К долевым вложениям относят акции и вклады в уставные
advertisement
МИНИСТЕРСТВО СЕЛЬСКОГО ХОЗЯЙСТВА И ПРОДОВОЛЬСТВИЯ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ ГЛАВНОЕ УПРАВЛЕНИЕ ОБРАЗОВАНИЯ, НАУКИ И КАДРОВ УЧРЕЖДЕНИЕ ОБРАЗОВАНИЯ «БЕЛОРУССКАЯ ГОСУДАРСТВЕННАЯ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННАЯ АКАДЕМИЯ» Е. Н. Клипперт УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ ЛЕКЦИЯ Для студентов специальностей 1-25 01 08 – бухгалтерский учет, анализ и аудит, 1-25 01 04 – финансы и кредит Горки 2005 1 УДК 631.162: 657. (075) ББК 65. 9 (2) 26 К 494 Одобрено методической комиссией факультета бухгалтерского учета 13.02.2004. Клипперт Е.Н. К 494 Учет финансовых вложений: Лекция. – Горки: Белорусская государственная сельскохозяйственная академия, 2005. 24 с. Рассмотрены экономическая сущность и учетная классификация финансовых вложений, их оценка, вопросы организации учета долевых и долговых вложений, резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, инвентаризация финансовых вложений. Для студентов специальностей 1-25 01 08 – бухгалтерский учет, анализ и аудит, 1-25 01 04 – финансы и кредит Библиогр. 8 Рецензенты: и. о. директора Бобруйского филиала БГЭУ канд. экон. наук, доцент Н. С. НЕДАШКОВСКАЯ; доцент кафедры экономики и организации производства Могилевского государственного университета продовольствия, канд. экон. наук А.Г. ЕФИМЕНКО. УДК 631.162: 657. (075) ББК 65. 9 (2) 26 Е.Н. Клипперт, 2005 Учреждение образования «Белорусская государственная сельскохозяйственная академия», 2005 2 1.ЭКОНОМИЧЕСКАЯ СУЩНОСТЬ И УЧЕТНАЯ КЛАССИФИКАЦИЯ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ В условиях рыночной экономики довольно значительное место в активах (средствах) организации занимают финансовые вложения. Финансовые вложения – это вложения предприятием своих денежных средств и других свободных ресурсов в активы, не связанные с основной деятельностью и созданием объектов длительного пользования. Это вложения в государственные ценные бумаги (облигации, другие долговые обязательства), акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные капиталы других организаций, в предоставленные другим организациям займы. Иными словами, это инвестиции предприятия, но в отличие от капитальных вложений – инвестиции в денежной форме. Такие вложения осуществляются с целью получения предприятием дополнительного дохода от размещения временно свободных денежных средств. В условиях рыночной экономики разумное вложение денег в бизнес других собственников может принести весьма ощутимую прибыль. Но в то же время это весьма рискованное дело, поскольку будет оно прибыльным или нет, зависит не от организации-вкладчика, а от того, кто использует эти средства, т.е. стороннего предприятия. Получение устойчивых доходов от финансовых вложений – свидетельство высокого класса работы бухгалтерии финансового менеджмента в целом, их профессионального умения и интуиции. По своему экономическому содержанию и структуре финансовые вложения подразделяются на: 1.Взносы в уставные капиталы других организаций, включая дочерние. Финансовые вложения в уставный капитал других организаций были весьма распространены на первом этапе рыночных преобразований экономики республики, когда многие крупные предприятия выделяли часть своих производств и хозяйств на самостоятельный баланс субъектов малого предпринимательства. В настоящее время с этой целью создаются дочерние и зависимые общества. Вкладывая денежные средства и другие ресурсы в создание таких организаций, предприятие-инвестор должно в первую очередь оценить экономическую перспективу и время их функционирования, а также эффективность их деятельности. Отдача на капитал, 3 вкладываемый в создание дочерних и зависимых обществ, должна быть, как правило, выше, чем на собственном предприятии, а срок окупаемости – меньше. 2.Средства, вложенные в приобретение ценных бумаг других эмитентов. Особым видом финансовых вложений является приобретение ценных бумаг. В зависимости от вида имущественных прав различают долевые, долговые и производные ценные бумаги. Признак классификации 1.Вид имущественных прав, удостоверяемых ценной бумагой 2. Эмитент 3. Вид имущественных отношений Классификационные группы 1.Долевые бумаги 2.Долговые бумаги ценные 1.Акции ценные 2.Облигации, депозитные и сберегательные сертификаты, казначейские обязательства, векселя 3. Опционы, фьючерсы 3.Производные ценные бумаги. 1.Государственные ценные бумаги 2.Корпоративные ценные бумаги 1.Ценные имеющие характер 2.Ценные имеющие характер Виды ценных бумаг бумаги, денежный бумаги, товарный 1.Облигации органов власти Республики Беларусь 2.Акции и облигации акционерных обществ, коммерческих банков, органов власти субъектов Республики Беларусь и местных органов власти 1.Акции, облигации, финансовые векселя 2.Коносаменты, облигации беспроцентного займа, товарные векселя 3.