"КонсультантПлюс: Правовые новости. Специальный выпуск
реклама
"КонсультантПлюс: Правовые новости. Специальный выпуск. Комментарий к Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" "КонсультантПлюс: Правовые новости. Специальный выпуск. Комментарий к Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" Подписаться на обзоры на www.consultant.ru КонсультантПлюс: ПРАВОВЫЕ НОВОСТИ. СПЕЦИАЛЬНЫЙ ВЫПУСК "КОММЕНТАРИЙ К ФЕДЕРАЛЬНОМУ ЗАКОНУ ОТ 06.12.2011 N 402-ФЗ "О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ" При подготовке данного комментария использовались документы по состоянию на 01.11.2012. С 1 января 2013 г. вступает в силу Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Данный материал посвящен анализу основных отличий норм нового Закона "О бухгалтерском учете" от положений действующего до указанной даты Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ. 1. Сфера действия закона >>> 2. Кто вправе не вести бухгалтерский учет >>> 3. Объекты бухгалтерского учета >>> 4. Денежное измерение объектов бухгалтерского учета >>> 5. Регулирование бухгалтерского учета >>> 5.1. Субъекты регулирования бухгалтерского учета >>> 5.2. Принципы регулирования бухгалтерского учета >>> 5.3. Законодательство о бухгалтерском учете и документы в области регулирования бухгалтерского учета >>> 6. Организация бухгалтерского учета >>> 6.1. Нормы, касающиеся руководителя >>> 6.2. Нормы, касающиеся главного бухгалтера >>> 6.3. Урегулирование разногласий между руководителем и главным бухгалтером >>> 7. Учетная политика >>> 7.1. Понятие учетной политики и ее формирование >>> 7.2. Изменение учетной политики >>> 8. Первичные учетные документы >>> 8.1. Формы первичных учетных документов >>> 8.2. Обязательные реквизиты первичных учетных документов >>> 8.3. Момент и способы составления первичного учетного документа >>> 8.4. Внесение исправлений в первичные учетные документы >>> 8.5. Изъятие первичных учетных документов >>> 9. Регистры бухгалтерского учета >>> 10. Инвентаризация >>> 11. Бухгалтерская отчетность и внутренний контроль >>> 11.1. Общие требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности >>> 11.2. Состав и формы бухгалтерской (финансовой) отчетности >>> 11.3. Годовая и промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность. Отчетный период и отчетная дата >>> 11.4. Представление, утверждение и опубликование бухгалтерской (финансовой) отчетности >>> 11.5. Внутренний контроль >>> 12. Хранение документов бухгалтерского учета >>> 1. Сфера действия закона Сравним положения п. 1 ст. 4 Закона N 129-ФЗ и ст. 2 Закона N 402-ФЗ: ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Статья 4 Закона N 129-ФЗ Статья 2 Закона N 402-ФЗ ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Закон распространяется на: Закон распространяется на: - организации, находящиеся на - коммерческие и некоммерческие территории Российской Федерации; организации; "КонсультантПлюс: Правовые новости. Специальный выпуск. Комментарий к Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── - филиалы и представительства - находящиеся на территории иностранных организаций Российской Федерации филиалы, (если иное не предусмотрено представительства и иные структурные международными договорами Российской подразделения организаций, созданных Федерации) (п. 1) в соответствии с законодательством иностранных государств; - международные организации, их филиалы и представительства, находящиеся на территории Российской Федерации (если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации); ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── - государственные органы; - органы местного самоуправления; - органы управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов; ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── - Центральный банк Российской Федерации; ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── - индивидуальных предпринимателей; - адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты; - нотариусов; - иных лиц, занимающихся частной практикой ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Закон применяется при: - ведении бюджетного учета активов и обязательств Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, операций, изменяющих указанные активы и обязательства, а также при составлении бюджетной отчетности; ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── - ведении доверительным управляющим бухгалтерского учета переданного ему в доверительное управление имущества и связанных с ним объектов бухгалтерского учета; - ведении бухгалтерского учета общего имущества участников простого товарищества и связанных с ним объектов бухгалтерского учета; ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── - ведении бухгалтерского учета в процессе выполнения соглашения о разделе продукции, если иное не установлено Федеральным законом от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о "КонсультантПлюс: Правовые новости. Специальный выпуск. Комментарий к Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" разделе продукции" ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Закон не применяется при составлении: - отчетности для внутренних целей; - отчетности, представляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями; - отчетности для иных целей (если законодательством Российской Федерации и принятыми в соответствии с ним правилами составления такой отчетности не предусматривается применение Закона N 402-ФЗ) ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Таким образом, сфера действия нового Закона "О бухгалтерском учете" существенно расширена. Помимо организаций, филиалов и представительств иностранных организаций к экономическим субъектам, на которые распространяется действие закона, отнесены: - индивидуальные предприниматели; - адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты; - нотариусы; - иные лица, занимающиеся частной практикой. Кроме того, отдельно упомянуты такие экономические субъекты, как государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления внебюджетных фондов, Банк России. Отдельной нормой в Законе N 402-ФЗ закреплено, что он применяется в следующих случаях: - при ведении бюджетного учета и составлении бюджетной отчетности; - при ведении доверительным управляющим бухгалтерского учета операций с имуществом, полученным в доверительное управление; - при ведении бухгалтерского учета в простом товариществе; - при ведении бухгалтерского учета при выполнении соглашений о разделе продукции. Следует отметить, что бухгалтерский учет операций, связанных с получением имущества в доверительное управление, а также операций, связанных с деятельностью простого товарищества, и до вступления в силу Закона N 402-ФЗ осуществляется в соответствии с действующим законом "О бухгалтерском учете". Ведь бухгалтерский учет в простом товариществе ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденным Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н, а согласно пп. "б" п. 2 ст. 5 Закона N 129ФЗ положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности, разрабатываются и утверждаются Минфином России и обязательны для исполнения всеми организациями на территории РФ. Правила отражения в бухгалтерском учете операций по договору доверительного управления имуществом установлены Указаниями об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом (утв. Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н), которые также являются нормативным актом по бухгалтерскому учету (пп. "в" п. 2 ст. 5 Закона N 129-ФЗ). Нормы упомянутых ПБУ 20/03 и Указаний не противоречат положениям Закона N 129-ФЗ. Что же касается учета операций по соглашениям о разделе продукции, то он до вступления в силу Закона N 402-ФЗ регламентируется, в частности, п. 2 ст. 14 Федерального закона от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции". Указанный пункт допускает ведение бухгалтерского учета в иностранной валюте и пересчет таких данных в рубли только при составлении бухгалтерской отчетности по курсу Банка России на отчетную дату. Данная норма противоречит п. 1 ст. 8, п. 2 ст. 11 Закона N 129-ФЗ, а также правилам, установленным Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н. После 1 января 2013 г. бухгалтерский учет операций в рамках соглашений о разделе продукции по-прежнему будет вестись по правилам Закона N 225-ФЗ, поскольку это предусмотрено нормой ч. 4 ст. 2 Закона N 402-ФЗ. Кроме того, в отличие от Закона N 129-ФЗ в Законе N 402-ФЗ очерчены области неприменения его "КонсультантПлюс: Правовые новости. Специальный выпуск. Комментарий к Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" норм. К ним относятся составление отчетности для внутренних целей, отчетности, представляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями, а также отчетности для иных целей. 2. Кто вправе не вести бухгалтерский учет ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Статья 4 Закона N 129-ФЗ Статья 6 Закона N 402-ФЗ ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Граждане, осуществляющие Индивидуальный предприниматель, предпринимательскую деятельность без лицо, занимающееся частной образования юридического лица (п. 2) практикой, если в соответствии с ──────────────────────────────────── законодательством РФ о налогах и Адвокаты, которые осуществляют сборах они ведут учет доходов или адвокатскую деятельность в доходов и расходов и (или) иных адвокатском кабинете (п. 2) объектов налогообложения (п. 1 ч. 2) ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Организации, применяющие УСН (кроме бухучета основных средств и -нематериальных активов) (п. 3) ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Филиал, представительство или иное структурное подразделение организации, созданной в соответствии с законодательством иностранного государства, находящиеся на территории РФ - в -случае, если в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах они ведут учет доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством (п. 2 ч. 2) ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Организации, получившие статус Организации, получившие статус участников проекта "Сколково", если участников проекта "Сколково", вправе годовой объем выручки от реализации применять упрощенные способы ведения товаров (работ, услуг) не превышает бухгалтерского учета, включая 1 000 000 000 руб. и организация упрощенную бухгалтерскую (финансовую) ведет учет доходов и расходов в отчетность, установленные для порядке, установленном для УСН субъектов малого предпринимательства (кроме бухучета основных средств и (ч. 4) нематериальных активов). Если годовой объем выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации, применяющей в соответствии с данной нормой освобождение от ведения бухучета, превысил 1 000 000 000 руб., то организация обязана вести бухгалтерский учет в соответствии с законодательством РФ начиная с начала следующего календарного года (п. 4) ─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── "КонсультантПлюс: Правовые новости. Специальный выпуск. Комментарий к Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" Сравнив и проанализировав нормы ст. 4 Закона N 129-ФЗ и ст. 6 Закона N 402-ФЗ, можно сделать следующие выводы. 1. Индивидуальные предприниматели и лица, занимающиеся частной практикой (в том числе адвокаты, осуществляющие адвокатскую деятельность в адвокатском кабинете), после вступления в силу нового Закона по-прежнему вправе не вести бухгалтерский учет. Связано это с тем, что данные субъекты экономической деятельности обязаны вести учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в соответствии с налоговым законодательством, причем независимо от применяемой системы налогообложения (пп. 5 п. 1 ст. 23, абз. 2 п. 8 ст. 346.5, п. п. 2, 9 ст. 346.29, ст. 346.24, 346.53 НК РФ). По данному вопросу см. также: Информационное сообщение Минфина России "Об изменениях в специальных налоговых режимах"; Письма Минфина России: от 17.07.2012 N 03-11-10/29; от 26.07.2012 N 03-11-11/221; от 08.08.2012 N 03-11-11/233; от 13.08.2012 N 03-11-11/239; от 17.08.2012 N 03-11-11/249; от 27.08.2012 N 03-11-11/257; от 05.09.2012 N 03-11-11/267. 2. С 1 января 2013 г. все организации обязаны вести бухгалтерский учет независимо от применяемой ими системы налогообложения. Исключением являются только структурные подразделения организаций, созданных в соответствии с законодательствами иностранных государств, находящиеся на территории РФ и в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах ведущие учет доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения. Следует отметить, что и ранее Минфин России настаивал на обязанности акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью, перешедших на УСН, вести бухгалтерский учет, как этого требуют п. 3 ст. 91, п. 1 ст. 97 и п. 1 ст. 103 ГК РФ, ст. ст. 18, 23, 25, 45, 46 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", ст. ст. 29, 33, 35, 42, 48, 52, 78, 83, 84.6, 87, 88, 89, 92 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". По данному вопросу см. Письма Минфина России: от 23.06.2011 N 07-02-06/111; от 20.04.2009 N 03-11-06/2/67; от 13.04.2009 N 07-05-08/156; от 20.01.2009 N 07-02-06/07; от 19.09.2008 N 03-11-04/2/142. Об обязанности ОАО, применяющего УСН, составлять и публиковать отчетность см. Определение Конституционного Суда РФ от 13.06.2006 N 319-О. бухгалтерскую 3. Объекты бухгалтерского учета ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Пункт 2 ст. 1 Закона N 129-ФЗ Статья 5 Закона N 402-ФЗ ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Имущество организаций Активы ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Обязательства организаций Обязательства ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Хозяйственные операции, Факты хозяйственной жизни (то есть осуществляемые организациями в сделки, события, операции, которые процессе их деятельности оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый "КонсультантПлюс: Правовые новости. Специальный выпуск. Комментарий к Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ)) ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Источники финансирования деятельности ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Доходы ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Расходы ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Как видим, перечень объектов бухгалтерского учета претерпел существенные изменения. Эти изменения неразрывно связаны с трансформацией определения бухгалтерского учета. ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Пункт 1 ст. 1 Закона N 129-ФЗ Часть 2 ст. 1 Закона N 402-ФЗ ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Бухгалтерский учет - упорядоченная Бухгалтерский учет - формирование система сбора, регистрации и документированной систематизированной обобщения информации в денежном информации об объектах, выражении об имуществе, предусмотренных настоящим Федеральным обязательствах организаций и их законом, в соответствии движении путем сплошного, с требованиями, установленными непрерывного и документального настоящим Федеральным законом, и учета всех хозяйственных операций составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Неизменным в перечне остался только один объект бухгалтерского учета - обязательства. Вместо имущества организаций объектом бухгалтерского учета в новом Законе названы активы, в перечень объектов учета добавлены доходы и расходы. Данные изменения логично вытекают из п. 8.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29 декабря 1997 г.; далее Концепция), в котором именно активы, обязательства, доходы и расходы рассматриваются в качестве объектов бухгалтерского учета. Замена в списке объектов бухгалтерского учета имущества на активы свидетельствует о новых целях, которые преследует бухгалтерский учет. Учет имущества (а не активов) соответствует контрольной функции, возлагавшейся на бухгалтерский учет, но не позволяет формировать информацию для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений (ч. 1 ст. 13 Закона N 402-ФЗ). Для составления такой отчетности необходима информация именно об активах, контролируемых организацией, а не о ее имуществе (п. 5.1.1 Концепции). Напомним, что в соответствии с п. п. 7.2, 7.2.1, 7.2.2 Концепции к активам относят хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем, то есть обладают потенциальной возможностью прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. При этом материально-вещественная форма объекта и юридические условия его использования не являются существенными критериями отнесения его к активам. Таким образом, не всякое имущество экономического субъекта может быть квалифицировано как актив. Для этого оно должно быть способным принести данному субъекту экономические выгоды в результате использования в процессе производства, обмена на другой актив, передачи с целью погашения "КонсультантПлюс: Правовые новости. Специальный выпуск. Комментарий к Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" обязательства, распределения между собственниками. В то же время к активам могут быть отнесены объекты, не принадлежащие экономическому субъекту на праве собственности, то есть не являющиеся его имуществом. Это возможно, если экономический субъект осуществляет контроль над самим объектом и имеет право на получение экономических выгод от него. Заметим, что вместе с исчезновением из Закона "О бухгалтерском учете" имущества как объекта бухгалтерского учета исчез и принцип имущественной обособленности, который был закреплен в п. 2 ст. 8 Закона N 129-ФЗ в качестве одного из основных требований к ведению бухгалтерского учета. При этом допущение имущественной обособленности, содержащееся в п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, не противоречит духу нового закона. Ведь в данной норме речь идет уже об обособленном учете не имущества организации, а ее активов и обязательств. По данному вопросу см. Интервью с И.Р. Сухаревым: Что новый Закон о бухучете нам готовит ("Главная книга", 2012, N 2). Еще одним существенным изменением в перечне объектов бухгалтерского учета является замена хозяйственных операций на факты хозяйственной жизни. При этом в п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ факт хозяйственной жизни определяется как сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств. Таким образом, новый Закон "О бухгалтерском учете", вводя в объекты учета факты хозяйственной жизни вместо хозяйственных операций, добавляет такие новые объекты бухгалтерского учета, как сделки и события (причем не только те, которые уже оказывают влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств, но и те, которые способны оказать такое влияние). Заметим, что ранее в нормативно-правовых актах и иных документах по бухгалтерскому учету использовалось понятие "факты хозяйственной деятельности" (см., например, следующие документы: - Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н; - п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н; - п. п. 3, 5 Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утвержденного Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н; - п. п. 11, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н; - п. п. 9, 10, 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. При этом в последнем из перечисленных документов факты хозяйственной деятельности приравниваются к хозяйственным операциям. Как указано выше, из п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ следует, что факты хозяйственной жизни - более широкое понятие, чем хозяйственные операции. Следовательно, термин "факты хозяйственной жизни", введенный Законом N 402-ФЗ, не является простым синонимом термина "факты хозяйственной деятельности". Еще один новый объект бухучета - источники финансирования деятельности экономического субъекта (п. 4 ст. 5 Закона N 402-ФЗ). Поскольку Закон N 402-ФЗ не содержит определения данного понятия, остается предполагать, что под источниками финансирования деятельности здесь понимаются все источники, за исключением обязательств, которые поименованы как отдельный объект бухгалтерского учета (п. 3 ст. 5 Закона N 402-ФЗ). Заметим, что согласно п. 7.1 Концепции элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовом положении организации, которые отражаются в бухгалтерском балансе, являются активы, обязательства и капитал. Новым Законом "О бухгалтерском учете" в качестве объекта учета названы абстрактные "источники финансирования деятельности" (причем наравне с другим объектом - обязательствами, которые также являются источниками финансирования деятельности), а не привычный большинству бухгалтеров капитал. Вероятно, это объясняется тем, что новый закон распространяется на множество различных экономических субъектов, а не только на коммерческие организации. Поэтому и источники финансирования деятельности экономических субъектов могут быть различными. Существенным отличием нового Закона "О бухгалтерском учете" является то, что перечень объектов "КонсультантПлюс: Правовые новости. Специальный выпуск. Комментарий к Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" учета является открытым. Помимо объектов, перечисленных в Законе N 402-ФЗ, федеральными стандартами могут устанавливаться и иные объекты бухгалтерского учета. 4. Денежное измерение объектов бухгалтерского учета ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Закон N 129-ФЗ Закон N 402-ФЗ ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Оценка имущества и обязательств Объекты бухгалтерского учета производится организацией для их подлежат денежному измерению отражения в бухгалтерском учете и (ч. 1 ст. 12) бухгалтерской отчетности в денежном выражении. Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления. Начисление амортизации основных средств и нематериальных активов производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде. Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета (п. 1 ст. 11) ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Бухгалтерский учет имущества, Денежное измерение объектов обязательств и хозяйственных бухгалтерского учета производится в операций организаций ведется в валюте Российской Федерации валюте Российской Федерации - в (ч. 2 ст. 12) рублях (п. 1 ст. 8) ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Бухгалтерский учет по валютным Если иное не установлено счетам организации и операциям в законодательством Российской иностранной валюте ведется в рублях Федерации, стоимость объектов на основании пересчета иностранной бухгалтерского учета, выраженная в валюты по курсу Центрального банка иностранной валюте, подлежит Российской Федерации на дату пересчету в валюту Российской совершения операции (п. 2 ст. 11) Федерации (ч. 3 ст. 12) ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Закон 129-ФЗ содержал ст. 11 "Оценка имущества и обязательств". Новый Закон "О бухгалтерском учете" не рассматривает способы оценки (денежного измерения) объектов бухгалтерского учета, оставляя это федеральным стандартам (п. 2 ч. 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ). Поэтому ст. 12 Закона N 402-ФЗ содержит только положения о необходимости денежного измерения объектов бухгалтерского учета в валюте РФ и о "КонсультантПлюс: Правовые новости. Специальный выпуск. Комментарий к Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" пересчете в рубли стоимости объектов бухгалтерского учета, выраженной в иностранной валюте. При этом требование пересчета в валюту Российской Федерации стало распространяться на все объекты бухгалтерского учета, но перестало быть императивной нормой, получив оговорку "если иное не установлено законодательством Российской Федерации". 5. Регулирование бухгалтерского учета 5.1. Субъекты регулирования бухгалтерского учета >> 5.2. Принципы регулирования бухгалтерского учета >> 5.3. Законодательство о бухгалтерском учете и документы в области регулирования бухгалтерского учета >> 5.1. Субъекты регулирования бухгалтерского учета ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Закон N 129-ФЗ Закон N 402-ФЗ ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Общее методологическое руководство Уполномоченный федеральный орган бухгалтерским учетом осуществляется федеральный орган исполнительной Правительством Российской Федерации власти, уполномоченный <*> (п. 1 ст. 5) Правительством Российской Федерации осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности <*> (п. 2 ст. 3) ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Из п. 2 ст. 5 следует, что Субъектами регулирования регулирование бухгалтерского учета, бухгалтерского учета являются разработка и утверждение нормативных (ст. 22): актов по вопросам бухгалтерского 1) органы государственного учета осуществляются органами <*>, регулирования бухгалтерского учета: которым федеральными законами - уполномоченный федеральный орган предоставлено право регулирования <*>; бухгалтерского учета, в пределах их - Центральный банк РФ; компетенции. 2) субъекты негосударственного Нормативные акты и методические регулирования бухгалтерского учета указания по бухгалтерскому учету, саморегулируемые организации (в том издаваемые органами <**>, которым числе саморегулируемые организации федеральными законами предоставлено предпринимателей, иных пользователей право регулирования бухгалтерского бухгалтерской (финансовой) учета, не должны противоречить отчетности, аудиторов, нормативным актам и методическим заинтересованные принимать участие в указаниям Минфина России регулировании бухгалтерского учета, а также их ассоциации и союзы и иные некоммерческие организации, преследующие цели развития бухгалтерского учета) ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── -------------------------------<*> Федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим нормативно-правовое регулирование в области бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, является Минфин России (п. 1 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 329, п. п. 1, 4, 5 Постановления Правительства РФ от 07.04.2004 N 185, ст. 165 Бюджетного кодекса РФ). "КонсультантПлюс: Правовые новости. Специальный выпуск. Комментарий к Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" <**> Функции по установлению правил бухгалтерского учета и отчетности для банковской системы РФ возложены на Банк России (п. 14 ст. 4 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", ст. 40 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности", см. также Письмо Минфина России от 03.05.2011 N 07-02-06/67). Таким образом, после вступления в силу Закона N 402-ФЗ регулирование в области бухгалтерского учета по-прежнему будут осуществлять Минфин России и Банк России. Функции органов государственного регулирования бухгалтерского учета перечислены в ст. 23 Закона N 402-ФЗ. Новыми субъектами регулирования бухгалтерского учета являются саморегулируемые организации (СРО). Такими организациями могут быть СРО предпринимателей, иных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторов, а также их ассоциации и союзы, иные некоммерческие организации. Иными словами, Закон N 402-ФЗ закрепляет возможность негосударственного регулирования бухгалтерского учета. Функции субъекта негосударственного регулирования бухгалтерского учета перечислены в ст. 24 Закона N 402-ФЗ. В частности, СРО могут: - разрабатывать проекты федеральных стандартов, проводить публичное обсуждение этих проектов и представлять их в уполномоченный федеральный орган <*>; -------------------------------<*> Любой субъект негосударственного регулирования бухгалтерского учета может быть разработчиком федерального стандарта (ч. 1 ст. 27 Закона N 402-ФЗ). - участвовать в подготовке программы разработки федеральных стандартов <*>; -------------------------------<*> Субъекты негосударственного регулирования бухгалтерского учета вносят предложения по программе разработки федеральных стандартов в уполномоченный федеральный орган (ч. 2 ст. 26 Закона N 402-ФЗ). - участвовать в экспертизе проектов стандартов бухгалтерского учета <*>; -------------------------------<*> Для проведения экспертизы проектов федеральных стандартов при уполномоченном федеральном органе создается совет по стандартам бухгалтерского учета. В состав совета входят 10 представителей научной общественности и субъектов негосударственного регулирования бухгалтерского учета (общее количество членов совета - 15 человек) (ч. ч. 1, 5 ст. 25 Закона N 402-ФЗ). - разрабатывать и принимать рекомендации в области бухгалтерского учета; - разрабатывать предложения по совершенствованию стандартов бухгалтерского учета; - участвовать в разработке международных стандартов. 