Учет и анализ доходов и расходов предприятия

www.logiton.ru
Учет и анализ доходов и расходов предприятия на примере ООО «Логитон»
Содержание
Введение ....................................................................................................................... 2
1. Теоретические основы бухгалтерского учета и анализа доходов и расходов
предприятия ................................................................................................................. 5
1.1. Понятие и классификация доходов и расходов предприятия ...................... 5
1.2. Цели, задачи и нормативно-правовое регулирование бухгалтерского
учета доходов и расходов предприятия............................................................... 14
1.3. Значение, источники и методы анализа доходов и расходов предприятия
.................................................................................................................................. 17
2. Организация бухгалтерского учета доходов и расходов предприятия на
примере ООО «Логитон» ......................................................................................... 25
2.1. Организационно – экономическая характеристика и учетная политика
предприятия ............................................................................................................ 25
2.2. Первичный, аналитический и синтетический учет доходов и расходов .. 29
2.3. Оценка состояния бухгалтерского учета доходов и расходов в ООО
«Логитон» и мероприятия по его совершенствованию ..................................... 46
3. Анализ доходов и расходов ООО «Логитон» .................................................... 50
3.1 Анализ структуры и динамики доходов и расходов .................................... 50
3.2 Анализ рентабельности предприятия ............................................................ 61
3.3. Совершенствование управления доходами и расходами ООО «Логитон»
.................................................................................................................................. 72
Заключение ................................................................................................................ 82
Список использованной литературы ....................................................................... 87
Приложения ............................................................................................................... 89
2
Введение
Значение доходов и расходов в современной рыночной экономике огромно. Как экономическая категория разница между доходами и расходами характеризует результат предпринимательской деятельности предприятия. При сравнении доходов с расходами предприятия за тот же период определяется прибыль - показатель, наиболее полно отражающий эффективность производства,
объем и качество произведенной продукции, состояние производительности
труда, уровень себестоимости. Вместе с тем прибыль оказывает стимулирующее воздействие на укрепление коммерческого расчета, интенсификацию производства при любой форме собственности.
Показатели доходов и расходов являются важнейшими в системе оценки результативности и деловых качеств предприятия, степени его надежности и финансового благополучия как партнера. Свою роль играют и убытки. Они высвечивают
ошибки и просчеты в направлении средств, организации производства и сбыта
продукции.
В своей практической деятельности организация исходит из того, что конечным результатом ее предпринимательской деятельности является достижение необходимой рентабельности продукции (работ, услуг). Показатели доходов, прибыли и рентабельности являются основными характеристиками эффективности финансово-хозяйственной деятельности организации. В процессе анализа исследуются уровень показателей, их динамика, определяется система
факторов, влияющих на их изменение.
Так как целью деятельности любого коммерческого предприятия является
прибыль, скрупулезный учет доходов и расходов имеет принципиальное значение.
Поэтому в настоящее время рассмотрению методики бухгалтерского учета,
налогообложения и анализа доходов и расходов в экономической литературе
уделяется особое внимание. И дело здесь не только во влиянии процесса управления доходами и расходами на финансовое состояние предприятия, но и в большом количестве новых нормативных документов, регулирующих порядок их бухгалтерского учета. Так, в последнее время вносятся поправки в действующее зако-
3
нодательство с целью приближения отечественной системы учета доходов и расходов к международным стандартам финансовой отчетности.
Именно важность точного и своевременного учета доходов и расходов,
качественного проведения их анализа и необходимость выявления факторов и
резервов повышения доходов предопределила выбор темы дипломной работы,
круг исследуемых вопросов и логическую схему построения данной работы.
Актуальность темы дипломной работы обусловлена важностью бухгалтерского учета и анализа доходов и расходов, финансовых результатов и показателей рентабельности для предприятий всех форм собственности как способа
определения путей и резервов повышения прибыли и рентабельности.
Главной целью работы является определение направление совершенствования бухгалтерского учета доходов и расходов, поиск резервов и путей повышения прибыли и рентабельности в условиях конкретной организации. Основными задачами дипломной работы являются:
- изучение понятия классификации доходов и расходов предприятия;
- определение цели, задач особенностей нормативно-правового регулирования
бухгалтерского учета доходов и расходов предприятия;
- рассмотрение теоретического обоснования анализа доходов, финансовых результатов предприятия и рентабельности;
- изучение особенностей первичного, аналитического и синтетического учета
доходов и расходов в условиях конкретной организации, разработка мероприятий по совершенствованию учетной работы;
- анализ динамики, структуры и структурной динамики доходов и расходов;
- оценка влияния доходов на финансовые результаты организации;
- анализ рентабельности производственной деятельности и влияния на нее различных факторов;
- определение путей повышения доходов, прибыли и рентабельности, подсчет
резервов и в условиях конкретной организации.
Объектом исследования в данной работе является общество с ограниченной ответственностью «Логитон», основная деятельность которого в соответ-
4
ствии с Уставом – разработка и внедрение автоматизированных систем управления складом. Предметом исследования являются доходы, расходы, финансовые результаты деятельности и рентабельность ООО «Логитон» за 2004 – 2006
г.г.
Теоретической и методологической основой исследования явились законодательные акты, нормативные документы по вопросам формирования доходов финансовых результатов организации. При этом были использованы источники учебной, монографической и периодической литературы, методические материалы по анализу доходов, финансовых результатов и рентабельности. Практической основой дипломной работы являются первичные документы,
регистры синтетического и аналитического учета, бухгалтерская отчетность
ООО «Логитон» за 2004-2006 г.г.
Структурно работа состоит из трех глав. В первой главе рассмотрены теоретические основы бухгалтерского учета доходов и расходов: дано понятие доходов и расходов, их классификация, определены цели и задачи их учета, рассмотрено законодательно-нормативное регулирование бухгалтерского учета
доходов и расходов.
Вторая глава посвящена изучению порядка бухгалтерского учета доходов
и расходов в ООО
«Логитон». С этой
целью дана производственно-
хозяйственная характеристика данного предприятия, изложены аспекты учетной политики по учету доходов и расходов, перечислены особенности признания доходов и расходов. Проанализировано раскрытие информации о доходах и
расходах в финансовой отчетности предприятия. Были даны рекомендации по
совершенствованию организации бухгалтерского учета доходов и расходов в
ООО «Логитон».
В третьей главе проведен углубленный анализ доходов и расходов ООО
«Логитон». Рассмотрена их структура и динамика, влияние на финансовые результаты предприятия,
проанализирована рентабельность предприятия. По
итогам анализа были определены направления повышения прибыли и рентабельности ООО «Логитон» и рассчитана их экономическая эффективность.
5
1. Теоретические основы бухгалтерского учета и анализа доходов и
расходов предприятия
1.1. Понятие и классификация доходов и расходов предприятия
Все факты хозяйственной жизни предприятия, отражаемые в бухгалтерском учете, складываются из двух групп - это доходы и расходы. Доходы и расходы - это те факты хозяйственной жизни, которые влияют на финансовый результат хозяйственной деятельности предприятия. Они могут быть рассмотрены и истрактованы с экономической, юридической и бухгалтерской точек зрения.
С экономической точки зрения, доход - это поступление средств в распоряжение (хозяйственный оборот) предприятия. Средства - это то, что в бухгалтерском учете входит в понятие активы - имущество, могущее участвовать в
хозяйственных операциях предприятия, принося ему прибыль, которая при
этом трактуется как увеличение объема средств фирмы. Возможность распоряжения средствами в этом случае означает не вещное право распоряжения, которое создает право собственности, а возможность использовать средства в своей
экономической деятельности (хозяйственном обороте). Так, получая оборудование в аренду, предприятие может вырабатывать на нем продукцию точно так
же, как и на оборудовании, принадлежащем ей на праве собственности. Отсюда, с этой точки зрения, арендованное оборудование полностью приравнивается
к собственному. Иными словами, с экономической точки зрения доход - это
любой факт увеличения актива. И первый доход, который получает предприятие - это вклады учредителей в его уставный капитал. [15, с. 25]
С экономической точки зрения доходом признается и любое увеличение
актива, связанное с ростом кредиторской задолженности. Не случайно Эйген
Шмаленбах (1873-1955) определял кредиторскую задолженность как доходы
предприятия, которые еще не стали расходами. А еще раньше - Ф.В. Езерский
6
(1836-1916) всю кредиторскую задолженность полностью включал в кредит
счета «Капитал», трактуя возникновение долга как рост средств, находящихся в
распоряжении фирмы.
Расход - в экономической трактовке - это любое выбытие средств (активов) из распоряжения предприятия, т.е. расход - это уменьшение актива. При
этом не важно, в результате каких операций такое уменьшение происходит.
Средства выбывают из хозяйственного оборота и этого уже достаточно для того, чтобы признать данный факт расходом. Так, с экономической точки зрения
продажа товаров, работ или услуг предприятия и возникновение долга покупателей до его оплаты - это не что иное, как расход. Предприятие передает в собственность покупателя товары (уменьшается объем средств предприятия), а денег взамен до определенного времени не получает. Отсюда, в этой ситуации, с
экономической точки зрения это есть расход (товары отданы), но нет дохода
(деньги не получены).
С юридической точки зрения доходом признается поступление вещных
активов или нематериального имущества (интеллектуальной собственности), а
также возникновение обязательств дебиторов, не связанное с возникновением
обязательств перед кредиторами. Иными словами, с юридической точки зрения,
доходы - это возникновение прав предприятия на что-либо, не связанное с
утратой аналогичных прав или возникновением обязательств.
Данное определение базируется, прежде всего, на двух таких понятиях
как имущество и обязательства. Под имуществом следует понимать объекты
гражданских прав, к которым относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иные объекты, в том числе имущественные права; работы и услуги, информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага (ст.
128 Гражданского кодекса РФ).
