прогнозирование – это предвидение, опережающее отображение действительности. Не определяя параметры развития с достаточной точностью, прогноз раскрывает альтернативы, положительные и отрицательные тенденции, противоречия и намечает условия, при которых обеспечивается решение поставленных задач. Задача прогноза – дать объективное, достоверное представление о том, что будет при тех или иных условиях. Постоянное видение перспективы позволяет своевременно обнаружить риски и принимать меры во избежание отрицательных результатов. Налоговое прогнозирование выступает базой налогового планирования. Основная задача налогового прогнозирования – определение на заданный временной период экономически обоснованного размера поступлений налогов в соответствующий бюджет. 44 Государственное налоговое прогнозирование, с одной стороны, служит основой для выработки прогноза социально-экономического развития страны, субъектов РФ и муниципальных образований на среднесрочный и долгосрочный периоды, для своевременного и обоснованного составления проектов федерального, региональных и местных бюджетов на предстоящий год, и на среднесрочную перспективу для принятия необходимых политических, экономических и социальных решений в ходе исполнения соответствующих бюджетов. С другой стороны, налоговое прогнозирование само строится в соответствии с прогнозом важнейших социально-экономических показателей развития экономики и ее ведущих отраслей, таких как прирост (снижение) валового внутреннего продукта, прибыль в целом по народному хозяйству и в разрезе отраслей и рядом других, а также показателями развития экономики регионов. При прогнозе поступлений налогов указанные органы управления ориентируются на максимально высокий их уровень, что связано с постоянно растущими потребностями государства и муниципальных образований, вызванных как объективными причинами (естественный прирост населения, необходимость развития научно-технического прогресса, поддержание на должном уровне безопасности и обороноспособности страны, повышение жизненного уровня и др.), так и субъективными причинами (связаны с завышенными запросами органов власти и управления). Вместе с тем, потребности увеличения расходов и вызванная этим ориентация на максимальное изъятие средств налогоплательщиков имеют определенные экономические ограничения, связанные, во-первых, с возможностями экономического роста хозяйства страны и его отдельных отраслей, повышения эффективности экономики и, во-вторых, с уровнем налоговых изъятий, за пределом которого налоги могут не только оказывать негативное влияние на развитие экономики, но и при определенных условиях привести к свертыванию предпринимательской деятельности. Поэтому в процессе налогового прогнозирования все эти факторы должны непременно учитываться. Налоговое прогнозирование должно играть и фактически играет активную роль в выработке налоговой и бюджетной политики государства. В его процессе Министерство финансов, в частности, принимает решения о необходимости внесения изменений в налоговое законодательство, а также сокращения расходов в тех случаях, когда возможности сбалансирования бюджета налоговыми методами на планируемый период исчерпаны. В связи с этим одновременно с проектом республиканского бюджета на предстоящий год в Правительство направляются проекты соответствующих законов об изменениях и дополнениях в действующее законодательство о налогах. К налоговому прогнозированию должны привлекаться также научные организации, коллективы ученых и практики, общественные организации, призванные защищать права налогоплательщиков. Привлечение их к данной работе связано с необходимостью широкой общественной поддержки предлагаемых мер по изменению и дополнению действующего налогового законодательства, использования их знаний и опыта, а также заинтересованностью в совершенствовании налогового законодательства. Процесс налогового прогнозирования базируется на общеэкономических методах: экспертных оценок, анализа, корреляции, ранжирования и других. При этом выбор метода определяется целями, стоящими на конкретной стадии налогового прогнозирования, временными рамками, конкретными видами налога. В процессе налогового прогнозирования происходит поиск оптимального уровня налогообложения, отвечающего интересам обеих сторон и способствующего достижению необходимого баланса их финансовых возможностей и интересов. Как показываем мировой опыт, при установлении оптимального уровня налоговых изъятий на первый план должны выдвигаться экономические стимулы развития производства, т. е. интересы товаропроизводителя. Методы государственного налогового планирования и прогнозирования 45 В связи с тем, что в реальности невозможно разделить на отдельные этапы прогнозирование и планирование, т. к. это взаимосвязанные и взаимодополняющие процессы, то не представляется строго разграничить и методы налогового прогнозирования и планирования. Практически каждый из представленных ниже методов в равной степени применим и в рамках прогнозирования, и в рамках планирования. В процессе налогового планирования (прогнозирования) используются общеизвестные методы экономического и финансового планирования: балансовый, коэффициентов, от достигнутого, нормативный, регрессивно-корреляционный, прогнозной экстраполяции с помощью трендовых моделей и т. д. При этом особое значение имеет планирование налоговых баз и объектов налогообложения, от достоверности которых зависит не только качество налоговых планов, бюджетов и прогнозов, но и их исполнение. Прогнозирование с помощью трендов считается одним из простейших методов статистического прогнозирования. Методика построения трендовых моделей представляет собой сочетание качественного экономического анализа и формальных математикостатистических процедур. Последние включают в себя выбор класса функций тренда, отбор которых осуществляется с ориентиром на выявленный тип изменения исследуемого показателя в ретроспективе. Далее с помощью регрессионного анализа осуществляется оценивание параметров функций тренда, а затем оценка близости тренда к аппроксимируемому динамическому ряду с помощью нескольких формальных критериев (коэффициента детерминации, остаточной дисперсии, суммы квадратов отклонений). После анализа остаточной компоненты динамического ряда на выполнение ряда требований выбирается функция тренда, с помощью которой и осуществляются прогнозные расчеты. Затем осуществляется расчет доверительного интервала, позволяющего определить область, в которой с определенной вероятностью следует ожидать прогнозируемую величину. Допустимость и правомерность использования трендовых моделей для прогнозирования определяется рядом условий: 1) период, для которого построен тренд, должен быть достаточным для выявления тенденции развития; 2) анализируемый период является устойчиво динамическим и обладает инерционностью; 3) не ожидается сильных внешних воздействий на изучаемый процесс, которые могут серьезно повлиять на тенденцию развития. В силу неустойчивого характера социально-экономических процессов и существенных изменений в налоговом законодательстве страны использование трендовых моделей для целей прогнозирования может иметь ограниченное применение: на короткий срок (краткосрочное прогнозирование) или как начальный этап комплексной методики прогнозирования. В последнем случае экстраполяционный прогноз интерпретируется как один из гипотетических вариантов, с которым сопоставляются другие варианты прогноза, полученные с помощью более совершенных методов. В частности, с помощью факторных моделей. Различают однофакторные и многофакторные модели. Факторные модели отражают зависимость результирующего показателя (например, величины налоговых поступлений) от динамики одного или нескольких факторов. Факторные модели, как правило, строятся на основе эмпирических динамических рядов в виде регрессионных уравнений. Для более долговременных прогнозов необходимо применять другие подходы, в частности, строить сложные имитационные модели, посредством которых можно обсчитывать налоговые последствия различных управляющих воздействий и на этой основе выбирать наиболее предпочтительные из них. Возможно применение сценарного метода прогнозирования, когда на основе количественной и качественной информации разрабатываются альтернативные картины будущего социально-экономического развития страны, региона или территории и на этой основе просчитывается налоговый потенциал по каждому сценарию. 46 В общем виде алгоритм методики определения поступлений налоговых платежей в бюджет можно представить следующей формулой: где: НП – ожидаемая сумма поступления налога в текущем году; НБ – налогооблагаемая база текущего года; Л – сумма льгот по налогу, вступающих в силу с планируемого финансового года; dinf – индекс-дефлятор, учитывающий инфляционный доход; Нож – ожидаемая сумма недоимки налога на конец текущего года; Нр – сумма реструктурированной недоимки в соответствии с действующим законодательством. Исходной составляющей налогового планирования является определение налоговой базы по видам налогов, расчет которой проводится в целом по стране и по регионам. Прогноз поступлений налогов является исследованием перспективного характера, базирующимся на познании и предвидении объективных и субъективных факторов, влияющих на поступление налогов в их количественной определенности. Вследствие этого его результаты носят вероятностный, предварительный характер, несмотря на то, что при его разработке учитываются реальные экономические условия и процессы, а фундаментом прогноза являются комплексные программы экономического и социального развития страны или региона, которые определяют необходимую для этого динамику изменений основных макропоказателей. Учитывая эти обстоятельства, при прогнозировании налоговых поступлений должны быть, как уже отмечалось, охвачены этим процессом не столько сами величины налоговых поступлений, сколько их налогооблагаемые базы и (или) их составляющие элементы. В частности, динамика объемов производства отраслей промышленности и других отраслей народного хозяйства, индексы цен, валовая прибыль, уровень оплаты труда, изменения качественного и количественного состава предприятий и другие факторы, определяющие величины налогов. Поскольку структура налоговых поступлений как в республике характеризуется высокой долей косвенных налогов (более 60 %), важное значение приобретает прогнозирование поступлений по таким крупным классификационным группам, как косвенные и прямые налоги. Рассмотрим в качестве примера налоговое прогнозирование прямых и косвенных налогов на основе факторной модели. Рассмотрим на примерах расчетов налога на доходы физических лиц, налога на прибыль и НДС общую схему действий при краткосрочном прогнозировании налоговых поступлений. Прогнозирование целесообразно осуществлять в указанной последовательности, поскольку величина налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц служит исходной информацией для расчета прогноза по налогу на прибыль и НДС, а ряд составляющих налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, в свою очередь, учитывается при прогнозе НДС. Прогноз поступлений налога на доходы физических лиц осуществляется на основе показателей среднемесячной численности работников (занятых в целом по народному хозяйству страны или в регионе, районе соответственно в зависимости от масштаба прогнозной задачи), среднемесячной оплаты труда (в стране, регионе, районе), средней ставки налога, льготируемой части оплаты труда. В основу прогноза численности работников кладется показатель численности согласно данным статистических органов за отчетный период, предшествующий прогнозируемому, с учетом возможных изменений факторов, влияющих на численность занятых. К числу таких факторов относятся: изменения объемов производства продукции и производительности труда, трансформация форм собственности предприятий, их количественный состав, факторы демографического порядка и др. Сумма оплаты труда на прогнозируемый период рассчитывается как произведение численности работников, занятых в народном хозяйстве страны или региона, среднемесячной оплаты труда и количества месяцев в году. Для целей налогообложения его 47 следует скорректировать на льготирумую часть оплаты труда. В краткосрочных прогнозах долю льготируемой оплаты труда принимают на уровне отчетного периода, поскольку, с одной стороны, прямой прогноз льготируемой части оплаты труда трудоемок, а с другой стороны, как показывает анализ ретроспективных данных, эта доля достаточно стабильна во времени. Прогнозируемая сумма налога на доходы физических лиц рассчитывается как произведение облагаемой налогом оплаты труда и средней ставки налога, сложившейся в году, предшествующем прогнозируемому. Прогноз налога на прибыль организаций осуществляется с учетом факторов, определяющих динамику налогооблагаемой прибыли (валовой внутренний продукт, объем промышленной продукции, общий объем товарооборота, индексы цен промышленной и иной продукции, темпы инфляции, материалоемкость, трудоемкость и др.). Приведем в качестве примера одну из предлагаемых схем краткосрочного прогноза прибыли на основе интегрального показателя развития экономики региона. Указанный показатель вбирает в себя прогнозируемый прирост объемов производства, индексы цен и инфляционных ожиданий. Затем рассчитывается сложившийся в отчетном периоде коэффициент отставания прибыли от интегрального показателя (как правило, он должен быть меньше единицы). Прогнозируемая величина прибыли определяется путем корректирования сложившегося в отчетном периоде показателя прибыли на указанный коэффициент отставания. Поскольку налогообложение прибыли, полученной от разных видов деятельности, осуществляется по разным ставкам, то расчет прогнозной величины налоговых поступлений по прибыли также осуществляется в этой схеме по средней расчетной ставке. Такого рода упрощения, естественно, накладывают отпечаток на качество прогнозных расчетов. Однако более качественный прогноз, например, осуществленный отдельно по видам деятельности и категориям налогоплательщиков (например, по кредитнофинансовым организациям), реализовать на практике бывает затруднительно из-за отсутствия необходимой статистической информации. Наибольшую трудность составляют прогнозные расчеты налога на добавленную стоимость. Это обусловлено относительно большим числом факторов, формирующих добавленную стоимость, разными ставками налога в зависимости от вида продукции (товаров), рода деятельности налогоплательщиков (производство, розничная торговля, общественное питание), а также другими обстоятельствами. Добавленная стоимость включает в себя оплату труда работников материальной сферы, включаемую в издержки производства и обращения, начисления на оплату труда, амортизационные отчисления, прибыль, акцизы и прочие денежные расходы. Сумма оплаты труда работников материальной сферы рассчитывается на основе прогнозной величины оплаты труда всех работников и удельного веса в ней оплаты труда работников материальной сферы, сложившейся в отчетном периоде. Сумма социальных налогов рассчитывается по установленным ставкам от величины прогнозного значения сумм оплаты труда работников сферы материального производства. Прогнозная величина амортизационных отчислений рассчитывается на основе их отчетной величины с корректировкой последней исходя из прогнозируемых темпов обновления и выбытия основных средств, изменения цен на них, инфляционных ожиданий и других факторов. В расчете НДС используется прогнозная величина прибыли, одна из схем определения которой была описана выше. В основу расчетов прогнозируемых акцизных поступлений закладывается прогноз объемов производств подакцизной продукции, предполагаемый уровень оптовых цен на них и ставок акцизов. Прогнозная величина НДС определяется как сумма перечисленных выше составляющих. В свою очередь, она должна быть скорректирована на величину добавленной стоимости по не облагаемым НДС оборотам. Указанная часть добавленной стоимости существенно 48 зависит от специфики региона, специализации предприятий, объема экспорта продукции и т. п. Как правило, коррекция добавленной стоимости осуществляется согласно сложившемуся в отчетном периоде процентному соотношению между добавленной стоимостью, не облагаемой НДС, и общей суммой добавленной стоимости. Прогноз суммы НДС осуществляется на основе средней расчетной ставки налога. Государственное налоговое бюджетирование, ориентированное на результат Все элементы и результаты государственного налогового менеджмента и сам процесс управления могут быть представлены в налоговом бюджете государства (на уровне страны и ее регионов). Как любой другой бюджет, налоговый бюджет состоит из своей доходной и расходной частей, в которых отражаются, соответственно, входящие и исходящие налоговые потоки. Традиционно налоговый бюджет государства в его доходной части включает в себя все плановые или фактические налоговые доходы, а в его расходной части – все налоговые расходы, связанные с администрированием налогообложения. Однако для целей налогового менеджмента такая структура налогового бюджета не целесообразна. Налоговый бюджет государства должен отражать цель, задачи и результат государственного управления налогами. В доходной части должны отражаться не общие налоговые доходы, а только тот их объем, который является результатом мер государственного налогового менеджмента, т. е. дополнительные налоговые доходы, обусловленные усилиями субъектов управления. Должна быть пересмотрена и расходная часть налогового бюджета, в которую следует включать все расходы, связанные с обслуживанием, планированием, оптимизацией контролем налогов. В налоговом бюджете должен отражаться конечный результат – налоговая прибыль (убыток), как результат управления налоговыми потоками, а также эффективные решения по использованию налоговой прибыли (или другие решения при получении убытка). Налоговый бюджет государства – это инструмент, метод планирования, но необходимо составлять и отчетные налоговые бюджета по фактическим показателям движения налоговых потоков. Показатели и результаты планового и фактического бюджетов сравниваются, анализируются на этой основе опять же принимаются соответствующие решения. Таким образом, налоговый бюджет государства представляет собой баланс входящих и исходящих налоговых потоков, или баланс налоговых доходов государства (дополнительных налоговых доходов от проведения мероприятий государственного налогового менеджмента) и его налоговых расходов (затрат, связанных с обслуживанием, организацией, планированием, оптимизацией и контролем налогов и ориентированных на конечный результат управленческой деятельности). Налоговый бюджет государства не имеет законодательной силы и не утверждается, как обычный бюджет. Данный документ выполняет лишь управленческую функцию. На рис.11 представлена модель налогового бюджета, ориентированного на результат, наиболее приспособленная для целей государственного налогового менеджмента. Представленная модель налогового бюджета позволяет оценить результативность совокупных действий субъектов государственного налогового менеджмента в сфере налогообложения, т. е. составляя, исполняя и анализируя такой бюджет, можно проследить конкретный эффект от конкретных управленческих решений, от мер реформирования в сфере налогов (будь то новый налог или иная ставка, введение или отмена льгот и т. д. и т. п.). Налоговый бюджет, точнее результаты управления налогами, непосредственно увязаны с управленческими решениями в области государственных расходов. Налоговое бюджетирование на макроуровне предполагает не просто составление определенного плана налоговых поступлений, но обуславливает их зависимость от будущих результатов. 49 Таким образом, в налоговом бюджетировании, во-первых, определяется финансовый результат от управления налогами в определенном периоде; во-вторых, принимаются оптимальные решения по вложению и оценивается результат от использования полученной налоговой прибыли по различным направлениям, т. е. не просто определяются направления финансирования той или иной статьи расходов, а осуществляется последующая оценка конечного результата такого финансирования. Дополнительный фискальный эффект должен приносить дополнительный экономический или иной эффект в виде прироста (объема и качества) общественных благ. Эффективный государственный налоговый менеджмент обеспечивает достижение цели государственного финансового хозяйства и обеспечение налогового равновесия на основе наиболее полной реализации функциональных возможностей налогов. Все это должно находить отражение в налоговом бюджете. Эффективный налоговый бюджет – это бюджет, который обеспечивает максимальный фискальный, регулирующий и контролирующий эффект на базе оптимизации совокупного налогового бремени и ставок основных налогов. 50 Рис. 11. Модель налогового бюджета государства Налоговый бюджет государства Плановый Фактический (оптимальный) (по результатам деятельности за отчетный период) Дополнительные доходы снижения налогового налогоплательщиков за счет бремени Дополнительные доходы сокращения налоговых льгот за счет Дополнительные доходы за счет введения эффективных налоговых льгот Дополнительные доходы за счет повышения результативности налогового контроля (в виде штрафов, пеней и т.д.) Прочие доходы государственного менеджмента от проведения мер налогового Налоговые расходы Принятие оптимальных решений на альтернативной основе Налоговые доходы Административные расходы (связанные с оплатой труда, содержанием зданий и др. расходы для проведения государственного налогового менеджмента Дополнительные расходы от снижения налогового бремени, налоговых ставок, введения льгот и т.п. Дополнительные расходы, связанные с повышением эффективности функциональных элементов (на реформирование) Прочие расходы, связанные с осуществлением государственного налогового менеджмента Сальдо налоговых доходов и расходов (прибыль «+»; убыток «-».) Налоговая прибыль Налоговый убыток Принятие решений Полностью направить на эффективные вложения в экономику и социальную сферу Принять налоговый менеджмент неэффективным и не проводить его в дальнейшем Частично направить на эффективное вложение в народное хозяйство и частично на улучшение налогового менеджмента Принять налоговый менеджмент неэффективным, но изменить, повысить результативность способов, методов, сократить налоговые расходы 51 Государственное налоговое регулирование Государственное налоговое регулирование представляет собой систему специальных приемов, методов и инструментов управления налогообложением и налоговыми потоками, направленную на целенаправленное вмешательство государства в рыночную экономику в соответствии с принятой им концепцией экономического роста. Конечной целью государственного налогового регулирования является создание условий для роста налоговых поступлений в бюджетную систему страны на базе роста производства, продаж и доходов экономики (на базе экономического роста) путем воздействия на различные стороны хозяйственной жизни и экономику в целом. Особенностями государственного налогового регулирования является наличие четкой макроэкономической стратегии и осознанное воздействие на экономику, непрерывное в своем развитии и относительно постоянное во времени. Оно охватывает не отдельные предприятия, а всю экономику в целом и ее сегменты. Налоги выступают важнейшим инструментом регулирования валового внутреннего продукта (ВВП) и национального дохода (НД) страны. В ходе распределения и перераспределения ВВП и НД реализуются фискальная и регулирующая функции налогов. Государство, формируя налоговыми методами свои доходы, целенаправленно воздействует на экономику, темпы роста и структуру ВВП. Налоги воздействуют на капитал на всех стадиях его кругооборота. При выполнении своих функций они оказывают влияние на инвестиционные процессы, ускоряя или замедляя их. Система налогового регулирования воздействует на инвестиционный спрос и предложение через механизмы косвенного налогообложения и налогового льготирования инвестиционного характера. Мировой практикой накоплен богатый опыт регулирования источников инвестиций путем применения разнообразных налоговых преференций при налогообложении доходов компаний. Это позволяет государству контролировать массовый спрос и предложение не только товаров, но и капиталов, поскольку доход является основой спроса и конечным результатом функционирования капитала. Воздействие налогов на экономику происходит не прямо, а опосредованно. Как инструменты распределения и перераспределения ВВП и НД, они оказывают свое влияние с некоторым опозданием от действующих тенденций изменения пропорций и темпов экономического роста. Принцип обратной связи налогов может иметь свою эффективность только при условии своевременного принятия соответствующих мер налогового регулирования. Тем не менее, налоги выступают центральным звеном государственных программ антициклического развития экономики. В целях выравнивания темпов экономического роста многие страны используют налоговый механизм для антицикличного регулирования спроса и предложения (их стимулирования в период депрессии и ограничения в период предельного экономического подъема). Поскольку налоговые поступления следуют за объемами и темпами роста производства с некоторым опозданием, постольку автоматический рост налогов может привести к депрессии в производстве и даже к его спаду. В этой ситуации принимаются меры к снижению налогов с целью повышения стимулов к инвестированию. Налоговое регулирование призвано активно влиять на структуру общественного воспроизводства. С помощью налогового механизма государство создает необходимые условия для ускоренного накопления капитала в наиболее приоритетных отраслях, определяющих научно-технический прогресс, а также в малорентабельных, но жизненно необходимых сферах производства и услуг. В мировой практике нередки случаи, когда налоговые льготы предоставляются преимущественно тем фирмам, которые действуют в рамках принятой государственной экономической программы. Налоговый механизм используется для выравнивания регионального уровня развития страны, стимулируя ускоренный рост в экономически слаборазвитых регионах и 52 территориях путем создания более благоприятного налогового режима для находящихся там предприятий, свободных экономических зон при более низких налогах и т. д. Хотя для республики – это не традиционные методы территориального выравнивания. Для целей последнего используется система межбюджетного регулирования, в которой главенствующую роль играют регулирующие налоги. Налоговое регулирование затрагивает и социальную сферу. Это относится к экологии, социальной инфраструктуре, социальной защите населения. Расходы фирм, инвестирующих подобного рода мероприятия, как правило, исключаются из налогооблагаемой прибыли. Страховые взносы в государственные социальные фонды непосредственно выступают источником и инструментом реализации государственной социальной политики, выплачивая за счет них пенсии и пособия, осуществляя поддержку малоимущих слоев населения. Экологические налоги и штрафные платежи за сверхнормативное потребление природных ресурсов – важнейшие инструменты регулирования процессов охраны окружающей среды и рационального природопользования. Через систему косвенного и подоходного налогообложения государство регулирует личное потребление и платежеспособный спрос населения путем установления необлагаемых минимумов, стандартных, социальных и имущественных вычетов при обложении налогом на доходы физических лиц, освобождения от налогообложения (полного или частичного) отдельных видов личных доходов и групп потребительских товаров первой необходимости от соответствующих налогов (например, использование пониженных ставок НДС). Через регулирование платежеспособного спроса населения государство влияет на производство и предложение товаров и услуг, на личные сбережения и потребление. Инструментарий государственного налогового регулирования Мировой практике известны следующие наиболее распространенные методы государственного налогового регулирования: · изменение состава и структуры системы налогов, · замена одного способа или формы налогообложения другими, · изменения и дифференциация ставок налогов, · изменение налоговых льгот и скидок, их переориентация по направлениям, объектам и плательщикам, · полное или частичное освобождение от налогов, · отсрочка платежа или аннулирование задолженности, · изменение сферы распространения налогов. В сфере государственного налогового регулирования экономики особое значение имеет оптимизация состава и структуры системы налогов, уровня и структуры налогового бремени и налоговых ставок. Суть данного процесса заключается в достижении налогового равновесия между ценовой, фискальной и регулирующей функциями. Построение рациональной налоговой системы зависит от экономически обоснованной ее внутренней структуры и, прежде всего, от параметров налоговых баз и налоговых ставок. В зависимости от способов воздействия государственное налоговое регулирование подразделяется на две сферы: налоговое стимулирование и налоговое сдерживание. Налоговое стимулирование основано на политике низких налогов, оптимизации состава и структуры системы налогов, уровня налогового бремени и ставок отдельных налогов, а также на использовании системы налогового льготирования (налоговых льгот и преференций). Налоговое стимулирование призвано целенаправленно воздействовать на экономику в целом, отдельные ее сферы, отрасли и социальные процессы, а также на экономическое поведение налогоплательщиков. Основной формой налогового стимулирования является налоговое льготирование. Налоговое сдерживание менее распространенная сфера государственного налогового регулирования, так как оно призвано сдерживать развитие отдельных отраслей экономики и инвестиционную активность, преимущественно в целях недопущения кризиса перепроизводства, что редко случается в 53 современной экономике. Налоговое сдерживание основано на политике высоких налогов с использованием в целом и выборочно высоких налоговых ставок, с увеличением перечня налоговых платежей, с отменой налоговых льгот и т. п. поэтому основное внимание в данном параграфе следует уделить налоговому стимулированию в форме налогового льготирования. Важно не допускать превалирования текущих фискальных интересов государства над стратегией экономического роста. Применяемые в республике налоговые льготы следует не отменять, а глубоко реформировать, систематизировать, упорядочивать, рассчитывать их экономический эффект, контролировать избирательный характер и целевое использование льготируемых средств. Мировая практика показывает, что государство обычно применяет льготы в тех отраслях, в ускоренном развитии которых оно нуждается на соответствующем этапе своего развития, в зависимости от проводимой политики в сфере экономики, науки, социальной сфере и т. п. Налоговое стимулирование инвестиционных процессов, внешнеэкономической деятельности способно позитивно повлиять на всю структуру хозяйственного комплекса страны. Текущее налоговое регулирование при всей своей мобильности может быть успешным лишь при соблюдении принципиальных установок системы налогообложения в целом, определенных в законе на длительную перспективу. Основанием для предоставления льгот могут быть: материальное, финансовое, экономическое положение налогоплательщика; особые заслуги граждан; необходимость развития отдельных сфер и субъектов производства, регионов страны; социальное, семейное положение граждан и т. д. В зависимости от того, на изменение какого элемента налогообложения направлены налоговые льготы, они подразделяются на 3 вида: налоговые освобождения, налоговые скидки и налоговые кредиты. К налоговым освобождениям (полным или частичным) относятся льготы, которые выводят из-под налогообложения отдельные объекты или отдельные группы потенциальных налогоплательщиков, и которые связаны с использованием пониженных налоговых ставок. Например, по налогу на доходы физических лиц – не облагаются пенсии, стипендии; по налогу на добавленную стоимость – не облагаются банковские операции и операции по страхованию и перестрахованию, освобождаются от налога субъекты специальных налоговых режимов и т. д. использование пониженных ставок налогов также достаточно распространенный прием, используемый при обложении НДС, налогом на прибыль. К рассматриваемой группе льгот относятся также: налоговая амнистия – аннулирование (списание) безнадежной задолженности по налогам отдельных групп налогоплательщиков; налоговые каникулы – освобождение отдельных налогоплательщиков на определенный период времени от какого-либо налога. Налоговые скидки (налоговые вычеты из налоговой базы) – это льготы, направленные на сокращение налоговой базы. Скидки обычно связаны с расходами налогоплательщиков, уменьшающими налоговую базу, а также с вычетами из налоговой базы определенных доходов и имущества. К ним относятся, например, налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц – стандартные, социальные, имущественные и профессиональные вычеты из доходов, полученных налогоплательщиком; перенос убытков на будущее (уменьшение налоговой базы на сумму убытков, полученных в предыдущем налоговом периоде) по налогу на прибыль. Скидки подразделяются на лимитированные (размер скидок ограничен) и нелимитированные (налоговая база может быть уменьшена на сумму определенных расходов). Большую группу составляют различного рода целевые скидки, связанные с инвестиционными расходами, с дополнительными расходами на разработку нерентабельных и малодебитных месторождений полезных ископаемых, с другими расходами. Налоговые кредиты – это льготы, направленные на уменьшение налогового оклада (суммы налога). Налоговые кредиты как особая группа налоговых льгот и преференций можно разделить на следующие виды: 54 вычет, зачет, возврат ранее уплаченного налога (например, налоговые вычеты по НДС и акцизам, вычет сумм подоходного налога, уплаченного за рубежом, из суммы налога на доходы физических, подлежащей уплате в Беларуси, зачет или возврат сумм переплаченных авансовых платежей и т. п.); отсрочка или рассрочка уплаты налога (изменение срока уплаты налога, при наличии оснований, на срок от одного до шести месяцев соответственно с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности без процентов и с процентами); налоговый кредит (изменение срока уплаты по одному или нескольким налогам с возвратом сумм задолженности без процентов и с процентами); инвестиционный налоговый кредит (изменение срока уплаты налога на прибыль организаций, при котором организации, при наличии оснований, предоставляется возможность в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов). Существует общепризнанное мнение, что чрезмерно высокий уровень налогов – это негативное явление, порождающее спад производства, снижение предпринимательской активности, трудовой и инвестиционной инициативы, а также массовое стремление хозяйствующих субъектов к сокрытию доходов, усиление социальной напряженности и инфляционных процессов. В тоже время, растет потребность в значительном увеличении государственных расходов, а значит, доходных источников путем увеличения налоговых поступлений. В этом заключается основная трудность установления оптимальных уровней налоговых ставок. Это и есть основная задача государственного налогового менеджмента. Государственный налоговый контроль Государственный налоговый контроль представляет собой комплекс мероприятий и деятельность высших органов государственной власти по проверке и мониторингу законности, рациональности и эффективности налоговых потоков в экономике, а также деятельность специальных контролирующих органов по учету налогоплательщиков, проверке их отчетности и объектов налогообложения, правильности исчисления и уплаты налогоплательщиками установленных налогов, по выявлению резервов увеличения налоговых поступлений, улучшению налоговой дисциплины и проверке соблюдения налогового законодательства налогоплательщиками. Государственный налоговый контроль обеспечивает обратную связь общества, экономики и налогоплательщиков с органами государственной власти. По своей сути, налоговый контроль – это заключительная фаза управления налогообложением и один из элементов налогового механизма, тесно связанных с налоговым планированием и налоговым регулированием. Государственный налоговый контроль представляет собой не только контроль за налогоплательщиками, но деятельность органов государственной власти по проверке и мониторингу законности, рациональности и эффективности налоговых потоков в экономике. В соответствии с Налоговым кодексом Республики Беларусь налоговым контролем признается система мер по контролю за исполнением налогового законодательства, осуществляемая должностными лицами налоговых органов в пределах их полномочий. Однако, рассматривая налоговый как составную часть финансового контроля, невозможно не заметить, что в названной формулировке состав субъектов, задействованных в проведении налогового контроля, предельно сужен. Потому необходимо уточнить, что в Беларуси помимо налоговых органов непосредственное отношение к налоговому контролю имеют Комитет государственного контроля Республики Беларусь, Государственный таможенный комитет Республики Беларусь, органы государственных внебюджетных фондов (Фонд 55 социальной защиты населения при Министерстве труда и социальной защиты Республики Беларусь), органы ведомственного контроля, а также аудиторы и аудиторские организации. Налоговыми органами контроль осуществляется посредством проведения: ― учета плательщиков (иных обязанных лиц); ― проверок; ― опроса плательщиков и других лиц; ― осмотра имущества, помещений и территорий; ― организации налоговых постов; ― контрольных закупок, заказов и замеров и т.