5.2. Принципы регулирования бухгалтерского учета ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Статья 5 Закона N 129-ФЗ Статья 20 Закона N 402-ФЗ ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Соответствие федеральных и отраслевых стандартов потребностям -пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также уровню развития науки и практики бухгалтерского учета ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Единство системы требований к -бухгалтерскому учету ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── В планах счетов бухгалтерского Упрощение способов ведения учета, других нормативных актах и бухгалтерского учета, включая методических указаниях должна упрощенную бухгалтерскую (финансовую) предусматриваться упрощенная система отчетность, для субъектов малого "КонсультантПлюс: Правовые новости. Специальный выпуск. Комментарий к Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерского учета для субъектов предпринимательства и отдельных форм малого предпринимательства, а также некоммерческих организаций для коллегий адвокатов и адвокатских бюро (п. 2). ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Применение международных стандартов -как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Обеспечение условий для -единообразного применения федеральных и отраслевых стандартов ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Недопустимость совмещения полномочий по утверждению федеральных -стандартов и государственному контролю (надзору) в сфере бухгалтерского учета <*> ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── -------------------------------<*> Минфин России в установленной сфере деятельности не вправе осуществлять функции по контролю и надзору (п. 7 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации). В отличие от прежнего Закона "О бухгалтерском учете" в Законе N 402-ФЗ регулированию бухгалтерского учета посвящена целая глава, причем принципы регулирования выделены в отдельную статью (см. ст. 20 "Принципы регулирования бухгалтерского учета"). Ранее требования к системе регулирования (принципы регулирования) бухгалтерского учета были изложены в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180. В частности, в указанном документе были перечислены такие требования: 1) разумное сочетание деятельности органов государственной власти и профессионального сообщества и распределение функций между ними; 2) обеспечение единства системы бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации; 3) целенаправленность ее развития; 4) учет интересов широкого круга заинтересованных пользователей; 5) преемственность. Как видим, часть из этих требований реализована в новом Законе "О бухгалтерском учете". В частности, там появились положения о субъектах негосударственного регулирования бухгалтерского учета, другая часть требований провозглашена в качестве принципов регулирования бухгалтерского учета (второму, третьему и четвертому из перечисленных выше требований отвечают п. п. 2, 4 и 1 ст. 20 Закона N 402-ФЗ соответственно). 5.3. Законодательство о бухгалтерском учете и документы в области регулирования бухгалтерского учета ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Закон N 129-ФЗ Закон N 402-ФЗ ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Законодательство Российской Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете Федерации о бухгалтерском учете состоит из (ст. 3): состоит из (ст. 4): - Федерального закона "О - Федерального закона "О бухгалтерском учете"; бухгалтерском учете"; - других федеральных законов; - других федеральных законов; - указов Президента РФ; - принятых в соответствии с ними "КонсультантПлюс: Правовые новости. Специальный выпуск. Комментарий к Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" - постановлений Правительства РФ нормативных правовых актов ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Нормативная база бухгалтерского К документам в области регулирования учета состоит из (п. 2 ст. 5): бухгалтерского учета относятся - планов счетов бухгалтерского учета (ст. 21): и инструкций по их применению; - федеральные стандарты (обязательны - положений (стандартов) по для применения); бухгалтерскому учету, - отраслевые стандарты (обязательны устанавливающих принципы, правила и для применения, устанавливают способы ведения организациями учета особенности применения федеральных хозяйственных операций, составления стандартов в отдельных видах и представления бухгалтерской экономической деятельности); отчетности; - рекомендации в области - других нормативных актов и бухгалтерского учета; методических указаний по вопросам - стандарты экономического субъекта бухгалтерского учета; - положений и стандартов, устанавливающих принципы, правила и способы ведения учета и отчетности для таможенных целей ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Стандарт бухгалтерского учета - это документ, устанавливающий минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета (п. 3 ст. 3 Закона N 402-ФЗ). Согласно ч. 1 ст. 21 Закона N 402-ФЗ различают федеральные, отраслевые стандарты и стандарты экономического субъекта. Обращаем внимание, что международные стандарты (МСФО) не поименованы в числе документов в области регулирования российского бухгалтерского учета, они лишь являются основой при разработке федеральных и отраслевых стандартов (п. 4 ст. 20 Закона N 402-ФЗ). Законом N 402-ФЗ установлена строгая иерархия документов, регулирующих бухгалтерский учет, и установлено правило непротиворечивости этих документов (ч. 15 ст. 21 Закона N 402-ФЗ): - федеральные и отраслевые стандарты не должны противоречить Федеральному закону "О бухгалтерском учете"; - отраслевые стандарты не должны противоречить федеральным стандартам; - рекомендации в области бухгалтерского учета и стандарты экономического субъекта не должны противоречить федеральным и отраслевым стандартам. Внимание! До утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Банком России до дня вступления в силу Закона N 402ФЗ (ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ). Таким образом, и после вступления в силу Закона N 402-ФЗ организации будут применять действующие положения по бухгалтерскому учету, методические указания и др. документы, утвержденные Минфином России. Обращаем особое внимание на то, что в Законе N 402-ФЗ отсутствует норма, аналогичная содержавшейся в п. 4 ст. 13 Закона N 129-ФЗ. Норма, о которой идет речь, требовала сообщать в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда такие правила не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации (с соответствующим обоснованием). В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривалось как уклонение от их выполнения и признавалось нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете. Минфин России и ранее предостерегал от необоснованного применения данной нормы (см., например, Письма от 29.01.2009 N 07-02-18/01, от 12.01.2006 N 07-05-06/2). С прекращением действия Закона N 129-ФЗ неприменение установленных законодательством и нормативными актами правил бухгалтерского учета недопустимо. Исключением является отступление от правил Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская "КонсультантПлюс: Правовые новости. Специальный выпуск. Комментарий к Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н (далее ПБУ 4/99) на основании п. 6 указанного ПБУ в случаях, когда применение правил данного ПБУ не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Согласно п. 25 ПБУ 4/99 в таких исключительных случаях (в качестве примера приводится национализация имущества) в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках необходимо: - указать, что организация при формировании бухгалтерской отчетности допустила отступления от правил ПБУ 4/99 в соответствии с п. 6 ПБУ 4/99; - раскрыть существенные отступления с указанием причин, вызвавших эти отступления, а также сообщить, как данные отступления повлияли на понимание состояния финансового положения организации, отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении; - подтвердить оценку последствий отступления от действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности, произведенную в денежном выражении. Рекомендации в области бухгалтерского учета и стандарты экономического субъекта являются новыми понятиями, в Законе N 129-ФЗ такие понятия отсутствовали. Рекомендации в области бухгалтерского учета: 1) могут приниматься в отношении (ч. 9 ст. 21 Закона N 402-ФЗ): - порядка применения федеральных и отраслевых стандартов, форм документов бухгалтерского учета, за исключением установленных федеральными и отраслевыми стандартами; - организационных форм ведения бухгалтерского учета, организации бухгалтерских служб экономических субъектов, технологии ведения бухгалтерского учета; - порядка организации и осуществления внутреннего контроля деятельности бухгалтерских служб и ведения бухгалтерского учета; - порядка разработки стандартов. 2) принимаются в целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов, уменьшения расходов на организацию бухгалтерского учета, а также распространения передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учета (ч. 7 ст. 21 Закона N 402-ФЗ). Рекомендации в области бухгалтерского учета разрабатываются и принимаются субъектами негосударственного регулирования бухгалтерского учета (саморегулируемыми организациями) и применяются экономическими субъектами на добровольной основе (п. 5 ст. 24, ч. 8 ст. 21 Закона N 402-ФЗ). Стандарты экономического субъекта: - предназначены для упорядочения организации и ведения им бухгалтерского учета (ч. 11 ст. 21 Закона N 402-ФЗ); - применяются равным образом и в равной мере всеми подразделениями экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения (ч. 13 ст. 21 Закона N 402ФЗ); - могут быть разработаны и утверждены экономическим субъектом для обязательного применения дочерними обществами этого экономического субъекта (ч. 14 ст. 21 Закона N 402-ФЗ). Таким образом, организации могут разрабатывать отдельные стандарты бухгалтерского учета (по учету основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, финансовых вложений и т.д.), в которых учтены специфика организации и условия хозяйствования. Необходимость и порядок разработки, утверждения, изменения и отмены стандартов экономического субъекта устанавливаются этим субъектом самостоятельно (ч. 12 ст. 21 Закона N 402-ФЗ). Отметим, что стандарты, разработанные экономическим субъектом, могут противоречить рекомендациям в области бухгалтерского учета. 6. Организация бухгалтерского учета 6.1. Нормы, касающиеся руководителя >>> 6.2. Нормы, касающиеся главного бухгалтера >>> "КонсультантПлюс: Правовые новости. Специальный выпуск. Комментарий к Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" 6.3. Урегулирование разногласий между руководителем и главным бухгалтером >>> 6.1. Нормы, касающиеся руководителя ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Статья 6 Закона N 129-ФЗ Статья 7 Закона N 402-ФЗ ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Ответственность за организацию Ведение бухгалтерского учета и бухгалтерского учета, соблюдение хранение документов бухгалтерского законодательства при выполнении учета организуются руководителем хозяйственных операций несут экономического субъекта <*> (ч. 1) руководители организаций (п. 1) ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Руководители организаций могут в Руководитель экономического субъекта зависимости от объема учетной работы (кроме кредитной организации) <*> (п. 2): обязан (ч. 3): а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером; б) ввести в штат должность бухгалтера; - возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту; - заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета. или Руководитель кредитной организации обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера. г) вести бухгалтерский учет лично <**> Руководитель субъекта малого и среднего предпринимательства <***> может принять ведение бухгалтерского учета на себя <**> ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Таким образом, по-прежнему ответственность за организацию бухгалтерского учета несет руководитель экономического субъекта. Способы, которыми руководитель организует бухгалтерский учет, тоже остались прежними. Однако после вступления в силу Закона N 402-ФЗ вести бухгалтерский учет самостоятельно вправе только руководители субъектов малого и среднего предпринимательства <**>. Руководители организаций, не являющихся субъектами малого или среднего предпринимательства, обязаны возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо или заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета. -------------------------------<*> Если индивидуальные предприниматели, лица, занимающиеся частной практикой, ведут бухгалтерский учет, то они сами организуют ведение бухгалтерского учета и хранение соответствующих документов, а также несут иные обязанности, установленные Законом N 402-ФЗ для руководителя экономического субъекта (ч. 2 ст. 7 Закона N 402-ФЗ). <**> О том, как оформляется возложение руководителем ведения бухгалтерского учета на себя, см. Письмо Роструда от 28.12.2006 N 2263-6-1. <***> Критерии отнесения организаций и индивидуальных предпринимателей к субъектам малого и среднего предпринимательства установлены в ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О "КонсультантПлюс: Правовые новости. Специальный выпуск. Комментарий к Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации". 