Займы, предоставленные сторонним юридическим и физическим лицам. По срокам отвлечения средств финансовые вложения подразделяют на: – долгосрочные инвестиции (со сроком более одного года); – краткосрочные вложения (на срок менее одного года). Однако в бухгалтерском учете организации на уровне синтетических счетов их не разделяют и учитывают на едином счете «Финансовые вложения». Такое подразделение производят в бухгалтерской отчетности организации. (Приложения к 4 бухгалтерскому балансу, форма № 5 (раздел 5)). Для целей бухгалтерского учета наибольшее значение имеют следующие основания классификации финансовых вложений: – по назначению; – ликвидности; – характеру отношений с получателем инвестиций. По назначению различают долевые и долговые финансовые вложения (производные ценные бумаги). К долевым вложениям относят акции и вклады в уставные капиталы. Обладатель их является совладельцем (или единственным владельцем) другого хозяйственного общества. Акции предприятий, коммерческих банков, инвестиционных фондов и компаний являются в настоящее время наиболее распространенным видом ценных бумаг. Для бухгалтерского учета важно, что акции являются денежным документом, объектом куплипродажи, имеют стоимостную оценку и существуют до тех пор, пока функционирует акционерное общество. Акции бывают следующих видов: именные и на предъявителя; простые и привилегированные. Именные акции содержат имя собственника. Их учет ведут в книге регистрации акций с указанием в ней данных о каждой ценной акции, времени ее приобретения и о количестве акций у каждого акционера. Акции на предъявителя учитывают в книге только по их общему количеству. Простые акции не дают возможности их владельцам преимущественных прав на получение дивидендов, но предоставляют право голоса в акционерном обществе. Размер дивидендов определяется один раз в год советом директоров акционерного общества исходя из полученной практики и потребностей в ее использовании для развития акционерного общества. Размер дивидендов утверждается собранием акционеров. Привилегированные акции обеспечивают владельцу преимущественное право на получение дивидендов в форме гарантированного фиксированного процента, но не дают ему право голоса в акционерном обществе. Привилегированные акции подразделяются на: – конвертируемые, дающие право обмена в определенный срок на обычную акцию или другие ценные бумаги, указанные в условиях выпуска; 5 – кумулятивные, дающие право аккумулировать дивиденды, а затем выплачивать в большем размере в последующие периоды; – акции с плавающим или корректируемым дивидендом. К долевым вложениям также относятся инвестиции (вклады) предприятий в уставные фонды других предприятий (приобретение паев, долевое участие). Вклады в уставные фонды могут вноситься в денежной форме или имуществом. Оценка передаваемого имущества производится по договоренности сторон на основе действующих рыночных цен. Долговые вложения представляют собой заимствование на рынке денежных средств, необходимых эмитентам (должникам) для решения текущих и перспективных задач. К ним относятся инвестиции в государственные облигации, депозитные сертификаты, предоставленные другим организациям займы, векселя. Облигация – ценная бумага, подтверждающая обязательство возместить ее владельцу номинальную стоимость с уплатой фиксированного процента. Имеются следующие виды облигаций: – государственные и частные (выпускаемые коммерческими банками, акционерными обществами и др.); – именные и на предъявителя; – процентные и беспроцентные; – свободно обращающиеся с ограниченным кругом обращения (облигации государственного валютного займа, некоторые частные облигации и др.). По государственным облигациям получение дохода гарантировано государством, но корпоративным – нет. Государственные ценные бумаги могут быть купонными, с правом получения доходов в течение всего периода обращения, и бескупонными, когда доход выплачивают в конце этого периода. Государственные облигации считаются одним из наиболее ликвидных и наименее рискованных видов имущества на балансе организации, приносящим гарантированный доход. Однако в отличие от акций облигации не дают их владельцам права на участие в управлении деятельностью эмитента. Именные (зарегистрированные) облигации подлежат регистрации. Их владельцам выдается сертификат, свидетельствующий о праве лица на обладание указанными в нем долговыми обязательствами. Облигации на предъявителя специально не учитываются, проценты по ним получают по купонному листу, от которого отрезается соответствующий купон. По процентным облигациям выплачивается 6 доход в форме процента, а по беспроцентным – владельцу предоставляется право на приобретение соответствующих товаров или услуг. Депозитный сертификат – это письменное свидетельство кредитного учреждения о депонировании денежных средств, удостоверяющих право владельца на получение по истечении срока суммы депозита и установленных процентов по нему. Депозитные сертификаты выдаются юридическим лицам, а сберегательные – физическим. Производные ценные бумаги удостоверяют право их владельца на покупку или продажу акций, облигаций и государственных долговых обязательств при соблюдении определенных правил. Это главным образом спекулятивные ценные бумаги, предназначенные для перепродажи. Доход по ним образуется за счет разницы между курсами покупки и продажи. К ним относятся опционы и фьючерсы. Опцион как ценная бумага удостоверяет определенное имущественное право ее держателя купить или продать ценные бумаги на заранее определенных условиях. Существуют два основных вида опционов: опцион продажи и опцион покупки. Сделки по ним могут осуществляться в любой день до истечения срока контракта (американский опцион) или только в день его истечения (европейский опцион). Фьючерс является ценной бумагой, удостоверяющей право владельца на покупку или продажу акций, облигаций и других документов в указанный день по установленной при заключении фьючерсного контракта цене. Финансовые вложения в виде предоставленных в долг средств осуществляются в виде займов, т.