С юридической точки зрения расходы определяются как выбытие вещных
активов или нематериального имущества (интеллектуальной собственности), а
также возникновение обязательств перед кредиторами, не связанное с возник-
7
новением обязательств дебиторов перед предприятием. Таким образом, с юридической точки зрения имеет значение не реальное движение средств, находящихся в хозяйственном обороте предприятия, а динамика его прав и обязательств, связанных с этими средствами.
Отсюда, если с экономической точки зрения продажа товаров до получения оплаты от покупателей - это расходы - отвлечение средств из хозяйственного оборота, то с юридической точки зрения этот факт означает получение дохода в виде обязательства покупателя заплатить деньги.
Бухгалтерское определение доходов и расходов имеет целью раскрытие
способов их отражения в учете и демонстрацию данных о них в бухгалтерской
отчетности предприятия. В основе его лежит синтез экономической и юридической трактовок доходов и расходов. Порядок их официального бухгалтерского
учета в настоящее время определяется ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ
10/99 «Расходы организации». [28, с. 25]
Центральным моментом определений доходов и расходов в ПБУ является
их влияние на величину капитала компании (собственных источников средств).
изменение капитала предприятия в результате учета фактов хозяйственной
жизни, определяемых как доходы и расходы, обусловлено отражаемой в учете
суммой прибыли или убытка (разницей между доходами и расходами). Поэтому
бухгалтерский учет доходов и расходов предприятия подчинен цели определения финансового результата его деятельности (прибыли или убытка).
П. 2 ПБУ 9/99 так определяет понятие доходов: «Доходами организации
признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов
(денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов
участников (собственников имущества)».
Для сравнения приведем определение из Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО): «Доход - это увеличение экономических выгод
предприятия за отчетный период, которое выражается в увеличении активов
8
или уменьшении обязательств, результатом чего является увеличение капитала,
не связанное с вкладами участников в уставный капитал».
Таким образом, определение, данное в ПБУ 9/99, является интерпретацией
понятия «доход», данного в МСФО.
Не признаются доходами организации для целей бухгалтерского учета поступления от других юридических и физических лиц:
- суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин и
иных аналогичных обязательных платежей;
- суммы по договорам комиссии, агентским и аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.;
- суммы, поступившие в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
- суммы авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
- суммы полученного задатка;
- имущество, переданное в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
- суммы, полученные от заемщика в погашение кредита или займа, предоставленного заемщику.
Доходы организации в зависимости от их характера, условий получения и
направлений деятельности организации подразделяются на:
-
доходы от обычных видов деятельности;
-
прочие доходы.
Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими доходами.
Обычными считаются те виды деятельности, которые предусмотрены уставом организации, систематически осуществляются организацией и приносят ей
доход. Доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи
продукции и товаров, а также поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Порядок определения выручки от продажи зависит от предмета деятельности организации (табл. 1.1).
9
таблица 1.1
Порядок определения выручки от продажи в зависимости от предмета деятельности организации
Предмет деятельности организации
Предоставление за плату во временное
пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды
Предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности
Участие в уставных капиталах других организаций
Выручкой считаются
Поступления, получение которых связано с
этой деятельностью – арендная плата
Поступления, получение которых связано с
этой деятельностью – лицензионные платежи, включая роялти. за пользование объектами интеллектуальной собственности
Поступления, получение которых связано с
этой деятельностью
Выручка признается в бухгалтерском учете при соблюдении следующих пяти условий:
1.
Организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из кон-
кретного договора или подтвержденное иным образом.
2.
Сумма выручки может быть определена.
3.
Имеется уверенность, что в результате конкретной операции произойдет
увеличение экономических выгод организации.
4.
Право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продук-
цию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана).
5.
Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой опе-
рацией, могут быть определены. [26, с. 18]
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
К прочим относятся расходы, не связанные с обычными видами деятельности фирмы. В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы
организации», к прочим доходам организации относятся:
- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
- поступления, связанные с возмещением убытков, причиненных организации;
- активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
10
- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
- суммы кредиторской и депонентской задолженностей, по которым истек срок исковой давности;
- курсовые разницы;
- поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование
(временное владение и пользование) активов организации;
- поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной
собственности;
- поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций
(включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);
- прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по
договору простого товарищества);
- поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
- проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.
Прочими доходами считаются поступления, возникающие как последствия
чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия,
пожара и т. п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т. п.
Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в
результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). В то же время не признаются расходами организации:
-
затраты по приобретению или созданию внеоборотных активов;
-
вклады в уставные капиталы других организаций, приобретение акций
акционерных обществ и ценных бумаг не с целью перепродажи;
11
-
перечисление средств на благотворительные цели, на осуществление
спортивных мероприятий, отдыха, развлечений и иных аналогичных мероприятий;
-
перечисление средств по договорам комиссии, агентским и иным анало-
гичным договорам в пользу комитента, принципала от комиссионера, агента;
-
предварительная оплата материально-производственных запасов и иных
ценностей, работ, услуг;
-
уплата авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных за-
пасов и иных ценностей, работ, услуг;
-
погашение кредита или займа, ранее полученных организацией.
В зависимости от характера, условий осуществления и направлений дея-
тельности расходы организации подразделяются на:
-
расходы по обычным видам деятельности;
-
прочие расходы.
Расходами по обычным видам деятельности являются:
-
расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции;
-
расходы, связанные с приобретением и продажей товаров;
-
расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказани-
ем услуг;
-
расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользова-
ние своих активов по договору аренды, если это является для предприятия
обычным видом деятельности;
-
расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из
патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, если это является для предприятия обычным видом
деятельности;
-
расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организа-
ций, если такой вид деятельности является обычным для организации;
-
амортизация основных средств, нематериальных активов и иных аморти-
зируемых активов. [22, с. 35]
12
При формировании расходов по обычным видам деятельности должна
быть обеспечена их группировка по следующим элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты.
В соответствии с п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации», прочими расходами организации являлись:
- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
- возмещение причиненных организацией убытков;
- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности,
а также суммы других долгов, не реальных для взыскания;
- курсовые разницы;
- сумма уценки активов (за исключением внеоборотных активов);
- расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование
активов организации;
- расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной
собственности;
- расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;
- расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных
средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной
валюты), товаров, продукции;
- проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование
денежных средств (кредитов, займов);
- расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
- некомпенсируемые потери от стихийных бедствий: уничтожение и порча производственных запасов, готовых изделий и других материальных ценностей;
потери от остановки производства; затраты, связанные с предотвращением или
ликвидацией последствий стихийных бедствий;
13
-некомпенсируемые убытки в результате пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями.
Международные стандарты финансовой отчетности (в частности, МСФО 1
«Представление отчетности») не содержат таких статей как операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы и расходы. В Отчете о прибылях и
убытках показываются (наряду с другими) статьи «Прочие доходы» и «прочие
расходы». Для приближения российских правил формирования бухгалтерской
отчетности к правилам МСФО Приказом Минфина РФ от 18.09.2006 N 116н
(зарегистрирован в Минюсте РФ 24.10.2006 N 8397) были внесены изменения в
такие действующие нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету как
ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», ПБУ 9/99 «Доходы организации», Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций, приказ Минфина России от
22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» и др.
Существо внесенных в вышеперечисленные нормативно-правовые акты изменений заключается в том, что организациям не требуется классифицировать в
бухгалтерском учете и представлять в бухгалтерской отчетности прочие доходы и расходы с подразделением на операционные, внереализационные и чрезвычайные. Это значит, что все доходы и расходы в зависимости от характера,
условий их получения (осуществления), а также от направлений деятельности
организации будут квалифицироваться как доходы и расходы по обычным видам деятельности и прочие доходы и расходы. Данные изменения найдут свое
отражение начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 год. Приказом
Минфина России от 18.09.2006 № 115н внесены соответствующие изменения в
образец формы № 2. Кроме того, уточнены наименования двух показателей
формы № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» в части замены слов
«внереализационные» на «прочие». [36, с. 15]
Обобщая все вышесказанное, доходы и расходы организации для целей
бухгалтерского учета подразделяются на доходы и расходы от обычных видов
14
деятельности и прочие доходы и расходы. К доходам от обычных видов деятельности относятся выручка от продажи продукции и товаров, а также поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Установленный порядок ведения учета доходов и расходов организации ориентирован на международные стандарты финансовой отчетности.
1.2. Цели, задачи и нормативно-правовое регулирование бухгалтерского
учета доходов и расходов предприятия
Бухгалтерский учет – это упорядоченная система сбора, регистрации и
обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах
организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального отражения всех хозяйственных операций. Основной целью бухгалтерского
учета доходов и расходов является обеспечение полной, достоверной и своевременной информацией об их составе, дате признания и размере всех заинтересованных пользователей: в первую очередь собственников, учредителей и
акционеров, а также внутренних пользователей. В вязи с этим, основными задачами бухгалтерского учета доходов и расходов являются:
- правильность оформления первичных документов по учету доходов и расходов;
- правильная классификация доходов и расходов на доходы и расходы по обычным видам деятельности и прочие.
- полнота и своевременность отражения в бухгалтерском учете операций по
формированию доходов и расходов предприятия.
- обеспечение соответствия оформленных предприятием бухгалтерских операций действующему законодательству;
- обеспечение соответствия бухгалтерской (финансовой) отчетности данным
синтетического и аналитического учета доходов и расходов;
- достоверное отражение полученных доходов и расходов в бухгалтерской отчетности.
15
Для полного и достоверного отражения в бухгалтерском учете доходов и
Расходов бухгалтер должен знать и выполнять требования нормативных актов,
регулирующих данный раздел учетной работы. В настоящее время система нормативного регулирования бухгалтерского учета в России состоит из документов
четырех уровней. В таблице 1.2 приведены нормативные акты, которыми необходимо руководствоваться в части бухгалтерского учета доходов и расходов.
