Иконникова О.А.

Иконникова О.А.
к.ю.н., руководитель налогового департамента
ООО Аудиторская фирма «Ремида Аудит»
30.04.2016г.
Анализ положений проекта Федерального закона «О внесении изменений в части первую и
вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с совершенствованием
принципов определения цен для целей налогообложения» (от 04.05.2011г.)
1. Замечания по законопроекту в целом
Стилистика текста Законопроекта от 04.05.2011г., к сожалению, отличается от предыдущих
проектов (например, от января 2010г.) в худшую сторону.
Неоправданное количество причастных и деепричастных оборотов в предложениях может
существенно затруднить его понимание и применение налогоплательщиками. В качестве примера
можно привести п.4 ст.1053 Проекта:
«4. При учете в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) налогоплательщиков,
являющихся сторонами сделки между взаимозависимыми лицами, которые могли бы быть
получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или)
финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же
сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, на основании
рыночной рентабельности сделок с товарами (работами, услугами), являющимися предметом
указанной сделки, рентабельность сделки, сторонами которой являются взаимозависимее лица,
признается рыночной, если налоговым органом, уполномоченным проводить соответствующее
мероприятие налогового контроля, не доказано обратное либо если налогоплательщик не
произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с пунктом 7 настоящей
статьи.».
- В приведенном примере повторяется формулировка о последствиях влияния
взаимозависимости на результаты сделки («, которые могли бы быть получены этими лицами, но
не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки
от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются
лица, не признаваемые взаимозависимыми,»), которая уже была дана в п.1 статьи 1053.
В законопроекте часто используются формулировки, представляющие собой
стилистические ошибки:
а) Например, выражения «стороны сделки между взаимозависимыми лицами» (п.6 ст.1053),
«налогоплательщики, являющиеся сторонами сделки между взаимозависимыми лицами» являются
тавтологиями. Такой же тавтологией является положение п.1 ст.1055: «Сопоставление
коммерческих и (или) финансовых условий сделок и их результатов допускается исключительно
при условии, что сопоставляемые сделки являются сопоставимыми с анализируемой
сделкой.».
б) Выражения «корректировки по налогам, не являющимися налогом на прибыль
организаций», «в целях налогообложения налогами» - не нуждаются даже в комментариях.
В ряде случаев нормы неоправданно дублируют друг друга (к примеру, п.3 и п.7 ст.1053; п.1
и п.2 ст.1054).
Представляется, что текст законопроекта нуждается в серьезной стилистической
переработке, так как в нынешнем виде он не соответствует требованию п.20 Методических правил
по организации законопроектной работы федеральных органов исполнительной власти (утв.
Приказ Минюста РФ №3, Института законодательства и сравнительного правоведения при
Правительстве РФ №51 от 10.01.2001г.), согласно которому текст законопроекта должен быть
1
логически последовательным, содержательно определенным и не допускающим различного
понимания и толкования.
2. Замечания по отдельным положениям законопроекта
Положение
законопроекта
Абзац 6 п.7
ст.1053
Текст проекта
Замечание
Сумма недоимки, исчисленной
налогоплательщиком самостоятельно по
результатам произведенной в соответствии с
настоящим пунктом корректировки, должна
быть погашена в срок не позднее даты уплаты
налога на прибыль организаций (налога на
доходы физических лиц) за соответствующий
налоговый период. При этом за период с даты
возникновения недоимки до даты истечения
установленного срока ее погашения пени на
сумму недоимки не начисляются.
Пункт 11
ст.1053
В случае, если в соответствии с
законодательством при совершении сделки
проведение оценки является обязательным, цена
объекта оценки, определенная оценщиком в
соответствии с законодательством об оценке,
признается рыночной для целей
налогообложения при условии, что в отношении
результатов такой оценки соблюдается
требование, установленное пунктом 1
настоящей статьи.
Пункт 2 ст. 1054
Если в сделке применяется цена, установленная
или согласованная в порядке, предусмотренном
пунктом 1 настоящей статьи, то такая цена
признается рыночной для целей
налогообложения.