д. Учет плательщиков (иных обязанных лиц) является базовой формой налогового контроля, которая реализуется путем присвоения каждому плательщику его учетного номера (УНП). При подаче заявления о постановке на налоговый учет налоговые органы получают первичную информацию, которая содержится в учредительных документах, документах, удостоверяющих полномочия руководителя и главного бухгалтера, свидетельстве о государственной регистрации, паспорте гражданина и т.д. Информация, полученная при постановке плательщиков на налоговый учет, широко используется в контрольной деятельности. Проверка – основная форма налогового контроля. В зависимости от целей их проведения проверки налоговых органов подразделяются на камеральные и выездные. Камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основании изучения налоговых деклараций (расчетов), иных документов и информации, представленных плательщиком (иным обязанным лицом) или затребованных налоговым органом в соответствии с законодательством. В ходе проведения камеральной работы используется ограниченный объем информации, полученной от плательщика, и основными задачами ее проведения является контроль за соблюдением требований по составлению налоговой отчетности, обеспечение своевременных постановки плательщика на учет, предоставления им налоговых деклараций и исполнения налоговых обязательств. К способам проведения камеральной проверки можно отнести: визуальный осмотр налоговых деклараций на предмет их соответствия унифицированным формам и наличия всех необходимых реквизитов; сличение данных, которые содержатся в налоговой отчетности, с информацией, имеющейся в налоговых органах; уточнение сопоставимости данных, отраженных в декларациях за предыдущие отчетные (налоговые) периоды, а также в декларациях по другим налогам; определение правильности арифметических подсчетов и т.д. В настоящее время камеральная работа осуществляется с применением специального программного обеспечения и внедрением электронного декларирования, во многом позволяющие автоматизировать отдельные этапы проверки и снизить ее трудоемкость. В отличие от выездных документирование камеральных проверок производится только в том случае, если в ходе их проведении обнаружены нарушения, которые невозможно устранить до наступления установленных законодательством сроков. Цель проведения камеральных проверок – формирование базы данных, используемой для проведения контрольных и аналитических процедур. Выездные проверки проводятся, как правило, по месту нахождения плательщика и предполагают глубокое и детальное изучение вопросов соблюдения налогового законодательства и порядка осуществления финансово-хозяйственной деятельности с рассмотрением первичных документов бухгалтерского и налогового учета. Согласно законодательству Республики Беларусь среди выездных налоговых проверок можно выделить: ― проверки с комплексной программой вопросов, ― тематические проверки, ― тематические оперативные проверки, ― дополнительные проверки, 56 ― контрольные проверки, ― встречные выездные проверки. Встречная выездная проверка проводится в отношении субъектов хозяйствования, с которыми у плательщика, подвергшегося выездной проверке, имелись хозяйственные операции, в целях установления (подтверждения) их наличия и содержания или для оценки возможности взыскания дебиторской задолженности проверяемого плательщика в счет погашения его налоговых обязательств. Контрольная проверка – проверка устранения проверяемыми субъектами нарушений, выявленных в результате проведения предыдущей проверки. Дополнительная проверка назначается: ― для подтверждения обоснованности доводов, изложенных в возражениях по акту или справке проверки либо в жалобе на решение налогового органа, требование (предписание) об устранении нарушений; ― для изучения дополнительных вопросов в случае получения ответов от государственных органов, иных организаций по направленным в их адрес запросам, а также поступления информации от налоговых органов других государств либо по их запросам. Тематическая оперативная проверка проводится налоговыми органами в целях оперативного выявления и пресечения нарушений законодательства в момент их совершения, в том числе установления фактов незарегистрированной предпринимательской деятельности, сбора оперативной информации, проверки по заявлению или жалобе организаций и физических лиц. Этим проверкам, как правило, подвергаются субъекты хозяйствования, деятельность которых связана с приемом наличных денежных средств. В предписании на проведение проверки могут быть указаны в качестве проверяемых несколько субъектов, осуществляющих аналогичную деятельность либо деятельность на одной и той же ограниченной территории. Налоговые проверки с комплексной программой охватывают полный спектр вопросов, предусмотренных законодательством для сферы контроля налоговых органов. Основными задачами их проведения являются оценить хозяйственные операции плательщика на предмет их соответствия законодательству, удостовериться в том, что сущность операций точно отражена в налоговом и бухгалтерском учете, проверить правильность исчисления суммы налоговых платежей и своевременность исполнения налоговых обязательств. Способы проверки с комплексной программой связаны с изучением деятельности плательщика, проверкой порядка документирования хозяйственных операций, сопоставлением первичных документов с данными бухгалтерского и налогового учета. К ним относятся проведение инвентаризации имущества, оценка достоверности отражения в учете (отчетности) стоимости имущества и величины обязательств, которая может осуществляться путем проведения встречных проверок, наблюдение за технологическим и производственным процессом, контрольные обмеры выполненных объемов работ, в том числе с привлечением экспертов и сторонних специалистов и т.д. В отличие от проверок с комплексной программой проведения тематические проверки нацелены на уточнение соблюдения порядка исчисления и своевременности уплаты отдельных налоговых платежей. Несмотря на изменение законодательства Республики Беларусь, которое упразднило обязательное проведение налоговых проверок, предшествующих возврату НДС из бюджета, на практике в настоящее время эта проверка остается наиболее ярким представителем тематических проверок. Оставшиеся из вышеназванных форм налогового контроля могут проводиться как самостоятельные мероприятия на стадии подготовки выездных проверок, так и как отдельные процедуры выездных проверок с комплексной программой вопросов. Налоговый орган при проведении проверки вправе вызвать для опроса плательщика или его представителя, а также любое иное физическое лицо, имеющее документы или информацию о деятельности проверяемого плательщика. Лицу заблаговременно направляется уведомление, содержащее указание цели, время вызова и адрес, по которому 57 следует явиться. Уведомление вручается лицу под роспись либо другим способом, обеспечивающим его надлежащее извещение. При отказе физического лица явиться по вызову либо при уклонении от явки налоговый орган имеет право предпринять действия по принудительному его приводу, для чего могут привлекаться внутренние органы или органы финансовых расследований. Осмотр движимого и недвижимого имущества, помещений и территорий проводится с целью выявления неучтенных объектов, подлежащих налогообложению, или уточнения достоверности отражения в учете отдельных хозяйственных операций. Доступ проверяющих на территорию или в помещение проверяемого субъекта осуществляется при предъявлении ими служебных удостоверений и предписания на проведение проверки, а в жилые помещения физических лиц (индивидуальных предпринимателей, учредителей или собственников имущества) – только с санкции прокурора на основании мотивированного решения налогового органа и с участием понятых. Осмотр используемых для осуществления деятельности территорий или помещений либо иных объектов производится в присутствии проверяемого субъекта или его представителя. Под налоговым постом понимается нахождение должностных лиц налогового органа на территории, объектах, в помещении налогоплательщика на период согласно принятому решению с целью выявления налоговых нарушений, связанный с недостоверным представлением технологической информации или производственном процессе. В настоящее время в Беларуси имеется практика организации налоговых постов в нефтеперерабатывающей отрасли и сфере производства табачных изделий. Контрольная закупка товарно-материальных ценностей, контрольные оформления заказов на выполнение работ, оказание услуг – способ контроля, выраженный в искусственном создании должностными лицами налоговых органов ситуации по приобретению товаров или оформлению заказов без цели их приобретения (потребления) или последующей реализации. Контрольная закупка может проводиться как за белорусские рубли, так и за иностранную валюту. Стратегические цели налогового контроля подчинены формированию эффективной налоговой системы и направлены на ликвидацию лжепредпринимательских структур, рациональное перераспределение налогового бремени и создание благоприятной среды для развития предпринимательства. Но анализ результатов контрольных мероприятий налоговых органов за последние годы показывал, что ожидаемый эффект по этим направлениям не достигнут. Совершенствование налогового контроля с 2010 года проводится в рамках реформирования контрольной деятельности в целом. Указом Президента Республики Беларусь «О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь» №510 от 16.09.2009 г. установлен единый порядок планирования, организации и проведения контрольных мероприятий, который позволит в максимальной степени координировать работу контролирующих органов. К основным положениям проводимых реформ можно отнести: 1. проверки субъектов хозяйствования могут проводиться только уполномоченными органами, включенными в перечень. Перечень конкретизирует принадлежность контролирующего органа к определенной сфере контроля, он закрыт и состоит из 36 пунктов. 2. в течение календарного года плановые проверки контролирующих органов осуществляются только в форме совместных проверок, сроки проведения которых определены координационными планами. 3. назначение плановых проверок зависит от: ― принадлежности плательщика к высокой, средней или низкой группы риска, ― наличия решения Президента РБ о безотлагательном проведении проверки конкретного плательщика. 58 Принадлежность плательщиков к определенной группе риска определяется на основе аналитических критериев, применяемых в соответствующей сфере контроля. В сфере контроля «финансово-хозяйственная деятельность» критерии для отнесения к определенной группе риска представляют собой сочетание признаков нарушений, выявленных в ходе налогового администрирования, и проведения рисковых видов деятельности, обоснованных практическим опытом контрольной деятельности. Так например, ― в высокую группу риска попадают плательщики, осуществляющие банковскую, страховую, лотерейную деятельности, профессиональную деятельность на рынке ценных бумаг, производство, реализацию и хранение подакцизных товаров, деятельность в сфере игорного бизнеса, деятельность по организации и проведению электронных интерактивных игр, строительство, международные автомобильные грузоперевозки, торговую и посредническую деятельность определенными товарами (автомобильными деталями и принадлежностями, теле-, видео-, радиоаппаратурой, древесиной и продукцией ее обработки, стройматериалами и сантехническим оборудованием, компьютерами и периферийными устройствами, развозная и разносная торговля, торговля с использованием автоматов), ― а в среднюю – осуществляющие иную торговую и посредническую деятельность, деятельность, связанную с драгоценными металлами и драгоценными камнями, аудиторскую, туристическую, риэлтерскую деятельность и деятельность в сфере общественного питания. 4. в течение двух лет со дня регистрации (начала осуществления деятельности) плановые проверки субъектов хозяйствования не проводятся. В этот период при наличии определенных оснований контролирующими органами могут проводиться внеплановые проверки. К таким основаниям относятся: информация о лжепредпринимательстве и незаконных финансовых операций, материалы уголовных дел. 5. периодичность проведения плановых проверок: ― для плательщиков высокой группы риска: не чаще одного раза в календарный год, а если проверка не выявила нарушений законодательства, следующая проводится не ранее, чем через два года; ― для плательщиков средней группы риска не чаще одного раза в три года, а для плательщиков, проверка которых не выявила нарушений законодательства, следующая проверка проводится не ранее, чем через пять лет; ― для плательщиков низкой группы риска не чаще одного раза в пять лет. 6. у плательщиков средней группы риска плановые проверки могут не назначаться, а низкой группы не назначаются в одном из случаев: ― анализ информации (в том числе полученной от плательщика дополнительно по чеклисту) не установил признаков нарушений; ― наличие безусловно положительного аудиторского заключения за проверяемый период. 7. задекларирована «презумпция невиновности» субъекта хозяйствования: «проверяемый субъект признается добросовестно исполняющим требования законодательства, пока не доказано иное». 8. проверки, проводимые налоговыми органами, не имеют ограничений по периоду проверки. 9. освобождение от административной ответственности проверяемого субъекта при совершении им незначительных нарушений. К «незначительным» отнесены: ― недоплата налоговых платежей в размере не более 1% от исчисленной суммы за отдельный календарный год при условии их устранения с возмещение причиненного вреда в течение трех дней с момента подписания акта проверки; ― ненадлежащее исполнения обязательств, повлекшее причинение имущественного вреда в размере не более 1% от подлежащих к исполнению обязательств за проверяемый период; 59 ― использование денежных средств или товарно-материальных ценностей с нарушениями требований законодательства в размере не более 10 базовых величин. 10. предусмотрена административная ответственность должностных лиц за нарушение порядка назначения проверки и документирования ее проведения в книге проверок, что по факту обращения проверяемого с заявлением влечет признание проведенной проверки незаконной. Величина штрафов определена от 20 до 100 базовых величин. ТЕМА 3. Основы управления налогами в организациях в действующей налоговой системе. Корпоративный налоговый менеджмент. Роль и место налогового менеджмента в структуре управления организацией. Цели налогового менеджмента. Задачи налогового менеджмента. Информационная база корпоративного налогового менеджмента и ее характеристика. Критерии и показатели оценки результативности корпоративного менеджмента. Понятие и виды налоговых рисков организации. Классификация налоговых рисков. Учет налоговых рисков в принятии управленческих решений в организации. Налоговые платежи составляют весомую долю в финансовых потоках организаций. Зачастую от грамотного, профессионального решения, принятого с учетом налоговых последствий, зависит судьба бизнеса, возможности его роста и развития. Недоучет этой стороны финансовой деятельности организации, допущенные ошибки в расчетах по налогам с бюджетом оборачиваются тяжелыми финансовыми потерями. Проблемы налогообложения, учета и управления налогами по своей значимости сравнимы, пожалуй, только с проблемами, возникающими непосредственно в ходе осуществления производственной или любой другой предпринимательской деятельности. Значимость эта выражается в конкретных суммах, которые отдаются государству. Налоговые платежи, охватывая всю производственную и хозяйственную деятельность организаций, входя во все элементы, определяющие состав цены, влияют на эффективность производства, а также являются важнейшим фактором при принятии бизнес-решения. Налоги в идеале не должны влиять на выбор экономических решений предприятия, они не должны существенно менять философию бизнеса. На практике же налоги, являясь мощнейшим инструментом экономического регулирования, вторгаются в сферу стратегических решений, нередко вынуждая кардинально менять тактику действия компании. Серьезные решения никогда не принимаются без учета налогов и управления ими. На предприятиях всегда должны быть внутренние и внешние специалисты, основными функциями которых являются анализ и обеспечение деятельности данного предприятия с налоговой точки зрения. Даже если налоги не определяют основной стратегии предприятия, кто-то должен их своевременно и правильно исчислять, а также принимать меры по их оптимизации. Корпоративный налоговый менеджмент, как вид управленческой деятельности на предприятии, все больше входит в практику хозяйственной жизни, а налоговый менеджер организации (эксперт, консультант по налогам) становится все более значимой фигурой. Корпоративный налоговый менеджмент – это система управления налоговыми потоками коммерческой организации путем использования научно обоснованных рыночных форм и методов и принятия управленческих решений в области налоговых доходов и налоговых расходов на микроуровне. Корпоративный налоговый менеджмент как звено целостной системы налогового менеджмента имеет те же функциональные элементы, но со своими особенностями: организация процесса управления налоговыми потоками на предприятии; 60 корпоративное налоговое планирование; корпоративное налоговое регулирование; корпоративный налоговый контроль (самоконтроль). Организация корпоративного налогового менеджмента в широком смысле – это совокупность организационных форм и методов налогового планирования, налоговой оптимизации и налогового самоконтроля; в узком – это подготовка и создание условий для оптимизации налоговых потоков. Для организации управления налоговыми потоками на предприятиях используется организационная структура финансового менеджмента. Управлением налоговыми платежами на большинстве белорусских предприятий занимается либо специалист финансового отдела (службы), либо (что нежелательно) бухгалтерия. Реже, но все же встречается, внешнее управление налогами. Рационально, когда на предприятии, в его финансовой службе (а в крупных холдинговых структурах – в специально созданной налоговой службе) налоговыми потоками занимаются специалисты – налоговые менеджеры. В их обязанности входит: участие в разработке регламентирующих документов компании, устава и различных положений; разработка и обоснование применения эффективного налогового режима; создание и поддержание информационной базы по налоговому законодательству; участие в обосновании системы договоров и контрактов; разработка корпоративной налоговой политики и налогового бюджета; осуществление корпоративного налогового планирования, прогнозирования и бюджетирования; разработка корпоративного налогового регулирования; осуществление внутреннего налогового контроля, анализ налогообложения компании; обеспечение выполнения внешнего налогового контроля (своевременное и полное представление документации налоговым органам); осуществление налогового производства: своевременная постановка на учет в соответствующие органы и перерегистрация, разработка налогового календаря и регулирование платежей по отдельным налогам, взаимодействие с местными налоговыми и финансовыми органами по налоговым льготам и другим налоговым вопросам; выполнение организационно-методической работы в области налогообложения в своей организации; и другие вопросы. Процессы планирования и регулирования на предприятии очень тесно взаимосвязаны, переплетены и, рассматривая процессы налогового менеджмента на предприятии, их довольно сложно отделить. Поэтому основные методические направления налогового планирования и регулирования рассматриваются в совокупности как единое целое, как налоговая оптимизация, т. е. оптимизация корпоративных налоговых доходов, налоговых расходов и налоговой прибыли путем налогового бюджетирования и других форм и методов корпоративного налогового планирования и регулирования. Корпоративный налоговый контроль представляет собой систематическую деятельность, направленную на организацию самоконтроля (наблюдения, проверки менеджерами правильности начисления и уплаты налогов, движения входящих и исходящих налоговых потоков, эффективности использования налоговой прибыли, а также выявление и устранение налоговых ошибок до проверки со стороны налоговых органов. Организация и реализация по элементам полноценного корпоративного налогового менеджмента создает возможность решения субъектами хозяйствования ряда проблем, которые не всегда удается решить в рамках других типов управления и видов менеджмента: – получить дополнительный инструментарий для использования текущих и будущих благоприятных налоговых, финансовых и иных условий, – более полно учесть изменения внешней среды, – стимулировать участников налогового менеджмента с учетом результатов принятых управленческих решений, создать предпосылки для повышения классности и квалификации менеджеров, – обеспечить более рациональное распределение и использование различных видов ресурсов хозяйствующего субъекта, 61 – повысить при минимальных затратах финансовую устойчивость и стоимость предприятия. Важным критерием решения вопроса о необходимости организации хозяйствующим субъектом корпоративного налогового менеджмента является уровень налогового бремени. Чем выше налоговое бремя, тем эффективнее будут затраты хозяйствующего субъекта по организации налогового менеджмента, тем выше цена принимаемых управленческих налоговых решений (при условии их эффективности). Корпоративный налоговый менеджмент охватывает уровень управления налоговыми потоками на предприятиях. Его основной задачей является минимизация налогов, уплачиваемых конкретным предприятием на основе принятия управленческих решений. Конечная цель корпоративного налогового менеджмента – за счет минимизации и оптимизации налогов увеличить доходы (денежные потоки) предприятия. Корпоративный налоговый менеджмент призван решать проблемы управления налоговыми взаимоотношениями предприятий с государством, возникающими в связи с исполнением обязанностей по уплате налоговых платежей. Организация корпоративного налогового менеджмента в широком смысле – это совокупность координационных действий и решений органов управления предприятием в области налогового планирования, налоговой оптимизации, налогового саморегулирования и самоконтроля; в узком смысле – это организация создания условий для оптимизации налоговых потоков в рамках корпоративного налогового бюджетирования. Механизм влияния налоговых платежей на социальные процессы и финансовые результаты работы организаций Коммерческие организации (предприятия) являются основой для развития экономики страны. От уровня и динамики их развития зависит величина доходной части бюджетов разных уровней, величина национального дохода и ВВП. Поэтому основная задача государства должна заключаться в создании благоприятных условий для их развития. В этом случае достигается обоюдная выгода — максимум поступления налоговых платежей в бюджеты различных уровней и создания предпосылок для снижения налогового бремени на коммерческие организации. Необходимо отметить, что налоговые платежи самым существенным образом влияют на работу предприятия и прежде всего на конечные финансовые результаты. Механизм этого влияния показан на рис.12. Налоговые платежи влияют на конкурентоспособность продукции, отпускные цены и тарифы, себестоимость продукции, объем реализации, а в конечном итоге на финансовые результаты и величину чистой прибыли. Естественно, налоговая система влияет и на социальные процессы на микроуровне. Механизм этого влияния показан на рис.13. На социальные процессы на микроуровне налоговая система влияет через эффективность функционирования коммерческой организации. Если налоговая система позволяет эффективно функционировать коммерческой организации, то в этом случае у нее имеются возможности для повышения заработной платы, что ведет не только к повышению материального положения работ никое предприятия, но и к увеличению взносов в ФСЗН и налогу на доходы физических лиц. 62 Налоговые платежи Себестоимость продукции Цены, тарифы Конкурентоспособность товаров Объем производства и реализации товаров Финансовые результаты работы организации Выполнение миссии организацией Стоимость предприятия (бизнеса) Чистая прибыль организации Рис.12. Механизм влияния налоговой системы на результаты деятельности коммерческой организации. Необходимо отметить, что налоги, уплачиваемые предприятием, влияют на финансовые результаты его работы по-разному и далеко не в одинаковой степени. Считается, что наибольшее влияние на финансовые результаты оказывают прямые налоги по сравнению с косвенными. Косвенные налоги включаются в цену продукции, их конечным плательщиком оказывается население. Но это не значит, что косвенные налоги не влияют на конечные результаты работы предприятия. Механизм их влияния показан на рис.9. Косвенные налоги включаются в цену продукции, вследствие чего она увеличивается, а следовательно, снижается конкурентоспособность продукции, так как цена является одной из важнейших ее составляющих. В свою очередь снижение конкурентоспособности продукции отрицательно влияет на объем реализации, а, следовательно, и на величину себестоимости и прибыли предприятия. Косвенные налоги не только посредственно (через конкурентоспособность продукции и объем реализации) влияют на финансовые результаты работы предприятия, но частично и прямо (см рис.14). 63 Налоговая система Эффективность функционирования коммерческой организации Среднемесячная заработная плата Фонд оплаты труда Количество занятых работников Взносы в ФСЗН Уровень безработицы Условия труда работающих Социальные пособия различного характера Фонд социальной защиты населения Взносы по обязательному социальному страхованию о несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний Рис. 13. Механизм влияния налоговой системы на социальные процессы на микроуровне. Косвенные налоги Конкурентоспособность продукции Объем реализации Финансовые результаты работы предприятия Рис.14. Механизм влияния косвенных налогов на финансовые результаты работы предприятия. Механизм влияния прямых налогов на финансовые результаты показан на рисунке. 15. 64 Объем реализации продукции (без НДС и акцизов) Себестоимость продукции Себестоимость без налога + Налоги, включаемые в себестоимость Финансовый результат Финансовый результат без налогов Налоги относимые на финансовый результат Налог на прибыль организаций Чистая прибыль Налоги, относимые на чистую прибыль Чистая прибыль, остающаяся в распоряжении организаций Рис.15. Механизм влияния прямых налогов на финансовые результаты работы предприятия. К налогам, включаемым в себестоимость продукции, относятся: обязательные взносы в ФСЗН, экологический налог, земельный налог, налог на недвижимость и др. На финансовые результаты относится налог на прибыль организации. Налоги в зависимости от того, как они изменяются в связи с изменением объема производства, можно подразделить на две группы: условно-постоянные и условно-переменные. Особенность условно-переменных налогов заключается в том, что с увеличением объема производства и реализации продукции налоговые платежи по ним, как правило, увеличиваются, а со снижением объема производства - уменьшаются. Величина условно-постоянных налоговых платежей с изменением объема производства и реализации продукции практически не изменяется. Поэтому, если на предприятии наблюдается тенденция снижения объема производства продукции, то в этом случае условно-постоянные налоги оказывают наиболее негативное влияние на финансовые результаты работы предприятия. Степень влияния налогов на финансовые результаты работы предприятия в определенной мере зависит от соотношения прямых и косвенных налогов, а также от соотношения условно-постоянных и условно-переменных прямых налогов. Поэтому экономические службы на предприятиях должны отслеживать эти структуры, что позволит более детально анализировать влияние налоговых платежей на финансовые результаты работы предприятия как в отчетном, так и в плановом периоде. 65 Если налоговая система является достаточно совершенной, то для предприятий создаются нормальные условия для их функционирования. А по сути это означает, что предприятия начинают работать рентабельно и у них образуется чистая прибыль, достаточная для развития производства. Следовательно, у предприятия образуются собственные источники финансирования инвестиций для технического перевооружения производства. При обременительной налоговой системе коммерческие организации не имеют такой возможности. Поэтому налоговая система влияет на экономические и социальные процессы не только в текущем периоде, но и в перспективе, в первую очередь через инвестиции (рис. 16). Если на предприятии действует эффективная система управления, проводится научно обоснованная экономическая и социальная политика, то механизм влияния совершенствования налоговой системы на социальные процессы на микроуровне, на наш взгляд, можно представить схемой (рис. 17). Налоговая система влияет на социальное положение работников предприятия по многим направлениям, начиная от величины средней заработной платы и будущей пенсии, до лечения и 'отдыха. Налоговая система влияет на социальные процессы на микроуровне через эффективность функционирования коммерческой организации. Если налоговая система позволяет эффективно функционировать коммерческой организации, то в этом случае у нее имеются возможности для повышения заработной платы, что ведет не только к повышению материального положения работников предприятия, но и к увеличению налогов уплачиваемых или исчисляемых от фонда оплаты труда. Налоговая система Инвестиции в основной капитал Направления использования инвестиций в основной капитал Внедрение новой техники и технологии Техническое перевооружение производства Реконструкция производства Модернизация производства Увеличение объема продукции и повышение ее качества Повышение эффективности производства Решение экономических и социальных проблем на микроуровне Рис.16. Механизм влияния налоговой системы на экономические и социальные процессы на микроуровне через инвестиции в основной капитал. Необходимо отметить, что в современных условиях, когда мы переходим на новую пенсионную систему накопительного характера, размер средней заработной платы приобретает особо важное социальное значение, так как от нее будет зависеть величина будущей пенсии работников предприятия. 66 Таким образом, величина средней заработной платы влияет на социальное положение работника в данный момент и косвенно при наступлении пенсионного возраста. Налоговая система Эффективность производства Величина средней заработной платы Величина чистой прибыли, направляемая на материальное стимулирование и решение социальных проблем Улучшение условий труда на предприятии Увеличение объема производста Увеличение численности работников Лечение и отдых работников, жилищное строительство Взносы в ФСЗН Социальные выплаты Формирование величины будущей пенсии Рис.17. Механизм влияния совершенствования налоговой системы на социальные процессы на микроуровне. Налоговая система влияет и на масштабы деятельности предприятия, а следовательно, и на численность работающих. Успешно работающее предприятие способно на инвестиции, что ведет к росту объемов деятельности, увеличению численности персонала. При снижении эффективности функционирования предприятия, оно вынуждено сокращать численность своих работников, что естественно ведет к повышению уровня безработицы. Хорошо работающие предприятия имеют возможность не только создавать благоприятные условия для работы, но и осуществлять всевозможные социальные мероприятия для своих работников, в том числе и при уходе на пенсию. С целью повышения эффективности деятельности организации необходимо систематически проводить анализ влияния налоговых платежей на финансовые результаты работы предприятия. С методической точки зрения анализ налоговых платежей и их влияние на финансовые результаты необходимо проводить в следующей последовательности: анализ динамики и структуры налоговых платежей; анализ влияния налоговых платежей на конкурентоспособность продукции, объем производства и реализации продукции; анализ влияния налоговых платежей на себестоимость продукции; анализ влияния налоговых платежей на ценообразование; анализ налоговых правонарушений и штрафных санкций; анализ влияния налоговых платежей на финансовые результаты; определение тяжести налогового бремени. 