Как составить и сдать декларацию по налогу на прибыль

Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»
Как составить и сдать декларацию по налогу
на прибыль
Е.Ю. Попова
государственный советник
налоговой службы РФ I ранга
Декларацию по налогу на прибыль обязаны составлять:


государственные (муниципальные) учреждения, в том числе органы государственной
власти, которые применяют общую систему налогообложения и являются
налогоплательщиками по статье 246 Налогового кодекса РФ (письма Минфина России от
14 сентября 2011 г. № 03-03-05/91, от 12 декабря 2005 г. № 03-03-04/4/99);
учреждения, которые являются налоговыми агентами по налогу на прибыль (независимо
от применяемой системы налогообложения).
Составлять декларацию по налогу на прибыль следует по форме и в порядке, которые утверждены
приказом ФНС России от 15 декабря 2010 г. № ММВ-7-3/730. Эти документы применяются
начиная с представления налоговой декларации за отчетные периоды 2011 года (решением
ВАС РФ от 28 июля 2011 г. № ВАС-8096/11 пункт 2 приказа ФНС России от 15 декабря 2010 г.
№ ММВ-7-3/730 признан недействующим, поскольку не соответствует положениям НК РФ).
Декларацию по налогу на прибыль сдавайте в одном экземпляре в налоговую инспекцию по
местонахождению учреждения. По просьбе учреждения на ее копии инспектор обязан поставить
штамп с указанием даты приема, регистрационный номер и свою подпись (абз. 2 п. 4 ст. 80
НК РФ).
Если у плательщика налога на прибыль есть обособленные подразделения, декларацию нужно
подать как по местонахождению головного отделения, так и по местонахождению каждого
обособленного подразделения. Такие требования установлены пунктом 1 статьи 289 Налогового
кодекса РФ.
Учреждения-налогоплательщики должны сдавать декларации по окончании каждого отчетного
(налогового) периода. Даже если в этом периоде они не имеют перед бюджетом никаких
обязательств по налогу на прибыль.
При этом учреждения, у которых не возникает обязательств по уплате налога, представляют
налоговую декларацию (по упрощенной форме) только по истечении налогового периода (т. е.
один раз в год). Декларацию представьте в составе:



титульного листа;
листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций»;
листа 07 «Отчет о целевом использовании имущества (в т. ч. денежных средств), работ,
услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений,
целевого финансирования» (при получении средств целевого финансирования, целевых
поступлений и других средств, указанных в п. 1 и 2 ст. 251 НК РФ);

приложения «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, расходы,
учитываемые для целей налогообложения отдельными категориями налогоплательщиков»
(при наличии доходов и расходов, виды которых приведены в приложении 4 к порядку
заполнения декларации).
При наличии обособленных подразделений в налоговый орган по их местонахождению
представьте декларацию, в составе титульного листа и приложения 5 к листу 02.
Это следует из положений абзаца 1 пункта 1 и пункта 2 статьи 289, пункта 1 статьи 285
Налогового кодекса РФ, пунктов 1.2, 1.4 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от
15 декабря 2010 г. № ММВ-7-3/730, писем Минфина России от 20 июля 2011 г. № 03-03-06/4/78,
ФНС России от 11 ноября 2011 г. № ЕД-4-3/18909.
Сроки подачи деклараций по налогу на прибыль в налоговую инспекцию едины для всех.
Учреждения обязаны сдать декларацию:




за I квартал не позднее 28 апреля отчетного года;
за полугодие не позднее 28 июля отчетного года;
за девять месяцев не позднее 28 октября отчетного года;
за год не позднее 28 марта следующего года.
Такой порядок установлен пунктами 3 и 4 статьи 289 Налогового кодекса РФ.
Внимание!
Несвоевременная подача декларации по налогу на прибыль является правонарушением (ст. 106
НК РФ, ст. 2.1 КоАП РФ), за которое предусмотрена налоговая и административная
ответственность.
Размер штрафа по статье 119 Налогового кодекса РФ составляет 5 процентов от суммы налога,
которую нужно заплатить (доплатить) по декларации. Этот штраф придется заплатить за каждый
полный или неполный месяц просрочки со дня, установленного для подачи декларации. Общая
сумма штрафа за весь период опоздания не может быть больше 30 процентов от суммы налога по
декларации и меньше 1000 руб.
Подробнее об определении размера штрафов за несвоевременное представление налоговых
деклараций см.:


В каком размере взимается штраф за несвоевременное представление годовой налоговой
декларации. В течение года организация перечисляет авансовые налоговые платежи и
представляет промежуточную налоговую отчетность;
Какой штраф налоговая инспекция может взыскать с организации за несвоевременное
представление «нулевых» деклараций.
Кроме того, за непредставление (несвоевременное представление) налоговой декларации по
заявлению налоговой инспекции суд может применить к должностным лицам учреждения
(например, к его руководителю) административную ответственность в виде предупреждения или
штрафа на сумму от 300 до 500 руб. (ст. 15.5 КоАП РФ).
Ситуация: вправе ли налоговая инспекция оштрафовать учреждение по статье 119 Налогового
кодекса РФ за непредставление деклараций по налогу на прибыль по итогам отчетного периода
Да, вправе.
Понятия «налоговая декларация» и «расчет авансовых платежей по налогу» определены в
статье 80 Налогового кодекса РФ. Налоговая декларация представляет собой письменное
заявление учреждения о налоговой базе и рассчитанной сумме налога за налоговый период (п. 1
ст. 80 НК РФ). Расчет авансовых платежей – письменное заявление о базе для расчета авансового
платежа, об используемых льготах и о начисленной сумме авансового платежа. При этом расчеты
авансовых платежей представляются учреждениями в случаях, предусмотренных Налоговым
кодексом РФ, применительно к конкретному налогу. Об этом сказано в абзаце 3 пункта 1 статьи 80
Налогового кодекса РФ.
Сроки и порядок представления декларации по налогу на прибыль установлены статьей 289
Налогового кодекса РФ. В ней сказано, что учреждения обязаны подавать декларации по налогу на
прибыль по окончании каждого отчетного и налогового периода, независимо от того, должны ли
они платить налог (перечислять авансовые платежи) по итогам этих периодов или нет (п. 1 ст. 289
НК РФ). Декларацию за отчетный период учреждение должно сдать в течение 28 календарных
дней после его окончания (п. 3 ст. 289 НК РФ). При этом обязанность представления расчетов
авансовых платежей по налогу на прибыль главой 25 Налогового кодекса РФ не предусмотрена.
Таким образом, даже если декларация по налогу на прибыль подается не за налоговый, а за
отчетный период, квалифицировать ее как расчет авансовых платежей нельзя. Нарушение срока
подачи декларации, установленного пунктом 3 статьи 289 Налогового кодекса РФ, является
нарушением, ответственность за которое установлена статьей 119 Налогового кодекса РФ.
Правомерность такого подхода подтверждается разъяснениями налогового ведомства (см.,
например, письма МНС России от 8 декабря 2003 г. № 14-3-04/3243-4-ау387, УФНС России по
Московской области от 22 января 2007 г. № 24-17/0038), постановлением Президиума ВАС РФ от
12 октября 2010 г. № 3299/10, а также окружной арбитражной практикой (см., например,
определение ВАС РФ от 15 ноября 2007 г. № 14580/07, постановления ФАС Центрального округа
от 27 августа 2007 г. № А48-4756/06, Восточно-Сибирского округа от 28 апреля 2010 г. № А692291/2009, от 21 января 2009 г. № А74-1719/08-Ф02-7037/08, Западно-Сибирского округа от
22 января 2010 г. № А70-7521/2009, Северо-Западного округа от 15 июня 2006 г. № А05-19286/0534, Поволжского округа от 11 мая 2006 г. № А72-6528/05-7/518, Дальневосточного округа от
23 марта 2006 г. № Ф03-А59/06-2/479, Уральского округа от 20 марта 2006 г. № Ф09-1695/06-С7).
Следует отметить, что в письме Минфина России от 5 мая 2009 г. № 03-02-07/1-228 была отражена
другая точка зрения. В нем говорилось, что декларации по налогу на прибыль, которые подаются
по итогам отчетных периодов, по сути представляют собой расчеты авансовых платежей. В этих
декларациях отражаются не суммы налога на прибыль, а суммы авансовых платежей,
рассчитанных с учетом действующих налоговых ставок и налоговой базы отчетного периода (п. 2
ст. 286 НК РФ). Фактическая сумма налога на прибыль определяется лишь по итогам налогового
периода – года (п. 1 ст. 286, п. 1 ст. 285, п. 1 ст. 274 НК РФ). Исходя из этих положений, Минфин
России приходил к выводу, что статьей 119 Налогового кодекса РФ установлена ответственность
лишь за несвоевременное представление годовых налоговых деклараций. А значит, за
несвоевременное представление деклараций по итогам отчетных периодов (месяца или квартала)
учреждение можно привлекать к ответственности только по пункту 1 статьи 126 Налогового
кодекса РФ.
Президиум ВАС РФ не согласился с подобным толкованием законодательства и в постановлении
от 12 октября 2010 г. № 3299/10 указал, что письмо Минфина России от 5 мая 2009 г. № 03-0207/1-228 противоречит Налоговому кодексу РФ. Таким образом, разъяснения, данные в этом
письме, утратили свою актуальность.
В арбитражной практике были примеры судебных решений, которые разделяли позицию
финансового ведомства (см., например, определение ВАС РФ от 29 августа 2008 г. № 9183/08,
постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 30 апреля 2008 г. № Ф04-2245/2008(3162-А8126), Московского округа от 7 сентября 2010 г. № КА-А40/9743-10). Однако с выходом
постановления Президиума ВАС РФ от 12 октября 2010 г. № 3299/10 следует ожидать, что
арбитражная практика по рассматриваемому вопросу станет однородной.
Налоговую декларацию можно сдать в инспекцию:


на бумаге (через уполномоченного представителя учреждения или по почте);
в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Если среднесписочная
численность сотрудников за предыдущий год (во вновь созданных или реорганизованных
учреждениях за месяц создания или реорганизации) превышает 100 человек, то в текущем
году сдавать налоговые декларации можно только этим способом.
Об этом говорится в пункте 3 статьи 80 Налогового кодекса РФ.
Внимание!
За несоблюдение установленного способа представления налоговой отчетности в электронном
виде предусмотрена налоговая ответственность. Размер штрафа составляет 200 руб. за каждое
нарушение. Об этом говорится в статье 119.1 Налогового кодекса РФ.
Декларация по налогу на прибыль, которую составляет налогоплательщик, включает в себя:










титульный лист;
раздел 1 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика»,
который включает в себя подразделы 1.1, 1.2 и 1.3;
лист 02 «Расчет налога на прибыль организаций»;
приложение 1 к листу 02 «Доходы от реализации и внереализационные доходы»;
приложение 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией,
внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам»;
приложение 3 к листу 02 «Расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты
по которым учитываются при налогообложении прибыли с учетом положений статей
264.1, 268, 275.1, 276, 279, 323 НК РФ (за исключением отраженных в листе 05)»;
приложение 4 к листу 02 «Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего
налоговую базу»;
приложение 5 к листу 02 «Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль
организаций в бюджет субъекта Российской Федерации организацией, имеющей
обособленные подразделения»;
лист 04 «Расчет налога на прибыль организаций с доходов, исчисленного по ставкам,
отличным от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ»;
лист 05 «Расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям,
финансовые результаты которых учитываются в особом порядке (за исключением
отраженных в приложении 3 к листу 02)»;



лист 06 «Доходы, расходы и налоговая база, полученная негосударственным пенсионным
фондом от размещения пенсионных резервов»;
лист 07 «Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств),
работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых
поступлений, целевого финансирования»;
приложение «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, расходы,
учитываемые для целей налогообложения отдельными категориями налогоплательщиков».
Порядок и периодичность представления отдельных листов декларации приведены в таблице.
Текстовые поля декларации заполняются заглавными печатными символами. Если какое-либо
поле не заполняется, нужно поставить прочерк – провести прямую линию посередине по всей
длине поля (т. е. перечеркнуть всю строку). Если декларация заполняется на компьютере и
распечатывается, прочерки можно не ставить. Когда показатель меньше, чем число отведенных
для него ячеек, в незаполненных ячейках правой части поля ставятся прочерки. Об этом сказано в
пункте 2.3 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 15 декабря 2010 г. № ММВ-7-3/730.
На титульном листе декларации укажите:



ИНН и КПП учреждения (ячейки, отведенные для ИНН, заполняйте слева направо,
начиная с первой ячейки);
номер корректировки (для первичной декларации «0--», при представлении
уточненной декларации указывается номер корректировки «1--» («2--» и т. д.));
код налогового (отчетного) периода согласно приложению 1 к Порядку, утвержденному
приказом ФНС России от 15 декабря 2010 г. № ММВ-7-3/730.
На титульном листе должны быть дата заполнения и подписи представителей учреждения.
Такие правила предусмотрены в разделе III Порядка, утвержденного приказом ФНС России от
15 декабря 2010 г. № ММВ-7-3/730.
В подразделах 1.1, 1.2 и 1.3 раздела 1 нужно указать:


коды ОКАТО в соответствии с постановлением Госстандарта России от 31 июля 1995 г.
№ 413;
КБК по налогу на прибыль.
Ячейки, в которых указывается код ОКАТО, заполняйте слева направо. Если код ОКАТО
содержит меньше 11 символов, в ячейках, оставшихся пустыми, проставьте нули. Об этом сказано
в абзаце 7 пункта 4.1 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 15 декабря 2010 г.
№ ММВ-7-3/730.
В подразделах 1.1, 1.2 и 1.3 раздела 1 следует указать КБК в зависимости от налоговой ставки и от
уровня бюджета, в который поступает налог на прибыль.
Декларацию заполняйте в рублях, без копеек. Не допускается исправление ошибок в декларации с
помощью корректирующего или иного аналогичного средства. Если какие-либо показатели для
заполнения декларации отсутствуют, то в соответствующих строках и графах поставьте прочерки.
Отрицательные числовые значения вписывайте со знаком минус в первой ячейке слева. Дробные
числовые показатели (доли, налоговые ставки) указывайте в том же порядке, что и целые (слева
направо с проставлением прочерков в последних ячейках, оставшихся пустыми). Например, ставка
налога 13,5 процента заполняется по формату: две ячейки для целой части и две ячейки для
дробной части (13.5-). При заполнении декларации на компьютере числовые показатели
выравниваются по правому краю (т. е. незаполненными остаются левые ячейки). Поля текстовых
показателей заполните печатными буквами слева направо. Например, при заполнении ячеек с
названием учреждения на титульном листе декларации начиная слева укажите данный реквизит
печатными буквами (в оставшихся ячейках ставить прочерки не нужно).
После того как декларация составлена, последовательно пронумеруйте все страницы.
Такие правила предусмотрены в разделе II Порядка, утвержденного приказом ФНС России от
15 декабря 2010 г. № ММВ-7-3/730. Подробнее об оформлении налоговых деклараций см. Как
оформить налоговую отчетность.
Ситуация: как в декларации по налогу на прибыль отразить доходы, полученные учреждением от
источников за пределами России, и расходы, связанные с извлечением этих доходов
Доходы, полученные учреждением от источников за пределами России, и расходы, связанные с их
извлечением, отдельно в декларации по налогу на прибыль не отражайте. Их следует показать в
совокупности с другими доходами и расходами и отразить соответственно в приложениях 1 и 2 к
листу 02. Доходы и расходы, выраженные в валюте, нужно пересчитать в рубли по курсу Банка
России на дату их признания (п. 3 ст. 248, п. 5 ст. 252 НК РФ). Сумму налога, выплаченную
(удержанную) за пределами России и засчитываемую в счет уплаты налога в федеральный и
региональный бюджеты, отразите по строкам 240–260 листа 02. Однако, чтобы воспользоваться
зачетом, нужно выполнить требования, установленные статьей 311 Налогового кодекса РФ. А
именно – представить в налоговую инспекцию документы, подтверждающие уплату (удержание)
налога за границей, и сдать специальную декларацию. Форма этой декларации утверждена
приказом МНС России от 23 декабря 2003 г. № БГ-3-23/709.
Ситуация: как в декларации по налогу на прибыль заполнить строки 210–230 листа 02, если в
течение года прибыль учреждения уменьшается
По строкам 210–230 листа 02 декларации по налогу на прибыль отражаются авансовые налоговые
платежи, начисленные за отчетный (налоговый) период. Показатели этих строк не зависят ни от
размера фактической прибыли (убытка) по итогам этого периода, ни от фактически
перечисленных в бюджет сумм авансовых платежей по налогу на прибыль.
Бюджетные (автономные) учреждения платят налог ежеквартально, поэтому в строках 210–230
указывают суммы авансовых платежей по декларации за предыдущий отчетный период (если он
входит в текущий налоговый период).
Кроме того, по строкам 210–230 также укажите суммы авансовых платежей, доначисленных
(уменьшенных) по итогам камеральной проверки декларации за предыдущий отчетный период.
При условии, что результаты данной проверки учтены учреждением в текущем отчетном
(налоговом) периоде.
У учреждений, которые имеют обособленные подразделения, сумма авансовых платежей,
начисленных в региональные бюджеты, в целом по учреждению должна быть равна сумме
показателей строк 080 приложения 5 к листу 02 по каждому обособленному подразделению (по
группе обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта РФ), а также
по головному отделению учреждения.
Это следует из положений пункта 5.8 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от
15 декабря 2010 г. № ММВ-7-3/730.
Если в течение года налогооблагаемая прибыль уменьшается, складывающаяся переплата по
налогу отражается по строкам 280–281 листа 02. В этих строках показываются итоговые сальдо по
расчетам с бюджетами в виде сумм к уменьшению (п. 5.10 Порядка, утвержденного приказом
ФНС России от 15 декабря 2010 г. № ММВ-7-3/730).
Пример отражения в декларации по налогу на прибыль авансовых налоговых платежей,
начисленных за отчетный период. В течение года сумма налогооблагаемой прибыли уменьшается
ГУ НИИ «Альфа» перечисляет авансовые платежи ежеквартально. Учреждение не ведет деятельности за пределами
России.
По итогам I квартала «Альфа» получила прибыль в размере 100 000 руб. Авансовый платеж по налогу на прибыль за I
квартал начислен в размере 20 000 руб. (100 000 руб. × 20%), в том числе:


в федеральный бюджет 2000 руб. (100 000 руб. × 2%);
в региональный бюджет 18 000 руб. (100 000 руб. × 18%).
В декларации по налогу на прибыль за I квартал авансовые платежи отражены следующим образом:
Лист 02 «Расчет налога на прибыль организаций»
Показатели
…
Код строки Сумма (руб.)
…
…
180
20 000
в федеральный бюджет
(стр. 120 × стр. 150 : 100)
190
2000
в бюджет субъекта Российской Федерации
(стр. 120 – стр. 130) × стр. 160 : 100 + (стр. 130 × строка 170 : 100)
200
18 000
210
–
в федеральный бюджет
220
–
в бюджет субъектов Российской Федерации
230
–
270
2000
Сумма исчисленного налога на прибыль – всего,
в том числе:
Сумма начисленных авансовых платежей за отчетный (налоговый) период – всего,
в том числе:
…
Сумма налога на прибыль к доплате
в федеральный бюджет
(стр. 190 – стр. 220 – стр. 250)
в бюджет субъекта Российской Федерации
(стр. 200 – стр. 230 – стр. 260)
271
18 000
в федеральный бюджет
(стр. 220 + стр. 250 – стр. 190)
280
–
в бюджет субъекта Российской Федерации (стр. 230 + стр. 260 – стр. 200)
281
–
Сумма налога на прибыль к уменьшению
Во II квартале по деятельности «Альфы» сложился убыток в сумме 20 000 руб. Таким образом, нарастающим итогом с
начала года (за полугодие) сумма прибыли «Альфы» уменьшилась до 80 000 руб. (100 000 руб. – 20 000 руб.).
Авансовый платеж по налогу на прибыль за этот период начислен в размере 16 000 руб. (80 000 руб. × 20%), в том числе:


в федеральный бюджет 1600 руб. (80 000 руб. × 2%);
в региональный бюджет 14 400 руб. (80 000 руб. × 18%).
За предыдущий отчетный период (I квартал) авансовый платеж был начислен в большем размере, поэтому авансовый
платеж к уплате за полугодие равен нулю.
В декларации по налогу на прибыль за полугодие авансовые платежи по налогу на прибыль отражены следующим
образом:
Лист 02 «Расчет налога на прибыль организаций»
Показатели
…
Код строки Сумма (руб.)
…
…
180
16 000
в федеральный бюджет
(стр. 120 × стр. 150 : 100)
190
1600
в бюджет субъекта Российской Федерации
(стр. 120 – стр. 130) × стр. 160 : 100 + (стр. 130 × стр. 170 : 100)
200
14 400
210
20 000
в федеральный бюджет
220
2000
в бюджет субъекта Российской Федерации
230
18 000
в федеральный бюджет
(стр. 190 – стр. 220 – стр. 250)
270
–
в бюджет субъекта Российской Федерации
(стр. 200 – стр. 230 – стр. 260)
271
–
280
400
Сумма исчисленного налога на прибыль – всего,
в том числе:
Сумма начисленных авансовых платежей за отчетный (налоговый) период – всего,
в том числе:
…
Сумма налога на прибыль к доплате
Сумма налога на прибыль к уменьшению
в федеральный бюджет (стр. 220 + стр. 250 – стр. 190)
в бюджет субъекта Российской Федерации (стр. 230 + стр. 260 – стр. 200)
281
3600
За III квартал «Альфа» вновь получила прибыль в размере 100 000 руб. Таким образом, нарастающим итогом с начала
года (за девять месяцев) сумма прибыли «Альфы» увеличилась до 180 000 руб. (100 000 руб. – 20 000 руб. +
100 000 руб.). Авансовый платеж по налогу на прибыль за этот период начислен в размере 36 000 руб. (180 000 руб. ×
20%), в том числе:


в федеральный бюджет 3600 руб. (180 000 руб. × 2%);
в региональный бюджет 32 400 руб. (180 000 руб. × 18%).
В декларации по налогу на прибыль за девять месяцев авансовые платежи по налогу на прибыль отражены следующим
образом:
Лист 02 «Расчет налога на прибыль организаций»
Показатели
…
Код строки Сумма (руб.)
…
…
180
36 000
в федеральный бюджет
(стр. 120 × стр. 150 : 100)
190
3600
в бюджет субъекта Российской Федерации
(стр. 120 – стр. 130) × стр. 160 : 100 + (стр. 130 × стр. 170 : 100)
200
32 400
210
16 000
в федеральный бюджет
220
1600
в бюджет субъекта Российской Федерации
230
14 400
в федеральный бюджет
(стр. 190 – стр. 220 – стр. 250)
270
2000
в бюджет субъектов Российской Федерации
(стр. 200 – стр. 230 – стр. 260)
271
18 000
в федеральный бюджет
(стр. 220 + стр. 250 – стр. 190)
280
–
в бюджет субъектов Российской Федерации (стр. 230 + стр. 260 – стр. 200)
281
–
Сумма исчисленного налога на прибыль – всего,
в том числе:
Сумма начисленных авансовых платежей за отчетный (налоговый) период – всего,
в том числе:
…
Сумма налога на прибыль к доплате
Сумма налога на прибыль к уменьшению
Ситуация: какие показатели декларации по налогу на прибыль нужно указывать со знаком минус
Со знаком минус указывайте отрицательное значение налоговой базы по строке 100 листа 02.
Для расчета налога на прибыль (строка 120) отрицательная налоговая база приравнивается к нулю,
поэтому сумма начисленного налога тоже будет равна нулю.
Кроме того, в декларации предусмотрен ряд других строк, в которых отражаются убытки
(например, строка 360 приложения 3 к листу 02). Однако в них значение показателя указывайте
без знака минус. Это следует из положений пункта 5.5 Порядка, утвержденного приказом ФНС
России от 15 декабря 2010 г. № ММВ-7-3/730.
Убытки, указанные по строке 360 приложения 3 к листу 02 декларации, переносятся в
строку 050 листа 02 без знака минус. Объясняется данный порядок тем, что таким образом
восстанавливается текущая налогооблагаемая прибыль (первоначально уменьшенная на всю
сумму расходов). Поэтому и строка 060 листа 02 декларации, в которой указывается общая сумма
прибыли (убытка) от реализации и внереализационных операций за отчетный (налоговый) период,
формируется с учетом прибавления показателя из строки 050. Такой порядок оформления
подтверждают положения пунктов 8.8 и 5.2 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от
15 декабря 2010 г. № ММВ-7-3/730.
Ситуация: как в декларации по налогу на прибыль отразить итоговую сумму убытков по
операциям, которые при налогообложении признаются в особом порядке (строка 360 приложения
3 к листу 02)
По строке 360 приложения 3 к листу 02 отражается суммарный показатель убытков, которые не
уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. В
него включаются убытки по операциям, которые учитываются в соответствии с правилами статей
264.1, 268, 275.1, 276, 279, 323 Налогового кодекса РФ.
Из положений пункта 8.8 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 15 декабря 2010 г.
№ ММВ-7-3/730, следует, что величина показателя строки 360 приложения 3 к листу 02
определяется как сумма значений, отраженных по строкам 060, 090, 150, 160, 201, 230, 260 этого
приложения. При расчете налога на прибыль убытки, отраженные в этих строках, должны быть
восстановлены. Объясняется это тем, что первоначально доходы и расходы учреждения по данным
операциям в полном размере включаются в состав налоговой базы. Расходы включаются в
затраты, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, последовательно через строку 350
приложения 3 к листу 02, строки 080 и 130 приложения 2 к листу 02 и строку 030 листа 02
декларации. Включение доходов в налоговую базу происходит также последовательно через
строку 340 приложения 3 к листу 02, строки 030 и 040 приложения 1 к листу 02 и строку 010
листа 02 декларации. Восстановление арифметически заниженной налоговой базы в декларации
происходит так. Значение по строке 360 приложения 3 к листу 02 декларации переносится в
строку 050 листа 02. При этом последний показатель включается в расчет финансового результата
деятельности учреждения (строка 060 листа 02 декларации) со знаком плюс. Тем самым
первоначально заниженная сумма налоговой базы корректируется (увеличивается).
Такой алгоритм корректировки налоговой базы предусмотрен пунктами 8.8 и 5.2 Порядка,
утвержденного приказом ФНС России от 15 декабря 2010 г. № ММВ-7-3/730.
Ситуация: нужно ли в листе 07 декларации по налогу на прибыль отразить имущество,
полученное в порядке централизованного снабжения от вышестоящего учреждения.
Централизованное снабжение происходит в рамках бюджетной деятельности
Ответ на этот вопрос зависит от того, признается ли имущество, полученное в рамках
централизованного снабжения, целевым поступлением.
В листе 07 декларации по налогу на прибыль отражаются целевые поступления (финансирование),
поименованные в пунктах 1 и 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ (п. 15.1 Порядка,
утвержденного приказом ФНС России от 15 декабря 2010 г. № ММВ-7-3/730).
Целевыми признаются поступления, которые получены безвозмездно (п. 2 ст. 251 НК РФ). В
процессе централизованного снабжения вышестоящее учреждение обеспечивает имуществом
(основными средствами, нематериальными активами, товарно-материальными ценностями)
нижестоящие учреждения. При этом в денежных расчетах по централизованному снабжению
участвует вышестоящее учреждение. Такой порядок предусмотрен пунктом 341 Инструкции к
Единому плану счетов № 157н. Поскольку у получателя имущества не возникает обязанности
оплатить имущество, оно признается безвозмездно полученным (п. 1 ст. 572 ГК РФ).
Кроме того, имущество, полученное в порядке централизованного снабжения, должно
использоваться получателями по назначению, определенному передающей стороной, на
содержание и ведение ими уставной деятельности, а также отдельно учитываться. При
соблюдении этих условий поступления признаются целевыми для целей налогообложения. Это
следует из пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ.
Полученное имущество отразите в листе 07 декларации по налогу на прибыль как поступления от
собственников созданным ими учреждениям (код 220) (подп. 7 п. 2 ст. 251 НК РФ, п. 1.1, 15.1
Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 15 декабря 2010 г. № ММВ-7-3/730).
Объясняется это так. Государственные (муниципальные) учреждения создаются Россией,
субъектом РФ или муниципальным образованием. Эти публично-правовые образования являются
собственниками имущества всех учреждений. Это следует из пункта 2 статьи 120 Гражданского
кодекса. А значит, вышестоящее учреждение при оплате имущества для централизованного
снабжения выступает от лица собственника – публично-правового образования. Поэтому
получатель имущества вправе рассматривать его как полученное от собственника.
Ситуация: нужно ли автономному учреждению, применяющему упрощенку, представлять в
налоговую инспекцию Отчет о целевом использовании имущества (лист 07 декларации по налогу
на прибыль)
Ответ на этот вопрос зависит от того, какое целевое финансирование (целевые поступления)
получает автономное учреждение и выполняются ли условия по целевому использованию средств.
Средства целевого финансирования (целевые поступления), полученные по основаниям и на
условиях, предусмотренных в подпункте 14 пункта 1 и пункте 2 статьи 251 Налогового
кодекса РФ, автономные учреждения на упрощенке вправе не включать в состав доходов при
расчете единого налога (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, подп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ). При этом
автономное учреждение, получившее средства целевого финансирования (целевые поступления),
должно:


вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках
целевого финансирования (целевых поступлений);
использовать строго по целевому назначению (в соответствии с условиями их
предоставления) полученные средства.
Об этом говорится в абзаце 1 подпункта 14 пункта 1 и пункте 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ.
Если автономное учреждение нарушает целевые условия предоставления средств, то полученное
имущество нужно включить в состав внереализационных доходов (абз. 3 п. 1 ст. 346.15, п. 14
ст. 250 НК РФ). Исключение из данного правила установлено только в отношении бюджетных
средств. При выявлении фактов их нецелевого использования применяются нормы бюджетного
законодательства. Подробнее об ответственности за нецелевое использование бюджетных средств
см. таблицу.
В целях соблюдения требования, касающегося использования целевых средств по назначению,
организации (в т. ч. государственные (муниципальные) учреждения) по окончании налогового
периода представляют в налоговую инспекцию по своему местонахождению Отчет о целевом
использовании имущества (лист 07 декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом
ФНС России от 15 декабря 2010 г. № ММВ-7-3/730) (абз. 2 п. 14 ст. 250 НК РФ). Для организаций,
применяющих упрощенку, отдельного документа, подтверждающего целевое использование
средств, в законодательстве не установлено.
Поэтому автономные учреждения, применяющие упрощенку, в срок не позднее 28 марта года,
следующего за тем, в котором были получены средства целевого финансирования (целевые
поступления), обязаны подать в налоговую инспекцию по месту своего нахождения Отчет о
целевом использовании имущества (лист 07 декларации по налогу на прибыль) (п. 4 ст. 289
НК РФ).
Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 21 февраля 2007 г. № 03-11-04/2/42,
от 13 марта 2006 г. № 03-11-04/2/59 и УФНС России по г. Москве от 5 мая 2011 г. № 16-15/044231,
от 14 сентября 2005 г. № 18-11/3/65435.
Вместе с тем, следует учитывать, что в Отчет не включаются, в частности, средства в виде
субсидий, предоставленных автономным учреждениям (п. 15.1 Порядка, утвержденного приказом
ФНС России от 15 декабря 2010 г. № ММВ-7-3/730). Поэтому если автономное учреждение на
упрощенке в виде целевых средств получает только субсидии (в соответствии с п. 1 ст. 78.1
Бюджетного кодекса РФ), то представлять в налоговую инспекцию Отчет не нужно.
Ситуация: как казенному учреждению отразить в декларации по налогу на прибыль доходы,
полученные от сдачи имущества в аренду
С 1 января 2012 года казенные учреждения (независимо от уровня бюджета, из которого они
финансируются: федеральный, региональный или местный) все средства полученные от оказания
платных услуг (в т. ч. арендную плату) в полном объеме должны перечислять в доход
соответствующего бюджета (п. 4 ст. 298 ГК РФ, п. 3 ст. 161 Бюджетного кодекса РФ, ч. 7, 8, п. 2
ч. 16 ст. 33 Закона от 8 мая 2010 г. № 83-ФЗ). Несмотря на это, доходы полученные от сдачи
имущества в аренду учитываются при расчете налога на прибыль. Подробнее об этом см. Нужно
ли государственному (муниципальному) учреждению при расчете налога на прибыль включить в
доходы поступления от оказания платных услуг (выполнения работ).
Для целей налогового учета доход от сдачи имущества в аренду является внереализационным,
если не относится к доходам от реализации (п. 4 ст. 250 НК РФ). Критерий отнесения арендной
платы к выручке от реализации Налоговым кодексом РФ не предусмотрен. Поэтому пропишите
его в учетной политике для целей налогообложения.
Порядок заполнения декларации по налогу на прибыль распространяется на всех
налогоплательщиков. При этом исключений для казенных учреждений в нем не предусмотрено.
Таким образом, порядок отражения доходов, полученных от сдачи имущества в аренду, в
декларации по налогу на прибыль зависит от того, как учитываются такие доходы: как доходы от