е. прямой передачи денежных средств юридическим и физическим лицам (кроме работников предприятия) во временное пользование под проценты, что оформляется договором займа, другими обязательствами. Особое значение для учета и отчетности имеет группировка по ликвидности, т.е. возможности в случае необходимости легко в кратчайший срок превратить их в наличные денежные средства. По этому основанию выделяют: – легкореализуемые финансовые вложения. Их приобретают в интересах выгодного помещения временно свободных денежных средств на то время, пока не возникает потребность в наличных деньгах для погашения срочных обязательств организации. Реализуемость финансовых вложений означает существование емкого 7 рынка для их продажи в любой требуемый момент; – прочие финансовые вложения, приобретаемые не только с целью хранения временно свободных денежных средств и получения дополнительного дохода, сколько для содействия, поддержания и приоритетного развития определенной деятельности. Решения о таких вложениях имеют под собой намерение финансировать другую организацию и (или) ведение хозяйства в определенном секторе экономики. Эти вложения представляют собой помещение капитала в юридически самостоятельные организации на длительный срок. По характеру отношений с получателем инвестиций выделяют финансовые вложения в дочерние общества, зависимые общества, прочие организации. Это деление основывается на возможности и степени контроля инвестора за деятельностью получателя инвестиций. 2. ОЦЕНКА ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ И ЦЕННЫХ БУМАГ Общий принцип оценки финансовых вложений определен Законом Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности», согласно которому финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. К ним относятся: – суммы фактических взносов в уставный капитал других организаций, суммы предоставленных займов и вкладов по договору простого товарищества; – суммы, уплаченные за приобретение акции, облигации и другие ценные бумаги, включая оплату информационных, консультационных и иных услуг, непосредственно связанных с приобретением ценных бумаг. В текущем учете и финансовом менеджменте применяют следующие виды оценки ценных бумаг. Номинальная (нарицательная) стоимость – это величина, обозначенная на бланке ценной бумаги, ее обязательный реквизит. Номинальная стоимость ценной бумаги остается неизменной в течение всего времени ее существования. Оценка акции по номиналу свидетельствует о том, какая часть стоимости уставного капитала приходилась на одну акцию в момент создания акционерного общества. Номинальная стоимость облигации характеризует сумму займа, которую эмитент обязуется возвратить кредитору в оговоренный срок погашения облигаций. Эмиссионная (покупная) стоимость характеризует цену продажи 8 ценной бумаги при ее первичном размещении, т.е. цену первичной продажи при выпуске. Она может не совпадать с номинальной стоимостью на величину эмиссионного дохода или убытка, получаемых при продаже ценных бумаг первого выпуска. Первоначальная стоимость у эмитента – это стоимость ценных бумаг исходя из суммы чистых активов организации-эмитента. Она определяется по данным финансовой отчетности акционерного общества как результат деления величины чистых активов на общее количество акций или других ценных бумаг, выпущенных в обращение. Рыночная стоимость (курсовая) определяется при котировке ценных бумаг на фондовой бирже или другом организованном рынке, т.е. это курс акции на вторичном рынке. Это цена, по которой реально приобретается ценная бумага. Она определяется по формуле S = NK : 100%, где S – курсовая стоимость акции, облигации и др.; N – номинальная стоимость ценной бумаги; К – курс акций и других ценных бумаг на момент покупки. Величина курса акций находится в прямой зависимости от размера, получаемого по ним дивиденда и в обратной зависимости от уровня существующего на момент сделки банковского процента. Пример. Номинальная стоимость акции – 10000 руб. При ставке банковского процента 20% и дивиденда 30% курс акции будет 150% [(30:20) х 100], а их курсовая стоимость 15000 руб (10х 150). Ликвидационная стоимость – это величина возможной выручки от продажи ценных бумаг в момент продажи имущества ликвидируемой организации в фактических ценах на одну акцию, облигацию и т.