67 Такой подход позволяет коммерческим организациям оптимизировать налоговые платежи и улучшить финансовые результаты деятельности работы. ТЕМА 4. Налоговое планирование и прогнозирование в налоговой стратегии предприятия Сущность налогового планирования. Принципы налогового планирования. Виды налогового планирования. Этапы налогового планирования и их классификация. Мероприятия и инструменты налогового планирования. Налоговое планирование до регистрации предприятия. Текущее налоговое планирование. Планирование налогов – часть финансового планирования и системы бюджетирования на предприятии. Процесс налогового планирования в организации. Последовательность действий по налоговому планированию. Компьютеризация налогового планирования. Анализ налоговой ситуации в организации как основа налогового планирования и прогнозирования. Анализ налоговых платежей и их влияние на финансовые результаты. Анализ динамики и структуры налоговых платежей; влияния налоговых платежей на конкурентоспособность субъекта, объемов производства и реализации; влияния налоговых платежей на себестоимость оказываемых услуг; влияния налоговых платежей на ценообразование; налоговых правонарушений и штрафных санкций; анализ влияния налоговых платежей на финансовые результаты. Определение тяжести налогового бремени. В системе мер регулирования экономической деятельности субъектов хозяйствования любой отрасли национальной экономики немаловажная роль отводится управлению налоговыми отношениями на предприятии - корпоративному налоговому менеджменту. Неотъемлемой частью корпоративного налогового менеджмента является налоговое планирование, обеспечивающее не только оптимизацию налоговых платежей, но и поиск финансовых резервов для их последующей капитализации. Налоговое планирование представляет собой процесс обоснования на перспективу величины налоговых обязательств с целью определения реальных доходов субъектов хозяйствования, а также управление ими. Организация деятельности предприятия и ведение финансово-хозяйственной деятельности является базовыми условиям в пределах, в которых осуществляется управление налогообложением. Термин «налоговое планирование» достаточно часто встречается в специальной литературе, посвященной налоговой проблематике, однако понимают его по-разному: «минимизация налогового бремени через финансовое планирование, включая инвестиции с отсрочкой уплаты налогов, покупку не облагаемых налогами ценных бумаг и использование различных налоговых убежищ»; «систематический анализ различных налоговых альтернатив, направленный на минимизацию налоговых обязательств в текущем и будущих периодах», «…деятельность налогоплательщика, направленная на минимизацию его налоговых обязательств»; «…создание системы договоров и комбинации различных форм налогообложения с целью максимально снизить налоги и минимизировать в рамках действующего законодательства возможную ответственность, а также сохранить заработанные капиталы»; «целенаправленные правовые действия налогоплательщика, направленные на минимизацию налоговых платежей». Таким образом, как зарубежные, так и отечественные исследователи под налоговым планированием понимают, прежде всего, деятельность, направленную на уменьшение налоговых платежей, воспринимая его через призму противостояния налогоплательщика, с одной стороны, и фискальных органов, с другой. В то же время, налоговое планирование призвано не только уменьшать налоговые платежи предприятия, а оптимизировать налоговые потоки, стать регулятором, наряду с планом маркетинга и производства, процесса 68 управления предприятием. Оптимизация налогового бремени организацией закладывает основу для роста массы налоговых поступлений в бюджетную систему в перспективе. Корпоративное налоговое планирование представляет собой интеграционный процесс, заключающийся в упорядочивании хозяйственно-финансовой деятельности в соответствии с действующим налоговым законодательством и стратегией развития предприятия. Этот процесс можно также определить как предварительное рассмотрение, оценка решений в области финансово-хозяйственной деятельности организации с учетом величины возможных налоговых платежей и выбор из них наилучших решений с позиций целевых установок организации. Такая трактовка корпоративного налогового планирования предполагает, что любое решение, например инвестирование средств, реорганизация предприятия, создание филиала, выход на новый рынок, увеличение объема производства, выбор делового партнера и т. п., должно быть оценено с учетом налоговых последствий. Следует отметить, что на уровне предприятия такие функциональные элементы корпоративного налогового менеджмента как налоговое планирование, налоговое регулирование и налоговый контроль неразрывно связаны и происходят как единый процесс, вследствие чего складывается впечатление, что на предприятии имеет место только налоговое планирование, хотя налоговое регулирование и контроль сохраняют свою относительную самостоятельность в составе корпоративного налогового менеджмента. Для успешного налогового планирования важнейшее значение имеет стабильность налогового законодательства. В странах с развитой рыночной экономикой существенные изменения в налоговую систему вносятся не чаще, чем раз в десять лет, а многие налоговые законы действуют без значимых изменений в течение десятилетий. В Беларуси существенные поправки к налоговым законам принимаются ежегодно. Очевидно, в таких условиях строить какие-либо перспективные схемы довольно рискованно, хотя и необходимо. Налоговое планирование, как и любую управленческую деятельность, можно представить в виде системы, включающей оперативный, тактический и стратегический элементы, в зависимости от которых видоизменяются мероприятия по планированию налогов. Фундаментальным звеном в процессе налогового планирования выступает оперативный уровень, также часто именуемый в литературе текущим внутренним налоговым контролем. На тактическом уровне налоговое планирование становится частью общей системы финансового управления и контроля, производится специальная подготовка (планирование) контрактных схем типовых, крупных и долгосрочных хозяйственных договоров, в частности: составляются прогнозы налоговых обязательств организации и последствий планируемых схем сделок, которые учитываются при формировании прогнозов финансовых потоков предприятий, являющихся базовым критерием принятия инвестиционных решений; разрабатывается график соответствия исполнения налоговых обязательств и изменения финансовых ресурсов организации; прогнозируются и исследуются возможные причины резких отклонений от среднестатистических показателей деятельности организации и налоговых последствий инноваций или проводимой сделки; разрабатываются текущие и среднесрочные инвестиционные планы, включая экономию на налогах как один из источников финансирования. Стратегическое налоговое планирование – заключительный, наивысший уровень налогового планирования. Это деятельность, связана с выработкой способов оптимизации налоговых потоков предприятия; результатом этого процесса выступает налоговый план, направленный на достижение стратегических интересов предприятия. Таким образом, налоговое планирование начинается с определения стратегических целей предприятия, именно они формируют потребность в принятии тех или иных управленческих решений, в зависимости от них строится структура предприятия и связи внутри нее. Основной целью стратегического налогового планирования является разработка на основании прогнозов и тенденций развития налоговой системы, эволюции финансовых 69 рынков таких моделей и вариантов ведения хозяйственных операций хозяйствующими субъектами, которые бы в наибольшей мере отвечали поставленным стратегическим целям предприятия, с учетом возможных изменений во внешней среде. Деятельность по стратегическому налоговому планированию требует не только знания современного налогового законодательства, анализа современной рыночной конъюнктуры, но и способности прогнозирования изменений в налоговом законодательстве в весьма отдаленной перспективе, видоизменений и появлений новых экономических институтов, так или иначе способных оказать воздействие на налоговую систему; что, в свою очередь, требует знаний в области юриспруденции, экономики, менеджмента, финансов, понимания экономической сущности налогообложения, изучения основных научных теорий по налогообложению как российских, так и зарубежных исследователей. При налоговом планировании не следует ориентироваться только на налоговые ставки. Напротив, их размеры с точки зрения налогообложения хозяйственной деятельности имеют второстепенное значение. Иначе трудно бы было понять, почему в условиях полной свободы движения капитала компании продолжают действовать в странах с уровнем налога на прибыль корпораций по ставкам в 44–50 % и не перебираются в «налоговые гавани», где ставки этого налога 2–5% или он вовсе не взимается. На самом деле, и в странах с «нормальными» (оптимизированной) ставками налогов компании с хорошо поставленным налоговым планированием платят налоги по «эффективной» (т. е. пониженной) налоговой ставке, которая не превышает 20–25 %. А эти ставки уже сравнимы с уровнем налогообложения в странах с более низкими налоговыми ставками. Поэтому выбор между странами с нормальным налоговым режимом и “налоговыми гаванями” далеко не всегда предопределен в пользу последних; во многих ситуациях и те, и другие играют на равных. Классификация и виды корпоративного налогового планирования Говоря о классификации налогового планирования, необходимо иметь в виду, вопервых, логику и структуру построения цепочки наилучших способов достижения поставленных целей, во-вторых, временные рамки, с одной стороны, ограничивающие постановку невыполнимых задач и целей, а с другой – выступающие индикатором эффективности планируемых действий путем сравнения прогнозируемого и фактического результата. Классифицировать виды налогового планирования можно по длительности (периодичности) налоговых прогнозов, так и по сфере применения. По длительности осуществления налоговых прогнозов планирование условно можно подразделить на: текущее (действующее в рамках текущих налоговых обязательств, определяемых налоговым периодом: месяц, квартал, год) и перспективное налоговое планирование (инвестиционных проектов, хозяйственной деятельности вновь открываемых предприятий, дочерних структур, филиалов и т.п). По сфере применения можно выделить: - личное (семейное) налоговое планирование; - внутрифирменное налоговое планирование; - междуфирменное (в пределах консолидированного налогоплательщика (концерн, объединение, холдинг и т.п.) налоговое планирование; - международное налоговое планирование. Необходимо отметить, что данные классификации достаточно условны и элементы разных видов налогового планирования прослеживаются друг в друге. Так, личное налоговое планирование, представленное в основном подоходным налогообложением и налогообложением дивидендов, широко применяется как вариант внутрифирменного с целью перераспределения доходов и использования льгот, предоставляемых физическим лицам. Внутрифирменное планирование обращается к преимуществам деления доходов между структурными подразделениями или предприятиями – контрагентами, представляющими друг другу наибольшую выгоду в виде скидок и трансфертных цен 70 (межфирменное налоговое планирование), которые в свою очередь осуществляют международное налоговое планирование. Международное налоговое планирование позволяет использовать различные механизмы и инструменты налогового регулирования, недоступные для налогового планирования в рамках отечественного законодательства. Обобщая различные точки зрения, можно дать другую классификацию видов налогового планирования: 1) по объектам управления: внешнее (учредителями, сторонними консультантами, представителями государственных органов и т. п.); внутреннее (исполнительными органами организации, его структурные подразделения); 2) по юрисдикции (территории действия): внутри страны (национальное); международное; 3) по длительности периода и характера решаемых задач: оперативное; тактическое; стратегическое; 4) по законности действий налогоплательщика: законное (манипулирование положениями существующего законодательства, используя его несовершенство, сложность и противоречивость); противозаконное налоговое планирование, при котором применяются противозаконные методы в целях уменьшения налоговых платежей; 5) по стадиям финансово-производственного цикла: налоговое планирование на стадии создания предприятия; в период его существования; на стадии ликвидации; 6) по ожиданиям, возлагаемым на налоговое планирование: оптимистическое; пессимистическое; реалистическое; 7) по воздействию на налоговую нагрузку: оптимизационное (направленное на оптимизацию и минимизацию налоговых потоков предприятия); классическое (направленное на расчет будущих налоговых платежей). Приведенное разграничение налогового планирования и мероприятий процесса налогового планирования на виды призвано не только понять сущность данной экономической конструкции, но и способствовать реализации налогового планирования на предприятии с научно-обоснованных позиций. Принципы корпоративного налогового планирования Существует достаточно большое количество различных вариантов принципов налогового планирования. Здесь представлены наиболее грамотно отражающие налоговое планирование идеи, начала. Налоговое планирование на предприятии основывается на особых принципах, которые представлены на рис.18. 71 ПРИНЦИПЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ Принцип законности Принцип оперативности Принцип оптимальности Определение величины налоговых платежей в соответствии с реальными результатами хозяйственной деятельности Оперативный учет изменений в действующем законодательстве Соблюдение приоритета стратегических целей над тактическими решениями при использовании методов налогового планирования Разработка и применение схем и способов снижения налоговых платежей только на законных основаниях Осуществление налоговых платежей и представление необходимой для исчисления налогов документации в строго определенные сроки Учет основных направлений налоговой, бюджетной, инвестиционной, финансовой политики Прогнозирование введения новых условий хозяйствования и налогообложения Оценка налоговых рисков Корректировка действующих планов в соответствии с изменениями внутрифирменных приоритетов Определение целесообразности внедрения новых способов планирования с точки зрения их «цены» Оценка возможных правовых последствий при использовании методов минимизации платежей с учетом позиции налоговых и др. контролирующих органов Рис. 18. Принципы налогового планирования на предприятии Другой подход представлен следующей группой принципов: 1. Принцип разумности – означает, что «все хорошо – что в меру». Применение грубых и необдуманных приемов будет иметь только одно последствие – государство таких действий не прощает. Схема налоговой оптимизации должна быть продумана до мелочей; нельзя упускать из виду ни одной малейшей детали. 2. Нельзя строить метод налоговой оптимизации на использовании зарубежного опыта налогового планирования и исключительно на пробелах в законодательстве. 3. Нельзя строить способ оптимизации налогообложения только на смежных с налоговым отраслях права (гражданском, банковском, бухгалтерском и т. д.). 4. Принцип комплексного расчета экономии и потерь. При формировании того или иного способа налоговой оптимизации должны быть рассмотрены все существенные аспекты операции, а также деятельности предприятия в целом. 5. При выборе способа налоговой оптимизации с высокой степенью риска необходимо учитывать ряд политических аспектов: состояние бюджета территории; роль, которую играет предприятие в его пополнении и т. д. 6. При выборе способа налоговой оптимизации, связанном с привлечением широкого круга лиц необходимо руководствоваться правилом «золотой середины»: с одной стороны сотрудники должны четко представлять себе свою роль в операции, с другой, они не должны осознавать ее цель и мотивы. 7. При осуществлении налоговой оптимизации уделите пристальное внимание документальному оформлению операций. 72 8. При планировании метода налоговой оптимизации, ключевым моментом которого является несистематический характер деятельности, следует подчеркивать разовый характер операций. 9. Принцип конфиденциальности, который означает, что при использовании методов налоговой оптимизации требует соблюдения требований конфиденциальности. Распространение сведений об удачно проведенной минимизации налогов может иметь ряд негативных последствий. 10. Принцип комплексной налоговой экономии (принцип многообразия применяемых способов минимизации налогов). Этапы корпоративного налогового планирования Налоговое планирование – неразрывная часть общеэкономического планирования, а значит, работа в области налогового планирования должна состоять из тех же этапов, которые находят свое отражения в процессе составления общего плана развития предприятия на перспективу, а именно: организационно-подготовительного, исследовательского, планово-разработочного и основного этапа. Первый этап определяется формированием аппарата, который должен организовать всю работу по составлению плана и подготовить условия для его реализации. Второй определяется выполнением основных исследований, в т. ч. действующего налогового законодательства, предшествующих составлению плана. Здесь же осуществляется сбор требуемой информации, разрабатываются аналитические таблицы, выбираются нужные технико-экономические показатели. Третий этап включает в себя составление самого плана. И четвертый этап – реализация данного плана. Рассматривая корпоративное налоговое планирование как определенную последовательность действий, направленных на оптимизацию налоговых потоков, можно выделить следующие этапы налогового планирования для целей определения налогового поля. В рамках этапа стратегического планирования выделяются такие этапы, как: создание действующей хозяйствующей единицы; кардинальные изменения условий функционирования предприятия и в процессе текущей деятельности предприятия, а также выделяются направления: определение целей и задач организации, сферы производства и обращения, направлений деятельности (выбор организационно-правовой формы, структуры и места расположения предприятия и его структурных подразделений); анализ предоставляемых законодательством налоговых льгот; формирование налоговой учетной политики. Таким образом, в рамках данного этапа формируется налоговое поле организации, т. е. определяются совокупные налоговые обязательства организации. В рамках этапа оперативного планирования выделяются направления: расчет и управление налоговыми базами, составление многовариантных налоговых моделей, рациональное размещение активов и прибыли предприятия, составление налоговых календарей. В рамках этапа оценки эффективности налогового планирования выделяются направления: установление величины отклонений фактических результатов от плановых, анализ причин; определение системы показателей, характеризующих эффективность разработанных методов. Результаты налогового планирования и оптимизации необходимо оценивать не только суммами уменьшенных налогов и принесенных выгод, но и с точки зрения уменьшения возможного ущерба и издержек, которые были бы неизбежны при ведении хозяйственной деятельности без учета существующих особенностей налогообложения, а также эффекта от реинвестирования налоговой прибыли. Ключевую роль в налоговом планировании и оптимизации играет аналитическая стадия обработки информации для выработки управленческих решений, поступающей как от налогоплательщиков, так и от официальных органов. Показатели эффективности корпоративного налогового планирования 73 Эффективность налогового планирования определяется с помощью ряда коэффициентов, общая схема расчета которых предусматривает отношение совокупности налоговых издержек или отдельных составляющих к объему продаж, себестоимости или прибыли. Показатели могут рассчитываться как в долях единицы, так и в процентах. Совокупность показателей эффективности налогового планирования приведена в табл. 5. Таблица 5. Показатели эффективности корпоративного налогового планирования Показатель Алгоритм расчета Общий коэффициент эффективности налогообложения Чистая прибыль (чистый доход) / совокупные налоговые издержки Налогоемкость продаж (в налоговые издержки следует включать как косвенные налоги на доходы в размере сумм к доплате, т.е. с учетом возмещаемых сумм, так и налоги, относимые на затраты и финансовые результаты, включая чистую прибыль) Совокупные налоговые издержки / объем продаж (в объем продаж, как результирующий показатель деятельности организации, следует включать выручку от реализации товаров, работ и услуг и полученные от покупателей суммы косвенных налогов) Коэффициент налогообложения доходов Оборотные налоговые издержки / выручка от реализации (в оборотные налоговые издержки следует включать как косвенные налоги на доходы, являющиеся по своей природе оборотными) Коэффициент налогообложения затрат Коэффициент налогообложения прибыли Налоговые издержки, относимые на затраты / совокупные затраты Налоговые издержки, относимые на прибыль / прибыль (в расчете может использоваться любой из показателей прибыли (операционная, налогооблагаемая, чистая и др.).) Однако в силу особенностей отечественной хозяйственной среды, сформулированных ранее, невозможно привести рекомендуемые значения всех коэффициентов. Оценка эффективности возможна лишь на основе динамических расчетов, позволяющих выявить тенденции для каждой конкретной организации. Вместе с тем в отношении показателя «налогоемкость продаж» существует следующая оценочная шкала: · если значение показателя составляет не более 20 %, то налоговое планирование может быть ограничено рамками четкого ведения бухгалтерского учета и внутреннего документооборота, использованием прямых льгот и самообразованием главного бухгалтера; · в интервале 20–45 % налоговое планирование должно стать частью общего финансового управления и контроля, для чего требуется привлечение специально подготовленного персонала или участие внешних налоговых консультантов (аудиторов); · в интервале 45–70 % налоговое планирование должно стать важнейшим элементом стратегического планирования, необходимы обязательный налоговый анализ и экспертиза организационных, юридических и финансовых мероприятий и инноваций, вероятнее всего потребуется сотрудничество с профессиональными налоговыми консультантами, а также юристами, специализирующимися в области налогообложения и налогового права; · если показатель превышает 70 %, вряд ли бизнес целесообразен в дальнейшем. 74 Очень важное значение в налоговом планировании и в целом в корпоративном налоговом менеджменте играет полученный результат, т. е. эффективность какой-либо оптимизации величины налогов. Чистый финансовый результат предприятия можно выразить формулой: ЧФ = В – З – Нп – Нс – Нпр, где: ЧФ – чистый финансовый результат; В – выручка (включая внереализационные доходы) без НДС; З – все затраты предприятия, кроме налогов; Нп – налог на прибыль; Нс – налоги, относимые на издержки (себестоимость или финансовые результаты); Нпр – прочие налоги, выплачиваемые из чистой прибыли. Обозначив ставку налога на прибыль (в процентах) Сп, можно выразить сумму налога на прибыль следующей формулой: Нп = Сп х (В – З – Нс), В таком случае, можно преобразовать формулу чистого финансового результата: ЧФ = В – З – Сп х (В – З – Нс) – Нс – Нпр. Выделим более жирным шрифтом чистый финансовый результат предприятия до оптимизации: ЧФ = В – З – Сп х (В – З – Нс) – Нс – Нпр. При этом курсивом выделим результат после оптимизации: В – З – Сп х (В – З – Нс) – Нс – Нпр. Тогда, можно рассчитать эффект (экономию) от оптимизации будет: Э = ЧФ – ЧФ = В – В – З + З – Нп х (В – В – З + З – Нс + Нс) – Нс + Нс – Нпр + Нпр. Поскольку выручка до и после оптимизации одинакова (В=В), то Э = – З + З – Нп х (– З + З – Нс + Нс) – Нс + Нс – Нпр + Нпр. Эта формула позволяет оценить эффект от оптимизации налогов. При этом эффективность оптимизации зависит не столько от самого налога, сколько от финансового состояния предприятия в целом, от его финансового результата. Методы корпоративного налогового планирования и прогнозирования На практике для обеспечения оптимального сочетания и использования налоговых схем используются ситуационный, численные балансовые методы и метод определения финансовых потоков предприятия в двухкоординатной системе налогообложения. Метод ситуационного налогового планирования – наиболее простой и доступный для любого предприятия, поэтому он нашел самое широкое применение. Суть метода заключается в следующем. Предприятие на основе своего устава и иных учредительных документов, в соответствии с Налоговым Кодексом РБ и статистическими нормативами, определяет спектр основных налогов, которые надлежит уплачивать предприятию, уточняет ставки и льготы. Формируется налоговое поле предприятия. Далее подбираются типичные хозяйственные операции, в которых предприятие участвует, учитывая специфику вида деятельности и сложность производственного процесса. Затем образуется система договорных отношений предприятия с учетом сформированного налогового поля. После этого разрабатываются различные ситуации с учетом уже выполненных налоговых, договорных и хозяйственных наработок, охватывающие самые разнообразные стороны экономической жизни, реализуемые в нескольких сравнительных вариантах. На основе всестороннего исследования ситуаций выбираются оптимальные варианты. При анализе различных ситуаций целесообразно сопоставлять полученные финансовые результаты с возможными потерями, обусловленными штрафными и другими санкциями. Слабая сторона ситуационного метода в его многовариантности, особенно для крупных предприятий, т. к. чтобы спланировать свою деятельность наиболее эффективно с точки зрения минимизации налоговых отчислений, необходимо проанализировать огромный массив всевозможных 75 модификаций взаимодействия предприятия с внешней средой, что под силу только высокоэффективным автоматизированным программам. К численным балансовым методам относятся: метод микробалансов, метод графоаналитических зависимостей, матрично-балансовый метод и статистический балансовый метод. Метод микробалансов состоит в следующем. Чтобы оценить тот или иной вариант экономической деятельности предприятия в разных условиях хозяйствования, выделяются крупные блоки хозяйственных операций, включающие главные отличия. Эти блоки оформляются в виде бухгалтерских проводок, и выполняются расчеты балансов для каждого из них. Сравнение полученных микробалансов позволяет выбрать более выгодный вариант. Исследование с помощью микробалансов основывается на выделении из всей совокупности хозяйственных операций одного какого-то определяющего блока и на рассмотрении его как самостоятельного журнала хозяйственных операций с оформлением нескольких вариантов проводок и с составлением нескольких вариантов микробалансов. Их анализ позволит выбрать наиболее экономичный. Если в блок хозяйственных операций включаются все необходимые налоговые платежи, то микробалансы позволяют также определить вариант с минимальным уровнем этих платежей. Исследование с помощью графоаналитических зависимостей основывается на выделении одного или нескольких важнейших параметров баланса, которые могут оказать решающее влияние на финансовые итоги работы предприятия. Чтобы определить влияние на финансовый результат деятельности предприятия любого из экономических параметров, выделяется крупный блок хозяйственных операций, в котором этот параметр участвует. Затем путем ряда последовательных расчетов микробалансов при разных величинах исследуемого параметра получают графическую или аналитическую зависимость финансового результата от этого параметра. На основе этой зависимости можно выбрать оптимальное соотношение. Матрично-балансовый метод применяют для полных и всесторонних исследований. Это достаточно простой многопараметрический метод, позволяющий прогнозировать финансовые результаты и выявлять критические места баланса. Методы исследования матриц позволяют устанавливать наличие сильных и слабых связей между отдельными счетами и хозяйственными операциями. Математический анализ этих связей может быть дополнен экономическими условиями, позволяющими определить неявные (опосредованные) связи. Статистический балансовый метод состоит в том, что на основе балансов ряда коммерческих предприятий определяются осредненные величины параметров, которые могут быть использованы для сравнения или для построения расчетной экономической модели. Отклонения в ту или иную сторону показателей конкретного предприятия от среднестатистических характеризуют положительную или отрицательную динамику его деятельности. Экономическая среднестатистическая модель, заложенная в алгоритм и дополненная конкретными блоками хозяйственных операций, может послужить основой для проведения тактического налогового планирования и отработки различных видов хозяйственной деятельности. Применение данного метода ограничено тем, что в настоящее время нет широкой практики публикации балансов и финансовых отчетов предприятия. Метод определения финансовых потоков предприятия в двухкоординатной системе налогообложения строится на основе презумпции, что действуют всего два налога, а именно: косвенный налог (НДС, акцизы) и налог на прибыль организаций. Ряд налогов игнорируется в силу своей незначительности либо выводятся с помощью определенных итераций к одному из этих двух видов налогов. Записывают уравнение, которое показывает долю налоговых отчислений от валовой выручки предприятия в рассматриваемой двухкоординатной налоговой системе, а также позволят получить прямую связь между ставками косвенного налога и налога на прибыль организаций с другими макроэкономическими показателями (величиной налога на недвижимость организаций, величиной амортизационных отчислений, 76 величиной взносов в ФСЗН, объемом используемых предприятием собственных и заемных средств и величины процентов, выплачиваемых за их использование). Изменяя данные показатели с помощью процедур налоговой оптимизации, можно оценить их влияние на величину двух основных (базовых) налогов, взимаемых с хозяйствующего субъекта. Анализ динамики и структуры налоговых платежей в организации Под динамикой налоговых платежей понимаются их абсолютные значения по годам, кварталам или месяцам. Анализ этой динамики позволяет определить не только тенденцию изменения их величины в организации, но и факторы, повлиявшие на нее. Если исследуется тенденция налоговых платежей, то период исследования не должен быть менее трех лет. При исследовании какого-либо экономического явления (показателя) тенденция может быть положительной (позитивной), отрицательной (негативной) или она вообще может быть не выявлена. Так, например, если в организации за последние 5 лет объем производства и реализации продукции все время увеличивается - это позитивная тенденция, если снижается - негативная. Если же объем производства и реализации не изменяется или колеблется в ту или иную сторону от какой-то средней планки на незначительную величину - налицо тенденция стабильности (неизменности). Динамический ряд налоговых платежей характеризуют абсолютные и относительные показатели. К абсолютным показателям относятся цепные и базисные абсолютные приросты налоговых платежей. К относительным показателям относятся: темпы роста и темпы прироста, которые в свою очередь могут быть цепными и базисными. Данные показатели динамического ряда достаточно всесторонне характеризуют изменение налоговых платежей за анализируемый период, но они не отвечают на вопрос, какие факторы повлияли на это изменение. Основными факторами, которые влияют на величину налоговых платежей, уплачиваемых предприятием, являются: изменение объема производства; изменение величин налоговых баз; изменения в налоговом законодательстве, системе налогообложения в целом (законодательная база, собираемость налогов, ставки, введение или отмена льгот, уровень администрирования налогов и др.). Первые два фактора полностью связаны с производственной деятельностью организации, т.е. это, как правило, внутренние факторы, а третий является внешним фактором. Под структурой налоговых платежей на микроуровне понимается состав налогов, уплачиваемых организацией, и их доля в общих налоговых платежах. Состав налоговых платежей в каждой коммерческой организации определяется следующими факторами: специфика организации, т.е. ее отраслевая принадлежность; масштабы деятельности (крупное, среднее, малое предприятие); виды выпускаемой продукции (подакцизная или не подакцизная), виды деятельности; применяемая система налогообложения (общий режим налогообложения, специальные налоговые режимы, уплата всей совокупности налогов по действующему законодательству, замена уплаты отдельных видов налогов уплатой единого налога) и др. На изменение структуры налоговых платежей отдельного предприятия могут повлиять следующие факторы: увеличение выпуска и реализации продукции; изменения в налоговом законодательстве (изменение налогооблагаемой базы, налоговых ставок и т.п.); диверсификация производства; реструктуризация предприятия; переход из одного режима (системы) налогообложения в другой. Анализ динамики и структуры налоговых платежей на предприятии необходим для следующих целей: 77 выявления тенденции изменения динамики и структуры налоговых платежей за определенный период; выявления наиболее значимых и менее значимых налоговых платежей; выявления факторов, повлиявших на изменение динамики налоговых баз и структуры налоговых платежей; прогнозирования и планирования налоговых платежей; определения тяжести налогового бремени; разработки и осуществления мероприятий по оптимизации налоговых платежей. Для определения факторов, повлиявших на изменение динамики и структуры налоговых платежей, необходимо прежде всего проанализировать, как изменился объем реализованной продукции и другие налогооблагаемые базы, а также как изменилась налоговая система за анализируемый период. Общую величину изменения налоговых платежей можно определить по формуле: ± НП = ± НП 1 ± НП 2 ± НП 3 ± НП 4 ± НВ где ДНП - общая величина изменения налоговых платежей; НП 1 - величина изменения налоговых платежей за счет изменения объема производства и вследствие этого изменения объема реализации товаров (работ, услуг) налоговых баз для исчисления оборотных налогов; НП 2 - величина изменения налоговых платежей за счет изменения других видов налоговой базы (кроме объема реализации товаров (работ, услуг)); НП 3 - величина изменения налоговых платежей за счет изменения элементов налоговой системы (объектов обложения и налоговой базы, ставок), введения новых (прекращения ранее практиковавшихся) налоговых платежей, переход из одного режима налогообложения в другой и т.д.; НП 4 — величина изменения штрафных санкций, накладываемых на предприятие (пеней в связи с недоимками по налогам и сборам, штрафных санкций за другие налоговые правонарушения); НВ - величина изменений сумм налоговых вычетов (по НДС, акцизам) введение или отмена льгот по отдельным видам налогов. Необходимо отметить, что налоговая база зависит не только от расширения или сужения сферы деятельности предприятия, ее масштабов и структуры, но и от изменения самой налоговой системы. Изменение налоговых платежей, которые прямо пропорционально зависят от объема продаж, т.е. когда налоговой базой является объем реализации товаров (работ, услуг), можно определить по формуле: НП 1 = n ± Vp * С Hi , i 1 где НП 1 - величина изменения налоговых платежей, которые прямо пропорционально зависят от объема реализации товаров (работ, услуг); Vp- - величина изменения объема реализации товаров (работ, услуг) в действующих ценах за анализируемый период; С Hi — ставка i-го налога. Vp = Vpo - Vpб , (2.3) где Vpo, Vpб - объем реализации товаров (работ, услуг) соответственно в базовом и отчетном периодах в действующих ценах. 78 Величину изменения НДС к уплате за анализируемый период можно определить по формуле НДС упл = НДСбJо ± НДС выч (пл), где НДС6 - величина НДС, исчисленная по оборотам реализации в базисном периоде; Jo - индекс величины НДС в отчетном (плановом) периоде с учетом изменений объема производства (реализации) индекса цен и ставок НДС за анализируемый период; НДС выч (пл), - величина изменения размеров вычетов по НДС в отчетном (плановом) периоде по сравнению с базисным. Jо = Jv * Jц * Jст где Jv - индекс объема производства (реализации товаров (работ, услуг) в отчетном (плановом) периоде в действующих ценах; Jц - индексы цен за анализируемый период; Jст - индекс ставок НДС за анализируемый период. Величину изменения размеров вычетов по НДС в отчетном периоде по сравнению с базисным можно рассчитать по формуле НДС выч о (пл) = НДС выч б * J выч. о (пл) где НДС выч о (пл) - изменение вычетов из НДС в отчетном (плановом) периоде по сравнению с базисным; J выч. о (пл) - индекс вычетов НДС в отчетном (плановом) периоде; J выч. о (пл) = Jv.