6.2. Нормы, касающиеся главного бухгалтера ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Закон N 129-ФЗ Закон N 402-ФЗ ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Подчиненность, полномочия и Требования, предъявляемые к главным обязанности главного бухгалтера бухгалтерам отдельных экономических субъектов <*> ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Главный бухгалтер (бухгалтер при Главный бухгалтер обязан отсутствии в штате должности (ч. 4 ст. 7): главного бухгалтера) назначается на 1) иметь высшее профессиональное должность и освобождается от образование; должности руководителем организации 2) иметь стаж работы, связанной с (п. 1 ст. 7) ведением бухгалтерского учета, ───────────────────────────────────── составлением бухгалтерской Главный бухгалтер подчиняется (финансовой) отчетности либо с непосредственно руководителю аудиторской деятельностью, не менее организации и несет ответственность трех лет из последних пяти за формирование учетной политики, календарных лет (при отсутствии ведение бухгалтерского учета, высшего профессионального своевременное представление полной и образования по специальностям достоверной бухгалтерской отчетности бухгалтерского учета и аудита - не (п. 2 ст. 7) менее пяти лет из последних семи ───────────────────────────────────── календарных лет); Главный бухгалтер обеспечивает 3) не иметь неснятой или соответствие осуществляемых непогашенной судимости за хозяйственных операций преступления в сфере экономики. законодательству Российской Федерации, контроль за движением Внимание! Перечисленные требования имущества и выполнением обязательств. не применяются в отношении лиц, на Требования главного бухгалтера по которых по состоянию на день документальному оформлению вступления в силу Закона N 402-ФЗ хозяйственных операций и возложено ведение бухгалтерского представлению в бухгалтерию учета (ч. 2 ст. 30). необходимых документов и сведений обязательны для всех работников Дополнительные требования могут организации. устанавливаться другими федеральными Без подписи главного бухгалтера законами (ч. 5 ст. 7) денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению (п. 3 ст. 7) ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Главный бухгалтер кредитной организации должен отвечать -требованиям, установленным Центральным банком Российской Федерации (ч. 7 ст. 7) ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Нормы старого и нового Законов "О бухгалтерском учете", касающиеся главного бухгалтера, различаются коренным образом. Если в Законе N 129-ФЗ речь шла о подчиненности, полномочиях и "КонсультантПлюс: Правовые новости. Специальный выпуск. Комментарий к Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" обязанностях главного бухгалтера, то Закон N 402-ФЗ эти вопросы не затрагивает. Очевидно, они должны регулироваться локальными нормативными актами экономических субъектов. Отметим, что в новом Законе отсутствует положение о необходимости подписи главного бухгалтера на денежных и расчетных документах, документах, подтверждающих финансовые и кредитные обязательства. Новым Законом "О бухгалтерском учете" устанавливаются требования, которым должны соответствовать главные бухгалтеры <*> следующих экономических субъектов (ч. 4 ст. 7): - ОАО (за исключением кредитных организаций); - страховых организаций; - негосударственных пенсионных фондов; - акционерных инвестиционных фондов; - управляющих компаний паевых инвестиционных фондов; - иных экономических субъектов, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг (за исключением кредитных организаций); - органов управления государственных внебюджетных фондов; - органов управления государственных территориальных внебюджетных фондов. Ранее квалификационные требования к главному бухгалтеру были приведены только в Квалификационном справочнике должностей руководителей, специалистов и других служащих, утвержденном Постановлением Минтруда России от 21.08.1998 N 37. Согласно данному документу главный бухгалтер должен иметь высшее профессиональное (экономическое) образование и стаж бухгалтерскофинансовой работы, в том числе на руководящих должностях, не менее 5 лет. Однако указанный Справочник не является нормативным правовым документом, он носит лишь рекомендательный характер (п. 2 Постановления Минтруда России от 21.08.1998 N 37). -------------------------------<*> Перечисленные требования также предъявляются к иному должностному лицу, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета, либо к физическому лицу, с которым экономический субъект заключает договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета. Юридическое лицо, с которым экономический субъект заключает договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, должно иметь не менее одного отвечающего данным требованиям работника, с которым заключен трудовой договор (ч. ч. 4, 6 ст. 7 Закона N 402-ФЗ). 6.3. Урегулирование разногласий между руководителем и главным бухгалтером ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Пункт 4 ст. 7 Закона N 129-ФЗ Часть 8 ст. 7 Закона N 402-ФЗ ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── В случае разногласий между В случае возникновения разногласий в руководителем организации и главным отношении ведения бухгалтерского бухгалтером по осуществлению учета между руководителем отдельных хозяйственных операций экономического субъекта и главным документы по ним могут быть приняты бухгалтером или иным должностным к исполнению с письменного лицом, на которое возложено ведение распоряжения руководителя бухгалтерского учета, либо лицом, с организации, который несет всю которым заключен договор об оказании полноту ответственности за услуг по ведению бухгалтерского последствия осуществления таких учета: операций. 1) данные, содержащиеся в первичном учетном документе, принимаются (не принимаются) к регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета по письменному распоряжению руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за "КонсультантПлюс: Правовые новости. Специальный выпуск. Комментарий к Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" созданную в результате этого информацию; 2) объект бухгалтерского учета отражается (не отражается) в бухгалтерской (финансовой) отчетности на основании письменного распоряжения руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за достоверность представления финансового положения экономического субъекта на отчетную дату, финансового результата его деятельности и движения денежных средств за отчетный период. ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Порядок действий в случае возникновения разногласий между руководителем и главным бухгалтером в новом законе изложен более подробно. Помимо процедуры принятия (непринятия) спорных данных к бухгалтерскому учету в Законе N 402-ФЗ устанавливается порядок отражения (основания неотражения) объектов учета в бухгалтерской (финансовой) отчетности при возникновении разногласий. Таким образом, мнение главного бухгалтера руководитель экономического субъекта учитывать не обязан, однако всю ответственность за достоверность данных бухгалтерского учета и отчетности несет именно он (при наличии соответствующего письменного распоряжения, направленного главному бухгалтеру). 7. Учетная политика 7.1. Понятие учетной политики и ее формирование >>> 7.2. Изменение учетной политики >>> 7.1. Понятие учетной политики и ее формирование См. образцы учетной политики для целей бухгалтерского учета и налогообложения ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Статья 6 Закона N 129-ФЗ Статья 8 Закона N 402-ФЗ ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Принятая организацией учетная Совокупность способов ведения политика утверждается приказом или экономическим субъектом распоряжением лица, ответственного бухгалтерского учета составляет его за организацию и состояние учетную политику (ч. 1). бухгалтерского учета. Экономический субъект самостоятельно При этом утверждаются (п. 3): формирует свою учетную политику, - рабочий план счетов бухгалтерского руководствуясь законодательством учета, содержащий синтетические и Российской Федерации о бухгалтерском аналитические счета, необходимые для учете, федеральными и отраслевыми ведения бухгалтерского учета в стандартами (ч. 2). соответствии с требованиями При формировании учетной политики в своевременности и полноты учета и отношении конкретного объекта отчетности; бухгалтерского учета выбирается - формы первичных учетных способ ведения бухгалтерского учета документов, применяемых для из способов, допускаемых оформления хозяйственных операций, федеральными стандартами (ч. 3). по которым не предусмотрены типовые В случае, если в отношении формы первичных учетных документов, конкретного объекта бухгалтерского а также формы документов для учета федеральными стандартами не "КонсультантПлюс: Правовые новости. Специальный выпуск. Комментарий к Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" внутренней бухгалтерской отчетности; установлен способ ведения - порядок проведения инвентаризации бухгалтерского учета, такой способ и методы оценки видов имущества и самостоятельно разрабатывается обязательств; исходя из требований, установленных - правила документооборота и законодательством Российской технология обработки учетной Федерации о бухгалтерском учете, информации; федеральными и (или) отраслевыми - порядок контроля за хозяйственными стандартами (ч. 4) операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Сопоставив нормы старого и нового Законов "О бухгалтерском учете" в отношении учетной политики, можно сделать следующий вывод. В отличие от Закона N 129-ФЗ в новом Законе не перечислены обязательные составляющие учетной политики (рабочий план счетов, формы первичных учетных документов и пр.). В этом нет необходимости, так как соответствующая информация содержится в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). В Законе N 402-ФЗ приведено только общее определение учетной политики как совокупности способов ведения бухгалтерского учета экономическим субъектом, а также перечислены основные принципы ее формирования. Указанные определение и принципы повторяют положения п. п. 2, 7 ПБУ 1/2008. В п. 2 ПБУ 1/2008 также раскрыто, что относится к способам ведения бухгалтерского учета: - способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности; - способы погашения стоимости активов; - способы организации документооборота; - способы инвентаризации; - способы применения счетов бухгалтерского учета; - способы организации регистров бухгалтерского учета; - способы обработки информации. Еще одним отличием нового Закона "О бухгалтерском учете" является следующее: в нем отсутствует положение о том, что ответственность за формирование учетной политики несет главный бухгалтер (такая норма содержалась в п. 2 ст. 7 Закона N 129-ФЗ). 7.2. Изменение учетной политики ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Статья 6 Закона N 129-ФЗ Статья 8 Закона N 402-ФЗ ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Принятая организацией учетная Учетная политика должна применяться политика применяется последовательно последовательно из года в год (ч. 5) из года в год (п. 4) ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Изменение учетной политики может Изменение учетной политики может производиться в случаях (п. 4): производиться при следующих условиях (ч. 6): - изменения законодательства - при изменении требований, Российской Федерации или нормативных установленных законодательством актов органов, осуществляющих Российской Федерации о бухгалтерском регулирование бухгалтерского учета; учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами; - разработки организацией новых - при разработке или выборе нового способов ведения бухгалтерского способа ведения бухгалтерского учета; учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета; "КонсультантПлюс: Правовые новости. Специальный выпуск. Комментарий к Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" - существенного изменения условий ее - при существенном изменении условий деятельности деятельности экономического субъекта ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── В целях обеспечения сопоставимости В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета бухгалтерской (финансовой) изменения учетной политики должны отчетности за ряд лет изменение вводиться с начала финансового года учетной политики производится с (п. 4) начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения (ч. 7) ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Основания для изменения учетной политики, указанные в Законе N 402-ФЗ, в целом аналогичны приведенным в Законе N 129-ФЗ. Однако формулировки нового Закона являются более точными. Например, там говорится, что для изменения учетной политики недостаточно любых изменений законодательства РФ или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета. Необходимо также, чтобы изменились требования (очевидно, относящиеся к ведению бухгалтерского учета) этого законодательства РФ или нормативных актов. Помимо разработки организацией нового способа ведения бухгалтерского учета условием для изменения ее учетной политики теперь признается еще и выбор ею иного уже существующего способа. Важно, чтобы применение этого разработанного или выбранного нового способа бухгалтерского учета приводило к повышению качества бухгалтерской информации. Следует отметить, что согласно п. 10 ПБУ 1/2008 применение нового способа ведения бухгалтерского учета должно привести к одному из двух последствий: - более достоверному представлению фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации; - меньшей трудоемкости учетного процесса без снижения степени достоверности информации. По нашему мнению, с принятием Закона N 402-ФЗ снижение трудоемкости учетного процесса в случае применения нового способа ведения бухгалтерского учета перестает быть основанием для изменения учетной политики (п. 2 ч. 6 ст. 8, ч. 15 ст. 21 Закона N 402-ФЗ). Обращаем внимание на то, что новый Закон "О бухгалтерском учете" допускает изменение учетной политики не с начала отчетного года в случае, если такой порядок изменения учетной политики обусловлен причиной этого изменения. Ранее аналогичная норма содержалась только в п. 12 ПБУ 1/2008, и при этом Закон N 129-ФЗ требовал введения изменений исключительно с начала финансового года (п. 4 ст. 6 Закона N 129-ФЗ). В Законе N 402-ФЗ отсутствует требование о включении в пояснительную записку к бухгалтерской отчетности информации об изменениях в учетной политике на следующий отчетный год (подобное требование содержалось в п. 4 ст. 13 Закона N 129-ФЗ). Однако такая информация должна присутствовать в годовой бухгалтерской отчетности организаций, публикующих эту отчетность полностью или частично, на основании п. 25 ПБУ 1/2008. 8. Первичные учетные документы 8.1. Формы первичных учетных документов >>> 8.2. Обязательные реквизиты первичных учетных документов >>> 8.3. Момент и способы составления первичного учетного документа >>> 8.4. Внесение исправлений в первичные учетные документы >>> 8.5. Изъятие первичных учетных документов >>> 8.1. Формы первичных учетных документов ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Статья 9 Закона N 129-ФЗ Статья 9 Закона N 402-ФЗ ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Все хозяйственные операции, Каждый факт хозяйственной жизни проводимые организацией, должны подлежит оформлению первичным "КонсультантПлюс: Правовые новости. Специальный выпуск. Комментарий к Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" оформляться оправдательными учетным документом (ч. 1) документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (п. 1) ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Первичные учетные документы Формы первичных учетных документов принимаются к учету, если они утверждает руководитель составлены по форме, содержащейся в экономического субъекта по альбомах унифицированных форм представлению должностного лица, на первичной учетной документации которое возложено ведение (п. 2) бухгалтерского учета. Формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации (ч. 4) ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Сравнение приведенных выше норм позволяет сделать следующие выводы. 