п. Выкупная стоимость представляет собой величину средств, которую выплачивает акционерное общество при выкупе собственных акций у акционеров или при выкупе отзывных акций и облигаций. Эта величина может не только совпадать с рыночной или нарицательной стоимостью ценных бумаг, но и определяться расчетным путем, исходя из особенностей сделки, например, при переуступке прав владения акциями закрытого акционерного общества. Учетная (балансовая) – это стоимость, по которой ценные бумаги числятся на балансе предприятия в данный момент. В зависимости от вида финансовых активов и особенностей их отражения в учете здесь могут использоваться показатели фактической себестоимости приобретения, номинальной или рыночной стоимости. 9 Фактическая себестоимость приобретения ценных бумаг является основным видом их оценки, соответствующим принципам бухгалтерского учета и отчетности. Она включает: затраты, уплачиваемые продавцу ценных бумаг в соответствии с договором; вознаграждение за посредничество в их приобретении; затраты по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету; иные расходы, непосредственно связанные с операциями по приобретению этого вида финансовых активов. Номинальная (нарицательная) стоимость используется в учете долговых ценных бумаг. В случае их приобретения по ценам, отличающимся от номинальной стоимости, организация-инвестор может принять решение о доведении фактической себестоимости указанных активов до их номинальной стоимости. Доведение фактической покупной стоимости до номинала производится ежемесячно равными суммами в течение всего срока обращения (нахождения у держателя ценной бумаги) этого вида ценных бумаг. Разница между покупной и номинальной стоимостью относится на финансовые результаты деятельности организации. Оценка ценных бумаг по рыночной стоимости может применяться только по состоянию на 31 декабря отчетного года в части акций других эмитентов, котирующихся на бирже или специальных аукционах, котировки которых подлежат обязательной публикации. При этом фактическая себестоимость указанных акций должна быть выше их рыночной стоимости. Корректировка оценки котирующихся акций производится путем образования и использования резерва под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги. 3. УЧЕТ ДОЛЕВЫХ ВЛОЖЕНИЙ Бухгалтерский учет финансовых инвестиций в акции, в уставные капиталы других организаций ведется на счете 58 «Финансовые вложения» на субсчете 1 «Паи и акции». Расчеты за приобретенные акции могут производиться денежными средствами или любым другим имуществом, единовременно или по частям. Если по не полностью оплаченным акциям инвестор имеет право получать дивиденды, в активе баланса отражают полную стоимость этих акций, а в пассиве – непогашенную сумму, которая учитывается как кредиторская задолженность. Основанием для оприходования акций служат авизо (сообщение) 10 депозитария о приемке акций на хранение или приходный кассовый ордер о поступлении акций в кассу акционерного общества в качестве денежных документов. Если акции хранятся непосредственно в организации, для учета их наличия и движения используют реестр акционеров. Если бланки (сертификаты) ценных бумаг хранятся в депозитарии, они продолжают числиться в бухгалтерском учете организации собственника с указанием реквизитов депозитария, в котором они находятся. Затраты по оплате услуг депозитариев учитывают по дебету счета 91 «Операционные доходы и расходы» субсчет «Операционные расходы». Денежные средства в оплату акций и связанных с их покупкой расходов перечисляются на основе соответствующих договоров. На уплаченные суммы делается запись по дебету счета 76 « «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счетов 51 «Расчетный счет», 52 «Валютные счета». При оплате акций неденежным имуществом дебетуется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредитуются счета 90 «Реализация», 91 «Операционные доходы и расходы» в зависимости от вида передаваемых ценностей. Одновременно делается запись по дебету счетов 90 «Реализация», 91 «Операционные доходы и расходы» и кредиту счетов 43 «Готовая продукция», 10 «Материалы», 01 «Основные средства». Безвозмездно полученные акции приходуются по рыночной стоимости, определяемой экспертным путем на момент передачи ценных бумаг по дебету счета 58 «Финансовые вложения» субсчет «Паи и акции» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки». При переходе права собственности на приобретаемые акции к инвестору полная стоимость их переносится по дебету счетов 58 «Финансовые вложения» субсчет «Паи и акции» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Операции по продаже (перепродаже) приобретенных ранее акций на биржевом и внебиржевом рынках отражают через счет 91 «Операционные доходы и расходы». Сумма, фактически причитающаяся с покупателя за проданные ему акции, отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 91 «Операционные доходы и расходы». Одновременно делается запись по дебету 91 «Операционные доходы и расходы» и кредиту счета 58 «Финансовые вложения» субсчет «Паи и акции». 11 По дебету счета 91 «Операционные доходы и расходы» также списываются дополнительные расходы, непосредственно связанные с продажей (перепродажей) акций. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 91 «Операционные доходы и расходы» определяют финансовый результат от продажи (перепродажи) акций. Доход или убыток от этой операции списывают в составе финансового результата за период на счет 99 «Прибыли и убытки». Доход, т.е. превышение продажной цены над учетной стоимостью, относится в кредит этого счета, а убыток, или превышение учетной стоимости над продажной ценой, – в дебет счета. Доход или убыток от продажи (перепродажи) акций является одной из разновидностей операционных результатов. Дивиденды, полученные организацией по принадлежащим ей акциям, являются для нее операционными доходами. Размер выплачиваемых дивидендов и порядок выплаты объявляются решением общего собрания акционеров. При начислении дивидендов дебетуется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 4 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» и кредитуется счет 91 «Операционные доходы и расходы». Фактически поступающие денежные средства в счет начисленных дивидендов могут отличаться от объявленного размера дивиденда. Разница возникает в том случае, когда по налоговому законодательству инвестор уплачивает налог на доходы у источника выплаты дивидендов, т.е. акционерное общество, перечисляющее дивиденды, взимает этот налог и перечисляет инвестору сумму объявленных дивидендов за минусом налога на доходы. При этом делаются записи: – у инвестора Счет дебета Счет кредита 51, 52 76 Содержание операции Сумма зачисленных на счет денежных средств – у эмитента (акционерное общество) Счет дебета Счет кредита Содержание операции 12 84 76 76 76 68 51, 52 68 51 Начислена сумма дивидендов Начислен налог на доходы Перечислена сумма дивидендов инвестору за минусом налога на доходы Перечислен налог в бюджет Если инвестор сам уплачивает налог на доходы, составляются следующие записи: – у инвестора Счет дебета Счет кредита 51, 52 76 76 91 91 68 68 51 Содержание операции Сумма поступивших дивидендов Начислена сумма причитающихся дивидендов Начислен налог на доходы Перечислен налог в бюджет – у эмитента (акционерное общество) Счет дебета Счет кредита Содержание операции 84 76 76 51, 52 Начислены причитающиеся дивиденды Перечислены причитающиеся дивиденды Если организация получает дивиденды в форме продукции (услуг) акционерного общества или иным имуществом, отличным от денежных средств, то погашение задолженности по начисленным дивидендам отражается по дебету счетов 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары», 58 «Финансовые вложения» (новые акции) и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Каждая организация может быть участником (вкладчиком) в уставном капитале других организаций в форме прямых вложений: приобретения паев, долевого участия. При передаче в уставный капитал долевых взносов (паев) в денежной форме или материалов делается запись по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счетов 51 «Расчетный счет», 52 «Валютные счета», 90 «Реализация», 91 «Операционные доходы и расходы». Одновременно дебетуется счет 58 «Финансовые вложения» субсчет «Паи и акции» и кредитуется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». 13 Возврат вклада при ликвидации организации или выходе организации - вкладчика из состава участников отражается по дебету счетов 51 «Расчетный счет», 52 «Валютные счета», 90 «Реализация», 91 «Операционные доходы и расходы» и кредиту счета 58 «Финансовые вложения» субсчет «Паи и акции». 4.УЧЕТ ДОЛГОВЫХ ЦЕННЫХ БУМАГ Долговые ценные бумаги инвестора (облигации, депозитные сертификаты, векселя) учитываются на субсчете 2 «Долговые ценные бумаги». При этом отдельно приводится наличие инвестиций как в государственные, так и в частные (корпоративные) долговые ценные бумаги. В бухгалтерском учете облигации приходуются по фактическим затратам на приобретение. Счет дебета 58/2 76 Счет кредита 76 51 Содержание операции Оприходованы приобретенные облигации Оплачена стоимость облигаций, услуг брокера Фактически затраты на приобретение (учетная стоимость) могут отличаться от номинальной стоимости облигаций. Но облигации погашаются по номинальной цене, что обуславливает необходимость регулирования учетной стоимости облигаций таким образом, чтобы к моменту их погашения учетная стоимость равнялась стоимости по номинальным ценам. При списании суммы превышения учетной стоимости приобретенных организацией облигаций над их номинальной стоимостью делается запись: Счет дебета 76 Счет кредита 58/2 76 91 Содержание операции Отражена часть разницы между покупной и номинальной стоимостью Отражена разница между суммами, отнесенными на счета 76 и 58 14 При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций над их учетной стоимостью составляется бухгалтерская запись Счет дебета 76 58/2 Счет кредита 91 91 Содержание операции Начислена сумма причитающегося дохода Отражена сумма доначисляющейся части разницы между учетной и номинальной стоимостью Списание или доначисление ежемесячно разницы между учетной и номинальной стоимостью облигаций определяются исходя из общей суммы разницы и установленной периодичностью выплаты доходов по ним. Пример 1. 