тов * Jц * Joc * Jст, Jv.тов - индекс объема приобретенных и оплаченных налогоплательщиком товаров (работ, услуг) в ценах базисного периода (с НДС); Jц - индекс иен на приобретенные и оплаченные товары (работы, услуги) в отчетном (плановом) периоде по сравнению с базисным периодом; Joc - индекс вычетов по НДС в связи с приобретением основных средств Jст - индекс ставок НДС за анализируемый период. В случае изменения доли отдельных видов вычетов из НДС в их общей величине (изменение структуры вычетов) в анализируемом периоде по сравнению с базисным индекс вычетов НДС в отчетном (плановом) периоде (J выч. о (пл)) рассчитывается с корректировкой на эти изменения. Методические подходы, рекомендуемые для анализа динамики и структуры налоговых платежей на предприятии (применительно к НДС), могут быть использованы и в процессе исчислений при налоговом планировании и прогнозировании по другим видам налогов и сборов. За анализируемый период динамику налоговых платежей темпы роста налоговых платежей (Тн п.) необходимо сопоставить с темпами роста объема реализации товаров (работ, услуг (Tv.). Если Tv > Тн п, то наблюдается тенденция снижения тяжести налогового бремени; Tv < Тн п - наблюдается тенденция повышения тяжести налогового бремени; Tv = Тн п - тяжесть налогового бремени не изменилась. Снижение или увеличение тяжести налогового бремени в этом случае может быть и не связано с изменением налоговой системы. 79 Например, существенное увеличение выпуска продукции (больше 20%) при неизменной налоговой системе может привести к снижению налогового бремени на предприятии за счет эффекта масштабности, и наоборот. Анализ влияния налоговых платежей на финансовые результаты работы организации Известно, что конкурентоспособность продукции определяется в основном двумя основными критериями — ее качеством и ценой. Необходимо отметить, что налоговые платежи самым непосредственным образом влияют на эти критерии. Так, например, если налоговая система является обременительной для субъектов хозяйствования, то у них нет достаточных средств для внедрения новой техники и технологии, приобретения высококачественного сырья и материалов, комплектующих изделий, достойной оплаты за труд высококвалифицированным специалистам, а отсюда и соответствующее качество продукции. Налоговые платежи в негативном плане влияют и на другие критерии товара (себестоимость продукции и отпускную цену), что, естественно, отрицательно сказывается на конкурентности продукции, особенно с аналогичной зарубежной, и на масштабах деятельности предприятия. Налоговые платежи увеличивают себестоимость продукции. В первую очередь это относится к налоговым платежам, которые включаются в себестоимость продукции: экологический налог, земельный налог, налог на недвижимость, взносы в ФСЗН и др. Из всех этих налогов наибольшее влияние на издержки производства оказывают взносы в ФСЗН. Это связано с тем, что доля заработной платы в себестоимости продукции достаточно высокая и имеет тенденцию к дальнейшему росту, а, следовательно, возрастает и налоговая база для социальных платежей. Увеличение величины взносов ведет к уменьшению налога на прибыль организаций. И наоборот, снижение затрат на оплату труда приводит к уменьшению взносов в ФСЗН и росту налога на прибыль организаций. Изменение общей суммы налоговых платежей вследствие изменения расходов на оплату труда можно представить следующим образом: НП = Нфсзн ± Нпр где НП - изменение общей суммы налоговых платежей; Нфсзн - изменение взносов в ФСЗН; Нпр - изменение налога на прибыль организаций. Налоговые платежи влияют и на структуру себестоимости продукции. Показатель налоговой нагрузки на себестоимость продукции можно определить по формуле НПс , С где ННС - показатель налоговой нагрузки на себестоимость продукции; НПС - сумма налоговых платежей, включаемая в себестоимость продукции; С - полная себестоимость продукции. ННс = Чем больше величина налоговой нагрузки, тем большее влияние налоговых платежей на себестоимость продукции. Показатель налоговой нагрузки на себестоимость продукции зависит не только от изменения системы налогообложения, но и объема производства и реализации продукции, а также от эффективности использования всех факторов производства и в первую очередь рабочей силы. Взносы в ФСЗН можно разделить на две части: постоянную и переменную. ФСЗН = ФСЗН пост + ФСЗНпср, 80 ФСЗН= ЗПп • С + ЗП С • С, где ФСЗНпост — условно-постоянная часть ФСЗН; ФСЗН пср — условно-переменная часть ФСЗН; ЗПп — повременная заработная плата; ЗПС — сдельная заработная плата; С - ставка взносов в ФСЗН. С возрастанием объема реализации продукции условно-постоянные налоговые платежи на единицу продукции снижаются, поэтому предприятие как бы получает по ним экономию, себестоимость продукции при этом снижается, снижается и доля этих налоговых платежей в ее структуре. Величину снижения ФСЗН вследствие возрастания объема производства можно определить по формуле: ÔÑÇÍïîñò ФСЗН = Vo TCYïîñò V 1 , V1 где ФСЗН - величина снижения ФСЗН вследствие увеличения производства и реализации продукции; Vо, V1 - объем производства и реализации продукции соответственно в базовом и отчетном периодах. Аналогичным образом можно определить условную величину снижения земельного налога (Н3) и экологического налога ( Нэ): Нз Нз Н3 = V 1 , Vo V 1 Нз Нз Нэ = V 1 , Vo V 1 где Нэ— сумма экологического налога за анализируемый период; Н3 — сумма земельного налога за анализируемый период. Налоговые платежи влияют и на процесс ценообразования на выпускаемую продукцию. Оптовая (отпускная) цена складывается из следующих составных частей: Цопт = С + П + А + НДС, где Цолт - оптовая (отпускная) цена единицы продукции; С - себестоимость единицы продукции; П - прибыль на единицу продукции; А - акциз; НДС - налог на добавленную стоимость. Налоговые платежи самым существенным образом влияют на оптовую цену в сторону ее увеличения, а также на ее структуру. С увеличением доли налоговых платежей в оптовой цене возрастает и налоговое бремя на предприятие и наоборот. Долю налоговых платежей в оптовой цене можно определить по формуле: 81 d Нс А НДС Нпр *100 , Цопт где d — доля налоговых платежей в оптовой цене продукции, %; Нс — сумма налоговых платежей (относимых на издержки производства) в себестоимости единицы продукции; Нфр — налоги, относимые на финансовые результаты организации; Нпр — налоги, уплачиваемые из прибыли организации. Чем больше эта доля, тем выше налоговая нагрузка на предприятие. Как известно, основной целью коммерческой организации является получение максимальной чистой прибыли, обеспечение устойчивого финансового положения и возрастания стоимости организации. Основным конечным финансовым результатом работы любой коммерческой организации является чистая прибыль, которая в совокупности с амортизационными отчислениями представляет собой чистый финансовый денежный доход, являющийся в свою очередь предпосылкой, как для простого воспроизводства основных производственных средств, так и возрастания стоимости организации, увеличения ее потенциала. В общем плане величину недополученной прибыли (П) вследствие уплаты налоговых платежей на предприятии можно определить из выражения: П = П – Пч, где П — сумма прибыли предприятия, которая могла бы остаться в его распоряжении, если бы оно не облагалось никакими налогами и сборами; Пч — чистая прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия после уплаты всех налогов и сборов. Величину ДП можно достаточно точно определить по формуле П = Нс + Нф.р. +Нчп, где Нс - налоговые платежи, включаемые в себестоимость продукции; Нф.р — налоговые платежи, относимые на финансовые результаты; Нчп — налоговые платежи, уплачиваемые за счет чистой прибыли. Чем больше налоговая нагрузка на организацию, тем больше величина недополученной прибыли. От величины чистой прибыли, остающейся в распоряжении организации, зависят ее финансовая устойчивость и инвестиционные возможности, а также рентабельность продукции и производства. Определение тяжести налогового бремени на микроуровне Применяемые на практике методики определения налогового бремени организации различаются количеством включаемых в расчет налогов и определением интегрального показателя, с которым сравнивается общая сумма налогов за расчетный период. В настоящее время в научной литературе идет дискуссия в отношении сумм налогов, включаемых в расчет: включать ли в расчет налоговой нагрузки на предприятии налог на доходы физических лиц; принимать ли в расчет косвенные налоги; уменьшать ли величину косвенных налогов на установленные налоговые вычеты (акцизы, НДС); 82 учитывать ли в расчете задолженность по налогам и сборам. Нет единства и в определении обобщающего показателя, к которому могут относиться налоговые платежи. К таким показателям относят: выручку от реализации; добавленную стоимость; вновь созданную стоимость; прибыль до налогообложения; чистую прибыль и др. По нашему мнению, наиболее объективным из них является показатель, учитывающий общие объемы реализации. Согласно этой методике коэффициент налогового бремени на хозяйствующие субъекты оценивается, как отношение всех уплачиваемых налогов к выручке от реализации продукции, включая выручку от прочей реализации: НП *100 , ВР где НБХС - коэффициент налогового бремени на хозяйствующий субъект; ВР - общая выручка от реализации продукции и прочей реализации, включая косвенные налоги; НП - все налоговые платежи, уплачиваемые организацией. Показатель налогового бремени, рассчитанный по данной методике, позволяет определить долю налогов в выручке от реализации продукции. Естественно, чем больше его величина, тем выше налоговое бремя на организацию. В определенной мере аналогом данного показателя налогового бремени является доля налоговых платежей в структуре цены на тот или иной товар. Как известно, под структурой отпускной цены понимается состав ее элементов и доля каждого из них в цене: НБхс = цена подакцизной продукции - Цопт = С + П + А + НДС; цена на неподакцизную продукцию - Цопт = С + П + НДС, где Цопт — оптовая цена единицы продукции; С — себестоимость единицы продукции; П — прибыль на единицу продукции; А - акцизные платежи; НДС — налог на добавленную стоимость. Налоговое бюджетирование и налоговый бюджет организации В корпоративном налоговом менеджменте особое значение имеет бюджетирование, в ходе которого прогнозируются суммы налоговых платежей в планируемом периоде. Без налогового бюджетирования сложно добиться реальности и эффективности общего бюджетирования предприятия. Налоговое бюджетирование представляет собой результирующую часть корпоративного налогового планирования, регулирования и контроля, а также комбинированный способ оптимизации налоговых потоков хозяйствующим субъектом. Налоговое бюджетирование основано на выборе оптимальных решений в области налоговых доходов и налоговых расходов с целью получения максимума налоговой прибыли с последующим принятием решений по эффективному вложению (использованию) налоговой прибыли. Конечной целью налогового бюджетирования является обеспечение долгосрочной финансовой стабильности организации. Результаты корпоративного налогового бюджетирования должны отражаться в разрабатываемом организацией налоговом бюджете. 83 В налоговом бюджете организации фиксируются результаты налоговой оптимизации. Модель такого налогового бюджета, его структура и варианты возможных управленческих решений представлены на рис. 20. В налоговом бюджете отражаются все возможные налоговые доходы и налоговые расходы организации, определяется общий налоговый результат управления налоговыми потоками, и намечаются адекватные решения о продолжении мер налоговой оптимизации или о рассмотрении иных ее вариантов. Налоговый бюджет необходим организации для: оптимизации налогов и формирования платежного налогового календаря, дальнейшей оптимизации финансовых параметров (потоков) компании и эффективного управления ими. Аналитический налоговый бюджет не менее важен чем плановый (оптимизированный) бюджет. Он необходим для анализа и контроля соблюдения запланированных параметров планового налогового бюджета, выявления ошибок, просчетов, узких мест и их устранения. Формирование корпоративного налогового бюджета достаточно трудоемкий процесс, зависящий от многих экономических, финансовых и налоговых параметров, а также от характера и агрессивности налоговой политики организации. Необходим большой массив плановой, отчетной и оперативной информации по всей хозяйственно-финансовой деятельности, заключаемых договорах, планируемом объеме налоговых начислений и налоговых платежей в целом и по видам налогов, с налогообразующими параметрами и предполагаемой задолженностью организации перед бюджетом (включая реструктуризированную задолженность). Тем не менее, грамотно поставленное налоговое бюджетирование принесет организации существенный финансовый эффект. Таким образом, налоговый бюджет организации представляет собой оптимизированный на альтернативной основе результирующий свод налоговых доходов (экономии на налогах) и налоговых расходов организации (затрат, связанных с организацией налогового менеджмента, налоговым планированием, оптимизацией и самоконтролем), нацеленный на получение максимально возможного объема налоговой прибыли и эффективное ее использование. Корпоративный налоговый бюджет должен составляться, по мере необходимости, раз в месяц, квартал, год (возможно, на среднесрочную перспективу) и анализироваться налоговыми менеджерами. Данный документ не является отчетным и предназначен для внутреннего пользования и внутрифирменного управления, поскольку несет в себе коммерческую тайну организации. 84 Налоговый бюджет организации Аналитический (по результатам деятельности за отчетный период) Налоговые доходы Налоговые расходы Экономия за счет использования законных методов минимизации и оптимизации налогов Экономия за счет уменьшения объектов и налоговых баз Экономия за счет налоговых льгот и других законных способов Экономия за счет улучшения внутреннего налогового контроля (снижения штрафов, пени и т.д.) Экономия на налогах, обеспеченная некриминальными способами незаконного обхода и уклонения от налогов Прочие налоговые доходы (экономия) Принятие оптимальных решений на альтернативной основе Плановый (оптимизированный) Расходы, связанные с оплатой труда и средств труда при планировании и оптимизации налогов Расходы на оплату труда работников для проведения налогового самоконтроля Штрафы, пени в случае нарушения налогового законодательства некриминальными способами незаконного обхода и уклонения от налогов Прочие налоговые расходы, связанные с обслуживанием налогового процесса Сальдо налоговых доходов и расходов (прибыль «+»; убыток «-».) Налоговая прибыль Налоговый убыток Принятие решений Полностью направить на расходы, связанные с развитием организации (на эффективные расходы) Частично направить на эффективное вложение в хозяйство и частично на стимулирование налогового менеджмента Полностью направить на поощрение налоговых менеджеров (в исключительных случаях) Принять налоговый менеджмент неэффективным и не проводить его в дальнейшем Принять налоговый менеджмент неэффективным, но изменить, повысить результативность способов, методов, сократить налоговые расходы Рис.19. Модель налогового бюджета организации 85 В процессе налогового бюджетирования предприятия могут составлять отдельные бюджеты в разрезе каждого из уплачиваемых налогов, или бюджеты по группам налогов (например отдельно бюджет налогов, относимых на затраты, отдельно бюджет косвенных налогов и т. д.). Для крупных компаний холдингового типа целесообразно составлять налоговые бюджеты каждой структуры и общий налоговый бюджет всей консолидированной группы в целом. Решение о формировании налогового бюджета принимается с учетом специфики деятельности и размера предприятия. Корпоративное налоговое бюджетирование тесно связано с бюджетированием, которое включает в себя бюджетирование начисления налогов, бюджетирование налоговых платежей и бюджетирование налоговой задолженности. 1. Бюджетирование начисления налогов. Для расчета суммы начисления налогов в плановом периоде используют следующие исходные данные: · планируемые показатели для расчета налогооблагаемой базы (площадь, количество сотрудников, расходы на персонал, добавленная стоимость, налогооблагаемая прибыль и т. д.); · налоговое законодательство (изменения налогового законодательства, касающиеся объектов налогообложения, порядка расчета налоговой базы, налоговых ставок, порядка и сроков уплаты налогов, налоговых льгот); · прочие данные (соглашения о реструктуризации, графики погашения реструктуризированной задолженности, графики реструктуризации, графики погашения пеней и штрафов и т. п.). Расчет начисляемых налогов в общем виде производится по формуле: Нн = (НБр – НБн) х Сн – Лн, где: Нн – начисленный налог; НБр – налогооблагаемая база рассчитанная; НБн – налогооблагаемая база, необлагаемая налогом; Сн – ставка налога; Лн – льготы по налогу. 2. Бюджетирование налоговых платежей. После определения начислений по налогам производится расчет налоговых выплат для составления графиков расчетов с бюджетом и формирования бюджета движения денежных средств организация. Налоговые платежи рассчитываются по формуле: Нв = Нн – Ан + Вр, где: Нв – выплаты по налогам; Нн – начисленные налоги; Ан – суммы по налогам, ранее уплаченные; Вр – выплаты в соответствии с графиками погашения реструктуризированной задолженности, пеней и штрафов. 3. Бюджетирование налоговой задолженности осуществляется для составления прогнозного баланса движения денежных средств, используя следующую формулу: З = Зн + Нн – Зр – Нв, где: З – задолженность по налогам на конец периода; Зн – задолженность по налогам на начало периода; Нн – налоги начисленные; Зр – реструктуризированная задолженность; Нв – выплаты по налогам. Полученные в результате расчетов параметры бюджетирования налоговых обязательств имеют как самостоятельное значение, так и используются для планирования налоговых доходов (экономии на налогах) организации в составе ее налогового бюджета. ТЕМА 5. Налоговое регулирование и оптимизация налоговых обязательств. Методология налогового регулирования. Формирование налогового поля предприятия. Разработка учетной и налоговой политики организации для целей налогообложения. Резервы предприятия. Определение стоимости материальных ресурсов, списываемых на производство. 86 Договорная политика организации. Оптимизация наиболее значимых для организации налоговых платежей. Налог на прибыль: определение прибыли, определение допустимых льгот. Налог на добавленную стоимость. Особенности налога, учитываемые при оптимизации. Направления оптимизации платежей. Особенности оптимизации налогообложения фонда оплаты труда. Ресурсные налоги и их оптимизация. Выбор специальных режимов налогообложения. Налоговое регулирование – это субъективная деятельность людей по использованию на практике регулирующих возможностей налогов, которые могут быть использованы в рамках принятых налоговых заданий и налоговой концепции; это процесс детальной разработки способов реализации налоговых планов, формирования и введения при необходимости новых и корректировке действующих налоговых режимов, направленных на реализацию ценового, фискального, регулирующего и контрольного назначения (функций) налогов, получивших количественное и качественное отражение в бюджетно-налоговых заданиях, целевых установках и налоговой концепции на конкретный период времени. В учебной и другой специальной литературе зачастую ставят знак равенства между такими понятиями корпоративного налогового менеджмента как минимизация налоговых платежей, налоговая оптимизация, налоговое регулирование. На самом деле их необходимо четко разграничить, поскольку данные понятия характеризуют близкие, но не равнозначные явления и процессы управления налоговыми потоками предприятия. Довольно часто также можно встретить мнение, что целью управления налогами на предприятии является их минимизация. Это приводит к тому, что налоговое регулирование сводится лишь к деятельности организаций, направленной на простое сокращение своих налоговых обязательств, к сожалению, не только в теории, но и на практике. Вместе с тем, корпоративный налоговое регулирование, как вид управленческой деятельности, шире, многообразнее обычного стремления налогоплательщика минимизировать налоговые платежи. Налоговое регулирование связано, прежде всего, с оптимизацией налоговых потоков и налоговым планированием. Организацию, внедряющую у себя методы налогового регулирования, должна интересовать не столько сама по себе величина уплачиваемых налогов, сколько эффективность принимаемых решений по вложению высвободившихся в результате оптимизации налоговых потоков средств, т. е. результативность управленческих решений не только в поиске дополнительных источников доходов, но и в области налоговых расходов и вложения налоговой прибыли (полученной разницы между оптимизированными суммами налоговых доходов организации и ее налоговых расходов). Это и есть оптимизация налогов, основанная на выборе эффективных решений. Поэтому целью корпоративного налогового регулирования является оптимизация налогов, т. е. их рациональная многовариантная минимизация налоговых платежей, получение на этой основе экономии, дополнительных налоговых доходов и эффективное их вложение в развитие предприятия и иные экономически обоснованные затраты. В принципе, минимизация и оптимизация преследуют одну цель – снижение налогового бремени налогоплательщиков, однако если минимизация замыкается в локальных ситуациях, то оптимизация имеет системный характер, тесно увязанный с критериальной оценкой вариантов и с расходной политикой предприятия. Важнейшая роль в оптимизации налоговых потоков отводится методам налогового регулирования, которое в широком его понимании включает в себя реализацию налоговой политики организации. В самом общем виде в инструментарий налогового регулирования включаются методы использования налоговых льгот и других не запрещенных законом способов минимизации налоговых платежей, применения трансфертного ценообразования и пробелов в налоговом законодательстве. Если оптимизация налогов – это цель корпоративного налогового менеджмента, то налоговое регулирование – это комплекс методов, инструментов достижения цели налогового менеджмента. Налоговая оптимизация и 87 налоговое регулирование предполагают такую управленческую деятельность налогоплательщиков, которая позволяет не только снизить налоговое бремя в сиюминутной ситуации, но и обеспечить долговременную экономию на налогах, получить экономический эффект от ее вложения, избежать или снизить риск возможных штрафных санкций в перспективе. Уменьшение налоговых выплат в результате их регулирования должно вести к увеличению размера прибыли предприятия, а значит, и отвечать интересам владельцев, руководителей и работников предприятия. Однако, эта зависимость не всегда бывает такой прямой и непосредственной. Сокращение одних налогов может привести к увеличению других, а также к налоговым санкциям со стороны контролирующих органов. Поэтому наиболее эффективным способом увеличения прибыльности является не механическое сокращение налогов, а минимизация бремени налогов на базе роста производства, продаж и доходности бизнеса, т. е. построения эффективной системы управления предприятием и принятия решений таким образом, чтобы оптимальной была вся структура бизнеса. Долговременность, устойчивость эффекта снижения налогового бремени может быть обеспечена путем эффективного вложения средств в производство, развитие предприятия, в том числе и средств, высвободившихся от эффекта снижения налогового бремени. Налоговое регулирование должно строится также и на поддержании налогоплательщиками своей ценовой конкурентоспособности на рынке, имея в виду, что большая часть налогов включается в продажные цены товаров и оплачивается потребителями. Таким образом, говоря о налоговом регулировании, речь должна идти не о тактике минимизации налогов, а о стратегии оптимального управления налоговыми потоками и предприятием в целом. Способы оптимизации налогов Способы налоговой оптимизации разнообразны по своей природе. Среди наиболее популярных методов оптимизации налогов специалисты обычно выделяют: метод замены отношений; метод разделения отношений; метод отсрочки налогового платежа; метод прямого сокращения объекта налогообложения; метод делегирования налоговой ответственности дочернему предприятию; метод принятия учетной политики с максимальным использованием предоставленных возможностей для снижения размера налоговых платежей; метод применения законодательно установленных льгот и преференций для различных отраслей народного хозяйства и групп налогоплательщиков; метод смены юрисдикции сбытового управления или центра принятия управленческих решений предприятия в виде учреждения самостоятельного юридического лица либо перенос самих производственных мощностей в пользу зоны льготного режима налогообложения и ряд других. 88 СПОСОБЫ НАЛОГОВОЙ ОПТИМИЗАЦИИ Замены отношений Сокращение объекта Разделения отношений Отсрочки платежа Делегирование ответственности Льготы, преференции Смена юрисдикции Рис.20. Способы менеджмента оптимизации Учетная политика налогов в рамках корпоративного налогового Рассмотрим подробнее некоторые из названных методов. Суть метода замены отношений заключается в том, что предприятие при юридическом оформлении хозяйственных отношений со своими контрагентами выбирает гражданско-правовую норму с учетом налоговых последствий применения этих гражданскоправовых норм. Иными словами, происходит замена одних хозяйственных правоотношений, налогообложение результатов которых происходит по повышенным ставкам, на другие близкие, однородные правоотношения, имеющие льготный режим налогообложения, при этом экономическая сущность хозяйственной операции остается неизменной. Необходимо отметить, что заменяться должны именно правоотношения (весь комплекс прав и обязанностей), а не только формальная сторона сделки, то есть замена не должна содержать признаков мнимости или фиктивности, в противном случае сделка может быть признана недействительной. Немаловажное значение занимает оценка возможностей применения различных форм хозяйственных договоров с точки зрения налоговых последствий их заключения. Так, например, в белорусском законодательстве есть существенные различия в формировании и отражении финансовых результатов и как следствие в величине и сроках уплаты налогов при осуществлении всех видов посреднической деятельности: комиссии, консигнации, договоров поручения и т.д. Существенно различается порядок налогообложения туроператора и турагента. Базой для налогообложения для стороны, являющейся в договоре комиссионером, поверенным и т.п. является только доход, выраженный в форме комиссионного вознаграждения, что существенно сужает базу для налога на добавленную стоимость. В свою очередь посреднические договора позволяют рассчитываться с комитентом (доверителем) после оказания услуг, что позволяет субъекту сохранять собственные оборотные ресурсы. При заключении хозяйственных и иных договоров большое значение с позиций налоговых последствий имеет оценка платежеспособности и надежности партнеров, так как по истечении предельного срока исковых обязательств (3 года), предприятие обязано списать возникшую задолженность на финансовые результаты. Платежная дисциплина и своевременность расчетов влияет и на порядок отражения в учете налога на добавленную стоимость. Так, принять к зачету выставленную сумму налога на добавленную стоимость 89 организация, закрепившая в учетной политике отражение выручки от реализации и финансовых результатов по мере оплаты, может только в случае соблюдения обоих условий: получения товара, работ и услуг и их оплаты. Несоблюдение одного из условий приводит к уменьшению «входного» НДС и увеличению величины налоговых обязательств. Несвоевременность расчетов за оказанные услуги также не освобождает налогоплательщика от расчетов с бюджетом. При формировании финансовых результатов по отгрузке в целях налогообложения обязательство по уплате НДС возникает на момент предоставления отгрузочных документов или подписания акта выполненных работ, оказания услуг. При использовании учетной политики по формированию финансовых результатов на момент поступления денег налоговые обязательства наступают на 60 день с момента осуществления отгрузки либо факта оказания работ и услуг. Форма расчетов с поставщиками и покупателями также оказывает определенное воздействие на выработку управленческих решений. Как отмечалось ранее, несвоевременность либо отсрочка расчетов приводит к увеличению номинальных обязательств по налогу на добавленную стоимость, а использование схем взаимозачетов в случаях разрешенных законодательством не позволяет воспользоваться преимуществами учетной политики по поступлению денежных средств. Следует отметить, что достичь оптимизации можно и при замене одних форм договоров на другие. Например, замена внутриреспубликанского договора на договор экспорта продукции позволяет перейти на обложение НДС реализации товаров в режиме экспорта по ставке 0 %. Замена договора купли-продажи основного средства на договор лизинга. При этом оно должно учитываться на балансе лизингополучателя. Выгоды: лизинговые платежи, направляемые на выкуп основного средства можно включать в расходы, учитываемые в целях налогообложения Замена разовых стимулирующих выплат премиями по результатам работы, предусмотренными положением предприятия по системе оплаты труда. В этом случае выплачиваемые премии подлежат отнесению на расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли. Метод разделения отношений, как и метод замены, также основывается на принципе диспозитивности в гражданском праве, но в данном случае происходит не замена одних хозяйственных отношений на другие, а разделение одного сложного отношения на ряд простых хозяйственных операций, хотя первое может функционировать и самостоятельно. Например, отношения по поводу реконструкции здания, целесообразно разделить на собственно реконструкцию и капитальный ремонт, поскольку затраты на капремонт, в отличие от реконструкции, расходы на которую увеличивают стоимость основного средства и производятся за счет прибыли и других средств предприятия, включаются в затраты, учитываемые при налогообложении и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Разделение договора купли-продажи имущества на собственно договор купли-продажи и сопутствующие ему услуги. Сумма, уплаченная по договору на оказание услуг, единовременно относится на себестоимость продукции. Выгоды: уменьшается стоимость имущества; в части услуг расходы списываются единовременно, а не через амортизацию в течение нескольких лет. Метод отсрочки налогового платежа основывается на том обстоятельстве, что выбор срока уплаты отдельных определяется самим плательщиком (месяц, квартал). Метод прямого сокращения объекта налогообложения преследует цель избавиться от ряда налогооблагаемых операций или имущества, и при этом не оказать негативного влияния на хозяйственную деятельность предприятия. Среди прочего могут использоваться: сокращение объекта налогообложения при совершении операций купли-продажи и мены путем занижения (завышения) стоимости товаров (работ, услуг); сокращение стоимости налогооблагаемого имущества путем проведения различных переоценок и др. 90 Метод делегирования налоговой ответственности заключается в передаче ответственности за уплату основных налоговых платежей специально созданной организации или индивидуальному предпринимателю, деятельность которых призвана уменьшить фискальное давление на материнскую компанию всеми возможными способами. Данный способ минимизации налоговых отчислений наиболее часто используется при планировании налога на прибыль. Он включает в себя обоснование выбора организационно - правовой формы хозяйствующего субъекта с позиций минимизации налоговых затрат. В условиях действующего законодательства субъект хозяйствования организуется в двух основных формах – организация и индивидуальный предприниматель, имеющих существенные отличия в налогообложении. Индивидуальные предприниматели имеют больше возможностей в выборе режима налогообложения. Так, индивидуальный предприниматель, может облагаться налогами, применяя упрощенную форму налогообложения, уплачивая единый налог или учитывая традиционно полученные доходы и расходы. Налогообложение индивидуального предпринимателя упрощено как по процедуре ведения бухгалтерского учета для расчета налогов, так и по количеству уплачиваемых платежей. В частности индивидуальный предприниматель освобожден от уплаты НДС (если обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности за три предшествующих последовательных календарных месяца превысили в совокупности 40000 евро по курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь на последнее число последнего из таких месяцев), некоторых местных налогов. Использование метода применения законодательно установленных льгот и преференций для различных отраслей народного хозяйства и групп налогоплательщиков стало возможно благодаря установлению особых режимов налогообложения для: отдельных отраслей, видов деятельности (сельское хозяйство, экспорт, НИОКР и др.), наиболее нуждающихся в государственной поддержке для обеспечения роста экономики и экономической безопасности страны; отдельных групп налогоплательщиков (организаций, инвалидов; предприятий, ориентируемых на экспорт и других субъектов). Метод смены юрисдикции сбытового управления или центра принятия управленческих решений предприятия в виде учреждения самостоятельного юридического лица либо перенос самих производственных мощностей в пользу зоны льготного режима налогообложения базируется на праве функционирования льготных режимов налогообложения определенных территорий (СЭЗ, Парк высоких технологий, малые города, сельская местность и др.). Выбор места осуществления деятельности особенно важен в целях организации международного и междуфирменного планирования. В предпринимательской практике наибольшим успехом пользуется регистрация предприятий, входящих в систему консолидированного (взаимозависимого) хозяйствующего субъекта в зонах со льготным налогообложением: свободных экономических зонах или в оффшорах. Механизм налогового регулирования имеет больше преимуществ и становится значительно гибче при использовании так называемых гибридных схем. Это происходит в случаях, когда объединяющиеся официально или заинтересованные субъекты используют льготы СЭЗ и оффшорных зон для проведения отдельных циклов хозяйственной деятельности. Например, проведение платежей, формирование финансовых результатов и выплата дивидендов более выгодна в оффшорных зонах, практически освобождающих полученные доходы от налогов, организация производственной деятельности - в системе кооперации в свободных экономических зонах и др. В тоже время необходимо учитывать особенности действующего налогового законодательств, предусматривающего применение оффшорного сбора по всем сделкам с оффшорными зонами. Поэтому для белорусских организаций наиболее предпочтительным с точки зрения минимизации налоговых расходов является использование преимуществ заключенных Республикой Беларусь международных соглашений по избежанию двойного налогообложения. 