1. Первичные учетные документы, как и раньше, необходимо составлять в связи с каждым фактом хозяйственной жизни (ранее это требовалось делать в связи с каждой хозяйственной операцией). Однако в Законе N 402-ФЗ отсутствует норма о том, что бухгалтерский учет ведется на основании первичных документов. Это объясняется тем, что сейчас в бухгалтерском учете возрастает роль профессионального суждения бухгалтера, в частности, в вопросах квалификации фактов хозяйственной жизни, оценки объектов учета (в том числе с применением метода дисконтирования) и резервирования. Следует заметить, что присутствие в Законе N 129-ФЗ нормы о том, что первичный учетный документ является основой бухгалтерского учета, не отвечало требованию приоритета содержания перед формой. Такое требование подразумевает отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (п. 7 ПБУ 1/2008). 2. Важным новшеством является отсутствие в Законе N 402-ФЗ требования об обязательном применении унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом РФ. С 1 января 2013 г. используемые в организации формы первичных документов утверждает ее руководитель. Исключением являются организации государственного сектора. Для них формы первичной учетной документации устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством. 8.2. Обязательные реквизиты первичных учетных документов ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Статья 9 Закона N 129-ФЗ Статья 9 Закона N 402-ФЗ ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Документы, форма которых не Обязательными реквизитами первичного предусмотрена в альбомах учетного документа являются (ч. 2): унифицированных форм первичной 1) наименование документа; учетной документации, должны 2) дата составления документа; содержать следующие обязательные 3) наименование экономического реквизиты (п. 2 ст. 9): субъекта, составившего документ; а) наименование документа; 4) содержание факта хозяйственной б) дата составления документа; жизни; в) наименование организации, от 5) величина натурального и (или) имени которой составлен документ; денежного измерения факта г) содержание хозяйственной хозяйственной жизни с указанием операции; единиц измерения; д) измерители хозяйственной операции 6) наименование должности лица (лиц), в натуральном и денежном выражении; совершившего (совершивших) сделку, "КонсультантПлюс: Правовые новости. Специальный выпуск. Комментарий к Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события; 7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. -Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами (п. 3) ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Таким образом, перечень обязательных реквизитов первичных учетных документов в целом остался прежним. Небольшие отличия связаны с изменением терминологии: понятие "хозяйственная операция" заменено на "факт хозяйственной жизни". Последнее, как указывалось выше, является более широким и означает сделку, событие, операцию, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ). Следует отметить, что если сделки и операции совершаются от лица экономического субъекта должностными лицами, то события последними не контролируются, а только оформляются. Этим и обусловлено различие формулировок п. 6 ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ и пп. "е" п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ. Уточнено требование об указании в первичном учетном документе величины измерения факта хозяйственной жизни. Использованные в норме п. 5 ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ союзы "и (или)" указывают на возможность существования как натурального и денежного измерения одновременно, так и одного из них: или натурального, или денежного. Заметим, что среди действующих в настоящее время унифицированных форм есть такие, которые содержат только натуральный или только денежный измеритель. К первым относятся, например, табель учета рабочего времени, журнал учета движения товаров на складе, ко вторым - все кассовые документы (расходный кассовый ордер, приходный кассовый ордер и др.). Еще одно отличие состоит в требовании Закона N 402-ФЗ указывать в первичном учетном документе кроме подписей лиц, совершивших сделку или операцию либо оформивших событие, их фамилии и инициалы. Ранее такое требование содержалось только в п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Заметим, что в новом Законе "О бухгалтерском учете" отсутствуют нормы, устанавливающие полномочия и ответственность должностных лиц экономических субъектов, порядок их передачи. В частности, Закон N 402-ФЗ не регламентирует порядок предоставления права подписи первичных учетных документов, не содержит перечня должностей лиц, подписывающих документы, которыми оформляются операции с денежными средствами. Очевидно, данные вопросы могут решаться экономическими субъектами по-разному. 8.3. Момент и способы составления первичного учетного документа "КонсультантПлюс: Правовые новости. Специальный выпуск. Комментарий к Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Статья 9 Закона N 129-ФЗ Статья 9 Закона N 402-ФЗ ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Первичный учетный документ должен Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения быть составлен при совершении факта операции, а если это не хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным представляется возможным непосредственно после ее окончания. непосредственно после его окончания Своевременное и качественное (ч. 3) оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы (п. 4) ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе -первичных учетных документов составляются сводные учетные документы (п. 6) ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Первичные и сводные учетные Первичный учетный документ документы могут составляться на составляется на бумажном носителе и бумажных и машинных носителях (или) в виде электронного документа, информации. подписанного электронной подписью В последнем случае организация (ч. 5). обязана изготовлять за свой счет В случае если законодательством копии таких документов на бумажных Российской Федерации или договором носителях для других участников предусмотрено представление хозяйственных операций, а также по первичного учетного документа требованию органов, осуществляющих другому лицу или в государственный контроль в соответствии с орган на бумажном носителе, законодательством Российской экономический субъект обязан по Федерации, суда и прокуратуры (п. 7) требованию другого лица или государственного органа за свой счет изготавливать на бумажном носителе копии первичного учетного документа, составленного в виде электронного документа (ч. 6) ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Нормы ч. 5, 6 ст. 9 Закона N 402-ФЗ практически уравнивают в правах первичные учетные документы на бумажном носителе и в виде электронного документа, заверенного электронной подписью. Если по Закону N 129-ФЗ копия первичного учетного документа, составленного на машинном носителе, в безусловном порядке должна была изготавливаться на бумажном носителе, то согласно Закону N 402-ФЗ бумажная копия электронного документа изготавливается только по требованию контрагента и только в случае, если это предусмотрено договором с ним. Признание в новом Законе "О бухгалтерском учете" электронного документа, заверенного электронной подписью, равным документу на бумажном носителе стало возможным и необходимым после вступления в силу Федерального закона от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи". Как сказано в ч. 1 ст. 6 Закона N 63-ФЗ, "информация в электронной форме, подписанная квалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, "КонсультантПлюс: Правовые новости. Специальный выпуск. Комментарий к Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" подписанному собственноручной подписью, кроме случая, если федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами установлено требование о необходимости составления документа исключительно на бумажном носителе". Заметим, что возможность предоставления электронных документов (но только составленных по форматам, установленным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов) в налоговый орган по телекоммуникационным каналам связи предусмотрена п. 2 ст. 93 Налогового кодекса РФ. По данному вопросу см.: Приказ ФНС России от 21.03.2012 N ММВ-7-6/172@ "Об утверждении форматов первичных учетных документов"; Письмо Минфина России от 11.01.2012 N 03-02-07/1-1; Письмо Минфина России от 11.01.2012 N 03-02-07/1-2. 8.4. Внесение исправлений в первичные учетные документы ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Пункт 5 ст. 9 Закона N 129-ФЗ Часть 7 ст. 9 Закона N 402-ФЗ ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Внесение исправлений в кассовые и В первичном учетном документе банковские документы не допускается. допускаются исправления, если иное В остальные первичные учетные не установлено федеральными законами документы исправления могут или нормативными правовыми актами вноситься лишь по согласованию с органов государственного участниками хозяйственных операций, регулирования бухгалтерского учета. что должно быть подтверждено Исправление в первичном учетном подписями тех же лиц, которые документе должно содержать дату подписали документы, с указанием исправления, а также подписи лиц, даты внесения исправлений составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Новый Закон "О бухгалтерском учете" не содержит запрета на внесение исправлений в кассовые и банковские документы. Данное обстоятельство не означает, что с 1 января 2013 г. такие исправления разрешены. Дело в том, что в ч. 7 ст. 9 Закона N 402-ФЗ содержится оговорка "если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета". При этом согласно п. 2.1 Положения о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации (утв. Банком России 12.10.2011 N 373-П) и п. 2.4 Положения о правилах осуществления перевода денежных средств (утв. Банком России 19.06.2012 N 383-П) внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. Исправления в других документах должны содержать, кроме даты исправления и подписей лиц, заверявших изначально эти документы, фамилии и инициалы этих лиц, либо иные реквизиты, необходимые для их идентификации. 8.5. Изъятие первичных учетных документов ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Пункт 8 ст. 9 Закона N 129-ФЗ Часть 8 ст. 9 Закона N 402-ФЗ ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Первичные учетные документы могут В случае если в соответствии с быть изъяты только органами законодательством Российской дознания, предварительного следствия Федерации первичные учетные и прокуратуры, судами, налоговыми документы, в том числе в виде "КонсультантПлюс: Правовые новости. Специальный выпуск. Комментарий к Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" инспекциями и органами внутренних электронного документа, изымаются, дел на основании их постановлений в копии изъятых документов, соответствии с законодательством изготовленные в порядке, Российской Федерации. установленном законодательством Главный бухгалтер или другое Российской Федерации, включаются в должностное лицо организации вправе документы бухгалтерского учета с разрешения и в присутствии представителей органов, проводящих изъятие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── В отличие от прежнего Закона "О бухгалтерском учете" в Законе N 402-ФЗ отсутствуют положения, регламентирующие изъятие первичных учетных документов компетентными органами. Новый закон говорит лишь о необходимости включать в документы бухгалтерского учета изготовленные в установленном порядке копии изъятых документов. Заметим, что порядок проведения выемки документов налоговыми органами определен ст. 94 НК РФ. В частности, в абз. 2 п. 8 данной статьи сказано, что при изъятии документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого изымаются оригиналы документов. Это должно быть сделано одновременно с изъятием документов или в течение пяти дней после изъятия. Выемка документов инспекторами Счетной палаты регламентирована ст. 26 Федерального закона от 11.01.1995 N 4-ФЗ "О Счетной палате Российской Федерации", предписывающей оставлять в делах акт изъятия и копии или опись изъятых документов. Порядок проведения выемки документов органами, осуществляющими оперативно-розыскную деятельность, изложен в п. 1 ст. 15 Федерального закона от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности". 