В случае установления минимальной
предельной цены такая цена не учитывается при
определении рыночной цены, если минимальное
значение интервала рыночных цен,
определенного в соответствии с главой 143
настоящего Кодекса без учета указанной
минимальной предельной цены, превышает эту
минимальную предельную цену. В противном
случае интервалом рыночных цен признается
интервал, минимальное значение которого
п.3 ст. 1054
2
Урегулирован срок уплаты недоимки при
самостоятельной корректировке налога на
прибыль организаций и НДФЛ, а также
последствия самостоятельной уплаты недоимки
(не начисляются пени). Но по остальным
налогам («не являющимся налогом на прибыль
организаций (НДФЛ)») такой срок не
определен, а также не ясно, будет ли в этом
случае налогоплательщик также освобождаться
от уплаты пени. Представляется, что такое
освобождение должно быть и по остальным
налогам, в отношении которых возможен
налоговый контроль за ценообразованием.
Если же имеется в виду, что недоимки по
другим налогам погашаются в тот же срок, что
и уплата НПО и НДФЛ, то норма нуждается в
более четкой формулировке, так как допускает
двойное толкование.
Кто будет проверять соответствие заключения
независимого оценщика требованиям пункта 1
ст.1053? Если проведение такого контроля
предполагается осуществлять силами
налоговых органов, то, во-первых, это нарушает
независимость оценки как таковой, а во-вторых,
прямо противоречит ст.13 Федерального закона
от 29.07.1998г. №135-ФЗ «Об оценочной
деятельности в Российской Федерации»,
согласно которой в случае наличия спора о
достоверности величины рыночной или иной
стоимости объекта оценки, установленной в
отчете, в том числе и в связи с имеющимся
иным отчетом об оценке этого же объекта,
указанный спор подлежит рассмотрению судом,
арбитражным судом в соответствии с
установленной подведомственностью,
третейским судом по соглашению сторон спора
или договора или в порядке, установленном
законодательством Российской Федерации,
регулирующим оценочную деятельность.
Повторяет уже изложенную в п.1 этой же статьи
норму. Никакой дополнительной смысловой
нагрузки не несет.
В случае корректировки минимальной
регулируемой цены налоговые последствия
понятны: сторона, реализовавшая товар (работу,
услугу) по минимальной цене, которая
оказалась меньше рыночного минимума обязана
учесть выручку для целей налогообложения в
большем размере – исходя их рыночного
минимума. В случае же корректировки
максимальной регулируемой цены возникает
вопрос – в этом случае налогоплательщик не
равно этой минимальной предельной цене, а
максимальное значение принимается равным
его максимальному значению, определенному в
соответствии с главой 143 настоящего Кодекса.
В случае установления максимальной
предельной цены такая цена не учитывается при
определении рыночной цены, если эта
максимальная предельная цена превышает
максимальное значение интервала рыночных
цен, определенного в соответствии с главой 143
настоящего Кодекса без учета указанной
максимальной предельной цены. В противном
случае интервалом рыночных цен признается
интервал, максимальное значение которого
равно этой максимальной предельной цене, а
минимальное значение принимается равным его
минимальному значению, определенному в
соответствии с главой 143 настоящего Кодекса.
10. При определении сопоставимости условий
договора займа, кредитного договора, договора
комиссии, поручительства или банковской
гарантии могут учитываться также финансовая
история и платежеспособность соответственно
получателя займа, кредита, стороны,
являющейся выгодоприобретателем по договору
поручительства или банковской гарантии,
характер и рыночная стоимость обеспечения
обязательства, а также срок, на который
предоставляется заем или кредит, валюта,
являющаяся предметом договора займа или
кредита, порядок определения процентной
ставки (фиксированная или плавающая) и иные
условия, которые повлияли на величину
процентной ставки (комиссии по договору
поручительства или банковской гарантии) по
соответствующему договору.
должен отражать в налоговом учете выручку,
превышающую рыночный максимум?
Статья 1055
(наименование)
Сопоставимость коммерческих и (или)
финансовых условий сделок и функциональный
анализ
пп. 2 п.2 ст.1056
2) сведения, полученные из бухгалтерской и
статистической отчетности организаций, в том
числе такие сведения, опубликованные в
общедоступных российских или иностранных
изданиях или информационных системах.
Фразу «функциональный анализ» предлагаем
исключить, так как этот термин является
специальным научным термином (в том числе
используемым в высшей математике), и в
данном случае его применение излишне, так как
анализ функций сторон сделки (а фактически их
обязательств) вполне охватывается термином
«коммерческие условия сделки». Термин
«функциональный анализ» явно заимствован из
Руководства ОЭСР по трансфертному
ценообразованию1, однако этот документ носит
методический, а не нормативный характер, в
законопроекте же использование такой
специфической терминологии, на наш взгляд,
излишне.