91 Перечисленные методы в своем большинстве сепаративны (не взаимодействуют в комплексе друг с другом) и краткосрочны. Наиболее эффективным является такое сочетание методов налоговой оптимизации, которое позволяет предприятию достичь поставленных целей (рост продаж, прибыли и др.) в наиболее короткий промежуток времени с наименьшими затратами с учетом долговременной перспективы экономического роста и финансовой стабильности организаций. Способы оптимизации налогов с использованием методов налогового учета в учетной и налоговой политике организации Налоговая политика организации формируется руководителем предприятия на основе положений ведения налогового учета, отраженных в гл. 8 ст.62 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь. Налоговая политика организации – это выбранная совокупность способов ведения налогового учета путем первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственно-финансовой деятельности на основе применения принципов налогового учета. Налоговым учетом признается осуществление плательщиками (иными обязанными лицами) учета объектов налогообложения и определения налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) путем расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета, если иное не установлено налоговым законодательством. Налоговый учет ведется исключительно в целях налогообложения и осуществления налогового контроля. Налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. К способам организации учетной политики относятся методы группировки и оценки фактов хозяйственно-финансовой жизни, списания стоимости активов, определения налогового учета реализации продукции, доходов и расходов, приемы организации документооборота, инвентаризации, системы учетных регистров, обработки информации и иные соответствующие способы, методы и приемы. При формировании налоговой и учетной политики организации осуществляется выбор одного из нескольких вариантов, допускаемых законодательными и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогообложения. Многовариантность учета показателей деятельности хозяйствующего субъекта как раз и позволяет использовать налоговую политику в целях налоговой оптимизации. С точки зрения налоговой оптимизации важно обращать внимание на: установление границ между основными и оборотными средствами, принятыми к учету; выбор метода оценки запасов ТМЦ и расчета фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство; способ начисления амортизации по основным средствам; способ группировки затрат и их включения в себестоимость реализованной продукции, работ, услуг; метод определения выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) и д.р. Налоговая политика организации, являясь основным регулятором процесса организации налогового менеджмента, содержит названные выше способы оптимизации налогового портфеля предприятия посредством закрепления различных вариантов отражения в налоговом учете хозяйственных операций в краткосрочной перспективе. Рассмотрим возможные варианты налогового учета с точки зрения их применения и выгод при налоговой оптимизации конкретных налогов. Важной составляющей налогового менеджмента является регулирование налогооблагаемой базы уплачиваемых предприятием налогов. Для этого все налоговые платежи подразделяются на три основные группы: Налоги, объектом которых является выручка от реализации продукции; Налоги, объектом которых является прибыль или доход предприятия; 92 Налоги, объектом которых является себестоимость продукции, работ и услуг. Налоги, объектом которых является выручка, включают: налог на добавленную стоимость, акцизы. Регулирование налогооблагаемой базы указанных налогов требует принятие правильных управленческих решений по двум параметрам: определение объекта обложения и ценовой фактор. Точное определение возможного объекта обложения зависит от вида осуществляемой деятельности. Знание и учет в практической деятельности всех отраслевых особенностей определения налогооблагаемой базы позволяет избежать ошибок при расчете налоговых обязательств, и соответственно потерь при уплате финансовых санкций. Ценовой фактор обязателен для определения объекта налогообложения в условиях отсутствия или затруднения в определении базы налогообложения. При реализации основных средств и нематериальных активов, отдельных предметов в составе оборотных средств и имущества, учитываемого в составе внеоборотных активов, по ценам ниже остаточной стоимости, при реализации приобретенных на стороне товаров, имущественных прав по ценам ниже цены приобретения налоговая база определяется исходя из цены их реализации. При прочем выбытии товаров, безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав, произведенных (выполненных, оказанных) плательщиком, налоговая база определяется исходя из себестоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав. При прочем выбытии, безвозмездной передаче приобретенных товаров налоговая база определяется исходя из цены их приобретения. При прочем выбытии, безвозмездной передаче объектов основных средств и нематериальных активов, отдельных предметов в составе оборотных средств и имущества, учитываемого в составе внеоборотных активов, налоговая база определяется исходя из их остаточной стоимости. Остаточная стоимость и цена приобретения принимаются на дату прочего выбытия, безвозмездной передачи с учетом переоценок (уценок), проводимых в соответствии с законодательством. Разная учетная политика позволяет отражать реализацию в различные периоды. Так, для плательщиков, у которых в соответствии с учетной политикой выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в бухгалтерском учете определяется (признается) по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика. В случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за наличные денежные средства — день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее шестидесяти дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), имущественных прав, при обмене товарами (работами, услугами), имущественными правами или при натуральной оплате труда товарами (работами, услугами) моментом их фактической реализации признается соответственно день передачи (выполнения, оказания), обмена или оплаты. Днем обмена признается дата совершения каждой отгрузки товара (выполнения работы, оказания услуги), передачи имущественного права. Для сокращения возможных налоговых потерь необходимо учитывать особенности методики расчета конкретных налогов. Особенно много специфики при определении суммы налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость. Это вызвано в первую очередь 93 механизмом исчисления НДС как разницы между общей суммой налога, исчисленной по итогам налогового периода, и суммами налоговых вычетов, приходящихся на данный налоговый период. При реализации плательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, налоговые вычеты по которым производятся в различном порядке, распределение общей суммы налоговых вычетов плательщика по товарам (работам, услугам), имущественным правам между этими оборотами производится двумя методами (методом удельного веса или методом раздельного учета). Применение одного из двух методов распределения налоговых вычетов (метода удельного веса или метода раздельного учета) производится как минимум в течение одного календарного года и утверждается учетной политикой организации (решением индивидуального предпринимателя). При отсутствии в учетной политике организации (решении индивидуального предпринимателя) указания о применяемом методе распределения налоговых вычетов все налоговые вычеты распределяются методом удельного веса. В случае ведения плательщиком книги покупок в распределении участвуют суммы налога на добавленную стоимость, отраженные в книге покупок. При определении методом удельного веса налоговых вычетов, приходящихся на определенную сумму оборота по реализации, эта сумма оборота делится на общую сумму оборота по реализации и умножается на сумму налоговых вычетов, приходящихся на общую сумму оборота по реализации. Процент удельного веса рассчитывается с точностью не менее четырех знаков после запятой. Суммой оборота признаются сумма налоговой базы и налога на добавленную стоимость, исчисленного от этой налоговой базы, а также сумма увеличения (уменьшения) налоговой базы. При определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, в сумму оборота включаются операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь, если по таким операциям плательщиком не произведено исчисление налога на добавленную стоимость. Определение налоговых вычетов методом раздельного учета предусматривает наличие в бухгалтерском учете и книге покупок, если ее ведение осуществляется плательщиком, информации о суммах налога на добавленную стоимость, уплаченных (предъявленных) при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), имущественных прав, принятие к вычету которых, включение в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, либо отнесение которых на увеличение стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав производятся в одинаковом порядке. Применение одного из двух методов распределения налоговых вычетов в отношении определенных налогоплательщиком сумм налога производится как минимум в течение одного календарного года. Организация раздельного учета по льготируемой и нельготируемой продукции является не только мерой предотвращения штрафных санкций, но способом законного применения налоговых льгот. В налоговом регулировании учитываются все факторы, включая обязательства по оформлению собственных платежных и расчетных документов и учет полученных от поставщиков. Налоговые вычеты производятся на основании первичных учетных и расчетных документов установленного образца, полученных в установленном законодательством порядке продавцами и выставленных ими при приобретении плательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо на основании свидетельств о помещении товаров под заявленный таможенный режим и документов (их копий), подтверждающих факт уплаты налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь. Покупатели, приобретавшие товары (работы, услуги), имущественные права, по которым продавцом — плательщиком в Республике Беларусь неправильно указана сумма налога на 94 добавленную стоимость, принимают к вычету сумму налога на добавленную стоимость, выделенную продавцом в первичных учетных документах, за исключением исправления указанных сумм налога на добавленную стоимость на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем. Плательщики, неправильно выделившие в первичных учетных документах ставку и сумму налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в связи с приданием нормативным правовым актам обратной силы, а также плательщики, приобретавшие у них эти товары (работы, услуги), имущественные права, исчисляют и уплачивают в бюджет и соответственно принимают к вычету сумму налога на добавленную стоимость, выделенную продавцом в первичных учетных документах при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, за исключением исправления ставки и суммы налога на добавленную стоимость на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем. Корректировка продавцом исчисленной суммы налога на добавленную стоимость, а покупателем сумм налоговых вычетов производится в месяце составления и подписания акта сверки расчетов между продавцом и покупателем. Таким образом, во избежание конфликтных ситуаций с налоговыми органами следует тщательно контролировать все поступающие от поставщиков документы, при достаточно длительных поставках анализировать допущенные ошибки в оформлении документов и проводить профилактическую разъяснительную работу с целью предотвращения подобных ошибок в будущем. К налогам, объектом обложения которыми является прибыль, относится налог на прибыль организаций. Наибольший интерес с позиции налогового регулирования представляет собой учет факторов, влияющих на формирование величины налоговых обязательств по налогу на прибыль: с одной стороны это определение базы налогообложения, с другой применение льгот по налогу на прибыль. Определение базы налогообложения в свою очередь зависит от ряда позиций, в частности: выручки от реализации продукции работ, услуг, затрат и порядка применения льгот по уменьшению облагаемой базы. Немаловажное значение в определении финансовых результатов имеет применение одного из методов отражения выручки в учетной политике предприятия. Правильность отражения финансовых результатов и возможность их регулирования зависит от учета всех доходов и внереализационных операций. Необходимо своевременно отражать на счетах прибылей и убытков результаты от финансовых операций, как имевшие место в отчетном периоде, так и произошедшие раньше, но отражаемые в текущем месяце. Так, например, результаты инвентаризации в обязательном порядке должны быть включены в период подведения итогов и составления инвентаризационных ведомостей. Кредиторская задолженность должна учитываться в финансовых результатах на момент истечения срока давности (3 года), для чего в обязательном порядке на предприятии должен вестись учет задолженностей и проводиться их ежегодная инвентаризация. Несвоевременное отнесение на финансовые результаты внереализационных доходов влечет наступление всех видов финансовой и административной ответственности, как и по доходам от основной деятельности. При регулировании себестоимости продукции, работ и услуг следует четко придерживаться действующего законодательства, регламентирующего состав затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), а также внереализационных доходов и расходов, учитываемых при налогообложении. Поскольку для определения налогооблагаемой базы из всей совокупности расходов необходимо вычленить затраты, имеющие производственный характер, финансовый менеджер с целью налогового регулирования должен обосновать необходимость 95 осуществления тех или иных расходов, в первую очередь непроизводственного характера, возможность их осуществления в определенных налоговых периодах. Следует также сопоставлять потребности предприятия в нормируемых расходах (командировочных расходов, лимитов на электроэнергию и т.п) предприятия. Поэтому одной из задач налогового менеджмента является оптимизация непроизводственных и нормируемых затрат (сокращение в пределах разумной потребности без нанесения ущерба социальным и экономическим интересам). При исчислении налога на прибыль предприятие может воспользоваться законным уменьшением налогового бремени на сумму амортизационной премии, величину благотворительной помощи отдельным бюджетным учреждениям (не более 10 процентов облагаемой налогом прибыли), выпуском инновационной продукции и др. Особое внимание в системе налогового регулирования налоговый менеджмент отводит особым режимам налогообложения как функционирующим согласно Налогового Кодекса, так и действующим в качестве мер стимулирующих и поощряющих развитие предпринимательской и инвестиционной деятельности согласно отдельных Декретов. Ниже представлена сравнительная таблица, отражающие преимущества в налогообложении при использовании налоговых льгот, предоставленных в соответствии с действующими Декретами общему режиму налогообложения Таблица 6. Сравнительные стимулирования Режимы налогообложения Перечень налогов и сборов Декрет № 1 от 28.01.08г. «О стимулировании производства и реализации товаров (работ, услуг)» преимущества Декрет № 9 от 20.12.07г. «О некоторых вопросах регулирования предпринимательской деятельности в сельской местности» действующих Декрет № 10 от 06.08.09 «О создании дополнительных условий для инвестиционной деятельности в Республике Беларусь» мер налогового Общеустановленный порядок налогообложения 1. Республиканские: - НДС По действующим ставкам - Акцизы По действующим ставкам - Налог на прибыль - Налог на недвижимость - Экологический налог - Оффшорный сбор - Гербовый сбор - Консульский сбор - Не взимается в течение 5 лет со дня их создания Не взимается в течение 5 лет со дня создания объектов недвижимости Нельзя производить подакцизные, но может быть уплачен акциз при ввозе. Не взимается с 1 января 2008 г. по 31 декабря 2012 г. Нет с 1 января 2008 г. по 31 декабря 2012 г. по объектам недвижимостив сельской местности По действующим ставкам Объект не возникает (так как речь идет только о создании объекта) По действующим ставкам Ставка 24% от валовой прибыли При наличии Ставка 1% от незавершенного остаточной строительства как стоимости зданий, объекта сооружений налогообложения Да, может В зависимости от возникнуть, если В зависимости от объекта (твердые ставки) объекта (твердые собственными ставки) силами.. Да, 15% от суммы при перечислении денежных средств или неденежном прекращении обязательств с резидентом оффшорной зоны по перечню таких зон. Да, если используются в расчетах векселя Да, при наличии объектов, твердая ставка При наличии За выдачу лицензии в Освобождаются от При наличии 96 Государственная пошлина - Патентные пошлины - Таможенные сборы и пошлины объектов размере 50% от установленного размера с 1 января 2008 г. по 31 декабря 2012 г.: уплаты объектов государственной пошлины за выдачу иностранным гражданам и лицам без гражданства, привлекаемым инвестором для реализации инвестиционного проекта, разрешений на право занятия трудовой деятельностью в Республике Беларусь, а указанные иностранные граждане и лица без гражданства - от уплаты государственной пошлины за выдачу разрешения на временное проживание в Республике Беларусь. При наличии объектов (как правило, на изобретения, товарные знаки и т.д.) в твердых ставках Освобождаются от уплаты ввозных таможенных пошлин При помещении под таможенный режим и НДС (кроме свободного обращения освобождаются от уплаты НДС при обложения ввозными таможенными ввозе товаров на пошлинами и НДС технологическое территорию оборудование, комплектующие и запасные Республики части к нему (далее - товары), ввозимые на Беларусь с таможенную территорию Республики территории Беларусь (за исключением НДС, таможенного союза) взимаемого при ввозе товаров из при ввозе на таможенного союза) в качестве вклада в таможенную уставный фонд коммерческих организаций территорию с иностранными инвестициями, Республики Суммарная стоимость товаров не должна Беларусь превышать величину неденежного вклада, оборудования и названного в учредительных документах запасных частей к таких организаций. нему для объектов, связанных с реализацией инвестиционного проекта. Следует отметить, что наиболее распространенным режимом налогообложения, используемым субъектами в рамках налоговой оптимизации является применение упрощенной системы налогообложения. Плательщиками налога при упрощенной системе налогообложения признаются: индивидуальные предприниматели - при соблюдении критерия валовой выручки; организации - при одновременном соблюдении 2 критериев: валовой выручки и средней численности работников. 97 Объектом налогообложения признается осуществление предпринимательской деятельности. С 1 января 2012 г. действуют следующие критерии (п.1 ст.286 Особенной части НК): Применять упрощенную систему вправе при одновременном соблюдении критериев средней численности работников и валовой выручки в течение первых девяти месяцев года, предшествующего году, с которого претендуют на ее применение, организации с численностью работников в среднем за указанный период не более 100 человек, индивидуальные предприниматели, если размер их валовой выручки нарастающим итогом за девять месяцев составляет не более 9000000000 белорусских рублей. При этом правом выбора варианта упрощенной системы без уплаты налога на добавленную стоимость (НДС) обладают организации и индивидуальные предприниматели, если их валовая выручка нарастающим итогом с начала года составляет не более 3400000000 белорусских рублей и численность работников в среднем за период с начала года по отчетный период включительно не превышает 15 человек. Организации и индивидуальные предприниматели, которые соответствуют последним (более низким) критериям валовой выручки и средней численности работников, если эти субъекты хозяйствования к тому же осуществляют розничную торговлю и (или) оказывают услуги общественного питания, вправе выбирать показатель, который будет использоваться ими в качестве налоговой базы. Это может быть либо валовая выручка, либо валовой доход, рассчитываемый в виде разницы между валовой выручкой и покупной стоимостью реализованных товаров за отчетный период. Покупная стоимость товаров определяется как цена их приобретения (договорная цена), увеличенная на фактические затраты по приобретению (таможенные пошлины и таможенные сборы, налог на добавленную стоимость, комиссионные вознаграждения, расходы на транспортировку, кроме расходов на транспортировку товаров покупателям, хранение) при условии их документального подтверждения. При этом в случае выбора в качестве налоговой базы валового дохода, данные субъекты хозяйствования уже не вправе быть плательщиками налога на добавленную стоимость (подп.4.1 п.4 ст.286 Особенной части НК). ТЕМА 6. Налоговое администрирование как составная часть налогового менеджмента. Правовое положение налогоплательщиков в налоговых отношениях в соответствии с Налоговым Кодексом Республики Беларусь. Ответственность плательщиков за нарушение законодательства о налогах и сборах. Пределы налогового планирования. Нарушение налогового законодательства. Санкции. Отрицательный «эффект» избежания налогов и нелегального уклонения от налогов. Правовая защита в процессе налоговых проверок и расследований. Основой для регулирования налоговых взаимоотношений и применения различных форм налогового маневрирования является четкое представление плательщика об имеющихся у него правах и обязательств в области налогообложения, а также применяемых мерах ответственности. Меры ответственности в свою очередь, можно отнести к регулируемым предпринимательским рискам, так как соблюдение налогового законодательства ведет к их минимизации и сокращению управленческих расходов на предприятии. Плательщик имеет право: 1. получать от налоговых органов по месту постановки на учет бесплатную информацию о действующих налогах, сборах (пошлинах), актах налогового законодательства, а также о правах и обязанностях плательщиков, налоговых органов и их должностных лиц; 98 2. получать от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения актов налогового законодательства; 3. представлять свои интересы в налоговых органах самостоятельно или через своего представителя; 4. использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленных Налоговым Кодексом и иными актами налогового законодательства. Для подтверждения права на использование налоговых льгот плательщик может вести раздельный учет объектов налогообложения, по которым имеются основания для применения налоговых льгот; 5. на зачет или возврат излишне уплаченных, а также излишне взысканных сумм налогов, сборов (пошлин), пеней в порядке, установленном Налоговым Кодексом; 6. присутствовать при проведении проверки, давать объяснения по вопросам, относящимся к предмету проверки; 7. получать акт или справку проверки; представлять в налоговые органы и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, сборов (пошлин), а также возражения по акту или справке проверки; 1.8. требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения актов налогового законодательства при совершении ими действий в отношении плательщиков; 1.9. требовать соблюдения налоговой тайны; 1.10. обжаловать решения налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц; 1.11. на возмещение убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов, неправомерными действиями (бездействием) их должностных лиц, в порядке, установленном Плательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов в порядке, определяемом Налоговым Кодексом и иными актами законодательства. Права плательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями налоговых органов. В свою очередь в круг обязанностей плательщиков входят следующие требования. Плательщики налогов обязаны: 1. уплачивать установленные налоговым законодательством налоги, сборы (пошлины); 2. стать на учет в налоговых органах в порядке и на условиях, установленных Налоговым Кодексом; 3. вести в установленном порядке учет доходов (расходов) и иных объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена актами налогового законодательства; 4. представлять в налоговый орган по месту постановки на учет в установленном законодательством порядке бухгалтерские отчеты и балансы, налоговые декларации (расчеты), а также другие документы и сведения, необходимые для исчисления, уплаты и взыскания налогов, сборов (пошлин); 5. вести учет дебиторской задолженности и не позднее десяти рабочих дней со дня возникновения задолженности по уплате налогов, сборов (пошлин), пеней представлять в налоговый орган по месту постановки на учет перечень дебиторов с указанием суммы дебиторской задолженности, а также копии документов, подтверждающих факт наличия дебиторской задолженности; 6. представлять, в налоговые органы и их должностным лицам, а в части таможенных платежей – в таможенные органы и их должностным лицам документы и сведения, необходимые для налогообложения, взыскания неуплаченных сумм налогов, сборов (пошлин), пеней, при проведении проверок, мероприятий по выявлению имущества плательщика (иного обязанного лица), а также его дебиторов. Обеспечивать должностным лицам налоговых и таможенных органов при проведении проверок либо мероприятий по выявлению имущества плательщика (иного обязанного лица), а также его дебиторов возможность осуществления их прав и обязанностей, включая предоставление помещений (в 99 случае их наличия), пригодных для проведения проверки, мероприятий по выявлению имущества плательщика (иного обязанного лица), а также его дебиторов; 7. подписать акт или справку проверки; 8. выполнять законные требования налогового, таможенного органа и их должностных лиц, в том числе требования об устранении выявленных нарушений законодательства; 9. сообщать в налоговый орган по месту постановки на учет: 9.1. об открытии или закрытии белорусскими организациями счета в банке за пределами Республики Беларусь – в срок не позднее пяти рабочих дней со дня открытия или закрытия счета. Настоящее положение не применяется в отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, за исключением частных нотариусов; 9.2. об участии в белорусской или иностранной организации – в течение пяти рабочих дней со дня, когда плательщик стал участником организации. При этом физическое лицо, не являющееся налоговым резидентом Республики Беларусь, или иностранная организация не обязаны сообщать об участии в других иностранных организациях, если такое участие не связано с налогообложением в Республике Беларусь; 9.3. о принятии решения о ликвидации или реорганизации организации, а индивидуальным предпринимателем – о прекращении предпринимательской деятельности – в срок не позднее пяти рабочих дней со дня принятия такого решения; 9.4. об обособленных подразделениях организации – в срок не позднее десяти рабочих дней со дня их создания или ликвидации; 9.5. об изменении места нахождения организации или места жительства индивидуального предпринимателя – в срок не позднее десяти рабочих дней со дня такого изменения; 9.6. иные сведения, обязанность сообщения которых для плательщиков предусмотрена законодательными актами, – в порядке и сроки, установленные такими законодательными актами; 10. представлять в налоговый орган по месту постановки на учет либо налоговому агенту документы, подтверждающие право на использование налоговых льгот; 11. обеспечивать в течение сроков, установленных законодательством, сохранность документов бухгалтерского учета, учета доходов (расходов) и иных объектов налогообложения, других документов и сведений, необходимых для налогообложения; 12. обеспечивать, если иное не установлено законодательством, наличие документов, форма которых утверждена уполномоченными государственными органами: подтверждающих приобретение (поступление) товарно-материальных ценностей, – в местах хранения этих товарно-материальных ценностей и при их транспортировке; подтверждающих приобретение товарно-материальных ценностей при их непосредственном поступлении в места реализации или отпуск товаров в места реализации, – в местах реализации; 13. при реализации товаров (работ, услуг) за наличный расчет обеспечивать прием наличных денежных средств в порядке, определяемом законодательством; 14. являясь источником выплаты дохода для других организаций и физических лиц, в случаях, установленных Налоговым Кодексом, удерживать и перечислять в бюджет соответствующие налоги, сборы (пошлины). Плательщики налогов несут установленную законодательством Республики Беларусь ответственность за правильность исчисления, своевременность уплаты налогов в бюджет и соблюдение действующего законодательства о налогообложении. В целях совершенствования регулирования налоговых отношений, обеспечения прав юридических и физических лиц и исполнения ими своих обязанностей, защиты интересов государства в сфере налогообложения установлены различные меры финансовой и административной ответственности. Соблюдение фискальных интересов государства, защита прав субъектов налоговых отношений, контроль исполнения ими своих обязанностей преимущественно обеспечиваются посредством системы принуждения, предусматривающей применение 100 санкций за нарушения в налоговой сфере. Под налоговым нарушением понимается действие или бездействие участников налоговых отношений, повлекшие несоблюдение норм налогового законодательства или ущерб (убытки) одного из участников налоговых отношений, за которые предусмотрена ответственность. В соответствии с действующим законодательством Республики Беларусь за совершение налоговых нарушений предусмотрена дисциплинарная, административная, уголовная и иная ответственность. Ответственность за ненадлежащее исполнение налогового законодательства может возлагаться на налогоплательщика, его налогового агента или представителя и органы государственного управления. Так в соответствии с Налоговым кодексом Республики Беларусь налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные плательщикам (иным обязанным лицам) вследствие своих незаконных решений, неправомерных действий (бездействия), а равно незаконных решений, неправомерных действий (бездействия) своих должностных лиц при исполнении ими служебных обязанностей. Дисциплинарная ответственность возникает в случае нарушения должностных обязательств и регламентируется Трудовым кодексом Республики Беларусь и иными актами законодательства, предусматривающими ответственность для государственных служащих. К мерам дисциплинарного взыскания относится замечание, выговор, понижение в должности или персональном звании (для государственных служащих), увольнение. Нередко дисциплинарная ответственность является следствием по факту применения административной ответственности. В отличие от дисциплинарной ответственности, которая устанавливается нанимателем по отношению к работнику, привлечение к административной ответственности субъектов хозяйствования непосредственно инициируют контролирующие органы. Ответственность за административные налоговые нарушения установлена в главе 13 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях (КоАП РБ). Субъектами административных правонарушений и соответственно ответственности согласно КоАП РБ могут быть физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, и юридические лица. Наложение административного взыскания на юридическое лицо не освобождает от административной ответственности за это же правонарушение его виновное должностное лицо (также как и привлечение к административной ответственности должностного лица юридического лица не освобождает от административной ответственности за данное правонарушение юридическое лицо). Потому, применительно к налоговым нарушениям выделены две группы физических лиц: ― физические лица (включая индивидуальных предпринимателей), не являющиеся должностными лицами, на которых налоговое законодательство непосредственно возлагает те или иные обязанности (налогоплательщики, налоговые агенты, наследники, участники договора о совместной деятельности и т.