9. Регистры бухгалтерского учета ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Закон N 129-ФЗ Закон N 402-ФЗ ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Регистры бухгалтерского учета Данные, содержащиеся в первичных предназначены для систематизации и учетных документах, подлежат накопления информации, содержащейся своевременной регистрации и в принятых к учету первичных накоплению в регистрах документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета (ч. 1 ст. 10) бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности (абз. 1 п. 1 ст. 10) ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Хозяйственные операции должны Не допускаются пропуски или изъятия отражаться в регистрах бухгалтерского при регистрации объектов учета в хронологической бухгалтерского учета в регистрах последовательности и группироваться бухгалтерского учета (ч. 2 ст. 10) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их (п. 2 ст. 10) ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Организация ведет бухгалтерский учет Бухгалтерский учет ведется имущества, обязательств и посредством двойной записи на счетах "КонсультантПлюс: Правовые новости. Специальный выпуск. Комментарий к Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" хозяйственных операций путем двойной бухгалтерского учета, если иное не записи на взаимосвязанных счетах установлено федеральными стандартами бухгалтерского учета, включенных в (ч. 3 ст. 10) рабочий план счетов бухгалтерского учета (п. 4 ст. 8) ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Регистры бухгалтерского учета Регистр бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах составляется на бумажном носителе и (журналах), на отдельных листах и (или) в виде электронного документа, карточках, в виде машинограмм, подписанного электронной подписью полученных при использовании (ч. 6 ст. 10) вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях (абз. 2 п. 1 ст. 10) ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Формы регистров бухгалтерского учета утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы регистров бухгалтерского учета для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации (ч. 5 ст. 10). Обязательными реквизитами регистра бухгалтерского учета являются (ч. 4 ст. 10): 1) наименование регистра; 2) наименование экономического -субъекта, составившего регистр; 3) дата начала и окончания ведения регистра и (или) период, за который составлен регистр; 4) хронологическая и (или) систематическая группировка объектов бухгалтерского учета; 5) величина денежного измерения объектов бухгалтерского учета с указанием единицы измерения; 6) наименования должностей лиц, ответственных за ведение регистра; 7) подписи лиц, ответственных за ведение регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── При хранении регистров В регистре бухгалтерского учета не бухгалтерского учета должна допускаются исправления, не обеспечиваться их защита от санкционированные лицами, несанкционированных исправлений. ответственными за ведение указанного Исправление ошибки в регистре регистра. Исправление в регистре бухгалтерского учета должно быть бухгалтерского учета должно "КонсультантПлюс: Правовые новости. Специальный выпуск. Комментарий к Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления (п. 3 ст. 10) содержать дату исправления, а также подписи лиц, ответственных за ведение данного регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц (ч. 8 ст. 10) ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Содержание регистров бухгалтерского В случае если законодательством учета и внутренней бухгалтерской Российской Федерации или договором отчетности является коммерческой предусмотрено представление регистра тайной. бухгалтерского учета другому лицу Лица, получившие доступ к или в государственный орган на информации, содержащейся в регистрах бумажном носителе, экономический бухгалтерского учета и во внутренней субъект обязан по требованию другого бухгалтерской отчетности, обязаны лица или государственного органа хранить коммерческую тайну. За ее изготавливать за свой счет на разглашение они несут бумажном носителе копии регистра ответственность, установленную бухгалтерского учета, составленного законодательством Российской в виде электронного документа Федерации (п. 4 ст. 10) (ч. 7 ст. 10) ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── В случае если в соответствии с законодательством Российской Федерации изымаются регистры бухгалтерского учета, в том числе в виде электронного документа, копии -изъятых регистров, изготовленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, включаются в состав документов бухгалтерского учета (ч. 9 ст. 10) ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Нормы Закона N 402-ФЗ в отношении регистров бухгалтерского учета характеризуются следующими принципиальными отличиями. 1. Отсутствует положение о том, что в регистрах бухгалтерского учета накапливается информация для отражения в бухгалтерской отчетности (сравните с п. 1 ст. 10 Закона N 129-ФЗ). 2. Установлено, что формы регистров бухгалтерского учета утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (сейчас такое требование содержится в п. 4 ПБУ 1/2008). Исключением являются организации государственного сектора, для которых формы регистров устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации (ч. 5 ст. 10 Закона N 402-ФЗ). В настоящее время для организаций государственного сектора формы регистров утверждены Приказом Минфина России от 15.12.2010 N 173н в соответствии со ст. 165 Бюджетного кодекса РФ. 3. Установлен перечень обязательных реквизитов регистра бухгалтерского учета. 4. Содержание регистров бухгалтерского учета не относится законом к коммерческой тайне. Закон N 402-ФЗ допускает наличие в договоре условия о предоставлении регистра бухгалтерского учета другому лицу. Кроме того, введены нормы, регламентирующие внесение исправлений в регистры бухгалтерского учета и замену регистров копиями в случае их изъятия в соответствии с законодательством Российской Федерации. Указанные нормы аналогичны соответствующим нормам в отношении первичных учетных документов. 10. Инвентаризация "КонсультантПлюс: Правовые новости. Специальный выпуск. Комментарий к Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Статья 12 Закона N 129-ФЗ Статья 11 Закона N 402-ФЗ ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Для обеспечения достоверности данных Активы и обязательства подлежат бухгалтерского учета и бухгалтерской инвентаризации (ч. 1). отчетности организации обязаны При инвентаризации выявляется проводить инвентаризацию имущества и фактическое наличие соответствующих обязательств, в ходе которой объектов, которое сопоставляется с проверяются и документально данными регистров бухгалтерского подтверждаются их наличие, состояние учета (ч. 2) и оценка (п. 1) ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Порядок и сроки проведения Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации определяются инвентаризации, а также перечень руководителем организации, за объектов, подлежащих инвентаризации, исключением случаев, когда определяются экономическим субъектом, проведение инвентаризации за исключением обязательного обязательно (абз. 2 п. 1). проведения инвентаризации. Проведение инвентаризации Обязательное проведение обязательно (п. 2): инвентаризации устанавливается - при передаче имущества в аренду, законодательством Российской выкупе, продаже, а также при Федерации, федеральными и отраслевыми преобразовании государственного или стандартами (ч. 3) муниципального унитарного предприятия; - перед составлением годовой бухгалтерской отчетности; - при смене материально ответственных лиц; - при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества; - в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями; - при реорганизации или ликвидации организации; - в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Выявленные при инвентаризации Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим расхождения между фактическим наличием имущества и данными наличием объектов и данными бухгалтерского учета отражаются на регистров бухгалтерского учета счетах бухгалтерского учета в подлежат регистрации в бухгалтерском следующем порядке (п. 3): учете в том отчетном периоде, к а) излишек имущества приходуется, и которому относится дата, по соответствующая сумма зачисляется на состоянию на которую проводилась финансовые результаты организации, а инвентаризация (ч. 4) у бюджетных и казенных учреждений приходуется и отражается в учете в порядке, установленном Министерством финансов Российской Федерации; б) недостача имущества и его порча в "КонсультантПлюс: Правовые новости. Специальный выпуск. Комментарий к Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации, а у бюджетных и казенных учреждений списываются и отражаются в учете в порядке, установленном Министерством финансов Российской Федерации ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Важным изменением является то, что новый Закон "О бухгалтерском учете" не содержит перечня случаев обязательного проведения инвентаризации. Такой перечень должен быть установлен законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами. Кроме того, Закон N 402-ФЗ не регламентирует отражение в бухгалтерском учете результатов инвентаризации. В нем говорится только, что выявленные расхождения подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация. Напомним, что согласно ч. 1, 4 ст. 15 Закона N 402-ФЗ отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно (за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица), а для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности - период с 1 января по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность, включительно. Таким образом, указание Закона N 402-ФЗ о дате бухгалтерских записей по отражению результатов инвентаризации является весьма размытым и допускает совершение таких записей на любую дату отчетного периода. В то же время такая формулировка не допускает зависимость даты регистрации в бухгалтерском учете результатов инвентаризации от сроков окончания инвентаризации. Для сравнения: п. 5.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, устанавливает, что результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором она была закончена, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете. Аналогичная норма содержится в п. 34 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н. 11. Бухгалтерская отчетность и внутренний контроль 11.1. Общие требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности >>> 11.2. Состав и формы бухгалтерской (финансовой) отчетности >>> 11.3. Годовая и промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность. Отчетный период и отчетная дата >>> 11.4. Представление, утверждение и опубликование бухгалтерской (финансовой) отчетности >>> 11.5. Внутренний контроль >>> 11.1. Общие требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Закон N 129-ФЗ Закон N 402-ФЗ ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Все организации обязаны составлять Экономический субъект составляет на основе данных синтетического и годовую бухгалтерскую (финансовую) аналитического учета бухгалтерскую отчетность, если иное не установлено "КонсультантПлюс: Правовые новости. Специальный выпуск. Комментарий к Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" отчетность (п. 1 ст. 13) другими федеральными законами, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета (ч. 2 ст. 13) ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Бухгалтерская отчетность - единая Бухгалтерская (финансовая) система данных (ст. 2): отчетность - информация (п. 1 ст. 3): - об имущественном и финансовом - о финансовом положении положении организации; экономического субъекта на отчетную - о результатах ее хозяйственной дату; деятельности. - о финансовом результате его Составляется она на основе данных деятельности; бухгалтерского учета по - о движении денежных средств за установленным формам отчетный период. Данные отчетности систематизируются в соответствии с требованиями, установленными Законом N 402-ФЗ ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать необходимое для принятия экономических решений достоверное представление (ч. 1 ст. 13): -- о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату; - о финансовом результате его деятельности; - о движении денежных средств за отчетный период ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна включать -показатели деятельности всех подразделений экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения (ч. 6 ст. 13) ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Бухгалтерская (финансовая) -отчетность составляется в валюте Российской Федерации (ч. 7 ст. 13) ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Бухгалтерская отчетность составляется, хранится и представляется пользователям бухгалтерской отчетности в установленной форме на бумажных носителях. При наличии технических возможностей и с согласия пользователей бухгалтерской -отчетности, указанных в статье 15 настоящего Федерального закона, организация может представлять бухгалтерскую отчетность в "КонсультантПлюс: Правовые новости. Специальный выпуск. Комментарий к Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 6 ст. 13) ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Бухгалтерская отчетность Бухгалтерская (финансовая) подписывается руководителем и отчетность считается составленной главным бухгалтером (бухгалтером) после подписания ее экземпляра на организации. бумажном носителе руководителем Бухгалтерская отчетность экономического субъекта (ч. 8 ст. 13) организаций, в которых бухгалтерский учет ведется централизованной бухгалтерией, специализированной организацией или бухгалтеромспециалистом, подписывается руководителем организации, централизованной бухгалтерии или специализированной организации либо бухгалтером-специалистом, ведущим бухгалтерский учет (п. 5 ст. 13) ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности, сведения, предусмотренные -законодательством об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности. В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация объявляет изменения в своей учетной политике на следующий отчетный год (п. 4 ст. 13) ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Закон N 402-ФЗ устанавливает безусловную обязанность экономических субъектов составлять только годовую бухгалтерскую (финансовую отчетность). Одной из основных задач бухгалтерской отчетности наравне с предоставлением достоверной информации о финансовом состоянии и финансовых результатах деятельности экономического субъекта названо предоставление информации о движении денежных средств за отчетный период. Заметим, что сейчас требование о том, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление не только о финансовом положении организации и финансовых результатах ее деятельности, но и об изменениях в ее финансовом положении, содержит ПБУ 4/99. Закон N 402-ФЗ, повторяя норму п. 8 ПБУ 4/99, указывает на то, что бухгалтерская (финансовая) отчетность должна включать показатели деятельности всех подразделений экономического субъекта, в том числе его филиалов и представительств, независимо от их места нахождения. Требование Закона N 402-ФЗ составлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность в рублях также не является новым (см. п. 16 ПБУ 4/99), хоть оно и отсутствовало в Законе N 129-ФЗ. Если до введения в действие Закона N 402-ФЗ бухгалтерскую отчетность должен был подписывать главный бухгалтер, то с 1 января 2013 г. достаточно подписи руководителя экономического субъекта на экземпляре отчетности на бумажном носителе. Из ч. 8 ст. 13 Закона N 402-ФЗ можно также сделать вывод о том, что составление бухгалтерской (финансовой) отчетности только в электронном виде с электронной "КонсультантПлюс: Правовые новости. Специальный выпуск. Комментарий к Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" подписью недопустимо. Новый Закон "О бухгалтерском учете" не устанавливает требований к содержанию пояснительной записки к бухгалтерской (финансовой) отчетности. Заметим, что и сама пояснительная записка в новом законе не поименована в составе форм бухгалтерской отчетности. 