реализации или как внереализационные доходы.
Если учреждение учитывает арендную плату в составе внереализационных доходов, то при
заполнении налоговой декларации такие доходы отражайте по строке 100 приложения № 1 к листу
02 в совокупности с другими внереализационными доходами (например, с доходами от
безвозмездно полученного имущества) (п. 6.2 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от
15 декабря 2010 г. № ММВ-7-3/730).
Если арендная плата учитывается как доходы от реализации, в налоговой декларации такой доход
отразите по строке 010 «Выручка от реализации – всего» (а также по строке 011 «Выручка от
реализации товаров (работ, услуг) собственного производства») приложения № 1 к листу 02 (п. 6.1
Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 15 декабря 2010 г. № ММВ-7-3/730).
Расходы по уплате налога на прибыль в бюджет отразите по статье КОСГУ 290 «Прочие расходы»
(раздел V указаний, утвержденных приказом Минфина России от 21 декабря 2011 г. № 180н).
Пример заполнения декларации по налогу на прибыль за 2011 год
Бюджетное учреждение «Альфа» зарегистрировано в г. Москве. В рамках приносящей доход деятельности учреждение
занимается производством мебели, а также реализацией покупных товаров. Доходы и расходы определяет методом
начисления. Учреждение перечисляет авансовые платежи ежеквартально.
Показатели, которые должны быть отражены в декларации по налогу на прибыль за 2011 год, приведены в таблице:
Показатель
Сумма, руб.
Выручка от реализации, всего,
10 000 000
в том числе:
– выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства
9 500 000
– выручка от реализации прочего имущества
100 000
– выручка от реализации покупных товаров
400 000
Внереализационные доходы в виде стоимости материалов, полученных при ремонте основных средств
50 000
Сумма прямых расходов, всего,
в том числе:
4 500 000
– сумма начисленной амортизации по основным средствам, используемым в основной деятельности
55 000
Сумма прямых расходов, связанных с реализацией покупных товаров,
350 000
в том числе:
– стоимость покупных товаров
320 000
Косвенные расходы, всего,
425 000
в том числе:
– налоги и сборы
250 000
– расходы на НИОКР, всего,
150 000
в том числе не давшие положительного результата
25 000
Сумма амортизационных отчислений, всего,
80 000
в том числе:
– по нематериальным активам
15 000
Цена приобретения реализованного прочего имущества и расходы, связанные с его реализацией
80 000
Внереализационные расходы, всего,
700 000
в том числе:
– расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств
660 000
– штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств
40 000
Налогооблагаемая прибыль
3 995 000
В 2011 году у «Альфы» убытков прошлых лет, не перенесенных на текущий налоговый период, нет.
«Альфа» имеет обособленное подразделение в г. Наро-Фоминске Московской области.
Доля выручки, приходящаяся на обособленное подразделение, за 2011 год составила 44 процента.
Общая сумма авансовых платежей, начисленных по итогам девяти месяцев, равна 640 000 руб., в том числе:



64 000 руб. в федеральный бюджет;
365 900 руб. в бюджет г. Москвы;
210 100 руб. в бюджет Московской области.
Расчет налога на прибыль за 2011 год по головному отделению учреждения бухгалтер «Альфы» отразил в налоговой
декларации по форме, утвержденной приказом ФНС России от 15 декабря 2010 г. № ММВ-7-3/730.
В соответствии с пунктом 1.1 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 15 декабря 2010 г. № ММВ-7-3/730,
подразделы 1.2 и 1.3 раздела 1, приложения 3, 4 к листу 02, листы 03, 04, 05, 06, 07, а также приложение к налоговой
декларации в состав отчета не включены.
27 марта 2012 года декларация подписана и сдана в налоговую инспекцию директором учреждения А.В. Львовым,
который действует от имени учреждения без доверенности.
Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»