К источникам информации о рыночных ценах
отнесены «сведения, полученные из
бухгалтерской и статистической отчетности
организаций» - однако во-первых, ни в
статистической, ни в бухгалтерской отчетности
организаций не содержится какой-либо
информации о применяемых ценах, а вовторых, применение данных о других
п.10 ст. 1054
1
Эта норма явно относится к определению
сопоставимости заемных обязательств,
предусмотренной ст.269 НК РФ.
Представляется нецелесообразным ее
включение в Часть первую НК РФ при том, что
она регулирует специальный вопрос налога на
прибыль организаций. Предлагаем
предусмотреть соответствующие изменения в
ст.269 НК РФ.
Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations.
3
Абзац 2 п.2
ст.1058
Подпункт 2 п.4
ст.10513
Указанные финансовые показатели для
иностранных организаций определяются по
данным бухгалтерского учета (бухгалтерской
отчетности), который ведется в соответствии с
законодательством иностранных государств.
При этом для целей обеспечения
сопоставимости с данными бухгалтерского
учета (бухгалтерской отчетности), который
ведется в соответствии с законодательством
Российской Федерации о бухгалтерском учете,
проводится корректировка таких данных.
2) при наличии в собственности (пользовании)
сторон анализируемой сделки прав на объекты
нематериальных активов, оказывающие
существенное влияние на уровень
рентабельности (при отсутствии однородных
сделок, предметом которых являются объекты
нематериальных активов и совершенных с
лицами, не являющимися взаимозависимыми);
Пункт 4 ст.10514
Пункт 1 ст.10515
Пункт 5 ст.10515
5. Детальность и основательность
представляемой в налоговые органы
документации должны быть соразмерны
налогоплательщиках, полученных в ходе
налоговых проверок (если имеется в виду
именно это), в ходе проверки цен признано
недопустимым арбитражной практикой1. Также
следует отметить, что предложенный
«источник» по-прежнему не отвечает принципу
общедоступности информации как для
налоговых органов, так и для
налогоплательщиков. Оговорка о том, что
применяются «, в том числе, сведения,
опубликованные в общедоступных
источниках», – явно недостаточна для
реализации этого принципа. На фоне п.5 данной
статьи (согласно которому налогоплательщики
вправе использовать иные источники
информации, ТОЛЬКО если они общедоступны)
налицо предоставление преимущественного
положения налоговым органам при
использовании источников информации о
рыночных ценах, что является недопустимым.
Не ясно, кто именно будет осуществлять такую
корректировку (налогоплательщик, налоговый
орган) и, соответственно, за чей счет она будет
производиться? Если и предусматривать такое
условие, то необходимо четко определить лицо,
на которое будет возложена данная
обязанность.
Кто и каким образом будет оценивать
существенность влияния таких НМА на
рентабельность?
Данное нововведение следует оценить
положительно, т.к. оно в какой-то степени
сократит объем контролируемых сделок в той
ситуации, когда налоговый контроль за
ценообразованием не нужен в принципе
(налогообложение сторон сделки
осуществляется в рамках одно субъекта РФ).
Следует оценить положительно тот факт, что в
представленном варианте законопроекта с
налогоплательщиков, осуществляющих
контролируемые сделки, снята обязанность
самостоятельно и на постоянной основе
раскрывать информацию о таких сделках. В
предложенном варианте налогоплательщик
обязан подготовить документы в обоснование
цены по сделке только в случае налоговой
проверки.
Идея разработчика проекта понятна:
реализовать принцип рациональности
документального подтверждения
Например: Постановление ФАС ПО от 07.09.2007г. №А55-16781/06; Постановление ФАС ЗСО от 17.07.2007г.
№Ф04-4808/2007(36285-А46-19); Постановление ФАС СЗО от 12.11.2001г. № А26-2883/01 -02-07/111
1
4
сложности сделки и формирования ее цены
(рентабельности сторон сделки).
Абзац 3 п.2
ст.10517
При этом проведение проверки в отношении
сделки, совершенной в налоговом периоде, не
препятствует проведению камеральных и (или)
выездных налоговых проверок за этот же
налоговый период.
п.4 ст.10517
Проверка проводится в срок, не превышающий
шесть месяцев. В исключительных случаях
указанный срок может быть продлен до 12
месяцев по решению руководителя (заместителя
руководителя) федерального органа
исполнительной власти, уполномоченного по
контролю и надзору в области налогов и сборов.