1 июля 2004 года предприятие приобрело облигацию акционерного общества за 30 400 руб. Номинальная цена облигации составляет 30 000 руб. По облигации предусмотрен доход в размере 6 % в год, который выплачивается 2 раза в год, т.е. каждое полугодие организация будет получать 3 % номинальной стоимости облигации. Погашение облигации намечено через 5 лет – 1 июля 2009 года. Счет дебета 76 Счет кредита 51 Сумма, руб. Содержание операции 30 400 58/2 76 30 400 76 58 40 76 91 860 51 76 900 Погашена задолженность за приобретенную облигацию Оприходована приобретенная облигация Доначислена часть разницы между учетной и номинальной стоимостью облигации (400:5:2) Начислены проценты за первые полгода т.е. 31 декабря (900-40) Получены начисленные проценты В бухгалтерском балансе организации по состоянию на 1 января 2005 года стоимость облигации будет 30360 (30400 – 40). К моменту погашения стоимость облигации по данным учета составит 30 000. Пример 2. 1 июля 2003 года предприятие приобрело облигацию акционерного общества за 20 600 руб. Номинальная стоимость – 21000. По облигации предусмотрен доход в размере 6 % в год, который выплачивается 2 раза в год, т.е. каждое полугодие 15 организация будет получать 3% номинальной стоимости облигации. Погашение намечено через 5 лет – 1 июля 2007 года. Счет дебета 76 Счет кредита 51 Сумма, руб. Содержание операции 20 600 58/2 76 20 600 76 91 630 58/2 91 40 51 76 630 Погашена задолженность за приобретенную облигацию Оприходована приобретенная облигация Начислены проценты за первые полгода, т.е. 31 декабря (21000х3%) Доначислена часть разницы между учетной и номинальной стоимостью облигации Получены начисленные проценты В бухгалтерском балансе организации по состоянию на 1 января 2005 года стоимость облигации будет показана в размере 20640 (20600+40). К моменту погашения облигации ее стоимость по данным учета составит 21 000. Погашение (выкуп) и продажа ценных бумаг отражается по дебету счета 91 «Операционные доходы и расходы» и кредиту счета 58 «Финансовые вложения» субсчет 2 «Долговые ценные бумаги». На данном субсчете отражается также приобретение банковских векселей, вложений в депозитные сертификаты. Операции по движению банковских векселей отражаются: Счет дебета 76 Счет кредита 51 58/2 91/2 76,62 76 58/2 91/1 76 51 91/1 62,76 Содержание операции Перечислены денежные средства на банковский вексель Оприходован банковский вексель Списывается балансовая стоимость векселя Отражается задолженность по векселю в размере номинальной стоимости Начисление процента по векселю На расчетный счет зачислены деньги за вексель Операции по учету депозитных сертификатов отражаются на счетах бухгалтерского учета: Счет дебета 58/2 51 91/2 Счет кредита 51 91 58/2 Содержание операций Приобретен депозитный сертификат Получены проценты по депозитному сертификату Погашение сертификата по номинальной 16 51 91 стоимости Зачислена сумма вклада (и проценты) Финансовые вложения в виде предоставленных займов учитываются на субсчете 3 «Предоставленные займы» На данном субсчете учитывается движение предоставленных организацией юридическим и физическим лицам, кроме работников данного предприятия, денежных средств и иных займов. Займы, обеспеченные векселями, учитываются на этом субсчете обособленно. Предоставление займа оформляется договором. Согласно договору займа, одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороны (заемщику) деньги или другие ценности, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им ценностей. Заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов от суммы займа в размере и порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре размера процентов его величина для юридических лиц определяется ставкой банковского процента на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. В случаях, когда срок возврата долга договором не предусмотрен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена в течение 30 дней со дня предъявления должнику требования об этом. Переданные взаймы средства отражаются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» субсчет «Предоставленные займы» и кредиту счетов 51 «Расчетный счет», 52 «Валютные счета» – при предоставлении займов денежными средствами, 90 «Реализация», 91 «Операционные доходы и расходы» – при предоставлении займов материальными ценностями. Поступление средств в погашение займов отражается обратной записью. Проценты по займам могут начисляться и отражаться в учете независимо от того, оплачены они заемщикам или нет. Счет дебета 76 Счет кредита 91 51 76 Содержание операции Начислены проценты по займам Зачислены на счет проценты по займам или 17 Начислены проценты по займам 58/3 91 51 58/3 Зачислены на счет проценты по займам Возможен также вариант, при котором проценты по выданным займам отражаются в бухгалтерском учете по мере поступления денег от заемщика в оплату процентов. При этом дебетуются счета 51 «Расчетный счет», 52 «Валютные счета» и кредитуется счет 91 «Операционные доходы и расходы». В случае невыполнения заемщиком предусмотренных договором займа условий и обязанностей по обеспечению возврата полученных