д.); ― должностные лица юридических лиц (плательщиков, налоговых агентов, иных обязанных лиц). К должностным лицам относятся физические лица, постоянно, временно или по специальным полномочиям выполняющие организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции, в частности, руководитель организации, его заместители, главный бухгалтер. Когда обязанным лицом с точки зрения налогового законодательства является простое товарищество или хозяйственная группа, для наложения ответственности дополнительно требуется определить посредством действия (при бездействии) какого юридического лица совершено правонарушение. Как правило, ответственность за совершенное нарушение несет юридическое лицо – участник простого товарищества, головная организация (центральная компания), участник хозяйственной группы и их должностные лица. Отдельные налоговые нарушения имеют признаки незначительных нарушений, за которые к ответственности физические лица не привлекаются. Меры административной 101 ответственности определены в базовых величинах или в проценте от суммы налогового платежа, подлежащего уплате. Они могут ограничиваться пороговыми размерами или быть установлены в диапазонных значениях, что позволяет контролирующим органам при назначении взыскания выразить мнение о степени вины субъектов административных правонарушений. Законодательством Республики Беларусь предусмотрена возможность снижения или повышения меры ответственности при наличии смягчающих или соответственно отягощающих обстоятельств. К обстоятельствам, смягчающим административную ответственность относятся: 1) чистосердечное раскаяние физического лица, совершившего административное правонарушение; 2) предотвращение лицом, совершившим административное правонарушение, вредных последствий такого правонарушения; 3) добровольное возмещение или устранение причиненного вреда либо исполнение возложенной на лицо обязанности, за неисполнение которой налагается административное взыскание; 4) наличие на иждивении у физического лица, совершившего административное правонарушение, малолетнего ребенка; 5) совершение административного правонарушения вследствие стечения тяжелых личных, семейных или иных обстоятельств; 6) совершение административного правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; 7) совершение административного правонарушения несовершеннолетним или лицом, достигшим семидесяти лет; 8) совершение административного правонарушения беременной женщиной. При наличии смягчающих обстоятельств взыскания за налоговые нарушения могут налагаться в размере, уменьшенном в два раза (либо в пределах установленных минимальных и максимальных размеров, уменьшенных в два раза). Обстоятельствами, отягчающими административную ответственность, признаются: 1) продолжение противоправного деяния, несмотря на требование прекратить его; 2) совершение административного правонарушения повторно; 3) вовлечение несовершеннолетнего в административное правонарушение; 4) совершение административного правонарушения группой лиц, то есть хотя бы двумя физическими лицами, совместно участвовавшими в его совершении в качестве исполнителей; 5) совершение административного правонарушения в условиях стихийного бедствия или при других чрезвычайных обстоятельствах; 6) совершение административного правонарушения по мотивам расовой, национальной либо религиозной розни; 7) совершение административного правонарушения в отношении женщины, беременность которой заведомо известна физическому лицу, совершившему административное правонарушение; 8) совершение административного правонарушения с использованием лица, заведомо для физического лица, совершившего административное правонарушение, страдающего психическим заболеванием или слабоумием; 9) совершение административного правонарушения в состоянии алкогольного опьянения либо в состоянии, вызванном потреблением наркотических средств, психотропных, токсических или других одурманивающих веществ; 102 10) совершение административного правонарушения должностным лицом в связи с исполнением служебных обязанностей. Кроме того, индивидуальный предприниматель или юридическое лицо, подвергнутые административному взысканию и ходатайствующие об освобождении от административной ответственности в порядке, установленном законодательными актами Республики Беларусь, могут быть по решению Президента Республики Беларусь полностью или частично освобождены от административной ответственности. На время рассмотрения ходатайства об освобождении от административной ответственности исполнение постановления о наложении административного взыскания приостанавливается. Уголовная ответственность также как дисциплинарная персонифицирована и применяется непосредственно к должностным лицам организации или иным физическим лицам. В соответствии с Уголовным кодексом Республики Беларусь по отношению к субъектам хозяйствования или их представителям она устанавливается за ведение незаконной и лжепредпринимательской деятельности, уклонения субъекта хозяйствования от уплаты налоговых платежей путем сокрытия, умышленного занижения налоговой базы, непредставления налоговых деклараций или отражения в них заведомо ложных сведений, повлекшие крупный и особо крупный ущерб. Должностные лица органов управления привлекаются к уголовной ответственности за злоупотребления служебными полномочиями, противоправные действия или бездействие, халатность и иные нарушения, размер ущерба от которых, нанесенного одному из субъектов налоговых отношение, также признан крупным или особо крупным. В настоящее время величина ущерба, предопределяющего тяжесть наказания, выражена в базовых величинах и установлена в неодинаковых значениях для отдельных преступлений. Так, например, ― за проведение лжепредпринимательской деятельности и за злоупотребление служебными полномочиями крупный ущерб составляет 250 и более базовых величин, а особо крупный – 1000 и более базовых величин, ― за уклонение от уплаты налоговых платежей крупный ущерб составляет 1000 и более базовых величин, особо крупный – 2500 и более базовых величин. Помимо вышеназванной (дисциплинарной, административной и уголовной) ответственность участников налоговых отношений может устанавливаться иными законодательными актами. Так, например, представители налогоплательщика, которым переданы полномочия на выполнение управленческих функций на договорной основе, несут ответственность согласно Гражданскому кодексу Республики Беларусь. Любая система принуждения вызывает противодействие, нивелировать которое возможно путем установления механизма разрешения споров. Законодательством Республики Беларусь определен порядок рассмотрения претензий плательщиков, предъявляемых к налоговым органам по факту проведения проверок и вынесения решений. При наличии возражений по акту проверки проверяемый субъект (его представитель) делает об этом запись перед своей подписью в акте и не позднее 15 рабочих дней со дня его подписания представляет возражения в письменном виде в инспекцию МНС по месту постановки на учет. Обоснованность возражений изучается руководителем проверки и в течение 15 рабочих дней по ним составляется письменное заключение, которое направляется налогоплательщику. При необходимости в целях подтверждения обоснованности доводов, изложенных в возражениях, не позднее 10 рабочих дней со дня их поступления может быть назначена дополнительная проверка в отношении проверяемого плательщика. В этом случае письменное заключение по возражениям направляется ему в срок не позднее 10 рабочих дней со дня завершения дополнительной проверки. В течение 30 рабочих дней со дня направления (вручения) налогоплательщику заключения по возражениям уполномоченным лицом инспекции МНС выносится решение по акту проверки, требование (предписание) об устранении нарушений, установленных в ходе проведения проверки, а в случае обнаружения налоговыми органами признаков административного правонарушения – постановления о наложении административного 103 взыскания. Решение по акту проверки, требование (предписание) об устранении нарушений являются обязательными для исполнения налогоплательщиками. Руководитель инспекции МНС или его уполномоченный заместитель, утвердивший такое требование (предписание), не позднее двух рабочих дней со дня получения от проверяемого плательщика сообщения об устранении выявленных нарушений вправе назначить проведение контрольной проверки. Плательщик имеет право обжаловать решения налоговых органов по акту проверки, требования (предписания) об устранении нарушений, действия (бездействие) проверяющих, если он полагает, что они приняты или произведены с нарушением норм, установленных законодательством. Вынесенные по результатам проверки решение по акту проверки, требование (предписание) об устранении нарушений, действия (бездействие) проверяющих могут быть обжалованы в вышестоящей инспекции, центральном аппарате МНС Республики Беларусь (у вышестоящего должностного лица) и в суде. Причем подача жалобы в вышестоящий контролирующий орган не исключает права на подачу жалобы в суд. Жалоба на решение по акту проверки, требование (предписание) об устранении нарушений, действия (бездействие) проверяющих может быть подана в вышестоящий орган в течение 30 календарных дней со дня их вынесения (совершения). Пропуск срока подачи такой жалобы является основанием для отказа в ее рассмотрении. При этом жалоба на решение по акту проверки, требование (предписание) об устранении нарушений может быть подана в хозяйственный суд в течение года со дня их вынесения. Жалоба рассматривается вышестоящим органом или должностным лицом налоговых органов в месячный срок со дня ее получения. По итогам рассмотрения жалобы по акту проверки, требование (предписание) об устранении нарушений вышестоящий орган (должностное лицо) вправе: ― оставить решение, требование (предписание) без изменения, а жалобу - без удовлетворения; ― отменить решение, требование (предписание) полностью или частично; ― отменить решение, требование (предписание) и назначить дополнительную проверку; ― внести изменения в решение, требование (предписание). А по итогам рассмотрения жалобы на действия (бездействие) проверяющего вышестоящее должностное лицо вправе: удовлетворить жалобу или оставить ее без удовлетворения. В течение трех рабочих дней со дня принятия решения по жалобе оно направляется налогоплательщику заказным письмом с уведомлением о вручении либо вручается ему под роспись. Практика рассмотрения судами споров, связанных с налоговыми отношениями, в Республике Беларусь свидетельствует об их незначительной доле. Это может являться косвенным подтверждением эффективной работы различных структурных подразделений МНС РБ в части обоснования решений налоговых органов по факту поступления жалоб плательщиков. Работа по установлению соразмерных тяжести правонарушения мер ответственности в сфере налогообложения была проведена в 2006 году. В эту работу были вовлечены не только работники государственных органов, но и представители плательщиков, общественных объединений, защищающих их интересы (члены рабочей группы для подготовки предложений по упрощению налоговой системы Республики Беларусь, созданной постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 17.05.2005 № 506). В результате размеры штрафов, налагаемых за налоговые правонарушения, были значительно снижены. Так, при привлечении юридических лиц к ответственности за неуплату налогов стал применяться так называемый «сальдовый» метод: штрафы взимаются с разницы между доначисленными по итогам проверки налогами и налогами, излишне исчисленными плательщиками (другими словами, учитывается реальный ущерб, причиненный правонарушением). В случае неуплаты налогов по причине сокрытия, занижения налоговой базы, размер налагаемого штрафа был снижен в два раза (с 40 до 20 процентов от 104 неуплаченной суммы). Таким образом, в настоящее время за неуплату налогов на юридических лиц и индивидуальных предпринимателей налагается штраф в размере 20 % от неуплаченной суммы независимо от причины неуплаты: сокрытие, занижение налоговой базы, неправильное применения налоговых льгот или ставки налога и др. При привлечении к ответственности должностных лиц за неуплату налогов, совершенную по неосторожности (в силу недостаточного знания законодательства, счетных ошибок и т. п.), учитывается значительность допущенной ошибки: чем меньше удельный вес заниженной суммы налогов в общей сумме налогов, исчисленных плательщиком за период выполнения виновным должностным лицом своих функций, тем меньше размер штрафа. А если такой удельный вес менее 1 процента, то по результатам выездных проверок штраф на должностных лиц не налагается (данная мера действует с начала 2011 года). В случае же доказанности умысла на неуплату налогов применяется повышенная ответственность. Справочно. По результатам выездных проверок неуплата или неполная уплата налога, совершенная должностным лицом по неосторожности, наказывается: если сумма доначисленных платежей за период работы должностного лица составляет от 1 до 3 % общей суммы исчисленных за указанный период сумм – штрафом в размере от 8 до 12 базовых величин; если удельный вес составляет от 3 до 5 % - штрафом в размере от 12 до 16 базовых величин; при удельном весе более 5 % - штрафом в размере от 16 до 20 базовых величин. При этом по результатам проведенной проверки штраф в указанном размере налагается только один раз независимо от количества выявленных в проверенном периоде фактов неуплаты налогов и количества налогов, суммы по которым были доначислены налоговым органом. Так, если в проверенном периоде (2008 – 2010 годы) доначислены налог на прибыль за 2009 и 2010 годы, налог на недвижимость за 2008 год, оффшорный сбор по 4 срокам уплаты в 2009 году и 3 срокам уплаты в 2010 году, НДС при ввозе товаров из Российской Федерации по двум срокам уплаты в 2009 году и 3 срокам уплаты в 2010 году, то штраф на виновное должностное лицо будет наложен по итогам проверки только один раз в зависимости от удельного веса доначисленных налогов и сборов в общей сумме налогов и сборов, исчисленных плательщиком за период выполнения виновным должностным лицом своих функций. За умышленное нарушение на должностное лицо налагается штраф в размере от 20 до 60 базовых величин. При малозначительности совершенного правонарушения налоговый орган вправе освободить лицо, совершившее правонарушение, от административной ответственности. Отличительной особенностью ответственности за налоговые нарушения (также действует с 2006 года) является обязательное уменьшение размера штрафа в 2 раза при наличии смягчающих обстоятельств (например, в случае погашения задолженности после ее выявления налоговым органом, но до вынесения решения о наложении штрафа). Например, за неуплату налогов при наличии смягчающих обстоятельств на юридическое лицо или индивидуального предпринимателя налагается штраф в размере 10 % от неуплаченной суммы, а на должностное лицо – от 4 до 10 базовых величин в зависимости от удельного веса доначисленных налогов в общей сумме исчисленных плательщиком налогов. Перечень смягчающих обстоятельств является «открытым». С 1 января 2010 г. юридические лица и индивидуальные предприниматели освобождаются от административной ответственности, если доначисленная им по итогам выездной проверки сумма налогов не превышает 1 % от исчисленных ими сумм налогов по итогам календарного года и при условии возмещения выявленного проверкой вреда (уплаты причитающихся сумм налогов в бюджет) в течение 3 рабочих дней со дня подписания акта проверки. В таких случаях факты неуплаты или неполной уплаты налогов не принимаются во внимание и при привлечении к ответственности должностных лиц юридических лиц 105 (пункт 18 Указа Президента Республики Беларусь от 16.10.2009 № 510 «О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь). Например. Выездной проверкой, проведенной в 2005 году, выявлен факт неполной уплаты юридическим лицом в 2004 году налога на прибыль на сумму 10 млн. рублей (по причине занижения налоговой базы). Одновременно установлен факт излишней уплаты в 2004 году экологического налога на сумму 4 млн. рублей. Юридическое лицо до вынесения постановления о наложении административного взыскания подало заявление на зачет переплаты по экологическому налогу в счет доначисленных сумм налога на прибыль, а также уплатило в бюджет 6 млн. рублей налога на прибыль. На юридическое лицо в 2005 году в такой ситуации налагался штраф в размере 4 млн. рублей (40 % от неуплаченной суммы налога на прибыль). В аналогичной ситуации в настоящее время (например, проверка проведена в 2011 году, а нарушение выявлено за 2010 год) на юридическое лицо налагается штраф в размере 600 тыс. рублей (10-4 (превышение доначисленных налогов над излишне исчисленными) * 0,2 (общеустановленный размер штрафа) / 2 (в связи с добровольным возмещением причиненного вреда до привлечения к ответственности)). А в случае, если доначисленная сумма налога на прибыль (10 млн. рублей) не превысила 1 % от исчисленных юридическим лицом сумм налогов и сборов по итогам 2010 года, и юридическое лицо уплатило причитающуюся сумму в бюджет (в том числе посредством зачета переплаты по экологическому налогу на сумму 4 млн. рублей, инициированного юридическим лицом) в течение 3 рабочих дней со дня подписания акта проверки, юридическое лицо и его должностные лица к ответственности не привлекаются. Кроме того, плательщики вправе, выявив допущенную ошибку самостоятельно, до начала проверки (о всех плановых проверках плательщики информируются заблаговременно) представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию и уплатить неуплаченную сумму налога. В таком случае они должны заплатить только сумму самого налога и пени. Штрафы же при этом не налагаются вообще. В связи со вступлением в январе 2011 года в силу Закона Республики Беларусь от 30.11.2010 «О внесении дополнений и изменений в Кодекс Республики Беларусь об административных правонарушениях и Процессуально-исполнительный кодекс Республики Беларусь об административных правонарушениях» реализован еще ряд мер по сокращению оснований для привлечения к административной ответственности за налоговые правонарушения: - отменена ответственность юридических лиц за нарушение установленного срока представления в налоговый орган информации об открытии (закрытии) счета в банке при просрочке информирования на один рабочий день либо при просрочке до пяти рабочих дней включительно в случае неосуществления операций по счету; Справочно. В связи с внесенными с 01.01.2010 изменениями в Налоговый кодекс Республики Беларусь обязанность по такому информированию сохранена только для белорусских организаций, открывающих (закрывающих) счета в банках за пределами Республики Беларусь. - отменена ответственность юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, а также должностных лиц за нарушение правил учета объектов налогообложения и (или) доходов, расходов, других элементов налогового учета; Справочно. В связи с внесенными с 01.01.2010 изменениями в Налоговый кодекс Республики Беларусь указанная ответственность не применялась налоговыми органами и в 2010 году, так как была отменена обязанность плательщиков вести налоговый учет в соответствии с требованиями, установленными законодательством. - отменена ответственность должностных лиц за нарушение установленного срока представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета) при просрочке до 3 рабочих дней включительно (в том числе и при наличии подлежащей уплате суммы налога, сбора), а к юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям при такой просрочке 106 стал применяться штраф в пониженном размере (соответственно от 1 до 10 и от 0,2 до 2 базовых величин). Понятие уклонения и обхода налогов Мировая и отечественная налоговая теория и практика достаточно четко выработала причины, которые побуждают налогоплательщиков к снижению своих налоговых обязательств. Среди них выделяются нравственно-психологические причины, которые связаны с характером налоговых законов. Поскольку налоговое законодательство предусматривает зачастую налоговые льготы отдельным категориям налогоплательщиков, постольку фактические и потенциальные льготники оказываются в более выгодном положении по сравнении с другими налогоплательщиками и у последних порождается стремление уровнять себя со льготниками. Хотя следует отметить, что в последние годы в республике последовательно проводится политика на сокращение налоговых льгот. Выделяются экономические факторы, вызывающие стремление налогоплательщиков к уменьшению налоговых платежей. Они делятся на факторы, которые зависят от финансового состояния налогоплательщика, и факторы, порожденные общей экономической конъюнктурой. Если финансовое состояние налогоплательщика нестабильно или он находится на грани банкротства, то минимизация налогов может стать единственным средством остаться «на плаву». Если финансовое состояние налогоплательщика стабильно, значение минимизации будет зависеть от величины экономии на налогах и степени риска быть привлеченными к ответственности в случае нарушения налогового законодательства. Экономические причины, порожденные общей экономической конъюнктурой, по-разному проявляются в периоды экономических кризисов в государстве и в периоды подъема экономики и расширения международного сотрудничества. Известны также и технико-юридические причины, т. е. причины, вызванные несовершенством налогового законодательства, что связано, в свою очередь, со сложностью налоговой системы. Следует обратить внимание, что само налоговое законодательство зачастую дает налогоплательщику возможности оптимизации налоговых обязательств. Это обусловлено наличием в законодательстве налоговых льгот, различных ставок налогообложения, различных источников отнесения расходов и затрат, двусмысленности толкования положений в налоговых законах в связи с неучетом законодателем всех возможных обстоятельств, возникающих при исчислении или уплате налогов, нечеткостью и расплывчатостью формулировок налоговых законов. В налоговой практике существуют различные пути (типы) минимизации налоговых платежей, связанные как с нарушением налогоплательщиками налогового законодательства, так и с законными методами уменьшения налоговых обязательств (снижения налогового бремени). Первый путь – это нелегальное, незаконное уменьшение налогоплательщиком своих обязательств по налоговым платежам в нарушение налогового законодательства. Данный способ минимизации налогов называется уклонением от их уплаты. Он основан на сознательном использовании методов сокрытия доходов и имущества от налоговых органов, уводе бизнеса в «теневую экономику», искажении бухгалтерской и налоговый отчетности, использовании фиктивных документов, и других методов уклонения, что влечет за собой налоговую, административную и уголовную ответственность налогоплательщика и его руководителей. Таким образом, уклонение от уплаты налогов представляет собой способы уменьшения налоговых платежей, при которых налогоплательщик умышленно избегает уплаты налога (налогов) или уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства. Уклонение от уплаты налогов обычно связано со следующими умышленно незаконными действиями (бездействиями) налогоплательщиков: уклонение от постановки на учет, осуществление незаконной предпринимательской деятельности, неуплата или неполная 107 уплата налогов, сокрытие доходов и имущества, незаконное использование налоговых льгот, непредставление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, нарушения правил учета, различного рода подмены, подлоги и жульничества с документами, использование цепочки третьих лиц или «подставных» организаций, многие другие способы. Подобные нарушения приводят к существованию «теневых», т. е. не подпадающих под контроль и учет государства, секторов и субъектов экономики. Среди некоторых последствий уклонения от уплаты налогов можно назвать следующие: снижение объема налоговых поступлений в бюджет; как следствие этого, невыполнение различных социальноэкономических программ из-за недостаточного бюджетного финансирования; подрываются основы рыночной конкуренции, поскольку ставит «уклониста» в более выгодное положение по сравнению с добросовестным налогоплательщиком; неуплата или недоплата налогов одним лицом предполагает переложение общего налогового бремени на других налогоплательщиков, приводит к снижению возможностей государства для снижения налогового бремени, заставляет его искать дополнительные способы увеличения налоговых поступлений; усиливается общая криминогенная обстановка в стране с соответствующим ростом расходов на аппарат власти и управления. Уклонение от уплаты налогов, вместе с незаконным их обходом, составляют основную часть налоговых правонарушений, за допущение которых на налогоплательщиков (потенциальных или фактических) накладываются наиболее существенные штрафные санкции. Существует другой – легальный, законный путь (тип) минимизации налоговых платежей, основанный на использовании возможностей, предоставленных налоговым законодательством, путем корректировки своей хозяйственно-финансовой деятельности, методов ведения бухгалтерского и налогового учета, использования пробелов в законодательстве и т. д. Такие способы минимизации называются законным, легальным обходом налогов, который представляет собой действия (бездействия) налогоплательщиков по уменьшению налоговых обязательств, при которых они выводят себя из категории плательщиков налога (налогов) в целом или по отдельным объектам налогообложения по следующим причинам: деятельность лица по закону не подлежит налогообложению, налоговое законодательство разрешает такие действия или не запрещает данный способ занижения налоговой базы и др. Законный обход налогов связан с использованием установленных налоговых льгот и льготных налоговых режимов, с неточным, двусмысленным и неконкретным изложением отдельных положений законов о налогах, их несогласованностью между собой. Различия в законной и незаконной минимизации налогов (налогового бремени) состоят в том, что в первом случае действия налогоплательщика не повлекут налоговой ответственности, а во втором случае к налогоплательщику могут быть применены те или иные меры ответственности: штрафные санкции (штрафы) за налоговые правонарушения, пени, административные санкции (штрафы), уголовная ответственность. Поэтому при незаконных намерениях и деяниях налогоплательщик (реальный или потенциальный) сравнивает возможные к получению дополнительные налоговые доходы (экономию) от минимизации налогов с возможными штрафными санкциями, которые могут быть наложены на него. Если результат будет положительным (доходы больше штрафов), а риск быть пойманным незначителен, то и решение налогоплательщика об уклонении от уплаты или обходе налогов нарушение налогового законодательства будет, скорее всего, в пользу таких способов их минимизации. В данном случае речь также идет о налоговом менеджменте в его специфических формах проявления. ТЕМА 7. Международные аспекты налогового менеджмента. 108 Налогообложение в системе мирохозяйственных связей. Уровень налогообложения в мировой экономике. Классификация стран по уровню налогообложения. Характеристика стран с умеренным налогообложением, основных налоговых гаваней, оффшорных зон. Корпоративное международное налоговое планирование, его субъект, объект, цель. Основные способы легальной минимизации налогового бремени субъектов внешнеэкономической деятельности. Особенности индивидуального международного налогового планирования. Субъект, объект, цель. Трансфертное ценообразование. Основные формулы treaty shopping международных налоговых соглашений. Трастовое управление собственностью. Прямой перевод капитала. Перевод дивидендов. Правительственные ограничения прямого и дивидендного перевода капитала. Пределы и возможности корпоративного и индивидуального международного налогового планирования. Internet и возможности международного налогового планирования. Необходимость и способы борьбы со злоупотреблениями в международном налоговом планировании. Налоговое планирование на уровне хозяйствующих субъектов в условиях глобализации экономики Мировая экономика в настоящее время находится на качественно новом этапе развития регионализации, интернационализации и интеграции всех аспектов хозяйственной жизни, происходит процесс прогрессирующей глобализации международных отношений. Мировая экономика охватывает в настоящее время 192 национально-государственных образования различного уровня развития. Параллельно существуют международная и самодостаточная экономики, причем последняя постоянно сокращается в размерах и значимости в мировом хозяйстве. Установлено, что характерной чертой глобализации в экономике становится сочетание процессов автономизации и интеграции, что нашло свое отражение в «парадоксе Нейсбита»: «Чем выше уровень глобализации экономики, тем сильнее ее мельчайшие участники». Понятие «глобализация» в последнее время является одним из наиболее часто встречающихся в экономической литературе. Однако как в концептуальном, так и в практическом плане отсутствует однозначный и ясный подход к данному термину, а отдельные авторы отождествляют такие понятия, как глобализация международных отношений и глобализация мировой экономики. В связи с этим необходимо, во-первых, определить место глобализации мировой экономики в глобализации международных отношений, а во-вторых, дать четкое определение глобализации мировой экономики и ее видов. Наиболее общим понятием является глобализация международных отношений, которая затрагивает не только экономические, но и политические, социальные, идеологические, экологические, трудовые и другие общественно-политические отношения. В экономической литературе под глобализацией понимается, в частности: • процесс сближения потребительских предпочтений и универсализация ассортимента предлагаемой продукции по всему миру, в ходе которого всемирные продукты вытесняют местные; • новая рыночная экономика, имеющая следующие основные характеристики: информация, знания и информационные технологии являются главными источниками роста производительности и конкурентоспособности, эта новая экономика организуется преимущественно через сетевую структуру менеджмента, производства и распределения, а не отдельных фирм, и она является глобальной. • имеются и другие подходы к определению данного термина. Таким образом, под глобализацией мировой экономики (экономической глобализацией) следует понимать процесс всестороннего усиления взаимовлияния и 109 взаимозависимости различных сфер мирового хозяйства, выражающийся в постепенном превращении мирового хозяйства в единый и целостный рынок факторов производства. Соответственно к сферам мирового хозяйства, охваченным процессами глобализации, целесообразно относить: • интернационализацию производства, в том числе создание транснациональных корпораций (ТНК), а также научно-техническое, технологическое, инжиниринговое и информационное сотрудничество. Производственный процесс как паутиной опутан различными налогами. И при существующем высоком уровне налогообложения потенциальные возможности получения налоговой экономии могут иметь приоритет перед чисто экономическими соображениями и играть определяющую роль при принятии ТНК стратегических решений. Так как решения, принимаемые крупнейшими ТНК, могут затрагивать жизненные интересы целых стран, то правительства вынуждены учитывать эти обстоятельства при формировании своей налоговой политики и при проведении налоговых реформ. В каждой из перечисленных сфер мирового хозяйства присутствует налоговая составляющая. Глобализация мировой экономики во всех сферах мирового хозяйства является многоуровневым явлением, затрагивающим: • региональную, национальную экономику (макроуровень); • товарные, финансовые, валютные и т. п. рынки (мезоуровень); • хозяйствующие субъекты (микроуровень). У глобализационных процессов на всех перечисленных уровнях имеются как позитивные, так и негативные последствия. Основными позитивными последствиями глобализации мировой экономики являются: • углубление специализации и международного разделения труда; • снижение цен в результате обострения международной конкуренции и подавление инфляции; • развитие научно-технического прогресса и распространение его на новые страны; • повышение производительности труда; • мобилизация и ускоренное перераспределение более значительного объема финансово-кредитных ресурсов; • устойчивый экономический рост как следствие экономии на масштабах производства, сокращения издержек, снижения цен и обеспечения макроэкономической стабильности. Учитывая неравномерность распределения преимуществ глобализации мировой экономики, целесообразно сгруппировать ее негативные последствия в следующие три группы: 1)для многих стран существует возможность разрыва традиционных связей внутри страны и деиндустриализации и национальных экономик, деградации неконкурентоспособных производств, обострения социальных проблем, дестабилизации финансово-кредитной сферы (в том числе нестабильность налоговой системы и отток национального капитала в различные налоговые убежища); 2) для стран мировой периферии помимо вышеперечисленных последствий существует возможность увеличения технологического отставания от развитых стран; рост социально-экономического расслоения и обнищания основной массы населения; рост внешнего долга, который препятствует дальнейшему прогрессу; 3) для промышленно развитых стран есть вероятность увеличения безработицы, усиления нестабильности финансовых рынков и т. д. Таким образом, негативные и позитивные последствия во всех сферах глобализации мировой экономики, в том числе в финансовой, должны учитываться на всех уровнях данного процесса в целях обеспечения экономического роста. 110 Поскольку система финансов состоит из государственных и муниципальных финансов и из финансов хозяйствующих субъектов, то и финансовая глобализация мировой экономики происходит в обеих этих подсистемах. При этом как на государственном уровне, так и на уровне хозяйствующих субъектов в сферу финансовых отношений включаются налоговые отношения. Причем специфика налоговых отношений такова, что они присутствуют во всех сферах мирового хозяйства, поэтому чрезвычайно важно для достижения успехов в процессе глобализации учитывать налоговые последствия принимаемых интеграционных решений. Налоговая глобализация в рамках общей системы глобализации мировой экономики, обладая всеми ее существенными признаками, тем не менее имеет и весьма специфические направления. В условиях глобализации происходит определенная гармонизация налоговых систем и налоговой политики, наблюдается тенденция унификации налоговых систем различных стран, включающая: • унификацию косвенного налогообложения; • унификацию прямого налогообложения, в том числе путем заключения различных многосторонних и двусторонних соглашений об устранении двойного налогообложения; • гармонизацию основ налоговых систем, путем принятия мирового налогового кодекса и различных аналогичных региональных документов, в частности по гармонизации налоговых законодательств государств — участников Евразийского экономического сообщества; • применение специального статуса европейской компании и Европейской Экономической Группировки; • разработку системы налоговой классификации ОЭСР, Международным валютным фондом (МВФ) и по Системе национальных счетов (СНС); • создание различных международных организаций, занимающихся вопросами налогообложения; • совместную борьбу с отмыванием преступных доходов. Общий подход к налоговым вопросам определен в Римском Договоре, в ст. 99 которого была предусмотрена гармонизация ставок косвенных налогов. Наиболее ярким примером унификации косвенного налогообложения является пример Европейского союза, где ведется работа по гармонизации налогового законодательства, начало которой положила Шестая директива Совета от 17 мая 1977 г. с изменениями и дополнениями об унификации законов государств-членов в отношении налогов с оборота — единой системе налога на добавленную стоимость, единообразной базе его исчисления, ограничении субсидирования экспорта и т. д. В 1979 г. были согласованы размеры налоговой базы по НДС, создан совместный внебюджетный фонд средств, пополняемый за счет ежегодных отчислений в пределах 1% от НДС. В Белой книге Комиссия ЕС призвала к устранению фискальных барьеров. С 01.03.1993 г. применялась новая переходная система по НДС, согласно которой соглашение на уровне сообщества устанавливало нормальную минимальную ставку НДС в размере 15% и льготную — 5%, создавая тем самым основы для гармонизации налоговых ставок. В рамках Евросоюза НДС стал важным инструментом в конкурентной борьбе с США, так как в соответствии с правилами, установленными Всемирной торговой организацией, страны ЕС могут уменьшать на величину этого налога цены экспортируемых ими товаров и услуг. Внутри Евросоюза с 1997 г. введен новый порядок взимания НДС, по которому налог взимается в стране — изготовителе товара, а поставки в другую страну — член ЕС по своему налоговому режиму идентичны поставкам внутри страны. В рамках ЕС создается система клиринговых палат, чтобы через систему национальных казначейств обеспечивать отслеживание поступления НДС в условиях его унификации. В отличие от НДС специальной единообразной системы расчетов по акцизам не предполагается, тем не менее, предполагается создание системы таможенных складов в 111 странах — членах ЕС, чтобы подакцизные товары могли перемещаться через границы ЕС без контроля. Странам ЕС рекомендовано не повышать ставки акцизов, кроме углеводородных материалов, табака и спиртных напитков, и не вводить новые акцизы. Унификация косвенного налогообложения происходит в рамках Таможенного союза, который страны — участницы ЕС заключили между собой. Таможенный союз характеризуется тем, что в основном никакие таможенные пошлины не взимаются с товаров, обращающихся внутри ЕС, т. е. между странами-участницами, при условии, что они произведены в ЕС (или если произведены извне и свободно обращаются в ЕС). Товары же, импортированные в ЕС из других стран, подлежат таможенному обложению по Общему таможенному тарифу ЕС, который одинаково действует во всех странах — участницах ЕС. В 1988 г. был принят Единый распорядительный документ — стандартная форма, совместившая экспорт/транзит/импорт, на основании которой таможенные декларации заполняются в странах ЕС повсеместно (и странах ЕАСТ). В ней должно быть указано более пятидесяти пунктов информации (или данных, введенных в компьютерную систему) в каждом пункте таможенного контроля, с которым сталкиваются товары на пути их проникновения, движения или покидания ЕС. Планируется введение упрощенных условий для свободного перемещения товаров, импортируемых из стран ЕС, при которых таможенные органы будут интересовать только статистика и НДС импорта. Существуют два способа получения освобождения от уплаты пошлин. Первый - путем возврата пошлины, согласно которому пошлина уплачивается на импортируемые товары, но затем возмещается при последующем экспорте из ЕС товаров, в которые те были собраны. Другой метод — отсрочка от уплаты пошлины в момент импорта и возникновение потенциальной задолженности до момента последующего экспорта. Ясно, что второй