Первый уровень документов составляют законы и законодательные акты
(Указы Президента РФ, постановления Правительства РФ), регулирующие
прямо или косвенно постановку бухгалтерского учета в организации, а также
представление бухгалтерской отчетности.
Особое место в первой группе документов занимают Федеральный закон
«О бухгалтерском учете» и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, где закреплен ряд важных принципов и правил бухгалтерского учета доходов и расходов, изложены основы его ведения. Весьма
важным документом системы первого уровня является Налоговый кодекс
Российской Федерации, в котором изложена классификация доходов и расходов для целей налогообложения и условия их признания.
Второй уровень системы нормативного регулирования формируют положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, утверждаемые Минфином России,
которые фиксируют минимальные требования государства к ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности исходя из потребностей рыночной экономики и мировой практики.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах
коммерческих организаций устанавливает Положение по бухгалтерскому учету
«Доходы организации» ПБУ 9/99, о расходах - Положение по бухгалтерскому
учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утверждены приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н с изм. от 27.11.2006 г.). Как уже отмечалось, в целях
приближения российских правил формирования бухгалтерской отчетности к
правилам МСФО, в последнее время в ПБУ 9/99 были внесены изменения, в соответствии с которыми доходы организации для целей бухгалтерского учета
16
подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы
без разделения на операционные, внереализационные и чрезвычайные.
Таблица 1.2
Перечень нормативных актов, на основании которых организуется бухгалтерский
и налоговый учет доходов и расходов
№
п/п
1
2
3
4
5
6
7
8
9
Наименование нормативного акта
Дата и ноПримечание
мер
Первый уровень нормативного регулирования
Гражданский кодекс РФ, ч.1 и 2
21.10.94 г. Регулирует порядок перехода
права собственности на товары,
порядок заключения договоров
купли - продажи.
Налоговый кодекс РФ, часть 2, утв. Феде- 05.08.2000 Устанавливает принципы налоральным законом
№ 118-ФЗ гообложения доходов и расходов
Федеральный закон РФ «О бухгалтерском № 129 от Устанавливает все основные
учете»
21.11.96 г. требования и допущения бухгалтерского учета доходов и
расходов
Второй уровень нормативного регулирования
Положение по ведению бухгалтерского уче- 29.07.98 г. Устанавливает требования и
та и отчетности в РФ, утв.приказом МФ РФ № 34н
принципы ведения учета доходов и расходов
Положение по бухгалтерскому учету «Дохо- 06.05.99 г. N Устанавливает правила формиды организации» (ПБУ 9/99), утв. приказом 32н.
рования в бухгалтерском учете
Минфина России
информации о доходах
Положение по бухгалтерскому учету «Рас- 06.05.99 г. N Устанавливает правила формиходы организации» (ПБУ 10/99), утв. прика- 32н.
рования в бухгалтерском учете
зом Минфина России
информации о расходах
Положение
по бухгалтерскому учету 09.12.98 г. N Устанавливает основы форми«Учетная политика организации» ПБУ 1/98, 60н
рования и раскрытия учетной
утв. приказом Минфина РФ
политики организаций в части
учета доходов и расходов
Третий уровень нормативного регулирования
План счетов бухгалтерского учета и Ин- 31.10.2000 г. Предусматривает
синтетичеструкция по его применению, утв. Приказом № 94н.
ские счета для учета доходов и
МФ России
расходов предприятия
Четвертый уровень нормативного регулирования
Учетная политика предприятия
Утвержда- Устанавливает классификацию
ется пред- и рабочий план счетов для учеприятием та доходов и расходов
Важным документом третьего уровня является План четов бухгалтерского
учета и инструкция по его применению. В соответствии с Планом счетов, доходы от обычных видов деятельности отражаются по кредиту счета 90 «Продажи» (субсчет 1 «Выручка»). Прочие доходы отражают по кредиту счета 91
17
«Прочие доходы и расходы» (субсчет 1 "Прочие доходы"). Расходы также отражаются на счете 90 «Продажи», но на субсчете 2 «Себестоимость продаж».
При формировании учетной политики предприятие должно самостоятельно определить, какие доходы и расходами относятся к обычным видам деятельности, а что относить к прочим доходам и расходам. Определяется метод признания выручки для целей бухгалтерского учета – по отгрузке или по оплате.
Кроме того, в учетной политике должны быть предусмотрен рабочий план счетов, в том числе для учета доходов и расходов. [25, с. 22]
Обобщая вышесказанное, основная задача бухгалтерского учета доходов и
расходов сводится к определению их величин, которые должны быть представлены в бухгалтерской отчетности. Это проходит в три этапа: выбор фактов хозяйственной жизни, идентифицируемых как доходы и расходы, т.е. определение момента возникновения (признания) доходов и расходов; отнесение доходов и расходов к отчетным периодам, за которые исчисляется финансовый результат; оценка доходов и расходов.
1.3. Значение, источники и методы анализа доходов и расходов
предприятия
Различных пользователей бухгалтерской отчетности интересуют только
определенные показатели доходов и расходов предприятия. Например, администрацию предприятия интересуют объем полученных доходов и произведенных
расходов, их структура и факторы, воздействующие на их величину. Налоговые
органы заинтересованы в получении достоверной информации обо всех доходах и расходах как слагаемых налогооблагаемой базы прибыли. Потенциальных
инвесторов интересуют вопросы качества доходов и их соотношение с расходами, т.е. рентабельности предприятия, устойчивости и надежности получения
прибыли в ближайшей и обозримой перспективе, для выбора и обоснования
стратегии инвестиций, направленной на минимизацию потерь и финансовых
рисков от вложений в активы данной организации. [29, с. 88]
18
Анализ каждого слагаемого доходов и расходов предприятия, а также прибыли и рентабельности имеет не абстрактный, а вполне конкретный характер,
потому что позволяет учредителям и акционерам, администрации выбрать
наиболее важные направления активизации деятельности организации.
Целью анализа доходов и расходов предприятия является определение
путей оптимизации их величины как в целом, так и от отдельных видов деятельности. Для достижения данной цели решаются следующие задачи:
1. анализ динамики, структуры и структурной динамики доходов и расходов от
основной деятельности, прочих доходов и расходов;
2. анализ влияния доходов и расходов на величину прибыли на каждом этапе ее
расчета;
3. расчет и факторный анализ показателей рентабельности;
4. анализ влияния изменения доходов и расходов на изменение показателей
эффективности деятельности предприятия;
Источниками информации для анализа доходов и расходов являются документы предприятия. Среди документов, подлежащих изучению, выделяют
приказ об учетной политике организации, первичные документы, регистры учета, отчетность. [31, с. 85]
1. Первичные документы: накладные на сдачу готовой продукции; требования на отпуск продукции; карточки складского учета; счета-фактуры; журнал
регистрации полученных и выставленных счетов-фактур; книга продаж; инвентаризационные описи; накладные на реализацию готовой продукции, грузовые таможенные декларации, коносаменты; количественно-суммовые карточки,
оборотные ведомости; калькуляции.
2. Регистры синтетического и аналитического учета: главная книга, журналы-ордера № 10 и № 11, ведомость № 16
4. Бухгалтерская отчетность предприятия: бухгалтерский баланс (форма
№ 1) и отчет о прибылях и убытках (форма № 2), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5);
19
5. Другие документы: договоры на реализацию продукции, плановоэкономическая документация; решения о предоставлении отдельным категориям покупателей льгот по оплате продукции; решения собственника о покрытии
убытков предприятия; отчеты об использовании бюджетных ассигнований
предприятием; решения суда; ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией; документы, подтверждающие факт обращения в правоохранительные органы; акты; сметы; претензионные расписки.
Основным источником информации для анализа доходов и расходов организации является Отчет о прибылях и убытках (форма № 2). Он построен таким
образом, что в нем отдельно отражаются доходы по различным направлениям
деятельности организации. Раздел первый «Доходы и расходы по обычным видам деятельности» представляет информацию о доходах, расходах и прибыли,
полученной от основной деятельности - производства и продажи продукции,
товаров, работ, услуг.
Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг (строка 010), являясь основным видом доходов организации, используется с целью формирования информационной базы для анализа и оценки таких важнейших показателей
результативности работы, как оборачиваемость активов, средняя продолжительность сроков погашения дебиторской и кредиторской задолженности, материалоотдача, затратоемкость (в том числе по отдельным статьям расходов,
формирующих себестоимость производства и продажи продукции) и т.д.
Наличие в отчете показателя валовой прибыли (строка 029), рассчитываемого в виде разницы между выручкой от продаж (строка 010) и себестоимостью
проданных товаров, продукции, работ, услуг (строка 020 позволяет определить,
покрывает ли выручка производственную себестоимость или же основная деятельность изначально приносит убытки.
Во втором разделе «Прочие доходы и расходы» представлены доходы и
расходы от участия в деятельности других организаций, совместной деятельности; выбытия и переоценки активов; полученных процентов по различным финансовым инструментам; полученные штрафы, пени, неустойки за нарушение
20
условий договоров, по которым получены решения суда об их взыскании; поступления в возмещение причиненных организации убытков; прибыль прошлых лет, выявленные в отчетном году; кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности; курсовые разницы, возникающие при переоценке имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте; принятие к учету излишков имущества, выявленного в результате инвентаризации и
т.п.
Сумма прибыли до налогообложения отражает итог всей предпринимательской деятельности организации за отчетный период. Данный показатель
является весьма важным для оценки эффективности капитала, вложенного в активы.
Завершающим показателем деятельности является чистая (нераспределенная) прибыль отчетного периода. По решению собственников чистая прибыль
может быть использована на выплату дивидендов, на создание резервных и
иных фондов, направлена на материальное стимулирование работников.