денег, а также при утрате обеспечения организация имеет право потребовать от заемщика досрочно возврата суммы займа и уплаты причитающихся процентов. Информация о полученных (у заимополучателя) займах учитывается на счетах 66, 67 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»: – заимодавец Счет дебета 58/3 Счет кредита 51, 52, 90, 91 Содержание операции 58/3 91 51 58/3 76 91 Начислены проценты по предоставленным займам 51 76 Зачислены на счет проценты по займам Предоставлен займ (в денежном, материальном выражении) Начислены проценты по предоставленным займам Зачислены на счет проценты по займам или – заемщик Счет дебета 51, 52, 10, 11, 41 91(84) Счет кредита 66, 67 66, 67 66, 67 51 66, 67 51, 52 Содержание операции Получен займ Начислены проценты по полученным займам Перечислены проценты по полученным займам Возвращен полученный займ 18 На 4-м субсчете «Вклады по договору простого товарищества» учитывается наличие и движение вкладов в общее имущество, не оформленное в виде ценных бумаг. Вкладом в простое товарищество (совместную деятельность) признается все то, что организация (именуемая в данном случае товарищем) вносит в общее дело, т.е. совместные действия двух или нескольких организаций без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора или фактических обстоятельств. Денежная оценка каждого вклада производится по соглашению между товарищами. Внесенное товарищами имущество признается, как правило, их общей долевой собственностью. В качестве вкладов товарищей могут быть денежные средства, имущество: Счет дебета 58/4 58/4 Счет кредита 51, 52 91 Содержание операции Получен вклад денежными средствами Получен вклад по договорной стоимости имущества При прекращении договора простого товарищества возврат товарищам внесенного имущества отражается по дебету счетов 51 «Расчетный счет», 52 «Валютные счета», 91 «Операционные доходы и расходы» и кредиту счета 58 «Финансовые вложения» субсчет «Вклады по договору простого товарищества». Аналитический учет ценных бумаг ведется по их видам и объектам, в которые осуществлены эти вложения (предприятие – продавец, заемщик). Для учета используют журнал-ордер 3 АПК и ведомость 25 АПК. 5. УЧЕТ РЕЗЕРВОВ ПОД ОБЕСЦЕНЕНИЕ ВЛОЖЕНИЙ В ЦЕННЫЕ БУМАГИ Операции с ценными бумагами являются одним из самых рискованных видов финансовых вложений. Во многом этот риск связан с неопределенностью ситуации на финансовом рынке, подверженностью его влиянию различных внутрии внешнеэкономических, политических факторов, форс-мажорных 19 обстоятельств и т.п. В результате учетная стоимость ценных бумаг может существенно изменяться, курс их повышаться и (или) падать, сделки по купле-продаже из прибыльных в одночасье могут стать убыточными. Для предотвращения таких последствий существуют правила переоценки ценных бумаг и создание резервов под их обесценение, которые действуют только для ценных бумаг, имеющих рыночную котировку, т.е. официальное объявление цены продавца и покупателя. Переоценка производится по средней рыночной цене на последний день отчетного года. Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги служат для формирования балансовой стоимости финансовых вложений в ценные бумаги на основе их учетной стоимости независимо от конъюнктуры рынка. Одновременно они обеспечивают покрытие возможного убытка от негативного развития ситуации с определенными ценными бумагами, падение их курса на фондовом рынке в новом году. Резерв создается по каждой разновидности ценных бумаг, каждому их типу или категории, а также по каждому эмитенту независимо от сокращения или увеличения стоимости всех ценных бумаг, принадлежащих организации. Он представляет собой разницу между рыночной и учетной стоимостью ценных бумаг и образуется в том случае, когда эта разница отрицательная, т.е. рыночная стоимость оказалась ниже учетной. Сумма резерва относится на финансовый результат деятельности организации. Учетные записи по содержанию резервов производят заключительными оборотами отчетного года. При этом рыночная (курсовая) стоимость ценных бумаг определяется на основе средневзвешенных цен. Для учета резервов под обесценение вложений в ценные бумаги предназначен одноименный бухгалтерский счет 59. В случаях, когда рыночный курс отдельных бумаг по состоянию на 31 декабря отчетного года окажется ниже их учетной стоимости, предприятие имеет право создать резерв на разницу в ценах и отразить его бухгалтерской записью по дебету счета 91 «Операционные доходы и расходы» и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» Создание таких резервов происходит за счет операционных доходов. 