путь всегда более выгоден для производителей. Следует отметить также, что ЕС и ЕАСТ (Европейская ассоциация свободной торговли) имеют совместные соглашения о товарах, не подлежащих обложению таможенной пошлиной, но удовлетворяющих определенным критериям происхождения. Предполагается также определенная гармонизация косвенных налогов в виде гербовых сборов на продажу акций, долей и недвижимости. Таблица 7. Общий уровень налогообложения НДС (в % к ВВП) и ставки НДС в странах ЕС в 2008-2009г, в % Страны Бельгия Болгария Чехия Дания Германия Эстония Ирландия Греция Испания Франция Италия Кипр Латвия Литва Люксембург Венгрия Мальта Нидерланды уровень изъятия (в % к ВВП) в 2008 г. 7.0 11.5 7.1 10.1 7.0 8.0 7.1 7.1 5.3 7.0 5.9 11.3 6.6 8.1 6.0 7.8 8.0 7.3 стандартн ая 21 20 19 25 19 20 21.5 19 16 19.6 20 15 21 19 15 25 18 19 Ставки в 2009г минимал суперминим ьная альная 6 7 9 7 9 13.5 4.8 9 4.5 7 4 5.5 2.1 10 4 5/8 10 5/9 6 3 5 5 6 - пониженная 12 13.5 12 18 - 112 Австрия Польша Португалия Румыния Словения Словакия Финляндия Швеция Великобритания 7.8 8.0 8.7 7.9 8.4 6.9 8.4 9.4 6.3 20 22 21 19 20 19 22 25 15 10 7 5/12 9 8,5 10 8/17 6/12 5 3 - 12 - * Источник: http://ec.europa.eu/taxation_customs В рамках унификации прямого налогообложения еще с 1975 г. КЕС безуспешно пыталась согласовать корпоративные налоги, однако их ставки понизились только в некоторых промышленно развитых странах. Так как корпоративное налогообложение используется для влияния на размещение инвестиций, то в рамках его гармонизации предпринимаются также попытки унификации налогов на дивиденды и проценты. В настоящее время три страны из двенадцати государств — членов ЕС (Нидерланды, Люксембург и Испания) имеют классические системы, две имеют частичную интеграцию обеих относительно дивидендов на уровне корпораций (Греция и Португалия) и оставшиеся семь государств обеспечивают освобождение от налогов по дивидендам на уровне акционеров в форме системы вмененного налога или в форме системы налогового кредита. Предпринимаются попытки гармонизации налоговых ставок, налоговой базы по прямым налогам (ограничение на налоговые стимулы; унификация подходов к определению амортизации, порядка исчисления прибыли и убытков, создания различных резервов, оценки запасов, переноса убытка вперед и назад), а также по гармонизации налогообложения дивидендов и освобождения от двойного налогообложения. Принята также директива по обмену информацией в области прямого налогообложения. Унификация прямого налогообложения происходит путем заключения различных соглашений об избежании двойного налогообложения. Кроме унификации прямого и косвенного налогообложения происходит также гармонизация основ налоговых систем различных стран. В 1993 г. Уордом М. Хасси и Дональдом С. Любиком, участниками Международной налоговой программы Гарвардского университета, разработан документ «Основы мирового налогового кодекса», к которому, по замыслу авторов, в соответствии с национальными особенностями принимаются поправки. Происходит также гармонизация национальных налоговых законодательств государств — участников Евразийского экономического сообщества в соответствии с планом практических действий по гармонизации налогового законодательства государств — участников Таможенного союза на 2000-2002 гг., утвержденным решением СГП № 106 от 6.10.2000 г. Данный план предусматривает: проведение сравнительного анализа национальных налоговых законодательств; определение элементов налогообложения, подлежащих сближению и гармонизации; определение соответствия выявленных позиций основным принципам налогообложения, используемым в мировой практике; выработку согласованных предложений по осуществлению сближения и гармонизации налоговых законодательств; определение перечня нормативно-правовых актов, регулирующих вопросы налогообложения, требующих внесения изменений и дополнений, разработку соответствующих международных договоров и решений органов управления интеграцией; подготовку рекомендаций государственным органам Сторон по внесению изменений, дополнений для приведения национальных законодательств в соответствие с международными договорами и решениями органов управления интеграцией. Одним из способов унификации налогообложения является применение специального статуса европейской компании для организаций, ведущих предпринимательскую деятельность одновременно в нескольких странах. Данный статус дает компаниям право на 113 определенные налоговые льготы во всех странах ЕС. Европейская компания предназначена для дополнения Европейской экономической группировки (European Economic Interest Grouping), которая призвана обеспечить новые способы ведения бизнеса, однако имеет слишком много неопределенностей, чтобы обеспечить значимое налоговое планирование. В качестве одного из элементов унификации налоговых систем различных стран следует назвать также системы налоговой классификации, разработанные ОЭСР, Международным валютным фондом (МВФ) и по Системе национальных счетов (СНС) и применяемые для международных сопоставлений. Глобализация налоговых отношений, так же как и других финансово-кредитных отношений, проявляется в создании различных международных организаций. В Роттердаме находится штаб-квартира Международной налоговой ассоциации (ИФА), насчитывающей около 10 тыс. членов из 90 стран мира и координирующей деятельность около 50 национальных отделений. Следует отметить, что либерализация движения капиталов делает возможным уклонение от уплаты налогов. Для предотвращения этого в глобальном масштабе некоторые экономисты, во-первых, предлагают применять принцип всемирного налогообложения. В этом случае у резидентов облагается инвестиционный доход независимо от страны осуществления инвестиций, что предполагает эффективное сотрудничество между национальными финансовыми властями. Унификация условий налогообложения, не получившая до настоящего времени должного формального законодательного закрепления, тем не менее, позволяет бороться с недобросовестной налоговой конкуренцией, которая характерна не только для оффшорных компаний, но и для таких стран, как Бельгия, Франция, Испания, Португалия и др. Недобросовестная налоговая конкуренция проявляется в отсутствии в стране налога на определенный объект налогообложения; в предоставлении лицам, определенным образом связанным с государством, дополнительных протекционистских льгот; в предоставлении льгот по формальному принципу, а не по принципу реального экономического присутствия и др. Таким образом, унификация различных элементов налогообложения выступает как эффективное средство обеспечения свободного движения капиталов и научно-технического сотрудничества. В условиях тотальной глобализации проблемы налогообложения каждой страны, а также проблемы государственного и корпоративного налогового планирования необходимо рассматривать во взаимосвязи с развитием общей налоговой политики мирового сообщества. Налоги представляют собой «глобальную налоговую паутину», опутывающую не только всю внутреннюю деятельность хозяйствующих субъектов, но и внешнеэкономическую. Причем, хитросплетения данной паутины таковы, что если «дернуть за одну налоговую ниточку», то в движение неизбежно приходит вся сеть. Таким образом, изменение налогового законодательства одной страны мира оборачивается переливом капитала, изменением инвестиционных предпочтений и другими вовсе не налоговыми последствиями в мировом экономическом сообществе. В условиях значительного налогового бремени неотъемлемой частью глобального планирования деятельности и размещения активов и средств хозяйствующих субъектов становится налоговое планирование. Глобализация мировой экономики открывает более широкие возможности для использования организациями следующих направлений налогового планирования: • устранения двойного налогообложения в результате применения положений соответствующих соглашений; • заключения «соглашений о заранее согласованных ценах», т. е. механизма трансфертного ценообразования; • создания компаний в различных оффшорных юрисдикциях, которых насчитывается в мире порядка 600, включая зоны, центры и страны. 114 Таким образом, в условиях глобализации мировой экономики и ее составной части — финансовой глобализации, несмотря на наличие у данного процесса как позитивных, так и негативных сторон и даже опасностей, происходит значительное расширение горизонтов международного налогового планирования хозяйствующих субъектов, что позволяет им успешнее решать задачи повышения эффективности своей финансово-хозяйственной деятельности. Следует отметить, что при глобальном налоговом планировании не следует ориентироваться только на «налоговые гавани», так как компании с хорошо поставленным международным налоговым планированием имеют возможность применять пониженные налоговые ставки по сравнению с действующими в их стране, размещая свой бизнес в соответствующих юрисдикциях. Тенденции международного налогового планирования и оффшорный бизнес Следует отметить, что отдельные вопросы международного налогового планирования, в том числе оффшорного бизнеса, достаточно подробно рассматриваются в специальной литературе такими авторами, как А. Р. Горбунов, Е. Н. Евстигнеев, В. А. Кашин, В. Г. Князев, А. Н. Козырин, О. В. Мещерякова, А. В. Перов, А. И. Погорлецкий, С. Ф. Сутырин, Г. П. Толстопятенко, Д. Г. Черник и др. Однако, во-первых, в условиях постоянно меняющегося налогового законодательства приводимые материалы достаточно быстро теряют свою актуальность, во вторых, отсутствует единообразный подход к определению как самого международного налогового планирования, так и различных экономических процессов, с ним связанных. В экономической литературе имеются самые разнообразные определения международного налогового планирования (МНП). Основные из них следующие. МНП — это «выбор между различными вариантами и методами осуществления деятельности и размещения активов, направленный на достижение возможно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств», «допускаемое законодательством снижение глобального налогового бремени физических и юридических лиц с целью максимизации их совокупных доходов, возникающих во всех юрисдикциях внешнеэкономической деятельности», «создание схем и инструментов налогового планирования с целью снижения налоговых потерь при проведении международных инвестиционных и финансовых операций». Приведенные определения не являются исчерпывающими и не соответствуют подходам к определению налогового планирования в целом. Международное налоговое планирование (МНП) как составная часть корпоративного налогового планирования — это процесс систематического использования оптимальных законных налоговых способов и методов для установления желаемого будущего финансово-хозяйственного состояния организации при проведении различных международных операций в условиях ограниченности ресурсов. Международное налоговое планирование позволяет использовать различные механизмы и инструменты налогового регулирования, недоступные для налогового планирования в рамках отечественного налогового законодательства. Налоговое планирование заключается в создании схем и инструментов налогового планирования с целью снижения налоговых потерь при проведении международных инвестиционных и финансовых операций. Механизм международного налогового планирования состоит в создании налоговых убежищ капитала, переводе капиталов и доходов по оптимальным налоговым маршрутам, использовании трансфертных (внутренних) во внутрифирменных поставках и связях. Главным инструментом международного налогового планирования является создание за рубежом оффшорных, льготных и других специализированных компаний, предназначенных для снижения налоговых потерь. Результатом данного налогового планирования является совокупная налоговая экономия, и максимизация совокупной чистой прибыли хозяйствующего субъекта, 115 возникающие во всех юрисдикциях деятельности и регистрации в соответствии с принципом резидентства. Задачей международного налогового планирования является: учет всех налогов, уплаченных во всех юрисдикциях активности, специфики различных элементов налогов (ставок, налоговой базы, предоставляемых льгот и т. д.), изыскание наиболее рациональных способов оптимизации таких налогов (в том числе и на репатриацию доходов), эффективное использование различных способов урегулирования международного двойного налогообложения, максимизация глобального дохода хозяйствующего субъекта за счет снижения его совокупного налогового бремени. Особенностью корпоративного МНП является использование вариантов создания различных транснациональных корпораций для перераспределения прибыли между соответствующими структурными единицами группы, находящимися в странах с разным уровнем налогов. Внутренний и международный аспекты управления налоговым процессом фирмы на практике очень тесно взаимосвязаны, что должно учитываться как зарубежными компаниями, так и отечественными хозяйствующими субъектами. Как видно из проведенного анализа налогов в различных государствах, почти в любой стране существует вид деятельности, режим налогообложения которого более благоприятен благодаря специфике национального налогового законодательства. Некоторые государства вообще всю экономическую политику строят на привлечении под свою налоговую юрисдикцию фирм зарубежных стран посредством установления сверхмягкого режима налогообложения или предоставления им огромных налоговых льгот. В независимости от уровня либеральности налогового законодательства государства любой бизнес старается найти пути легального планирования налогов. В современном мире трудно представить себе хоть одну крупную транснациональную корпорацию, которая бы не использовала возможности снижения затрат и увеличения прибыли. Международное налоговое планирование является таким же методом снижения затрат, но при этом, как правило, не требует больших капитальных вложений. Многие известные компании применяют методы международного налогового планирования, открывая дочерние предприятия в разных странах с благоприятным налоговым климатом, тем самым многократно минимизируя свои налоговые выплаты. Поиск альтернативного критерия выбора оптимальности налогового режима привел к созданию метода налогового планирования на основе эффективной ставки налогообложения, которая представляет собой долю налоговых платежей в добавленной стоимости, созданной предприятием за определенный период. Разные страны мира не только обладают весьма отличающимися природными, трудовыми и финансовыми ресурсами, но и имеют подчас радикально отличающиеся налоговые системы. Причем речь идет не только о ставках, отличаться могут даже сами принципы взимания налогов. Общеизвестно, что необходимость налогового планирования в решающей степени зависит от тяжести налогового бремени. Остается вне сомнения тот факт, что государство заинтересовано в максимизации получаемых доходов и темпах роста налогов. В то же время налогоплательщики, наоборот, всегда заинтересованы в их минимизации. Столкновение интересов государства и налогоплательщика в рыночной экономике должно быть нейтрализовано эффектом оптимизации варианта налоговой системы в определенный период развития общества. В результате устанавливается “нормальное” равновесие уровней налоговых ставок и величины предпринимательских доходов. Общество в целом стремится к достижению оптимального уровня налогового бремени, необходимого и достаточного для нормального функционирования всех его структур, объектов и субъектов в конкретный период времени. При уровне налогового бремени в пределах 20-35% в мелких и средних фирмах желательно иметь специального налогового консультанта, а в крупных фирмах группу работников, занимающихся исключительно вопросами контроля над налоговыми обязательствами предприятия. Налоги становятся объектом общей системы текущего финансового планирования и контроля, необходимо введение предварительного 116 финансового контроля в форме кратких среднесрочных прогнозов налоговых платежей предприятия при условии минимальной стабильности прочих внешних факторов. При реализации новых проектов и новых инвестиций рекомендуется привлечение дополнительных консультантов по вопросам налогового планирования. В условиях, когда налоговое бремя составляет 40-50% ВНП и выше, налоговое планирование становится важнейшим элементом финансово-плановой работы на предприятиях вне зависимости от его размера. Контроль в сфере налоговых вопросов должен осуществляться на уровне высшего руководства хозяйствующего субъекта, ни одно решение о серьезных структурных перестройках в работе предприятия, о внедрении новых технологий не должно приниматься без учета налогового фактора. В крупных и средних фирмах необходимо наличие группы или отдела налогового планирования, а также привлечение внешних налоговых консультантов. Выбор места осуществления деятельности особенно важен в целях организации международного и междуфирменного планирования. В предпринимательской практике наибольшим успехом пользуется регистрация предприятий, входящих в систему консолидированного (взаимозависимого) хозяйствующего субъекта в зонах со льготным налогообложением свободных экономических зонах или в оффшорах. Механизм налогового планирования имеет больше преимуществ и становится значительно гибче при использовании так называемых гибридных схем. Это происходит в случаях, когда объединяющиеся официально или заинтересованные субъекты используют льготы СЭЗ и оффшорных зон для проведения отдельных циклов хозяйственной деятельности. Например, проведение платежей, формирование финансовых результатов и выплата дивидендов более выгодна в оффшорных зонах, практически освобождающих полученные доходы от налогов, организация производственной деятельности - в системе кооперации в свободных экономических зонах и др. Минимизация налоговых обязательств может быть достигнута за счет: Уменьшения налоговой базы; Применения более низких налоговых ставок; Изменения резидентства (в первую очередь - путем использования льгот, предоставляемых иностранному капиталу). Международное налоговое планирование обладает обширным диапазоном разнообразных налоговых инструментов, как например: Размещение хозяйственной деятельности или управление ею в странах или регионах со льготным налоговым режимом (свободных экономических зонах, налоговых гаванях и т.п.); Инвестирование капитала в страны, имеющие низкие налоговые ставки или освобождение от налогообложения у «источника выплаты» пассивных доходов: дивидендов, процентов, роялти и др. Использование налоговых преимуществ, представляемых странами, выплачивающими доходы по определенным видам активных операций: финансовые и страховые сделки, строительство, судоходство, инвестиции, малый бизнес и др. Применение трансфертного ценообразования и распределения прибылей в зоны с наиболее благоприятным налоговым климатом. Использование преимуществ двухсторонних и многосторонних налоговых соглашений. Применение выгод интеграционных объединений (беспошлинная торговля, гармонизация налогообложения). Рассмотрим наиболее характерные схемы налогового маневрирования международного бизнеса. В экономической литературе существует мнение, что по уровню налогового бремени все страны мира условно можно разделить на две большие группы, 117 различающиеся по уровню налогообложения и государственного контроля за коммерческой деятельностью: 1) юрисдикции с высокими налогами; 2) юрисдикции с либеральным налогообложением. К юрисдикциям с высоким уровнем налогообложения относится большинство промышленных стран с развитой рыночной экономикой. Ставки налога на прибыль и индивидуального подоходного налога здесь составляют порядка 30-60%, а ставки налогов на распределение прибыли в форме процентов, дивидендов и роялти — 15-35%. Деятельность хозяйственных субъектов строго регламентирована, действуют специальные правовые нормы, ограничивающие внутрифирменные операции и использование зарубежных фирм с целью минимизации налогов. В данных странах существует также достаточно жесткая процедура создания компаний, контроль финансовой отчетности, а в случаях нарушения налогового законодательства применяются суровые штрафные и уголовные санкции. Юрисдикции со льготным налогообложением, в свою очередь, можно разделить на две группы. К первой относятся юрисдикции, где при достаточно высоком уровне подоходного налога применяется система специальных налоговых льгот, касающихся деятельности компаний определенных типов, в том числе холдинговых, финансовых и торговых; механизма перевода доходов и репатриирования прибылей. Налоги, взимаемые в этих странах при вывозе и репатриировании дивидендов, банковского процента, платежей роялти и некоторых других видов дохода, обычно снижены. Страны этой группы отличаются также либеральными валютными и таможенными режимами. Ко второй группе относятся государственные образования и административные территории, называемые налоговыми гаванями или налоговыми убежищами, в которых предельно упрощен порядок регистрации юридических лиц и значительно снижены (или отсутствуют) налоги на прибыль. От налогового убежища (страны) необходимо отличать налоговый оазис — территорию в пределах одного государства, на которой действует льготный порядок налогообложения. Целесообразно терминологическое разделение этих понятий для того, чтобы показать различия правовых источников формирования льготных налоговых режимов: международное право — в случаях налогового убежища; национальное право — в случае налогового оазиса. К налоговым оазисам относятся, как правило, порты, экономические зоны, зоны свободного предпринимательства. Целесообразно подразделять свободные экономические зоны по принципу территориальности на международные и внутренние. Под «свободной зоной» в экономической литературе понимается либо обособленная территория, где все фирмы-резиденты пользуются льготным хозяйственным, в том числе налоговым, режимом, либо льготный режим, применяемый для стимулирования определенного вида деятельности независимо от местоположения фирм. Нам более импонирует первый подход, тем более что в русском языке понятие зона — это «характеризующаяся какими-нибудь общими признаками территория, область». Соответственно льготный режим налогообложения определенных видов деятельности, не связанный с определенной территорией, целесообразно относить к экономическим зонам. Они используются государством для избирательной либерализации инвестиционного климата и поощрения определенных направлений хозяйственной деятельности. В странах с развитой рыночной экономикой свободные зоны служат инструментом преимущественно региональной политики (подъем депрессивных территорий, выравнивание межрегиональных различий). В новых индустриальных странах Азии зональная политика является элементом промышленной политики и направлена на создание отраслевых анклавов экономического роста (преимущественно экспортных и научно-технических). Будущее развитие свободных зон в России должно происходить по обоим указанным направлениям. 118 Кратко рассмотрим основные виды свободных экономических зон в соответствии с их хозяйственной специализацией. Вид деятельности, преобладающий на территории той или иной экономической зоны, позволяет выделить следующие ее типы: Зоны свободной торговли. Этот тип зон представляет собой компактные территориальные образования, выведенные за пределы контроля национальной таможенной территории и специализирующиеся на операциях по складированию и обработке ввезенных товаров в соответствии с условиями внутреннего рынка страны сбыта (упаковка, маркировка, контроль качества, простейшая доработка и т. п.). В отдельных случаях в них производится сборка продукции из местных или иностранных деталей либо даже выпуск отдельных видов продукции. Промышленно-производственные зоны. Это территории со специальным таможенным режимом, где предприятиям, производящим экспортную или импортозамещающую продукцию, предоставляются определенные налоговые или другие льготы. Промышленнопроизводственные зоны тесно связаны с зонами свободной торговли и с техниковнедренческими зонами. Собственно, и в зонах свободной торговли, и в техниковнедренческих зонах стоит задача стимулирования производственных видов деятельности. Технико-внедренческие зоны. Чаще такие зоны называют технополисами, научными парками или технопарками. Отличительная черта этих зон заключается в том, что на их территории объединяется научная и производственно-технологическая деятельность в форме совместных наукоемких фирм, сосредоточенных вокруг крупного научноисследовательского центра или университета. Сервисные зоны или зоны услуг. К ним относятся территории, специализирующиеся на оказании различного рода услуг, чаще всего деловых. Комплексные зоны. В них - сочетаются торговые, таможенные, производственные, исследовательские функции, они не только предполагают выполнение различных функций, но и допускают различную ориентацию инвесторов. Поэтому при их создании важно определить приоритеты функций и последовательность создания конкретных секторов в зонах. Таким образом, оффшорные зоны являются одной из многих разновидностей свободных зон и относятся к группе сервисных. Их главное отличие состоит в том, что зарегистрированные в них предприятия не имеют права осуществлять какую-либо производственную деятельность. Термин «оффшор» происходит от английского слова «offshore» и буквально переводится на русский язык как «вне берега», «в открытом море», «изолированный», а в широком юридическом и экономическом толковании — как «пользующийся льготами при соблюдении определенных условий». В британских экономических справочниках оффшорные центры определяются как территории с низкими и даже нулевыми ставками налогов на доходы и имущество, где местное трастовое законодательство позволяет выгодно хранить активы и вести хозяйственную, особенно финансовую, деятельность со значительными налоговыми льготами. Следует отметить, что термин «оффшорный» не является официальным в деловом мире, а используется для упрощения определения тех компаний, которые отвечают следующим условиям: • принадлежат нерезидентам страны регистрации; • не имеют реальных офисов в стране регистрации и управляются из-за рубежа; • не имеют права извлекать доходы из местных источников и по этой причине не являются конкурентами для местных компаний; • не подлежат в стране регистрации никакому налогообложению; • сдают только минимальную юридическую отчетность, финансовой отчетности нет; • ежегодно платят некоторую пошлину за продление регистрации. Зарождение такого явления, как оффшорный бизнес, произошло после Второй мировой войны, когда развитие деловых отношений потребовало создания наиболее прогрессивных форм бизнеса, в первую очередь финансового. Многие малые юрисдикции 119 мира с целью оживления деловой активности на своей территории обратились к различным формам налоговых льгот, что со временем привело к созданию «налоговых убежищ» и оффшорных зон. Оффшорная компания — это компания, которая не ведет хозяйственной деятельности в стране своей регистрации, а владельцы этих компаний — нерезиденты этих стран. Оффшорные центры — это страны и территории, проводящие регистрацию компаний иностранных резидентов под своей юрисдикцией и предоставляющие им право ведения льготных зарубежных коммерческих операций под своим «мягким» контролем на основании действующих законов. Как правило, в этих странах очень низкое или вообще никакого налогообложения оффшорных компаний (лишь только фиксированный ежегодный сбор). В качестве оффшорных юрисдикции наиболее часто выступают небольшие независимые государства или обособленные территории, обладающие особым государственно-правовым статусом. Власти этих юрисдикции стимулируют развитие сектора оффшорных услуг с целью привлечения иностранного капитала, увеличения занятости и повышения деловой активности. Основным признаком оффшорной юрисдикции является льготный характер налогообложения. Налоговые льготы для компаний, зарегистрированных в оффшорной зоне, или оффшорных компаний весьма существенны и, как правило, представляют собой полное освобождение от уплаты всех местных налогов. Льготный режим в оффшорной зоне определяется также отсутствием валютных ограничений, свободным вывозом прибылей, отсутствием таможенных пошлин и сборов для иностранных инвесторов, низким уровнем уставного капитала. Важным фактором привлекательности оффшора является стабильность этого режима. Обычно в течение 15-25 лет с момента регистрации оффшорной компании инвестор гарантирован от неблагоприятных для него изменений в оффшорной зоне. Для стран, создающих оффшорные зоны на своей территории, выгода состоит в привлечении дополнительных иностранных инвестиций, увеличении доходов, создании новых рабочих мест, что способствует развитию национальной экономики. Причем зарубежные эксперты доказали, что, привлекая предпринимателей в «безналоговый рай» (оффшорные зоны), одновременно эти государства привлекают и огромные денежные средства нерезидентов в собственные банки, что приносит, несомненно, больший эффект, чем жесткое налогообложение местных жителей. Специализированные оффшорные территории стремятся предоставить иностранным инвесторам новые возможности и льготы. В этой сфере ощущается довольно острая конкуренция за привлечение капитала. Несмотря на то что в ряде стран существует развернутое «антиоффшорное» законодательство, в сложной системе современного международного бизнеса для оффшорных фирм остается обширное поле деятельности. Оффшорный бизнес развивается крайне динамично. В нем постоянно проявляются новые деловые возможности и сферы применения капитала. Для хозяйствующих субъектов оффшорная компания является как инструментом налогового планирования, так и средством управления риском и повышения надежности вложения капиталов. Управление рисками заключается, прежде всего, в регистрации предприятия и размещении его активов в более политически и экономически стабильном регионе мира, и достигается путем создания гибкой и подвижной системы перераспределения активов с целью минимизации рисков и повышения устойчивости международного предприятия. В случае появления признаков нестабильности или иных рисков оффшорные структуры позволяют быстро перевести капитал в более надежный район и создать для него убежище, например траст. В качестве управления риском можно рассматривать и операции по валютному страхованию. 120 Оффшорные компании выступают базой для перевода капиталов путем учредительских операций. Это облегчается относительной дешевизной оффшорной фирмы, а также возможностью управлять ею через секретарскую компанию. Наконец, оффшорные фирмы, их представительства и компании в некоторых юрисдикциях выполняют функции штаб-квартиры или компании оперативного управления международной компании. В качестве такой структуры может выступать холдинговая компания в льготной «холдинговой» юрисдикции. Речь в данном случае идет об организации с помощью оффшорных и других льготных фирм системы управления международными операциями компаний. Для небольших компаний оффшорный бизнес предоставляет широкие возможности доступа к современным формам финансового сервиса (например, корпоративным кредитным карточкам), к услугам по владению и распоряжению недвижимостью, управлению капиталом, к простым схемам налогового планирования. Обобщая методы работы оффшорных фирм, необходимо помнить о том, что определенные налоговые оазисы предоставляют привилегии для некоторых определенных видов бизнеса: судовладения, распоряжения недвижимостью, инновационной деятельности, банковским и финансовым компаниям, холдингам и т. д. Методы и технологии оффшорного бизнеса в настоящее время становятся все более разнообразными. В оффшорных схемах в настоящее время задействованы не только предприятия корпоративного типа, но и другие организационно-правовые формы бизнеса: предпринимательское партнерство, компании с ограниченной ответственностью, а также некоторые комбинированные формы. В настоящее время оффшорный бизнес активно осваивает операции инвестиционного и эмиссионного характера. В современных условиях перед отечественными предпринимателями встают вопросы по организации взаимодействия с зарубежными компаниями и эффективному управлению своими ресурсами. С помощью схем международного налогового и финансового планирования они стремятся разместить свои активы наиболее надежным, конфиденциальным и доходным образом. Механизм международного финансового планирования состоит в создании оффшорных убежищ капитала, направлении капиталов и доходов по оптимальным налоговым маршрутам, использовании трансфертных цен во внутрифирменных внешнеторговых операциях. Необходимо отметить, что в развитых зарубежных государствах (прежде всего в США, Великобритании, в Европейском союзе) существует весьма жесткое «антитрансфертное», «антиоффшорное» и «антидемпинговое» законодательство. Оно существенно ограничивает применение трансфертных цен и схем налогового планирования, однако не исключает его вовсе. В США и большинстве других развитых стран действует принцип «arm's length basis» — правило «вытянутой руки». Оно означает, что в налоговых целях условия внутрифирменной сделки определяются на базе аналогичных операций в аналогичных условиях. Антиоффшорное законодательство США выводит оффшорные фирмы из сферы действия системы налогового кредита (tax credit system). Это означает, что доходы дочерних фирм в налоговых зонах в полном объеме подлежат налогообложению на территории США. Оффшорные фирмы исключаются из действия соглашений об устранении двойного налогообложения (double taxation aviodance treaties). Антидемпинговые нормы предписывают, чтобы цена продукции определялась издержками производства и сравнительными преимуществами производителя. Периодически составляются международные черные списки оффшорных зон. Таким образом, в современных условиях международное налоговое планирование должно осуществляться в рамках действующей системы ограничений. Для этого формируются специальные «каналы» для международных переводов капиталов и доходов от них. Разрабатываются схемы валютного хеджирования зарубежных финансовых активов, 121 организуется управление временно свободными остатками и резервами зарубежных фирм. Ресурсы концентрируются на счетах компаний и банков в максимально благоприятных с налоговой точки зрения и политически стабильных юрисдикциях. Механизм международного планирования финансовых операций интенсивно осваивается и отечественным бизнесом. В мировой деловой практике выработано большое количество корпоративных схем и организационных методов, обеспечивающих оптимальное проведение зарубежных операций. Одним из наиболее широко распространенных корпоративных инструментов является оффшорная компания, которая действует в безналоговых или льготных налоговых условиях. Функционирование и управление оффшорной компанией упрощенно и экономично. Не требуется проведения аудиторских проверок, подачи налоговых деклараций. Собрания акционеров и директоров проводятся «формально». Управление даже большим числом оффшорных компаний не требует больших административных затрат. Владение оффшорными фирмами, как правило, осуществляется через «номинальных» акционеров (nominee shareholders) и директоров (nominee directors). Статус номинального владения во многих оффшорных юрисдикциях предусмотрен законодательством. Организационные формы оффшорных предприятий в последние годы стали более разнообразными. В некоторых юрисдикциях (Ирландия) существует институт доверенных директоров (Third party directors). Они имеют официальное право управлять компанией в интересах третьих лиц, например материнского холдинга. В последнее время появилось множество новых форм предприятий оффшорного типа. Они именуются как компании международного бизнеса (International Business Companies), льготные или освобожденные компании (exempt). Отличие от классической оффшорной формулы здесь заключается в том, что они в ряде случаев имеют право открывать в оффшорной юрисдикции реальный функционирующий офис, вести бизнес и приобретать недвижимость. Однако уровень налогообложения для них не всегда является нулевым. В некоторых случаях устанавливается плавающая налоговая шкала: налоги зависят от типа бизнеса и места его ведения. Например, «льготные» компании Гибралтара имеют шкалу налогов от 2 до 17%. В оффшорном бизнесе все чаще используются некорпоративные предприятия и «гибридные» правовые формы предпринимательства. Практически все основные оффшорные юрисдикции приняли законы о предпринимательских партнерствах (Limited Partnership), обществах с ограниченной ответственностью (Limited Liability Company). В оффшорном бизнесе применяются компании, ограниченные по гарантии (limited by garanty), и компании (unlimited company) с неограниченной ответственностью владельцев. Хозяйствующими субъектами в зависимости от характера сделки подбираются компании с требуемыми свойствами или используются их комбинации. Финансовый механизм оффшорной компании несложен. Административные расходы оффшорной фирмы исчерпываются ежегодными платежами и сборами за поддержание статуса оффшорной фирмы. Доходы компании можно разделить на текущие (от операционной деятельности, включая дивиденды и другие доходы на капитал) и инвестиционные (продажи долей и вложений в долгосрочные активы). Аналогично подразделяются расходы. Текущие расходы аналогичны затратам на производство товаров и услуг обычной фирмы. Инвестиционные затраты означают списание капитала при проведении инвестиций, а также любые перечисления средств материнской фирме и другим предприятиям. В принципе, для управления оффшорной компанией можно воспользоваться стандартным форматом баланса движения денежных средств (БДДС) и бухгалтерским балансом. При малом числе оффшорных фирм можно ограничиться лишь одним БДДС. В связи со значительной ролью внутрифирменных операций их в БДДС целесообразно выделять особой строкой внутрифирменные финансовые потоки. 