Оставшаяся нераспределенная часть чистой прибыли реинвестируется в дальнейшую деятельность и способствует росту капитала организации.
Справочно в Отчете о прибылях и убытках (строки 201-204) должны отражаться показатели дивидендных доходов, приходящихся на одну акцию
(привилегированную и обыкновенную), за отчетный год и их прогнозные значения на следующий год. [31, с. 88]
В ходе анализа доходов и расходов предприятия рассчитывают показатели
рентабельности. Учитывают следующие основные принципы формирования
показателей рентабельности:
- использование в числителе показателей прибыли (прибыли от продаж, при-
были от финансово-хозяйственной деятельности, прибыли до налогообложения, прибыли от обычной деятельности, чистой (нераспределенной) прибыли).
- использование в знаменателе того объекта оценки, эффективность использования которого необходимо определить. При этом название показателя рентабельности соответствует названию объекта оценки. Например, показатель
21
рентабельности, в знаменателе которого стоит собственный капитал, будет
называться показателем рентабельности собственного капитала. Исключение
составляют два показателя - рентабельность продаж и рентабельность продукции.
- обеспечение соответствия показателей в числителе и знаменателе. Чем в
большей степени объект оценки охватывает деятельность предприятия, тем
больше количество факторов, влияющих на прибыль должно учитываться
при её выборе. Например, при оценке эффективности основной деятельности
используется прибыль от продаж, а при оценке эффективности использования капитала предприятия - прибыль от обычной деятельности или чистая
(нераспределенная) прибыль. Исключения допускаются при проведении факторного анализа.
- поскольку прибыль - это показатель за период, то и значение объекта оценки
(например, основных средств, имущества, капитала и т.д.) должно быть
средним за период (среднегодовая стоимость основных средств, средняя за
период величина имущества и капитала и т.д.).
- все показатели рентабельности выражаются в процентах.
Использование данных принципов позволяет моделировать показатели
рентабельности и формировать факторные модели. В своей практической деятельности организации производят расчет нескольких показателей рентабельности:
- рентабельности продаж;
- рентабельности организации;
- рентабельности активов;
- рентабельности основного капитала;
- рентабельности собственного капитала.
Рентабельность продаж определяется организацией как отношение прибыли к объему реализованной продукции, умноженное на 100%:
Р пр. = П : В x 100%,
где Р пр. - показатель рентабельности продукции (товаров);
(1.1)
22
П - показатель прибыли от реализации продукции;
В - показатель выручки от реализации продукции (за вычетом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей).
Показатель рентабельности продукции находится в прямой зависимости
от объема реализуемой продукции, себестоимости этой продукции и полученной в результате этого прибыли. Однако исчисление рентабельности по всей
продукции не дает полного представления о рентабельности отдельных изделий
организации и об ее резервах.
Если на рентабельность продаж влияют показатели выручки от реализации продукции (товаров) и себестоимость реализованной продукции (товаров),
то рентабельность организации зависит не только от этих показателей, но и от
процентов к получению и уплате, от доходов от участия в других организациях,
прочих доходов и расходов:
Р орг. = П ч. : В x 100%,
(1.2)
где Р орг. - показатель рентабельности организации;
П ч. - чистая прибыль;
Рентабельность капитала определяется в организации как отношение чистой прибыли за отчетный период к стоимости капитала организации на конец
отчетного периода, умноженное на 100%. Формула определения рентабельности капитала выглядит следующим образом:
Р к = П ч. : К x 100%,
(1.3)
где Р к - рентабельность капитала;
К - стоимость капитала.
Низкий уровень показателя рентабельности капитала по сравнению с этим
показателем у других организаций позволяет сделать вывод о том, что в организации имеет место перевложение капитала в активы или отсутствует спрос на
производимую и реализуемую продукцию (товары).
Рентабельность основного капитала определяется организацией как отношение чистой прибыли к основному капиталу, умноженное на 100%:
Р ок. = П ч. : С ок. x 100%
(1.4)
23
где Р ок. - рентабельность основного капитала;
П ч. - чистая прибыль;
С ок. - стоимость основного капитала.
При этом, чем выше значение указанного показателя, тем эффективнее
осуществляется использование основных средств организации. Повышение
рентабельности основного капитала при снижении показателя рентабельности
активов организации свидетельствует о необоснованном увеличении оборотных средств в результате скопления остатков материально-производственных
запасов, готовой продукции и т.д. В этом случае путем проведения дополнительного анализа организация выявляет причины такого положения.
Показатель рентабельности собственного капитала отражает эффективность капитала, инвестированного в организацию за счет собственных источников финансирования. Изменение этого показателя в ряде случаев оказывает
непосредственное влияние на уровень котировки акций на фондовых биржах.
Рентабельность собственного капитала определяется по следующей формуле:
Р ск. = П чл. : С ос. x 100%,
(1.5)
где Р ск. - рентабельность собственного капитала;
П чл. - показатель чистой прибыли за ряд лет;
С ос. - средняя стоимость основных средств. [20, С. 17]
Повышение показателя рентабельности капитала имеет большое значение
для улучшения финансового состояния организации. В целях разработки программы по улучшению финансового состояния организации целесообразно
представить показатель рентабельности капитала в виде формулы:
Рк = (П ч. : В) x (В : И кап) x 100%
(1.6)
где И кап – инвестиционный капитал.
В этом случае отношение прибыли к обороту - показатель рентабельности
оборота, а отношение оборота к инвестированному капиталу - показатель оборачиваемости капитала.
По итогам вышесказанного можно сделать вывод, что анализ доходов и
расходов предприятия необходим как внутренним пользователям с целью опре-
24
деления резервов повышения прибыли и рентабельности, так и внешним пользователям для оценки организации как потенциального заемщика или делового
партнера. Анализ доходов и расходов проводится на основе данных Отчета о
прибылях и убытках (форма № 2). В ходе анализа рассчитывают структуру и
динамику доходов и расходов, показатели рентабельности основной деятельности, продаж, основного и заемного капитала, основных и оборотных активов.
Изучается динамика перечисленных показателей и определяются факторы, на
это влияющие.
25
2. Организация бухгалтерского учета доходов и расходов предприятия на
примере ООО «Логитон»
2.1. Организационно – экономическая характеристика и учетная политика
предприятия
Компания «Логитон» с 2004 года специализируется на создании и внедрении автоматизированных систем управления складом (WMS). Фирма предлагает решение Logiton WMS для операторов логистических услуг, складов готовой
продукции, локальной дистрибуции и распределительных центров. Юридический адрес компании - 127018, Москва, ул. Складочная, д.1, стр.5, офис 489.
Целью деятельности ООО «Логитон» является получение прибыли. С этой
целью компания разрабатывает и внедряет автоматизированные системы
управления складом. Решение Logiton WMS легко настраивается и открыто для
модифицикации. ООО «Логитон» предлагает клиентам WMS-решения, оптимизированные под отраслевую специфику:
- коммерческая логистика и склады ответственного хранения;
- распределительные центры и склады временного хранения;
- производство и оптовая торговля;
- розничная торговля;
- продукты питания;
- фармацевтика и парафармацевтика.
Функциональными возможности, являющиеся базовыми для Logiton
WMS, являются:
- Складские процедуры (входящий товаропоток)
- Складские процедуры (исходящий товаропоток)
- Складские процедуры (регламентные)
- Складские процедуры (оптимизация)
- Базовые настройки
- Штрих-кодирование и радиотерминалы сбора данных
- Биллинг (услуги ответственного хранения).
26
Основными конкурентными преимуществами продукции ООО «Логитон»
являются:
1. Минимальные сроки внедрения. Гибкая настройка решения и отработанная схема взаимодействия с клиентом позволяют запустить систему
управления складом за 1-2 месяца.
2. Демонстрация WMS-решения на реальном складе. Наши внедрения —
это не красочные буклеты и не броские новости. Это эффективно работающие складские комплексы и довольные клиенты. Мы докажем это, проведя экскурсию на склад выбранного Вами клиента.
3. Простая схема лицензирования. Наш клиент платит один раз и получает
полнофункциональное WMS-решение по фиксированной цене. Мы не
ограничиваем клиента ни количеством пользователей, ни размерами склада, ни количеством баз.
4. Непрерывное совершенствование решений. Мы уделяем большое внимание развитию предлагаемых WMS-решений, расширяем их функциональные возможности и улучшаем технические показатели. Для уже внедренных решений действует подписка на обновление.
5. Индивидуализация решения под клиента. Одинаковых складов не бывает, поэтому мы не собираемся загонять клиента в рамки типового продукта. Мы выделяем три уровня индивидуализации WMS-решения:
6. настройка базовых принципов работы без программирования;
7. модификация функциональных блоков любой сложности;
8. оптимизация интерфейсов, печатных форм и отчетности.
9. Интеграция с корпоративными системами. Решения интегрируются с
корпоративными системами наших заказчиков или их 3PL-клиентов. У нас
есть опыт интеграции с mySAP Business Suite, Oracle E-Business Suite,
Microsoft Dynamics, 1С:Предприятие.
Проанализируем основные технико-экономические показатели деятельности
ООО «Логитон» за 2005-2006 годы (таблица 2.1).
27
Таблица 2.1
Основные технико-экономические показатели деятельности ООО «Логитон» за
2005-2006 годы
тыс. руб.
2005 г.
Показатели
Объем продаж
Себестоимость продаж
Прибыль от продажи
Прибыль после налогообложения
Среднегодовая стоимость имущества
Рентабельность активов
Среднегодовая остаточная стоимость основных фондов
Фондоотдача
Среднесписочная численность персонала
Выработка на 1 работающего
Капиталовооруженность, тыс. руб.
Среднемесячная заработная плата одного работника
Затраты на 1 руб. объема реализации
Рентабельность продаж
организации
Как
видно
из
приведенных
данных,
2006 г.