п.5 ст.10517
5. При наличии у налогоплательщика
информации об исполнении другой стороной по
сделке решения о доначислении налога в
случаях, предусмотренных статьей 10518
настоящего Кодекса, и при неполучении
уведомления о возможной симметричной
корректировке в сроки, указанные в пункте 3
настоящей статьи, налогоплательщик вправе
обратиться в федеральный орган
исполнительной власти, уполномоченный по
контролю и надзору в области налогов и сборов,
с заявлением о выдаче уведомления о
возможной симметричной корректировке.
3. Федеральный орган исполнительной власти,
уполномоченный по контролю и надзору в
области налогов и сборов, рассматривает
представленные налогоплательщиком в
соответствии с пунктами 1 и 2 настоящей статьи
заявление и другие документы в срок не более
шести месяцев со дня их получения. Указанный
срок может быть продлен на срок, не
превышающий девяти месяцев.
п.3 ст.10523
п.5 ст.10523
Основаниями для принятия решения об отказе
от заключения соглашения о ценообразовании, в
частности, являются:
п.1 ст.1293
Неуплата или неполная уплата (неправомерное
неперечисление или неполное перечисление)
налогоплательщиком сумм налога в результате
применения цен (рентабельности), не
соответствующих рыночным ценам
(рентабельности), в контролируемых сделках
влекут взыскание штрафа в размере 40
процентов от неуплаченной (неперечисленной)
суммы налога, подлежащей уплате (доплате), но
не менее 30000 рублей.
5
обоснованности цен для целей
налогообложения. Однако формулировка нормы
нуждается в уточнении: что означает термин
«основательность документации» - не ясно.
Однако в этом случае необходимо установить
порядок взаимодействия налоговых органов,
проводящих выездную или камеральную
проверку и налоговых органов,
осуществляющих контроль за трансфертным
ценообразованием, а также порядок
использования ими результатов друг друга.
Срок проведения проверки неоправданно
завышен – фактически группы компаний будут
находиться в состоянии налоговых проверок
постоянно (что имеет место на практике уже
сейчас, однако согласно законопроекту это
бремя фактически удвоится). Предлагаем
использовать сроки, установленные для
проведения выездной налоговой проверки.
Ссылка на п.3 данной статьи, вероятно,
ошибочна – сроки направления уведомления о
симметричной корректировке установлены в
п.4.
Заслуживает дополнительного обсуждения
предлагаемый срок рассмотрения заявления
налогоплательщика о заключении соглашения о
ценообразовании (не более 6 месяцев).
Предельный срок рассмотрения представляется
слишком длительным – следует обсудить, не
будет ли он существенно затруднять
хозяйственную деятельность взаимозависимых
лиц (в части планируемых крупных
контролируемых сделок), либо не сделает ли
такой срок изначально нежизнеспособным
институт соглашений о ценообразовании.
Считаем, что перечень оснований для отказа
налогового органа в заключении соглашения о
ценообразовании должен быть закрытым, в
противном случае этот институт будет целиком
применяться (или не применяться) по
субъективному усмотрению налоговых органов.
Установление 40% штрафа не неуплату
(неполную уплату) налога в связи с
применением «нерыночной» цены сделки
представляется необоснованным. Прежде всего,
нормы о налоговой ответственности должны
носить универсальный характер – поэтому
логичным представляется установление 20%
штрафа. Кроме того, повышенные меры
ответственности за налоговые правонарушения
могут быть обоснованы лишь в том случае, если
такие правонарушения более опасны в
социально-экономическом плане. Однако в
данном случае такой «повышенной опасности»
Пункт 4 ст.4
Глава 146 части первой Налогового кодекса
Российской Федерации (в редакции настоящего
Федерального закона) вступает в силу с 1 января
2013 года.
6
не усматривается, и не ясно, чем неуплата
налога в связи с использованием «нерыночной»
цены по сделке опаснее, чем неуплата налога в
связи с грубым нарушением правил учета
доходов, расходов или объектов
налогообложения (ст.120 НК РФ).
По-прежнему вызывает серьезные возражения
тот факт, что введение соглашений о
ценообразовании предполагается осуществить
только два года спустя с момента принятия
новых правил ценового контроля. В этой
ситуации налогоплательщики лишаются
действенного инструмента предварительной
защиты своих прав.