122 Управление финансами компании оффшорного типа предельно упрощено. Это связано с отсутствием налоговых обязательств и необходимости проводить аудиторские проверки. Не требуется поддерживать бухгалтерскую отчетность в каком-либо международном стандарте (хотя это вполне допустимо). Однако при наличии нескольких оффшорных фирм, у каждой из которых свой сектор бизнеса, количество финансовой и оперативной информации возрастает. Но и в этом случае традиционный бухгалтерский учет можно заменить системой оперативно-аналитического учета зарубежных операций и не оформлять отчет о финансовых результатах. Документация по зарубежным активам в материнской фирме ведется не столько ради фискальных целей, сколько с целью управления и контроля. Необходимо также указать, что эффективность и итоги хозяйственной деятельности оффшорных фирм также должны определяться раздельно — по внутренним и внешним операциям компании. В настоящее время типичной является ситуация, когда российское предприятие имеет за рубежом дочерние фирмы, хозяйственные объекты и разнообразные вложения. Они могут находиться в различных географических зонах и иметь различный правовой статус. Финансовые активы могут быть выражены в различных" валютах и финансовых инструментах. Перед руководством материнской компании стоит задача контроля за структурой зарубежных вложений, их размещением и доходностью. Для принятия решения по внешнеэкономической деятельности целесообразно использовать различные варианты налоговой экономии. Величина прироста прибыли за счет увеличения объема экспорта рассчитывается исходя из валовой выручки от реализованной единицы продукции, себестоимости единицы, количества экспорта. Оффшорный бизнес — достаточно эффективный инструмент планирования и управления хозяйственными связями. И, как правило, наибольший эффект достигается в результате использования систем материнских, дочерних и других аналогичных компаний. Однако следует отметить, что использование оффшора в большинстве случаев не влечет полного освобождения от налогов, а лишь позволяет снизить их в значительной степени. Оффшорный бизнес не является единственным вариантом снижения налогов в результате международного налогового планирования, так как существует возможность снижения налогов путем создания фирм в странах, с которыми имеется соглашение об устранении двойного налогообложения и в которых относительно низкий уровень налогообложения и налогового бремени. К особой группе задач относится создание эффективного механизма перемещения средств из одной юрисдикции в другую, изменения правой формы и статуса активов фирмы. Необходимо создание специальных каналов перевода доходов, их аккумулирования и последующего реинвестирования. С этой целью проводится поиск оптимальных налоговых маршрутов, создание организационных структур, обеспечивающих перемещение финансовых ресурсов в международном масштабе. Необходимо гибкое реагирование на изменение внешних условий. Планирование сети зарубежных фирм и филиалов требует изучения форм предпринимательской деятельности в различных странах мира, анализа налогового законодательство. Особое внимание следует уделить изучению сети международных налоговых соглашений об устранении двойного налогообложения. Все операции должны соответствовать долгосрочной стратегии фирмы. Таким образом, в ходе организации международных финансово-инвестиционных операций создаются дочерние компании двух типов: • оффшорная компания. В качестве конечных и начальных пунктов международных «транзитных» схем обычно выступают «классические» оффшорные фирмы. На их счетах в безналоговых условиях аккумулируются полученные за рубежом доходы. Через оффшорные фирмы осуществляется управление резервами фирмы. Кроме того, оффшорные фирмы применяются в несложных схемах налогового планирования, в которых выступают в качестве разного рода посредников или стороны внутрифирменного договора. 123 Наиболее популярными оффшорными юрисдикциями являются Британские Виргинские острова, Багамские острова, Панама, Остров Мэн, Гибралтар. Оффшорные фирмы регистрируются и в некоторых респектабельных странах, которые являются традиционными международными финансовыми центрами мира (Лихтенштейн, Люксембург и некоторые др.). Всего известно около 300 юрисдикции, предоставляющих иностранным компаниям возможности международного налогового планирования. Однако число классических оффшорных районов не превышает 50-60; • компания в «промежуточной» юрисдикции. Они размещаются в странах, относящихся к категории юрисдикции с умеренной системой налогов, где созданы привилегии для компаний, специализирующихся на «транзитных» и инвестиционных операциях в интересах материнской фирмы. В этих странах существенно сокращены или сведены на нет налоги на прибыли и от доходов, полученных за рубежом, имеется широкая сеть соглашений об устранении двойного налогообложения. К этой группе стран относятся такие респектабельные государства Европы, как Швейцария, Нидерланды, Люксембург, Кипр, Дания, Ирландия, Австрия. Сервисные структуры, размещаемые в зарубежных зонах с «умеренным» уровнем налогообложения, бывают четырех основных типов. Это оперативнохолдинговые компании, финансовые компании и лицензионные фирмы, специализирующиеся на управлении зарубежными нематериальными активами, страховые и перестраховочные компании. В льготных «холдинговых» юрисдикциях холдингам предоставляются следующие основные виды льгот: снижение налога «у источника», освобождение от налогов на прибыль доходов в виде дивидендов; освобождение от налога на доходы от переоценки активов; снижение налога на собственный капитал (net worth tax). Эти привилегии неодинаковы и встречаются в различных комбинациях. Традиционными холдинговыми юрисдикциями считаются Нидерланды, Швейцария, Люксембург, Бельгия, Ирландия, с некоторыми оговорками к ним можно причислить Бельгию и Данию. В настоящее время появились новые территории, привлекающие холдинговые компании: Гибралтар, Мадейра и Маврикий. Условия создания и функционирования холдингов в различных юрисдикциях неодинаковы. Каждая из них имеет свою специфику, благоприятствующую проведению операций конкретных типов. Финансовые компании (в том числе банки) используются для перевода финансовых ресурсов в виде кредитов и процентов по ним. Они создаются в юрисдикциях, представляющих специальные налоговые льготы таким компаниям. Часто используется комбинация из фирмы в «налоговой гавани» и финансовой компании в стране, имеющей благоприятные соглашения об устранении двойного налогообложения. Финансовая компания, расположенная в районе с благоприятными налоговыми условиями ввоза и вывоза процентов, получила в деловой практике название «проводящей» (conduit). «Оптимальная» юрисдикция для размещения финансовой компании должна отвечать следующим требованиям: предоставление финансовым компаниям официального права проведения кредитных операций; наличие широкой сети налоговых соглашений, снижение налога на банковский процент (как правило, до 0%); льготные принципы налогообложения кредитной «маржи» — разницы процентов по полученным и выданным кредитам. Перечисленным выше требованиям частично отвечают многие юрисдикции. Однако наиболее благоприятной страной для регистрации финансовых компаний являются Нидерланды, которые располагают большим количеством налоговых соглашений, большинство из которых не предусматривает налог «у источника» на направленный сюда процент по ссудам. Процентная «маржа» до определенного предела полностью исключается из налогообложения. Однако облагаемый доход не может быть ниже определенной величины — обычно 0,25% суммы кредита. Одной из наиболее популярных оффшорных банковских юрисдикции является Науру. Так как оффшорные банки исключены из сферы действия международной сети налоговых 124 соглашений об устранении двойного налогообложения, то перспективны варианты, связанные с использованием их в комбинации с финансовыми компаниями, размещенными в благоприятных налоговых юрисдикциях, например в рассмотренных выше Нидерландах. Лицензионные компании также используются как вспомогательный инструмент международного корпоративного планирования. Льготными территориями для лицензионных компаний считаются Ирландия, Люксембург и некоторые др. Лицензионные компании могут пользоваться следующими группами льгот: отсутствие налогов «у источника» на доходы и платежам за использование интеллектуальной собственности («ноухау»); льготное налогообложение платежей «роялти» или исключение их из налоговой базы; освобождение от налогов на операции с патентами и на изобретения, созданные в данной юрисдикции. В некоторых странах нематериальные активы имеют льготный налоговый или амортизационный режим. Соответственно перераспределение активов и доходов от них может использоваться в разнообразных схемах налогового и финансового планирования. В международном корпоративном планировании широко применяются оффшорные страховые компании различных типов. Оффшорный бизнес предоставляет возможность развивать как собственно страховую деятельность, так и проводить страховые операции в целях налогового и финансового планирования материнской компании. В большинстве юрисдикции страховые компании, действующие на открытых рынках, подвергаются страховому надзору местными властями. Страхование - лицензируемый вид деятельности. Страховая компания обычно должна обладать значительным уставным капиталом. В настоящее время многие оффшорные юрисдикции регистрируют на своей территории страховые фирмы, перестраховочную фирму можно зарегистрировать практически повсеместно. Однако при планировании крупномасштабных и систематических операций рекомендуется рассмотреть в первую очередь традиционные «страховые» юрисдикции. Среди них можно выделить Ирландию, Багамы, а также Герси и Джерси, Терке и Кайкос (Карибское море), остров Мэн и др. Например, на острове Мэн зарегистрированы 164 страховые компании, -из них 148 — кэптивы (их деятельность может осуществляться только в отношении заранее известного круга лиц), 8 — перестраховщики и 9 — обычные страховые компании. В международной практике распространены комбинированные схемы, состоящие из фирм различных типов, расположенных в налоговых гаванях и в странах с умеренным налогообложением. В качестве примера можно привести оффшорные цепочки «о. Мэн— Нидерланды», «Гибралтар—Швейцария», «Нидерланды—Нидерландские Антиллы», «Швейцария—Нидерланды», «Швейцария—Нидерланды—о. Мэн». Эти схемы подвижны, они могут создаваться под конкретный деловой проект или инвестиционную программу. В международной деловой практике нередко применяются цепочки типа «Люксембург— Нидерландские Антиллы—Нидерланды—США». Известны схемы, которые включают более 10 зарубежных фирм. Сложность проблем международного налогового планирования обусловливает необходимость автоматизации их решения. Например, популярное международное издание по международному налоговому планированию «Toley» (Великобритания) включает целый раздел, целиком посвященный средствам автоматизации международного налогового планирования. Одним из мощнейших инструментов налогового планирования является применение трастов и структур так или иначе использующих трасты. Под международным трастом понимается траст, созданный в одной стране для управления имуществом, расположенным в другой стране. Следует отметить, что когда речь заходит о международном трасте чаще всего подразумевается траст, учрежденный в соответствии с нормами общего права. Такой траст может быть учрежден только в странах, применяющих нормы англосаксонского права. Обычно это страны, тесно связанные с Великобританией. Классическими трастовыми 125 странами и территориями являются Соединенное Королевство Великобритании и Северной Ирландии, Кипр, Британские Вирджинские острова, Багамские и Бермудские острова, Гибралтар, Каймановы острова, и ряд других территорий. К другой категории стран, где принято трастовое законодательство, но фактически эти страны не принадлежат к системе общего права, относятся Швейцария, Лихтенштейн, Панама, Монако. Это наиболее интересные страны с точки зрения их использования в налоговом планировании, потому что, являясь странами континентального права и в полной мере используя все принципы этого права, они в то же время изменили свое законодательство с целью применения преимуществ трастовых структур. Все трасты можно подразделить на отзывные и безотзывные. При учреждении отзывного траста учредитель имеет возможность либо по истечении срока, либо при наступлении определенных обстоятельств, указанных в договоре, возвратить имущество в свою собственность. Отзывные трасты имеет ряд преимуществ для учредителя. Это возможность жесткого контроля над деятельностью доверительного управляющего, в использовании имущества по своему усмотрению в случае прекращения договора траста. Однако, при этом часто теряется возможность защиты имущества, переданного в траст, от обращения взыскания по обязательствам учредителя, ограничивается защита имущества траста от принудительного наследования, использование траста в целях минимизации налоговых обязательств по налогам на имущество, на доходы и на переход права собственности. Безотзывный траст не дает возможности для учредителя траста получить обратно в свою собственность имущество, прежде переданное в траст. В зависимости от объема прав, предоставляемых доверительному управляющему, трасты подразделяются на фиксированные и дискреционные. При заключении договора фиксированного траста управляющий должен руководствоваться в своей деятельности указаниями учредителя или попечителя в отношении операций, совершаемых с имуществом, переданным в доверительное управление. В дискреционном трасте управляющий при распоряжении имуществом действует по своему усмотрению. В отличии от фиксированного траста, трасты по дискреционному трасту не связан какими-либо указаниями учредителя относительно использования имущества, кроме обязанности действовать в интересах бенефициаров. Кроме того, на него могут налагаться определенные ограничения и обязательства, зафиксированные в договоре траста. Механизм дискреционного траста в принципе допускает возможность контроля за деятельностью управляющего трастом со стороны учредителя, попечителя или бенефициара, но этот контроль или управление должен осуществляться в таких формах, чтобы впоследствии третьи лица не могли утверждать, что деятельность осуществлялась на основании прямых указаний учредителя. Одной из таких неявных форм управления являются так называемые письма-пожелания (Letter of Wishes). Если третьим лицам удастся доказать в суде, что траст управлялся прямыми указаниями учредителя, то суд может признать, что договор траста представлял мнимую сделку, либо был фиксированным трастом со всеми вытекающими последствиями. Трастовая схема станет неэффективной для достижения поставленной цели. Вопросы контроля за деятельностью доверительного управляющего трастами являются самой сложной и деликатной сферой всех трастовых схем, имеющих целью защиту имущества, переданного в траст. Соглашения об избежаний двойного налогообложения и трансфертпрайсинг Первые налоговые соглашения были заключены почти 140 лет назад между Бельгией и Францией (1843 г.) и Бельгией и Голландией (1845 г.) по вопросам административной помощи и обмена налоговой информацией. С 20-х гг. XX в. началось широкое развитие международного сотрудничества по вопросам устранения двойного налогообложения и борьбы против уклонения от уплаты налогов. 126 Следует выделить различные соглашения об устранении двойного налогообложения, основой которых в условиях глобализации является Типовая конвенция Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) об устранении двойного налогообложения от 1977 г. с последующими изменениями. ОЭСР, объединяющая в настоящее время порядка 30 стран, имеющая своей перспективной целью заключение единого договора об избежании двойного налогообложения между странами-участницами, хотя до практического решения данного вопроса пока что далеко. В 1979 г. на восьмой пленарной сессии Группы экспертов была принята Типовая конвенция ООН, являющаяся официальным рекомендательным документом ООН для урегулирования налоговых отношений между промышленно развитыми и развивающимися странами, по модели которой сейчас заключено более 450 налоговых соглашений. Имеются также типовые конвенции, разработанные на уровне региональных организаций: Типовое налоговое соглашение Британского содружества наций, Конвенция об устранении двойного налогообложения между странами — членами Андской группы и т. п. Заключаются различные многосторонние налоговые соглашения: между странами Бенилюкса; Нордическая конвенция между Данией, Финляндией, Швецией, Норвегией и Исландией; Ломейская конвенция, регулирующая некоторые налоговые вопросы взаимоотношений между ЕЭС и развивающимися странами. Существующие соглашения, регулирующие налоговые вопросы, можно разделить на две группы: 1) собственно налоговые соглашения, в том числе: общие, ограниченные, об оказании административной помощи, о налогах на наследство, о налогах по социальному страхованию, о распространении налоговой юрисдикции; 2) различные международные соглашения, в которых наряду с другими основными вопросами рассматриваются и вопросы налогового характера: соглашения об основах взаимоотношений между двумя государствами, соглашения об установлении дипломатических и консульских отношений, торговые договоры и соглашения, в том числе чисто таможенные соглашения (например, Генеральное соглашение по тарифам и торговле — ГААТ); международные договоры, определяющие принципы взаимоотношений международных организаций со странами их базирования. Следует отметить, что наиболее глобальный характер имеют общие соглашения об устранении двойного налогообложения доходов и имущества, которые обычно состоят из трех частей: в первой части устанавливается сфера действия соглашения, во второй — определяются налоговые режимы, в третьей — предусматриваются методы и порядок выполнения соглашений. Урегулирование налоговых отношений между различными странами осуществляется в основном путем заключения двусторонних налоговых соглашений, которых в мире насчитывается несколько сотен: Великобритания имеет более 90 действующих соглашений, Франция — 86 соглашений, Германия — примерно 60, Япония — около 60, Канада — более 50. Одним из важнейших составляющих международного налогового планирования является трансфертное ценообразование, которое опосредствует движение товаров и услуг в пределах транснациональной группы. Трансфертные цены представляют собой разновидность цен, применяемых во внутрифирменных расчетах. Движение капиталов, выражающее стоимость товаров и услуг (трансферты) позволяет варьировать полученные доходы, перераспределяя их большую часть компаниям находящимся в зонах с благоприятным налогообложением. Большое значение для целей налогового планирования имеет заключение «соглашений о заранее согласованных ценах», т. е. механизм трансфертного ценообразования. В настоящее время в США действует уже около 70 таких соглашений и примерно по стольким же ведутся переговоры. Данные соглашения США заключили с Австралией, Великобританией, Канадой, Мексикой, Японией и т. д. 127 Первые такие соглашения были заключены по инициативе компьютерного гиганта Apple для регулирования его отношений с филиалами в Австралии (1991 г.), в Канаде (1993 г.) и в Сингапуре (1995 г.). В настоящее время трансфертное ценообразование практикуется такими странами, как Австралия, Бельгия, Голландия, Канада, Корея, Мексика, Франция и т. д. Во многих из этих стран в законодательство включаются особые нормы, допускающие также заключение односторонних соглашений по трансфертным ценам — между налогоплательщиком и властями своей страны. Налоговое планирование посредством применения трансфертных цен в глобальном масштабе позволяет воздействовать на перемещение капиталов, на распределение конечных доходов и прибылей между странами, оптимизировать планирование долгосрочных инвестиционных проектов международного характера. В оффшорном бизнесе базовый принцип налогового планирования очевиден —центр прибыли (оффшорная компания) располагается в налоговой гавани. Доходы от деятельности в различных географических районах поступают в выгодную с налоговой точки зрения юрисдикцию. В самом широком смысле главный механизм оффшорного бизнеса можно охарактеризовать как операции на базе регулируемых внутрифирменных цен (т. е. когда сделки заключаются между фирмами, контролируемыми одним и тем же лицом). В первую очередь оперирование внутрифирменными трансфертными ценами осуществляется в торговле товарами и услугами. Разница между внутрифирменной (трансфертной) ценой и фактической становится источником дохода фирм в оффшорных юрисдикциях. Технология международных трансфертных операций (внутрифирменных сделок и платежей) — одна из наиболее тонких и «закрытых» областей ноу-хау компаний и банков. Это связано с тем, что сфера международного налогового и валютно-финансового планирования компании касается взаимоотношений с официальными органами своих собственных и иностранных государств. В корпоративных схемах широко применяется институт «номинального» владения компаниями и банками. В результате дочерние и зависимые фирмы для третьих лиц (и налоговых органов) выглядят как самостоятельные хозяйственные субъекты. Значительная часть финансовых ресурсов банка или материнской транснациональной компании часто находится в международных финансовых центрах и оффшорных районах. Представительства и филиалы компаний, которые действуют в различных странах, пользуются зарубежными авуарами и счетами материнской компании. В результате средства, которыми они фактически оперируют, частично или полностью «выводятся» из поля зрения местных налоговых и административных органов. С подобными манипуляциями борются все государства, контролируя «правильность цен», по которым совершаются сделки, особенно международные. Операции с трансфертными ценами органами налоговых администраций многих зарубежных государств рассматриваются как уклонение от налогов и законодательно наказуемы. Для устранения нелегальных налоговых операций с трансфертными ценами в двухсторонних международных договорах и налоговых соглашениях, а также во внутреннем налоговом законодательстве многих стран предусмотрен порядок определения (оценки) совершаемой сделки транснациональными компаниями. Контролируются также сделки между родственными компаниями, которые могут договориться о последующем использовании доходов от экономии на налогах. Такой контроль применяется только в налоговых целях и не навязывает партнерам цен, по которым должны совершаться сделки. Конкретные параметры сделок — дело продавца и покупателя, но интересы государства должны быть защищены. Такие правила, в международной практике получившие название правил «вытянутой руки», значительно эффективнее ограничений по себестоимости, но значительно сложнее в администрировании. В частности, в модели налоговой конвенции ОЭСР 1992 года приняты определенные меры по регулированию трансфертного ценообразования. Одним из наиболее распространенных способов является определение полученных доходов для целей налогообложения на территории государства согласно принципа отдельной экономической 128 единицы или как его еще называют, принцип « на расстоянии вытянутой руки». Так, в статье 9 Модели налоговой конвенции ОЭСР указано, что если: «между родственными предприятиями созданы или установлены коммерческие или финансовые отношения, отличные от налоговых отношений, которые были бы созданы между независимыми предприятиями, тогда любая прибыль, которая могла бы быть получена, но из-за данных условий не может быть получена одним из этих предприятий, может быть включена в прибыль данного предприятия и соответственным образом облагаться налогом». Эта ссылка на условия, установленные в коммерческих и финансовых отношениях независимых предприятий, и является принципом «вытянутой руки». Пытаясь определить прибыль, которая была бы получена независимыми предприятиями при аналогичных обстоятельствах, этот принцип определяет подход, согласно которому многонациональные предприятия, входящие в транснациональные компании, рассматриваются как самостоятельные единицы, а не как единый объединенный бизнес. С самого начала странычлены ОЭСР одобрили применение подхода отдельных экономических единиц не только в области трансфертного ценообразования, но также в качестве фундаментального принципа для распределения прав налогообложения между странами. В результате страны-члены договорились, что для целей налогообложения прибыль родственных предприятий может быть при необходимости скорректирована, чтобы обеспечить распределение налоговой базы совместимое с принципом «на расстоянии вытянутой руки». Можно выделить ряд причин, по которым этот принцип положен в основу модели налоговой конвенции. Во-первых было принято, что рыночные отношения между спросом и предложением являются лучшим способом распределения ресурсов и доходов. Во-вторых этот принцип в значительной степени обеспечивает равное отношение к группе многонациональных предприятий и независимым субъектам, помогая, таким образом, избежать создания налоговых преимуществ путем аккумуляции экономической власти в руках крупных многонациональных групп. В-третьих, подобный метод оценки достаточно удобен и прост в применении. В тоже время отдельные государства применяют различные методы определения отклонений внутрифирменных цен от рыночных. В налоговом законодательстве США предусмотрен ряд статей позволяющих регулировать трансфертное ценообразование и разработаны методики корректировки зависимых цен. Метод сравнения со свободной ценой предполагает сравнение цен, которые применяются в сделках между взаимозависимыми фирмами и ценами используемыми в сделках между независимыми контрагентами или между одной из анализируемых взаимозависимых фирм и ее сделками с прочими лицами. Метод применим для аналогичных или идентичных сделок. Метод дает хорошие результаты. При прямых продажах конечным потребителям или предприятиям розничной торговли. Метод сравнения по торговой марже применяется для сравнительного анализа цен при продажах дилерами и дистрибьюторами. Объектом сравнения является маржа (доход) полученный в виде вознаграждения дилера (дистрибьютора) за его услуги по реализации товара. Оценка полученного дохода проводится по достаточно сравнимым сделкам, заключаемых между зависимым и независимыми посредниками. Метод сравнения по издержкам плюс торговая маржа включает анализ общей суммы возмещения, получаемого торговцем, куда входит маржа (доход) и понесенные расходы. Этот метод применяется чаще всего в отношениях между производителями товаров и зависимыми от них продавцами. Анализ включает сопоставление не только полученных доходов, но и произведенных расходов по реализации и доставке товара, его хранению и маркетингу. Методы распределения прибыли включают два метода: метод распределения прибыли по аналогии и метод распределения по остаточной прибыли. Первый метод подразумевает оценку полученных доходов по аналогичной схеме взаимоотношений и рассматривает в каких пропорциях распределяются прибыли или убытки от продажи 129 конечного продукта. Полученные пропорции налагаются на аналогичную схему между взаимозависимыми лицами и учитывает насколько распределение прибылей между ними соответствует свободным ценам. Второй метод предусматривает вначале распределение конечной прибыли каждому контрагенту в соответствии с долей его участия на основании среднерыночной нормы прибыли, а затем полученная сумма этих начислений вычитается из общей суммы реально полученной прибыли и остаток прибыли распределяется в соответствии с договоренностью о распределении имущественных прав и других обязательств. Метод сравнения по прибыли третьих лиц предусматривает сравнение отношений между взаимозависимыми фирмами по прибыли, получаемой каждой из сторон с доходами полученными в этой отрасли или сфере экономики другим фирмами. В данном случае оценка производится не по отдельным сделкам, а по фирме в целом. Литература: 1. Налоговый кодекс Республики Беларусь (Общая часть) от 19 декабря 2002 г. № 166-З (в ред. 26.12.2007) // Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2003. № 4, 2/920. 2. Таможенный кодекс таможенного союза (Приложение к Договору о Таможенном кодексе таможенного союза, принятому Решением Межгосударственного Совета Евразийского экономического сообщества на уровне глав государств от 27 ноября 2009 года № 17) http://pravo.levonevsky.org/kodeksby/tktc/2010_07/index.htm 3. Налоговый кодекс Республики Беларусь (Особенная часть) от 29 декабря 2009 г. № 71-З // Зарегистрировано в Национальном реестре правовых актов Республики Беларусь 30 декабря 2009 г. № 2/1623. // www.ncpi.gov.by.. 4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998) (ред. от 28.09.2010) // www.nalog.ru 5. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) (ред. от 28.09.2010) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.10.2010) // www.nalog.ru 6. Закон Республики Беларусь от 15 октября 2010 г. № 174-З «О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Республики Беларусь» [Электронный ресурс]. – 2010. – Режим доступа: http://www.nalog.by 7. Закон Pеспублики Беларусь от 15 октября 2010 г. № 176-3 «О республиканском бюджете на 2011 год» // www.minfin.gov.by. 8. Алиев Б.Х. Теоретические основы налогообложения. М.: ЮНИТИ, 2004. 9. Барулин С.В., Ермакова Е.А., Степаненко В.В. Налоговый менеджмент./ учебное пособие М.: Издательство: "Омега-Л"; 2007/ 10. Бланк И.А. Управление финансовой стабилизацией предприятия. К.: Ника-Центр, Эльга, 2003. 11. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика /Под ред. к.ю.н. А.В. Брызгалина. Изд 2-е, перераб. и доп. – Екб.: Издательство «Налоги и финансовое право», 2005. 12. Ван Хорн Джеймс и др. Основы финансового менеджмента. Пер. с англ. М.: Изд. Дом «Вильямс», 2001. 13. Вылкова Е.С. Налоговое планирование в системе управления финансами хозяйствующих субъектов. СПб., 2002. 14. Дернберг Р.Л. Международное налогообложение: Пер. с англ.- М.: ЮНИТИ, 1997. 130 15. Евстигнеев Е.Н. Налоги и налогообложение. Учебное пособие для высших учебных заведений/ Е.Н. Евстигнеев. – 5-е изд. – Санкт-петербург: ПитерПресс, 2008. 16. Исаев А.А. Очерк теории и политики налогов. – М.: ООО «ЮрИнфоР-Пресс», 2004. 17. Карп М.В. Налоговый менеджмент: Учебник для вузов. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 18. Князев В.Г., Маршавина Л.Я. Налоговый менеджмент: Уч. пособие. М.: Изд-во Рос. эконом. акад., 2002. 19. Кучеров И. И.Налоговое право зарубежных стран. Курс лекций.- М.:АО «Центр ЮринфоР»,2003. 20. Международные финансы: Учеб. пособие / И.Н. Жук, Е.Ф. Киреева, В.В. Кравченко; Под общ. ред. И.Н. Жук. — Минск: БГЭУ, 2001. 21. Мельник Д.Ю. Налоговый менеджмент. М.: Финансы и статистика, 2000. 22. Менеджмент: теория и практика в России: Учебник. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2003. 23. Налоги и налогообложение [Барабаш А.Я. и др]; под ред. М.В.Романовского, О.В. Врублевской. – 6-е изд. доп.- Санкт_Петербург: Питер Пресс, 2009. 24. Налоги и налогообложение: под редакцией Д.Г. Черника: Учебное пособие:Изд-во: Юнити-Дан: 2010. 25. Налоги и налогообложение: Сборник задач и тестовых заданий/ С.Ф.Зубарева, Е.С. Филипович, Е.А.Захарова; под ред. С.Ф.Зубарева. - Мн.: БГЭУ, 2010. 26. Налоги и налогообложение: учебник для студентов экономических специальностей учреждений, обеспечивающих получение высшего образования [Н.Е. Заяц и др.; под общей редакцией Н.Е. Заяц, Т.Е. Бондарь, И.Н. Алешкевич. – 5-е изд, испр. И доп. – Минск, Вышэйшая школа, 2008. 27. Налоги и налогообложение: учебно-методическое пособие/ Министерство образования Республики Беларусь, УО «Белорусский государственный экономический университет»: [Т.И. Вуколова и др.] М.: БГЭУ, 2007. 28. Налоги: Учебник / Н.Е.Заяц, Т.Е.Бондарь, Т.И.Василевская и др.; Под общей ред. Н.Е.Заяц.- Мн., Выш.шк.,2008. 29. Налоговая политика. Теория и практика: учебник для магистрантов, обучающихся по специальностям «Финансы и кредит», «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», «Мировая экономика» / под ред. И.А. Майбурова – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2010г. 30. Налоговый контроль: учебное пособие/ Е.Ф.Киреева, Т.А Верезубова, С.Ф. Зубарева [и др.]; под ред. Е.Ф. Киреевой, И.А. Лукьяновой. - Минск: БГЭУ,2008. 31. Налогообложение в международной экономической практике: основы организации международного налогообложения: Учеб. пособие/ Киреева Е.Ф. - Мн.: БГЭУ, 2006. 32. Основы финансового менеджмента: Учебное пособие / Ткачук М.И., Киреева Е.Ф.Мн.: Интерпрессервис, 2006. 33. Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования Спб.: изд-во Спб.гос.ун-та ,2005 34. Соколов, А.А. Теория налогов / А.А. Соколов. — М.: ЮрИнфоР-Пресс, 2003. 35. Сутырин С.Ф. , Погорлецкий А.И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике/ Под ред. Сутырина С.Ф. – СПб.: Изд-во В.А.Михайлова, Изд-во «Полиус»,1998. 36. Теория финансов: Учебное пособие/ Н.Е. Заяц, М.К. Фисенко и др.Мн.: БГЭУ, 2005. 37. Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование- М.: Издательство Норма, 2001. 38. Финансовый менеджмент: ответы на экзаменационные вопросы. / М.И. Ткачук, О.А. Пузанкевич.- Минск: Тетра Систем, 2008. 39. Шкирман С.И. Все об упрощенной системе налогообложения / Шкирман – 2-е изд, доп. и перераб.. Мн: Из-во Гревцова, 2009. 40. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник для студентов вузов / Т.Ф. Юткина. - М.: НОРМА - ИНФРА - М., 2006. 131