Абс. откл. Темп
2006 г. от роста, %
2005 г., +/-
205054
140317
18103
12514
83844
14.925
40651
5.044
127
1614.6
15909.6
20352
0.68
8.829
6.103
эффективность
финансово-
хозяйственной деятельности ООО «Логитон» увеличивается. Объем продажи
работ и услуг в 2006 г увеличился по сравнению с прошлым годом на 59738
тыс. руб., или на 41.1 %. Увеличилась как прибыль от продажи работ (на 12018
тыс. руб., или на 197.5 %), так и чистая прибыль (на 4012 тыс. руб., или на 47.2 %).
Производительность труда увеличилась на 339.9 тыс. руб. в расчете на одного работающего (на 26.7 %). Среднемесячная заработная плата увеличилась
меньшими темпами (на 10.0 %), что свидетельствует об экономически обоснованной организации оплаты труда на предприятии. Эффективность использования имущества предприятия повышается. Рентабельность активов увеличилась
с 9.226 % в 2005 г до 14.925 % в 2006 г. Фондоотдача увеличилась на 2.191 руб.
(на 76.8%). Однако основной проблемой ООО «Логитон» является значительный износ оборудования. Остаточная стоимость основных производственных
фондов в 2006 году снизилась по сравнению с прошлым годом на 10295
тыс.руб., или на 20.2%.
Бухгалтерия ООО «Логитон» является самостоятельным структурным
подразделением и подчиняется непосредственно руководителю организации. В
28
штат бухгалтерской службы входят главный бухгалтер, бухгалтеры и бухгалтер-кассир. Бухгалтерская служба в своей деятельности руководствуется нормативными правовыми актами, регулирующими бухгалтерский и налоговый
учет, распоряжениями и указаниями руководителя организации. Основными
задачами бухгалтерской службы являются ведение бухгалтерского и налогового учета финансово-хозяйственной деятельности, осуществление контроля за
правильным расходованием денежных средств и материальных ценностей.
Бухгалтерский учет в ООО «Логитон» автоматизирован, ведется по журнально-ордерной форме счетоводства с применением компьютерной программы «1С Бухгалтерия. Версия 7.7». Рабочий план счетов разработан на основе
Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
предприятий и Инструкции по его применению, утвержденного приказом МФ
РФ от 31.10.2000 г. № 94н.
Согласно требованиям Федерального закона «О бухгалтерском учете в
РФ» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ, Налогового кодекса РФ, Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденного
приказом МФ РФ от 09.12.1998 г. № 60н и приказа МФ РФ от 29.07.1998 г. №
34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ» в ООО «Логитон» разработана учетная политика.
В соответствии с принятой учетной политикой, учет выручки от реализации работ и услуг ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому
учету «Доходы организации» ПБУ 9/99. В целях налогообложения выручка от
реализации работ и услуг определяется «по отгрузке», то есть по времени
предъявления заказчикам расчетных документов.
Для признания доходов ООО «Логитон» использует метод начисления.
Метод учета затрат – позаказный. При этом доходы от реализации считаются
полученными в том периоде, когда они имели место, независимо от того, когда
фирма получит деньги или иное имущество в счет оплаты. Датой получения
дохода считается дата перехода права собственности на результаты выполненных работ и оказанных услуг.
29
2.2. Первичный, аналитический и синтетический учет доходов и расходов
Основным видом деятельности ООО «Логитон» является создание и внедрении автоматизированных систем управления складом. Аналитический и синтетический учет доходов и расходов от основной производственной деятельности в ООО «Логитон» осуществляется в следующей последовательности:
1. Заключаются договора с заказчиками на создание и внедрении автоматизированных систем управления складом;
2. Осуществляется документальное оформление реализации работ;
3. Определяется выручка от продажи работ за месяц;
4. Рассчитываются расходы, приходящиеся на реализованные работы по каждому заказу и в целом за месяц;
5. Рассчитывается Налог на добавленную стоимость с суммы реализации;
6. Определяется финансовый результат от основной производственной деятельности за месяц.
Единственным видом доходов от основной производственной деятельности в ООО «Логитон» является выручка от продажи работ по созданию и внедрению автоматизированных систем управления складом. Схема документооборота операций по учету доходов от основной производственной деятельности
отражена на рис. 2.1.
Взаимоотношения ООО «Логитон» с заказчиками работ осуществляются в
соответствии с Договором возмездного оказания услуг по созданию и внедрению автоматизированных систем управления складом. Для этого юристом
предприятия была разработана форма договора. В соответствии с условиями
договора, каждый заказчик в течение
пяти банковских
дней
с
даты
подписания договора обязан перечислить ООО «Логитон» сумму аванса
в
размере 50 % от стоимости, указанной в договоре. Оплата выполненных ООО
«Логитон» работ осуществляется на основании счетов-фактур, выставляемых
данной организацией в течение пяти рабочих дней с момента подписания
30
ежемесячного акта выполненных работ и оказанных услуг. Окончательный
расчет между заказчиком и ООО «Логитон» производится в течение пяти
банковских дней с даты получения заказчиком счета и акта о завершении работ
по договору.
Договор возмездного оказания услуг по созданию и внедрению автоматизированных систем
управления складом
Акт о завершении
работ по договору
Спецификация к
договору
Счет - фактура
Журнал учета
выставленных
счетов - фактур
Книга продаж
Ведомость № 16 по субсчету 90-1
Журнал – ордер № 15 по кредиту
счета 90-1
Журнал – ордер № 15 по субсчету
90-9
Главная книга
Отчет о прибылях и убытках ф. №
2 (строка 010)
Рис. 2.1. Схема документооборота операций по учету доходов от основной деятельности в ООО «Логитон»
Для формирования финансовых результатов по основной производственной
деятельности в ООО «Логитон» в соответствии с рабочим планом счетов исполь-
31
зуется счет
90 «Продажи», предусмотренный Планом счетов финансово-
хозяйственной деятельности. Учет по счету 90 «Продажи» ведется с использованием следующих субсчетов:
ˉ 90-1 «Выручка» - для учета выручки от продаж;
ˉ 90-2 «Себестоимость продаж» - для учета себестоимости продаж
ˉ 90-3 «Налог на добавленную стоимость» - для учета сумм НДС, причитающихся к получению от покупателя (заказчика)
ˉ 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» - для выявления финансового результата
(прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.
При использовании указанных субсчетов учет операций по формированию
доходов и расходов от обычных видов деятельности в ООО «Логитон» осуществляется следующим образом:
ˉ записи по субсчетам 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж» И 90-3
«Налог на добавленную стоимость» производятся накопительно в течение отчетного года;
ˉ финансовый результат от продаж за отчетный месяц определяется путем сопоставления совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 «Себестоимость
продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость» и кредитового оборота по
субсчету 90-1 «Выручка»;
ˉ ежемесячно заключительными оборотами финансовый результат от продаж
списывается с субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки»;
ˉ синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет.
Рассмотрим вышесказанное на примере. 4 декабря 2006 года ООО «Логитон»
заключило с ООО «Авто-Лада» Договор возмездного оказания услуг по созданию
и внедрению автоматизированных систем управления складом. В соответствии с
условиями договора, ООО «Авто-Лада» до 8 декабря 2006 года обязано
перечислить ООО «Логитон» аванс
в размере 50 % от стоимости, указанной в
договоре – 150000 руб. Окончательный
расчет
между
заказчиком
и
ООО
«Логитон» в сумме 155620 руб. был произведен 14 декабря на основании счета-
32
фактуры.
Перечисленные
хозяйственные
операции
были
отражены
в
бухгалтерском учете ООО «Логитон» записями, приведенными в таблице 2.1.
Таблица 2.1
Отражение в бухгалтерском учете ООО «Логитон» доходов от основной производственной деятельности
руб.
№ Дата Содержание хозяйственной операции Основание хозяй- Сумма, Корреспонденп/п
ственной операции руб.
ция счетов
Дебет Кредит
1 05.12. Получен аванс на расчетный счет
Выписка банка из 150000 51
62-2
2006
расчетного счета
2 05.12. Начислен НДС с полученного аванса
2006 (150000: 118 х 18)
3 14.12. Переданы результаты работ заказчи2006 ку
5 14.12. Зачтен аванс, ранее полученный от
2006 покупателя
6 14.12. Доначислен НДС в бюджет
2006
7 15.12. Поступила выручка от покупателя по
2006 договору
Для обеспечения контроля за расчетами с каждым заказчиком по конкретным заказам в бухгалтерской программе формируется и ежемесячно распечатывается Ведомость № 16 «Реализация работ» (приложение 9). Ведомость
открывается на месяц, сначала в ней отражаются остатки работ, незаконченных
и не оплаченных на начало месяца. Затем вписывают счета, выданные заказчикам в отчетном месяце. По мере оплаты счетов заказчиками в ведомости делают об этом отметки. Итоговые данные за месяц ведомости № 16 о передаче работ и их оплате переносятся в регистр синтетического учета – Журнал – ордер
№ 11 (приложение 11). Так, сумма доходов ООО «Логитон» за декабрь 2006 года составила 1192000 руб.
Одновременно с отражением выручки необходимо списать себестоимость
проданных работ. При этом необходимо указать себестоимость только тех работ,
доход от продажи которых учтен по кредиту субсчета 90-1. Для обобщения информации о себестоимости работ составляется журнал-ордер № 10 (приложение
10).
Перечень первичных документов по учету затрат в ООО «Логитон» очень
широк и зависит от направления расходов (таблица 2.2).