11.2. Состав и формы бухгалтерской (финансовой) отчетности ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Закон N 129-ФЗ Закон N 402-ФЗ ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкции о порядке их заполнения утверждаются Министерством финансов Российской Федерации. Другие органы, осуществляющие регулирование бухгалтерского учета, -утверждают в пределах своей компетенции формы бухгалтерской отчетности банков, страховых и других организаций и инструкции о порядке их заполнения, не противоречащие нормативным актам Министерства финансов Российской Федерации (п. 3 ст. 13) ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Бухгалтерская отчетность Годовая бухгалтерская (финансовая) организаций, за исключением отчетность, за исключением случаев, отчетности государственных установленных настоящим Федеральным (муниципальных) учреждений, а также законом, состоит из (ч. 1 ст. 14): общественных организаций - бухгалтерского баланса, (объединений) и их структурных - отчета о финансовых результатах, подразделений, не осуществляющих - приложений к ним предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), состоит из (п. 2 ст. 13): а) бухгалтерского баланса; б) отчета о прибылях и убытках; в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами; г) аудиторского заключения или заключения ревизионного союза сельскохозяйственных кооперативов, подтверждающих достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту или обязательной ревизии; д) пояснительной записки ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Состав промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности, за -исключением случаев, установленных "КонсультантПлюс: Правовые новости. Специальный выпуск. Комментарий к Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" настоящим Федеральным законом, устанавливается федеральными стандартами (ч. 3 ст. 14) ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Состав бухгалтерской отчетности Состав бухгалтерской (финансовой) государственных (муниципальных) отчетности организаций учреждений определяется государственного сектора Министерством финансов Российской устанавливается в соответствии с Федерации (п. 2 ст. 13) бюджетным законодательством Российской Федерации (ч. 4 ст. 14) ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Для общественных организаций Годовая бухгалтерская (финансовая) (объединений) и их структурных отчетность некоммерческой подразделений, не осуществляющих организации, за исключением случаев, предпринимательской деятельности и установленных настоящим Федеральным не имеющих кроме выбывшего имущества законом и иными федеральными оборотов по реализации товаров законами, состоит из (ч. 2 ст. 14): (работ, услуг), устанавливается - бухгалтерского баланса; упрощенный состав годовой - отчета о целевом использовании бухгалтерской отчетности. Такие средств; организации (объединения) - приложений к ним представляют бухгалтерскую отчетность только один раз в год по итогам отчетного года в упрощенном составе (п. 2 ст. 13, п. 4 ст. 15): а) бухгалтерский баланс; б) отчет о прибылях и убытках; в) отчет о целевом использовании полученных средств ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности Центрального банка Российской Федерации устанавливается -Федеральным законом от 10 июля 2002 г. N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (ч. 5 ст. 14) ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Хотя в новом Законе "О бухгалтерском учете" отсутствует норма о том, что порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности устанавливает Минфин России, соответствующие полномочия предоставлены данному органу п. 5.2.21 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации (утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.06.2004 N 329). В отношении состава годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности отличия Закона N 402-ФЗ от прежнего закона "О бухгалтерском учете" следующие. 1. Уточнено название одного из двух основных отчетов: отчет о прибылях и убытках в новом законе представлен как отчет о финансовых результатах. Это изменение объясняется тем, что применяемая в настоящее время форма отчета о прибылях и убытках (утв. Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н) помимо чистой прибыли (убытка) организации содержит такие показатели, как результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода, результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода, и совокупный финансовый результат периода. То есть данная форма, по сути, уже является формой отчета о финансовых результатах. 2. Из перечня составляющих бухгалтерской (финансовой) отчетности исчезли аудиторское заключение и пояснительная записка. Первое представляется логичным. Ведь аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, "КонсультантПлюс: Правовые новости. Специальный выпуск. Комментарий к Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица (ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности"). Закон N 402-ФЗ позволяет избежать ситуации, когда часть бухгалтерской отчетности одновременно является документом, подтверждающим ее достоверность. Тот факт, что аудиторское заключение теперь не входит в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности, не отменяет ни обязательность проведения аудита для определенных организаций, ни их обязанность публиковать аудиторское заключение вместе с опубликованием самой бухгалтерской (финансовой) отчетности, если такое опубликование является обязательным (ч. 10 ст. 13 Закона N 402-ФЗ). Представлять аудиторское заключение вместе с бухгалтерской (финансовой) отчетностью в органы государственной статистики и в налоговые органы с 1 января 2013 г. не требуется. В отношении пояснительной записки отметим следующее. Согласно п. 4 Приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности" иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (помимо отчета об изменениях капитала, отчета о движении денежных средств и отчета о целевом использовании полученных средств) именуются пояснениями. Эти приложения (пояснения) могут оформляться в табличной и (или) текстовой форме. Можно предположить, что пояснения в текстовой форме фактически представляют собой пояснительную записку, поэтому она не поименована отдельно в составе годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в ч. 1 ст. 14 Закона N 402-ФЗ. По поводу состава отчетности некоммерческих организаций. Если Закон N 129-ФЗ устанавливал упрощенный порядок только для общественных организаций (объединений) и только при условии, что ими не осуществляется предпринимательская деятельность и они не имеют кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), то в Законе N 402ФЗ особый состав отчетности установлен для всех некоммерческих организаций. Закон N 129-ФЗ в рамках упрощенного порядка предусматривал представление трех форм отчетности: - бухгалтерский баланс; - отчет о прибылях и убытках; - отчет о целевом использовании полученных средств. Новый закон не требует представления некоммерческими организациями отчета о прибылях и убытках (по новому Закону - отчета о финансовых результатах), что было бы вполне понятно при отсутствии предпринимательской деятельности. Однако многие некоммерческие организации в соответствии с п. 2 ст. 24 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" осуществляют предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность, поскольку это соответствует целям, ради которых они созданы, и служит их достижению. Такой деятельностью может быть приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика. Кроме того, ведение некоммерческими организациями учета доходов и расходов по предпринимательской и иной приносящей доходы деятельности предусмотрено п. 3 ст. 24 Федерального закона N 7-ФЗ. В такой ситуации отсутствие отчета о прибылях и убытках (отчета о финансовых результатах) в перечне обязательных форм отчетности некоммерческих организаций представляется неоправданным. Следует отметить, что в составе бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций (включая общественные организации и объединения) перечислены приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств. Как разъяснил Минфин России в Письме от 05.05.2012 N 07-02-06/126, состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств устанавливается федеральными стандартами (п. 6 ч. 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ). 11.3. Годовая и промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность. Отчетный период и отчетная дата ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Закон N 129-ФЗ Закон N 402-ФЗ ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Отчетным годом для всех организаций Годовая бухгалтерская (финансовая) является календарный год - с 1 отчетность составляется за отчетный "КонсультантПлюс: Правовые новости. Специальный выпуск. Комментарий к Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" января по 31 декабря включительно (п. 1 ст. 14) год (ч. 3 ст. 13). Отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (отчетным годом) является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица (ч. 1 ст. 15) ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Первым отчетным годом для вновь Первым отчетным годом является созданных организаций считается период с даты государственной период с даты их государственной регистрации экономического субъекта регистрации по 31 декабря по 31 декабря того же календарного соответствующего года, а для года включительно, если иное не организаций, созданных после 1 предусмотрено Законом N 402-ФЗ <*> и октября, - по 31 декабря следующего (или) федеральными стандартами года. (ч. 2 ст. 15). Данные о хозяйственных операциях, В случае если государственная проведенных до государственной регистрация экономического субъекта, регистрации организаций, включаются за исключением кредитной в их бухгалтерскую отчетность за организации, произведена после 30 первый отчетный год (п. 2 ст. 14) сентября, первым отчетным годом является, если иное не установлено экономическим субъектом, период с даты государственной регистрации по 31 декабря календарного года, следующего за годом его государственной регистрации, включительно (ч. 3 ст. 15) ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Месячная и квартальная отчетность Промежуточная бухгалтерская является промежуточной и (финансовая) отчетность составляется составляется нарастающим итогом с за отчетный период менее отчетного начала отчетного года (п. 3 ст. 14) года (ч. 5 ст. 13). Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется экономическим субъектом в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 13). Отчетным периодом для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности является период с 1 января по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность, включительно (ч. 4 ст. 15). Первым отчетным периодом для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности является период с даты государственной регистрации экономического субъекта "КонсультантПлюс: Правовые новости. Специальный выпуск. Комментарий к Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность, включительно (ч. 5 ст. 15) ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Датой, на которую составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность (отчетной датой), является последний -календарный день отчетного периода, за исключением случаев реорганизации и ликвидации юридического лица (ч. 6 ст. 15) ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── -------------------------------<*> Данная норма не применяется при изменении типа государственного (муниципального) учреждения (ч. 3 ст. 30 Закона N 402-ФЗ). Значительным отличием нового Закона "О бухгалтерском учете" является отсутствие в нем норм, регламентирующих периодичность составления промежуточной отчетности, а также содержащих требование составления промежуточной отчетности. Согласно Закону N 402-ФЗ промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный период менее отчетного года. Случаи, когда экономические субъекты обязаны составлять промежуточную отчетность, установлены законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 13 Закона N 402-ФЗ). Напомним, что Минфин России является органом государственного регулирования бухгалтерского учета (см. п. 1 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации, утв. Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 329, п. п. 1, 4, 5 Постановления Правительства РФ от 07.04.2004 N 185, ст. 165 Бюджетного кодекса Российской Федерации). Согласно ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ и после 1 января 2013 г. продолжает действовать ПБУ 4/99, п. 48 которого предписывает организациям составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. Требование составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность содержится также в п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. Таким образом, на основании приведенных выше норм организации и после вступления в силу Закона N 402-ФЗ обязаны составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года. В новом Законе "О бухгалтерском учете" прямо установлено, что бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется на отчетную дату, то есть на последний календарный день отчетного периода. Это значит, что в составе годовой бухгалтерской отчетности представляется бухгалтерский баланс на 31 декабря отчетного года, а не на 1 января следующего за отчетным года. Хотя в Законе N 129-ФЗ аналогичной нормы не было, организации и раньше составляли бухгалтерскую отчетность по состоянию на отчетную дату, которой считался последний календарный день отчетного периода. Это следовало из п. п. 4, 12, 18 ПБУ 4/99. Обращаем внимание, что в Закон N 402-ФЗ включены отдельные статьи, посвященные особенностям составления бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации и ликвидации юридических лиц (см. ст. ст. 16, 17 Закона N 402-ФЗ). 11.4. Представление, утверждение и опубликование бухгалтерской (финансовой) отчетности ─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Закон N 129-ФЗ Закон N 402-ФЗ ─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── "КонсультантПлюс: Правовые новости. Специальный выпуск. Комментарий к Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" Все организации, за исключением бюджетных, казенных учреждений, представляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом. Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 1 ст. 15) Обязанные составлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность экономические субъекты, за исключением организаций государственного сектора и Центрального банка Российской Федерации, представляют по одному обязательному экземпляру годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в орган государственной статистики по месту государственной регистрации (ч. 1 ст. 18). Обязательные экземпляры бухгалтерской (финансовой) отчетности составляют государственный информационный ресурс. Заинтересованным лицам обеспечивается доступ к указанному государственному информационному ресурсу, за исключением случаев, когда в интересах сохранения государственной тайны такой доступ должен быть ограничен (ч. 3 ст. 18) ─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Организации, за исключением Обязательный экземпляр составленной бюджетных, казенных учреждений и годовой бухгалтерской (финансовой) общественных организаций отчетности представляется не (объединений) и их структурных позднее трех месяцев после подразделений, не осуществляющих окончания отчетного периода предпринимательской деятельности и (ч. 2 ст. 18) не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 2 ст. 15) ─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Бухгалтерская отчетность может быть Порядок представления обязательного представлена пользователю экземпляра бухгалтерской организацией непосредственно или (финансовой) отчетности передана через ее представителя, утверждается федеральным органом направлена в виде почтового исполнительной власти, отправления с описью вложения или осуществляющим функции по выработке передана по телекоммуникационным государственной политики и каналам связи. нормативно-правовому регулированию Пользователь бухгалтерской в сфере государственной отчетности не вправе отказать в статистической деятельности принятии бухгалтерской отчетности и (ч. 4 ст. 18) обязан по просьбе организации проставить отметку на копии бухгалтерской отчетности о принятии и дату ее представления. При получении бухгалтерской отчетности "КонсультантПлюс: Правовые новости. Специальный выпуск. Комментарий к Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" по телекоммуникационным каналам связи пользователь бухгалтерской отчетности обязан передать организации квитанцию о приемке в электронном виде. Днем представления организацией бухгалтерской отчетности считается дата отправки почтового отправления с описью вложения или дата ее отправки по телекоммуникационным каналам связи либо дата фактической передачи по принадлежности (п. 5 ст. 15) ─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Государственные (муниципальные) учреждения представляют месячную, квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность в порядке, установленном -Министерством финансов Российской Федерации (п. 3 ст. 15) ─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Представляемая годовая бухгалтерская Утверждение бухгалтерской отчетность организации, за (финансовой) отчетности исключением бюджетных и казенных осуществляется в порядке и случаях, учреждений, должна быть утверждена в которые установлены федеральными порядке, установленном учредительными законами (ч. 9 ст. 13) документами. Годовая бухгалтерская отчетность бюджетного или казенного учреждения утверждается в порядке, установленном Министерством финансов Российской Федерации (абз. 2, 3 п. 2 ст. 15) ─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Открытые акционерные общества, банки Опубликование бухгалтерской и другие кредитные организации, (финансовой) отчетности страховые организации, биржи, осуществляется в порядке и случаях, инвестиционные и иные фонды, которые установлены федеральными создающиеся за счет частных, законами (ч. 9 ст. 13). общественных и государственных В случае опубликования средств (взносов), обязаны бухгалтерской (финансовой) публиковать годовую бухгалтерскую отчетности, которая подлежит отчетность не позднее 1 июля года, обязательному аудиту, такая следующего за отчетным. бухгалтерская (финансовая) Пенсионный фонд Российской отчетность должна опубликовываться Федерации, Фонд социального вместе с аудиторским заключением страхования Российской Федерации и (ч. 10 ст. 13). их представительства и филиалы на В отношении бухгалтерской территории субъектов Российской (финансовой) отчетности не может Федерации, Федеральный фонд быть установлен режим коммерческой обязательного медицинского тайны (ч. 11 ст. 13) страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, а также в случаях, установленных федеральными законами, "КонсультантПлюс: Правовые новости. Специальный выпуск. Комментарий к Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" иные организации обязаны публиковать квартальную бухгалтерскую отчетность. Публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям (ст. 16) ─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── В отличие от Закона N 129-ФЗ новый Закон "О бухгалтерском учете" устанавливает обязанность экономических субъектов (за исключением организаций государственного сектора и Центрального банка Российской Федерации) представлять обязательный экземпляр годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности только одному пользователю - органу государственной статистики. Однако это не означает, что требование представлять экземпляры бухгалтерской (финансовой) отчетности другим пользователям не может содержаться в других законах. Обращаем внимание, что с 1 января 2013 г. организации также обязаны не позднее трех месяцев после окончания отчетного года представлять годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность в налоговый орган по месту своего нахождения, за исключением случаев, когда организация не обязана вести бухгалтерский учет (пп. 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ, пп. "а" п. 1 ст. 1, п. 3 ст. 5 Федерального закона от 29.06.2012 N 97-ФЗ). Срок представления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности органу государственной статистики практически не изменился: вместо "в течение 90 дней" в новом Законе указано "не позднее трех месяцев". Таким образом, предельный срок представления годовой отчетности в високосный год теперь составит 91 день. Представление промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности Законом N 402-ФЗ не предусмотрено. Важным новшеством стало отсутствие в новом Законе требования о представлении уже утвержденной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности. Оно было установлено для организаций (за исключением бюджетных и казенных учреждений) абз. 2 п. 2 ст. 15 Закона N 129-ФЗ и являлось трудно выполнимым. Дело в том, что утверждение годовой бухгалтерской отчетности в акционерных обществах (АО) и обществах с ограниченной ответственностью (ООО) относится к компетенции общего собрания акционеров (участников ООО) (пп. 11 п. 1 ст. 48 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", пп. 6 п. 2 ст. 33 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). При этом годовое общее собрание акционеров АО проводится в сроки, устанавливаемые уставом, но не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года, а общее собрание участников ООО должно проводиться не ранее чем через два месяца и не позднее чем через четыре месяца после окончания финансового года (п. 1 ст. 47 Федерального закона N 208-ФЗ, ст. 34 Федерального закона N 14-ФЗ). Таким образом, нередко выполнить требование Закона N 129-ФЗ о представлении утвержденной бухгалтерской отчетности не представлялось возможным. В Законе N 402-ФЗ процедуры представления и утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности не увязаны. По вопросам порядка и случаев утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности Закон N 402-ФЗ отсылает к другим федеральным законам. В случае обнаружения существенных ошибок в представленной бухгалтерской (финансовой) отчетности до ее утверждения у организации может возникнуть необходимость замены первоначально представленной отчетности на пересмотренную в соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" ПБУ 22/2010 (утв. Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н). "КонсультантПлюс: Правовые новости. Специальный выпуск. Комментарий к Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" Порядок и случаи обязательного опубликования бухгалтерской отчетности Закон N 402-ФЗ также не регулирует, отсылая к другим федеральным законам. Он лишь устанавливает, что содержание бухгалтерской (финансовой) отчетности не может являться коммерческой тайной, а также обязывает публиковать аудиторское заключение одновременно с отчетностью в случае, если публикуемая отчетность подлежит обязательному аудиту. Необходимость последнего требования связана с исключением аудиторского заключения из состава бухгалтерской (финансовой) отчетности. 11.5. Внутренний контроль ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Закон N 129-ФЗ Закон N 402-ФЗ ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Экономический субъект обязан организовать и осуществлять -внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни (ч. 1 ст. 19) ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Экономический субъект, бухгалтерская (финансовая) отчетность которого подлежит обязательному аудиту, обязан организовать и осуществлять внутренний контроль ведения -бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (за исключением случаев, когда его руководитель принял обязанность ведения бухгалтерского учета на себя) (ч. 2 ст. 19) ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Новшеством Закона N 402-ФЗ являются включенные в него положения о внутреннем контроле, организуемом экономическими субъектами в обязательном порядке. Причем объектом контроля должно быть не только ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, но и сами факты хозяйственной жизни экономического субъекта. Требования ч. 1 ст. 19 Закона N 402-ФЗ отчасти представлены в положении ст. 3 Закона N 129-ФЗ о том, что задачами бухгалтерского учета является обеспечение информацией, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами; предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости. Кроме того, согласно п. 3 ст. 6 Закона N 129-ФЗ учетная политика организации должна включать в себя порядок контроля за хозяйственными операциями. Непосредственно вопросы внутреннего контроля в экономических субъектах регламентируются, например: - ст. 85 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"; - ст. 47 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"; - ст. 18 Федерального закона от 08.05.1996 N 41-ФЗ "О производственных кооперативах". Согласно Плану Минфина России на 2012 - 2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности (утв. Приказом Минфина России от 30.11.2011 N 440) после принятия нового Закона "О бухгалтерском учете" должны быть разработаны рекомендации для хозяйствующих субъектов по организации и осуществлению ими внутреннего контроля бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности. В частности, составляющими системы внутреннего контроля являются выявление рисков и управление ими. Информация о рисках хозяйственной деятельности организации необходима для полного "КонсультантПлюс: Правовые новости. Специальный выпуск. Комментарий к Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении (абз. 2 п. 6, п. 39 ПБУ 4/99). По данному вопросу см. Информацию Минфина России N ПЗ-9/2012 "О раскрытии информации о рисках хозяйственной деятельности организации в годовой бухгалтерской отчетности". 12. Хранение документов бухгалтерского учета ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Статья 17 Закона N 129-ФЗ Статья 29 Закона N 402-ФЗ ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Организации обязаны хранить Первичные учетные документы, первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерская (финансовая) бухгалтерскую отчетность в течение отчетность подлежат хранению сроков <*>, устанавливаемых в экономическим субъектом в течение соответствии с правилами организации сроков <*>, устанавливаемых в государственного архивного дела, но соответствии с правилами организации не менее пяти лет (п. 1) государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года (ч. 1) ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Рабочий план счетов бухгалтерского Документы учетной политики, учета, другие документы учетной стандарты экономического субъекта, политики, процедуры кодирования, другие документы, связанные с программы машинной обработки данных организацией и ведением (с указанием сроков их бухгалтерского учета, в том числе использования) должны храниться средства, обеспечивающие организацией не менее пяти лет после воспроизведение электронных года, в котором они использовались документов, а также проверку для составления бухгалтерской подлинности электронной подписи, отчетности в последний раз (п. 2) подлежат хранению экономическим субъектом не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в последний раз (ч. 2) ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Ответственность за организацию Экономический субъект должен хранения учетных документов, обеспечить безопасные условия регистров бухгалтерского учета и хранения документов бухгалтерского бухгалтерской отчетности несет учета и их защиту от изменений (ч. 3) руководитель организации (п. 3) ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── -------------------------------<*> Согласно Приказу Минкультуры России от 25.08.2010 N 558 "Об утверждении Перечня типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения": - годовая бухгалтерская отчетность должна храниться постоянно, квартальная - в течение пяти лет, а месячная - в течение одного года; - документы учетной политики - пять лет; - первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета - пять лет при условии проведения проверки (ревизии). Нормы Закона "О бухгалтерском учете" в отношении хранения документов бухгалтерского учета не "КонсультантПлюс: Правовые новости. Специальный выпуск. Комментарий к Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" претерпели существенных изменений. Некоторые формулировки приведены в соответствие с современными реалиями. Так, вместо "процедур кодирования" и "программ машинной обработки данных" появились "средства, обеспечивающие воспроизведение электронных документов, а также проверку подлинности электронной подписи". Кроме того, исключена норма об ответственности руководителя за организацию хранения учетных документов. В то же время Закон N 402-ФЗ содержит положение о том, что обязанность обеспечить безопасные условия хранения документов бухгалтерского учета и их защиту от изменений возложена на экономический субъект в целом. Вместе с тем ст. 15.11 КоАП предусматривает ответственность должностных лиц за нарушение порядка и сроков хранения учетных документов. Такое нарушение влечет наложение административного штрафа в размере от двух тысяч до трех тысяч рублей.