20 Превышение рыночной стоимости ценных бумаг над их учетной оценкой отражается в аналитическом учете, но не сопровождается записями на синтетических счетах. В итоге ценные бумаги отражаются в бухгалтерском балансе по наименьшей стоимости, что отвечает принципам международных стандартов финансовой отчетности. Если рыночная стоимость ценных бумаг, по которым ранее были созданы резервы под обесценение, в следующем году повысилась, делается обратная запись: дебет счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» и кредит счета 91 «Операционные доходы и расходы». Аналогичная бухгалтерская запись делается при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее был создан резерв под обесценение. Перед составлением годового бухгалтерского отчета, следующего за годом создания резервов под обесценение вложений в ценные бумаги, любая неиспользованная часть этих резервов присоединяется к финансовому результату отчетного года. Тем самым восстанавливается неиспользованная сумма прибыли, зарезервированная ранее для создания резервов под обесценение финансовых вложений. Аналитический учет по счету 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги» ведется по каждому резерву. 6. ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ При инвентаризации финансовых вложений проверяются фактические затраты в ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы. Основными целями инвентаризации являются выявление фактического наличия ценных бумаг, его сопоставление с данными бухгалтерского учета, проверка полноты отражения в учете долговых обязательств по займам. При проверке фактического наличия ценных бумаг устанавливается: – правильность оформления и регистрации ценных бумаг; – реальность стоимости учтенных на балансе ценных бумаг; – сохранность активов, выраженных в ценных бумагах, путем сопоставления их фактического наличия с данными бухгалтерского учета; 21 – своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете полученных доходов по ценным бумагам; – наличие неликвидных ценных бумаг, акций эмитентов, прекративших свою деятельность на финансовом рынке. При хранении ценных бумаг в организации их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств в кассе. При этом осуществляется пересчет каждого вида акций, облигаций и других ценных бумаг по отдельным эмитентам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, сроков гашения и общей суммы. Проверка фактического наличия бланков ценных бумаг производится по каждому их виду (например, по акциям: именные, на предъявителя, привилегированные и обыкновенные), с учетом начальных и конечных номеров тех или иных бланков, а также по каждому месту хранения и МОЛ. Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляют с данными описей, реестров, книг, регистров автоматизированного учета, хранящихся в бухгалтерии предприятия. Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в банкдепозитарий или другие специализированные хранилища, заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета предприятия, с данными выписок этих специальных организаций. Финансовые вложения в уставные капиталы других предприятий, а также займы, предоставленные другим организациям, при инвентаризации должны быть подтверждены соответствующими документами. 22 ЛИТЕРАТУРА 1. Бухгалтерский учет /Под общ. ред. Н.И. Ладутько. 2-е изд., перераб. и доп. Мн.: ФУ «Аинформ», 2001. 832 с. 2.Бухгалтерский учет: Учебник / А.С. Бахаев, П.С. Безруких, Н.Д. Врублевский и др.; Под ред. П. С. Безруких. 4-е изд., перераб. и доп. М.: Бухгалтерский учет, 2002. 719 с. 3.К о н д р а к о в Н.П. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие. 4-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М., 2002. 640 с. 4.Международные и российские стандарты бухгалтерского учета: сравнительный анализ, принципы трансформации, направления реформирования / Под ред. С.Я. Николаевой. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Аналитика - Пресс, 2001. 672 с. 5.План счетов бухгалтерского учета в сельскохозяйственных организациях. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета в сельскохозяйственных организациях. – Мн.: ООО «Информпресс», 2004. – 244 с. 6.П и з е н г о л ь ц М.З. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. Т 1.Ч.1. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник. 4-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2001. 480 с. 7.Положение о производных ценных бумагах от 4.02.02. №02 // Главный бухгалтер . 2002. №10. С. 29–31. 8.Финансовый учет: Учебник / Под ред. проф. В.Г. Тетьмана. М.: Финансы и статистика, 2002. 640 с. 23 СОДЕРЖАНИЕ 1.Экономическая сущность и учетная классификация финансовых вложений…………...3 2.Оценка финансовых вложений и ценных бумаг …………………………………………..8 3.Учет долевых вложений……………………………………………………………………10 4.Учет долговых ценных бумаг……………………………………………………………...13 5.Учет резервов под обесценение вложений в ценные бумаги……………………………19 6.Инвентаризация финансовых вложений…………………………………………………..21 Литература ……………………………………………………………………………………23 24 Учебное издание 25 Елена Николаевна Клипперт УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ Лекция Редактор Л. Н. Дерюжкова Техн. редактор Н. К. Шапрунова Корректор Е. А. Юрченко ЛВ № 348 от 09.06.2004. Подписано в печать 28.12.2004. Формат 60х84 1/16. Бумага для множительных аппаратов. Печать ризографическая. Гарнитура «Таймс». Усл. печ. л. 1,39. Уч- изд. л. 1,28. Тираж 150 экз. Заказ . Цена 1860 руб. Редакционно-издательский отдел БГСХА 213407, г. Горки Могилевской обл., ул. Студенческая, 2 Отпечатано на ризографе копировально-множительного бюро БГСХА г. Горки, ул. Мичурина, 5 26