33
Таблица 2.2
Перечень документов, подтверждающих расходы ООО «Логитон»
Статьи затрат
Расходы на оплату труда
Расходы на обязательное социальное страхование
Услуги сторонних организаций
по
Регистр синтетического учета
Свод по заработной плате
Первичные документы, подтверждающие расходы
Расчетно-платежная ведомость
Бухгалтерская справка
Журнал-ордер №
6
Акт приемки-передачи услуг, товарнотранспортные накладные
Амортизация основных средств
Ведомость начисления амортизации
Амортизация нематериальных Ведомость начисления амортизации
активов
Пожарная и сторожевая охрана,
коммунальные услуги, услуги
связи
Подписка на периодические издания
Командировочные расходы
Оплата аренды офиса
Схема документооборота операций по учету расходов по основной производственной деятельности на изучаемом предприятии приведена для наглядности на рис. 2.1.
Рассмотрим состав расходов на производство работ ООО «Логитон» по
элементам. В соответствии со сводной калькуляцией (приложение 8), прямые
затраты на производство работ за декабрь 2006 г. составили 651626 руб., в том
числе по элементам:
 материальные затраты –33441 руб.
 затраты на оплату труда – 490545 руб.
 единый социальный налог – 127640 руб.
 прочие затраты – 414 руб.
Расчетноплатежные ведомости
Свод по
заработной плате
Счетафактуры,
накладные договоры
Журналордер № 6
Командировочные
удостоверения,
авансовые отчеты,
сметы командировочных и представительских расходов
Журналордер № 8
Акты на списание материалов, акты выполненных ремонтных работ,
путевые листы
Сводная ведомость списания
материалов
Ведомости
начисления
амортизации ОС
и НМА
Ведомость
начисления
амортизации
34
Листки-расшифровки по дебету счетов 20, 25, 26,44
Ведомость учета затрат
Ведомость распределения общепроизводственных и коммерческих расходов
Оборотная ведомость по счетам 20,
25, 26,44
Бухгалтерский баланс ф.
№ 1, стр. 213 «Незавершенное производство
Журнал-ордер № 10
и № 15
Главная книга
Отчет о прибылях и убытках
ф. № 2
Рис. 2.1. Схема документооборота операций по учету расходов в ООО «Логитон»
Формирование в течение месяца прямых расходов ООО «Логитон» на выполнение работ по созданию и внедрению автоматизированных систем управления складом было отражено записями, приведенными в таблице 2.3.
Таблица 2.3
Отражение в бухгалтерском учете прямых расходов на выполнение работ за декабрь 2006 г.
руб.
№ Дата
п/п
1
Содержание хозяйственной опе- Основание хозяйственрации
ной операции
31.12. Списано оборудование на произ- Акты на установку обо2006 г. водство системы
рудования
Сумма,
руб.
33441
Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
20
41
35
2
3
4
31.12.
2006 г.
31.12.
2006 г.
08.12.
2006 г.
Начислена заработная плата основным работникам
Начислен ЕСН с заработной платы основных работников
Списаны командировочные расходы работников, связанных с основной производственной деятельностью
70
69
71
К общепроизводственным расходам ООО «Логитон» за декабрь 2006 года
относятся:
- амортизация основных средств – 21250 руб.
- затраты на оплату труда персонала общепроизводственного значения–35600 руб.;
- ЕСН с заработной платы персонала общепроизводственного значения – 9327 руб.
Итого: 66177
Формирование в течение месяца и списание общехозяйственных расходов в
ООО «Логитон» было отражено записями, приведенными в таблице 2.4.
Таблица 2.4
Отражение в бухгалтерском учете общепроизводственных расходов
руб.
№ Дата
п/п
1
2
3
4
31.12.
2006 г.
31.12.
2006 г.
31.12.
2006 г.
31.12.
2006 г.
Содержание хозяйственной операции
Основание хозяй- Сумма, Корреспонденственной операции руб.
ция счетов
Дебет Кредит
Начислена амортизация основных средств
02
общепроизводственного значения
Начислена заработная плата персоналу
70
общепроизводственного значения
Начислен ЕСН с заработной платы персо69
нала общепроизводственного значения
Общепроизводственные расходы списаны Бухгалтерская
66177
20
26
на затраты основного производства
справка
Для определения фактической производственной себестоимости общепроизводственные расходы распределяются между заказами пропорционально
прямым расходам (таблица 2.5)
Таблица 2.5
Распределение общепроизводственных расходов за декабрь 2006 г.
руб.
Заказчик
ООО «Авто-Лада»
ЧОП «Беркут»
ООО «Вариант-Профи»
Сумма прямых Удельный Общехозяй- Фактическая произрасходов
вес в итоге
ственные
водственная себерасходы
стоимость заказа
36
ООО «Роял-Сервис»
Итого
209306
652040
0.322
1
21309
66177
230615
718217
В конце месяца ООО «Логитон» осуществляет списание общехозяйственных расходов на финансовые результаты в полном размере. Так, общехозяйственные расходы за декабрь 2006 года составили 232100 руб., в том числе:
- коммунальные услуги – 4670 руб.,
- аренда помещения – 150000 руб.,
- амортизация нематериальных активов – 500 руб.,
- зарплата управленческого и обслуживающего персонала–27655 руб.
- ЕСН с заработной платы управленческого и обслуживающего персонала
– 7245 руб.
Формирование в течение месяца и списание общехозяйственных расходов
в ООО «Логитон» было отражено записями, приведенными в таблице 2.6.
Таблица 2.6
Отражение в бухгалтерском учете общехозяйственных расходов
руб.
№ Дата Содержание хозяйственной опе- Основание хозяйственной Сумма, Корреспонп/п
рации
операции
руб. денция счетов
Дебет
1 31.12.
2006 г.
2 31.12.
2006 г.
3 31.12.
2006 г.
4 31.12.
2006 г.
5 31.12.
2006 г.
6 31.12.
2006 г.
Акцептован счет МПЖКХ за Счет-фактура № 19526
коммунальные услуги
Начислено за аренду офиса
Начислена амортизация нематериальных активов
Начислена заработная плата
управленческому и обслуживающему персоналу
Начислен ЕСН с заработной
платы управленческого и обслуживающего персонала
Списаны общепроизводственные Бухгалтерская справка
расходы
Кредит
46700
26
60
232100
90-2
26
Рассмотрим порядок документального оформления и бухгалтерского учета расходов на продажу. В ООО «Логитон» к ним в первую очередь относятся
представительские расходы. Для контроля за такими расходами в ООО «Логитон» установлены предельные размеры (нормативы) отдельных видов представительских расходов. Нормативы утверждены приказом генерального директора ООО «Логитон» в следующих суммах:
37
1. Затраты, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда
или другого аналогичного мероприятия) – до 300 руб. в день;
2. Транспортное обеспечение – до 600 руб.в день;
3. Буфетное обслуживание во время переговоров – до 125 руб. в день;
4. Оплата услуг переводчиков:
-для руководителей делегации – до 250 руб.в день;
-для членов делегации из расчета 1 переводчик на 5 человек–до 200 руб. в день.
Для каждого мероприятия составляется смета представительских расходов, которая утверждается директором ООО «Логитон». Так, 24 декабря 2006 г.
ООО «Логитон» принимало делегацию ООО «Зебра» из г. Санкт-Петербурга,
прибывшую на переговоры для заключения договора о выполнении работ по
созданию и внедрению автоматизированных систем управления складом. Для
обеспечения приема делегации была составлена смета расходов на 6 человек
(три представителя ООО «Логитон» и три представителя ООО «Зебра». Были
запланированы следующие представительские расходы:
1. Затраты, связанные с проведением официального приема:
6 чел. х 300 руб. х 2 дня = 3600 руб.
2. Транспортное обеспечение:
6 чел х 100 руб. х 2 дня = 1200 руб.
Итого: 4800 руб.
После каждого приема делегации работник, ответственный за оформление представительских расходов, должен составить отчет. В отчете указывают
дату и место проведения приема, его программу, участников встречи и величину представительских расходов. 25 декабря 2006 г. менеджер ООО «Логитон»
Пятова И.И. составила отчет о приеме делегации ООО «Зебра». В данном отчете были отражены суммы, фактически израсходованные на прием делегации:
1. Затраты, связанные с проведением официального приема:
6 чел. х 200 руб. х 2 дня = 2400 руб.
2. Транспортное обеспечение:
6 чел х 100 руб. х 2 дня = 1200 руб.
38
Итого: 3600 руб.
На израсходованную сумму 3600 руб. 25 декабря 2006 г. был составлен
авансовый отчет № 74, к которому были приложены проездные билеты на общую сумму 1200 руб. и счет-фактура кафе за организацию обедов на сумму
2400 руб. Таким образом, документально подтвержденные представительские
расходы ООО «Логитон» за декабрь 2006 г. составили 3600 руб.
Формирование в течение месяца и списание коммерческих расходов в
ООО «Логитон» было отражено записями, приведенными в таблице 2.7.
Таблица 2.7
Отражение в бухгалтерском учете ООО «Логитон» коммерческих расходов
руб.
№ Дата
п/п
1 24.12.
2006 г.
2 24.12.
2006 г.
3 31.12.
2006 г.
Содержание хозяйственной операции
Основание хо- Сумма, Корреспонзяйственной
руб. денция счетов
операции
Дебет Кредит
Выдано сотруднику подотчет на расходы
по приему делегации
Документально подтвержденные расходы
учтены в составе коммерческих расходов
Коммерческие расходы списаны на фи- Бухгалтерская
нансовые результаты
справка
3600
90-2
44
Далее необходимо рассмотреть порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по формированию финансовых результатов в ООО «Логитон» за декабрь 2006 года. Для этого сопоставим выручку с суммой себестоимости и НДС:
-
Выручка от продажи работ - 1406560 руб.
-
НДС – 214560 руб.
-
Прямые расходы - 651626 руб.
-
Общепроизводственные расходы – 66177 руб.;
-
Общехозяйственные расходы – 232100 руб.;
-
Коммерческие расходы – 3600 руб.
-
Прибыль от основной производственной деятельности -238498
Полученная сумма является прибылью от продаж за декабрь 2006 г. и от-
ражается бухгалтерской записью:
39
Дебет 90-9 «Прибыль от продаж» Кредит 99 «Прибыли и убытки»
–
238498 руб. - прибыль от продаж за декабрь 2006 г. Данная сумма отражается в
журнале – ордере № 15 (приложение 12).
На сумму прибыли начисляется налог на прибыль по ставке 24 %:
238498 руб. х 24 % = 57240 руб.
Начисление налога на прибыль в ООО «Логитон» отражается следующей
бухгалтерской записью:
Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль» 57240 руб. – начислен налог на прибыль за декабрь 2006 года
Счет 90 «Продажи» на конец каждого месяца иметь сальдо не должен.
Однако все субсчета счета 90 «Продажи» в течение года сальдо иметь могут, и
их величина будет увеличиваться, начиная с января отчетного года. При этом
субсчет 90-1 «Выручка» в течение года может иметь только кредитовое сальдо,
а субсчета 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «НДС» - только дебетовое сальдо. Субсчет 90-9 «Прибыль/убыток» может иметь как дебетовое сальдо (прибыль), так и кредитовое (убыток). Покажем это на примере счета 90 за декабрь
2006 г. (таблица 2.8):
Таблица 2.8
Схема записей по счету 90 «Продажи»
руб.
Наименование субсчетов
Сальдо на 01.11.2006 г.
Обороты сентября
Субсчет 90-1 «Выручка»
Субсчет 90-2 «Себестоимость продаж»
Субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость»
Субсчет 90-9 «Прибыль»
Итого
Сальдо на 01.12.2006 г.
По дебету
По кредиту
1406560
-
В конце года ООО «Логитон» проводит реформацию баланса. Под реформацией баланса понимается распределение полученной в течение отчетного года прибыли или же списание полученного за год убытка. Фактически реформация заключается в совершении итоговых бухгалтерских проводок (записей по
счетам учета), направленных на распределение всей полученной в течение от-
40
четного года или же списание полученного за отчетный год убытка. Итогом
проведения реформации является закрытие счетов учета финансовых результатов отчетного года - балансовых счетов 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и
расходы» и 99 «Прибыли и убытки».
31 декабря 2006 года бухгалтер ООО «Логитон» отразил в бухгалтерском
учете реформацию баланса записями, приведенными в таблице 2.9. После этого
сальдо по счету 90 «Продажи» в целом и по всем открытым к нему субсчетам
по состоянию на 1 января 2006 года стало равным нулю.
Таблица 2.9
Отражение в бухгалтерском учете ООО «Логитон» реформации баланса
руб.
№ Дата
п/п
Содержание хозяйствен- Основание хозяйственной
ной операции
операции
1 31.12. Закрыт субсчет 90-1
2006 г.
2 31.12. Закрыт субсчет 90-2
2006 г.
31.12. закрыт субсчет 90-3
2006 г.
Сумма,
руб.
Бухгалтерская справка
Корреспонденция счетов
Дебет
Кредит
90-9
Бухгалтерская справка
90-2
Бухгалтерская справка
90-3
Рассмотрим порядок отражения доходов и расходов от основной производственной деятельности в бухгалтерской отчетности ООО «Логитон».
Наиболее полной и значимой отчетной формой о доходах и расходах является
«Отчет о прибылях и убытках», который составляется на основе данных синтетического и аналитического учета, представленных в различных регистрах
(приложение 6). В таблице 2.10. приведен порядок расчета показателей ф. № 2
«Отчет о прибылях и убытках» в части основной производственной деятельности.
Таблица 2.10
Порядок отражения финансовых результатов от основной производственной деятельности ООО «Логитон» в бухгалтерской отчетности
тыс.руб.
Наименование показателя
Код по- Обороты по счетам бухгалтерского учета Сумма,
казателя
тыс. руб.
Выручка (нетто) от продажи
товаров, продукции, работ,
услуг (за минусом НДС, акцизов и других аналогичных платежей)
Себестоимость проданной продукции, товаров, работ, услуг
Валовая прибыль
Коммерческие расходы
Управленческие расходы
Прибыль (убыток) от продаж
010
020
41
Итоговый оборот по кредиту счета 90 205054
«Продажи», субсчет 1 «Выручка», минус
обороты по дебету счета 90 «продажи»
субсчет 3 «НДС».
Итоговый оборот по дебету счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж»,
в корреспонденции со счетом 20
Строка 010 минус строка 020
Итоговый оборот по дебету счета 90 «Продажи», субсчет 2 «себестоимость продаж»,
в корреспонденции со счетом 44
Итоговый оборот по дебету счета 90 «Продажи», субсчет 2 «себестоимость продаж»,
в корреспонденции со счетом 26.
Расчетный показатель: строка 029 минус
строка 030 минус строка 040. Должен соответствовать итоговым оборотам по дебету (либо кредиту) счета 90 «Продажи»,
субсчет 9 «Прибыль от продаж, в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и
убытки»
В первом разделе «Доходы и расходы по обычным видам деятельности»
представляются важнейшие оценочные показатели хозяйственной деятельности
организации. К доходам по обычным видам деятельности относится выручка, признанная организацией, в сумме 205054 тыс.руб. К расходам относятся себестоимость продаж, а также коммерческие и управленческие расходы.
В расходы ООО «Логитон» включает все прямые расходы, которые признаются при продаже работ, по которым определена выручка, и непосредственно
направлены на получение дохода от продажи. Это расходы, учтенные непосредственно на счете 20 «Основное производство» - 140317 тыс.руб.
Коммерческие расходы представляют собой расходы на маркетинг, рекламу,
заработную плату сотрудников системы сбыта. Доставку продукции потребителю,
а также накладные расходы, возникающие в ходе сбытовой деятельности. По данной строке ООО «Логитон» отражает расходы, списанные в дебет субсчета 90-2
«Себестоимость продаж» с кредита счета 44 «Расходы на продажу» - 31944
тыс.руб.
К управленческим расходам относятся расходы по управлению организацией и расходы общего характера, не связанные с производством конкретных видов
продукции, работ, услуг. Представление этих расходов в отчете осуществляется
42
только в том случае, когда организация формирует себестоимость по принципу
«сокращенной себестоимости», как в ООО «Логитон». По данной строке ООО
«Логитон» отражает расходы, списанные в дебет субсчета 90-2 «Себестоимость
продаж» с кредита счета 26 «Общехозяйственные расходы» - 14689 тыс.руб.
В первом разделе также выделяются промежуточные итоги, качественно характеризующие обычную деятельность организации, т.е. валовая прибыль и прибыль (убыток) от продаж.
Валовая прибыль – это разница между доходами от обычной деятельности и
прямыми расходами на нее:
205054 тыс. руб. – 140317 тыс.руб. = 64736 тыс.руб.
Прибыль от продаж – это разность между доходами и расходам от обычной
деятельности и коммерческими и управленческими расходами:
205054 тыс.руб. – 140317 тыс.руб. – 31944 тыс.руб. – 14689 тыс. руб. = 12514
тыс.руб.
Далее необходимо рассмотреть порядок формирования финансовых результатов ООО «Логитон» от прочих доходов и расходов.
Для учета прочих доходов и расходов ООО «Логитон» использует счет 91
«Прочие доходы и расходы». Для учета операций по счету 91 «Прочие доходы и
расходы», так же как и по счету 90 «Продажи», используют специальные субсчета:
91-1 «Прочие доходы»;
91-2 «Прочие расходы»;
91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
Порядок учета операций с использованием данных субсчетов аналогичен порядку, принятому для учета операций на счете 90 «Продажи». Рассмотрим порядок
отражения в бухгалтерском учете ООО «Логитон» прочих доходов и расходов за
2006 г.
ООО «Логитон» в декабре 2006 г. реализовало неиспользуемый объект
основных средств (компьютер) за 20000 руб. Балансовая стоимость компьютера
составила 15600 руб., сумма начисленного износа – 7800 руб. Рассмотрим отражение данной операции на счетах бухгалтерского учета:
43
Дебет 91-1 «Прочие доходы» Кредит 01 «Основные средства» – списана
балансовая стоимость компьютера 15600 руб.
Дебет 02 «Износ основных средств» Кредит 91-1 «Прочие доходы»; –
списывается износ компьютера в сумме 7800 руб.
Дебет 51 «Расчетный счет» Кредит 91-1 «Прочие доходы»; - поступила
выручка от реализации 20000 руб. Данная сумма по дебету счета 51 «Расчетный
счет» отражается в ведомости № 2.
Дебет 91-1 «Прочие доходы» Кредит 68 «Расчеты с бюджетом» – начислен НДС с суммы превышения выручки над первоначальной стоимостью в
сумме 880 руб.
Дебет 91-1 «Прочие доходы» Кредит 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» – списывается прибыль от продажи компьютера в сумме 11320 руб.
Данная сумма отражается в журнале – ордере № 15 за декабрь 2006 г.
Учетной политикой ООО «Логитон» не предусмотрено создание резерва
по сомнительным долгам. В декабре 2006 г. предприятие получило ранее считавшийся безнадежным долг за выполненные работы по техническому обслуживанию рекламного щита от ООО «Логитон» в сумме 1521 руб. Это было отражено бухгалтерской записью:
Дебет 51 «Расчетный счет» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» – 1521
руб. – поступил на расчетный счет долг, ранее считавшийся безнадежным.
Данная сумма на основании выписки из расчетного счета была отражена в
журнале – ордере № 15 по кредиту счета 91 (приложение 12) и в ведомости №
2 по дебету счета 51.
В декабре 2006 г. при проведении инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности были обнаружены излишки краски, приобретенной для ремонта офиса, в количестве 150 кг. на сумму 1050 руб. На эту
сумму на основании инвентаризационной описи в ООО «Логитон» была сделана бухгалтерская запись:
Дебет 10 «Материалы» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы»- 1050 руб.
– оприходованы излишки материалов, выявленные в ходе инвентаризации.
44
Первичный документ – акт инвентаризации - был отражен в журнале – ордере
№ 15 (приложение 12).
Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете ООО «Логитон»
прочих расходов за 2006 г.
В декабре 2006 г. ООО «Логитон» списало задолженность ООО «Логитон» в сумме 7845 руб., по которой истек срок исковой давности. В бухгалтерском учете ООО «Логитон» была сделана следующая запись:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» -7845 руб. – списана дебиторская задолженность с
истекшим сроком исковой давности.
Обоснованность списания данной суммы на убытки подтверждается актом инвентаризации дебиторской задолженности, копией решения арбитражного суда о признании ООО «Альфа» банкротом и выпиской из государственного
реестра юридических лиц о его ликвидации.
Далее необходимо рассмотреть порядок отражения прочих
доходов и
расходов ООО «Логитон» в бухгалтерской отчетности (таблица 2.11).
Таблица 2.11
Порядок и техника заполнения раздела «Прочие доходы и расходы» Отчета о
прибылях и убытках ООО «Логитон» за 2006 год
Тыс. руб.
Показатели (строка отчета Код
Регистры учета
Сумма,
Ф. № 2)
строки
тыс.руб.
Синтетического
Аналитического
Проценты к получению
Проценты к уплате
Доходы от участия в других 080
Журнал – ордер № 15 Справка – расчет дивиден1
организациях
дов других организаций
Прочие доходы
Прочие расходы
100
Журнал – ордер № 15 Справки, ведомости по рас- 2720
чету расходов
Как в 2005 году, так и в 2006 году ООО «Логитон» имело проценты к получению и к уплате, поэтому в строках 060 и 070 в Отчете о прибылях и убытках отражаются суммы 1190 тыс. руб. и 533 тыс. руб.
По строке 080 «Доходы от участия в других организациях» бухгалтер вписывает доходы от участия в уставных капиталах других организаций (например, дивиденды по акциям и т. д.). Поскольку изучаемое предприятие не имело
45
доходов от участия в других организациях как в прошлом, так и в отчетном году, строка 080 в отчете прочеркивается.
По строке 090 «Прочие доходы» отражается кредитовый оборот по субсчету «Прочие доходы» счета 91 «Прочие доходы и расходы». Из кредитового
оборота вычитается сумма налога на добавленную стоимость. Она равна дебетовому обороту по субсчету второго порядка «Налог на добавленную стоимость» субсчета «Прочие расходы» счета 91 «Прочие доходы и расходы» в
корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».
По строке 090 бухгалтер ООО «Логитон» отражает выручку от реализации
основных средств, сумму излишков, выявленных в результате инвентаризации
и сумму поступивших долгов, ранее считавшихся безнадежными. В 2006 году
прочие доходы составили 931 тыс. руб.
По строке 100 нужно указать дебетовый оборот по субсчету второго порядка «Прочие операционные расходы» субсчета «Прочие расходы» счета 91
«Прочие доходы и расходы». Этот дебетовый оборот нужно уменьшить на
сумму налога на добавленную стоимость. Так, прочие расходы ООО «Логитон»
за 2006 год составили 2720 тыс. руб.
В годовой бухгалтерской отчетности ООО «Логитон» нераспределенная
прибыль отражается после производимой в декабре реформации баланса по
данным об остатке по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет 1 «Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года». При
этом соответствующий остаток счета 99 в виде прибыли или убытка переносится на счет 84, субсчет 1. Нераспределенная прибыль относится на кредит субсчета 84-1, а непокрытый убыток - на дебет этого же субсчета.
Аналитический учет по счету 84 в ООО «Логитон» организуется таким
образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобре-
46
тению (созданию) нового имущества и еще не использованные, разделяются по
субсчетам:
84-1 «Прибыль, подлежащая распределению»;
84-2 «Нераспределенная прибыль»;
84-3 – «Нераспределенная прибыль прошлых лет, направленная на приобретение основных средств».
За 2006 год чистая прибыль ООО «Логитон» составила 12514310 руб. Заключительными записями декабря эта сумма отражена на счете «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в журнале ордере № 15 (приложение
12).
Таблица 2.12
Отражение в бухгалтерском учете ООО «Логитон» реформации баланса
руб.
№ Дата Содержание хозяйственных опера- Основание хозяй- Сумма, Корреспонденп/п
ций
ственной операруб.
ция счетов
ции
Дебет Кредит
1
84
Прядок распределения прибыли, полученной в результате производственно-хозяйственной деятельности ООО «Логитон» и остающейся в распоряжении предприятия после налоговых вычетов, установлен в Положении о распределении прибыли Общества. Решение о распределении чистой прибыли «Логитон» принимается один раз в год после утверждения годовой отчетности. Общество вправе не распределять прибыль между участниками, а использовать ее
в иных целях (направить, например, на расширение деятельности).
Далее необходимо оценить состояние бухгалтерского учета финансовых
результатов в ООО «Логитон» и определить направления его совершенствования.
2.3. Оценка состояния бухгалтерского учета доходов и расходов в ООО
«Логитон» и мероприятия по его совершенствованию
47
По итогам изучения особенностей бухгалтерского учета доходов и расходов от основной деятельности и прочих доходов и расходов в ООО «Логитон» необходимо дать оценку его по двум направлениям:
- с точки зрения соответствия бухгалтерского учета доходов и расходов действующему законодательству;
- с точки зрения оптимальности организации документооборота, аналитического и синтетического учета доходов и расходов.
Положительно можно оценить тот факт, что на предприятии осуществляется строгий контроль за выполнением и оплатой работ. Ведение Ведомости №
16 позволяет контролировать оплату каждого расчетного документа, оперативно выявлять задолженность заказчиков за выполненные работы.
Как показало исследование, ООО «Логитон» обеспечивает соответствие
регистров синтетического и аналитического учета доходов и расходов, что соответствует требованиям п. 46-54 Положения по ведению бухгалтерского учета
и бухгалтерской отчетности в РФ. В частности, обороты по кредиту субсчета
90 - «Выручка» в ведомостях № 16 соответствуют данным оборотной ведомости по субсчету 90-1 и оборотам по данному синтетическому счету в Главной
книге. Положительно можно оценить также тот факт, что ООО «Логитон»
обеспечивает правильность отражения доходов и расходов в бухгалтерской отчетности (в соответствии с требованиями п. 46-54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).
Для того, чтобы анализировать рентабельность заказов, ООО «Логитон»
можно порекомендовать дополнить сводную калькуляцию работ (приложение
8) графой «Прибыль от продаж» (таблица 2.17).
Таблица 2.17
Сводная калькуляция затрат за декабрь 2006 года
руб.
Заказ- Мате- Затра- От- Про- Обчик риаль- ты на числе- чие ще-
Обще- Ком- Итого
хозяй- мер- затрат
Стоимость
НДС
Стои- Примость быль
48
ные оплату ния на за- произ- ствензатра- труда соци- тра- водные
ты
альные ты ствен- расхонужды
ные
ды
расходы
ческие
расходы
работ по
договору
без НДС
ООО
«АвтоЛада»
ЧОП
«Беркут»
ООО
«ВариантПрофи»
ООО
«РоялСервис»
Итого 127640 490545 33441 414 66177 232100 3600 953917 1192000 214560
работ
от
по до- проговору даж
с НДС
305620 51769
291460 49303
357540 60522
451940 76489
1406560 238083
В ходе работы выяснилось, что в ООО «Логитон» имеются значительные
объемы просроченной дебиторской задолженности, которая по истечении срока
исковой давности списывается на расходы данного предприятия. В связи с этим
ООО «Логитон» рекомендуется создавать резерв по сомнительным долгам.
Учитывая, что отражение резерва в бухгалтерском учёте законодательно не
прописано, для ООО «Логитон» целесообразно предусмотреть в учётной политике формирование резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учёте по
тем же правилам, что и в налоговом учёте.
Преимущество будет заключаться в том, что:
1. Для начисления налога на прибыль можно использовать данные бухгалтерского учёта, не корректируя их;
2. Не нужно исчислять и отражать в бухгалтерском учёте разницы, прописанные в ПБУ 18/02 – их просто не будет.
Резерв по сомнительным долгам может использоваться только на покрытие убытков от безнадежных долгов. Суммы отчислений в резерв равномерно
включаются в состав внереализационных расходов. Причем сумма создаваемого резерва не может превышать 10 % от выручки за тот же отчетный (налоговый) период. Об этом говорится в пункте 4 статьи 266 Налогового кодекса РФ.
49
На предприятии для того, чтобы проследить порядок формирования резерва в целях налогового учета, рекомендуется составлять специальную таблицу, при заполнении которой придерживаются следующих правил:
1) если задолженность образовалась более 90 дней назад, то в резерв включается вся сумма;
2) когда долг возник от 45 до 90 дней (включительно), в резерв отчисляют
50 процентов от этой суммы;
3) задолженность, которой еще не исполнилось и 45 дней, резерв вообще не
увеличивает.
Дни отсчитываются не с момента возникновения дебиторской задолженности, а с даты оплаты, которая указана в договоре или счете (таблица 3.16).
Таблица 3.16
Расчет резерва ООО «Логитон» по сомнительным долгам
руб.
Наименование дебитора
Срок возникновения сомнительной задолженности сумма, руб.
свыше 90 дней от 45 до 90
до 45 дней
дней
Сумма отчислений в резерв,
руб.
ООО "Салют"
ООО "Сатурн"
ООО "Марс"
ООО "Спутник"
Итого
В результате на 31 декабря 2006 года сумма резерва по сомнительным
долгам будет равна 7354 тыс. руб. (меньше, чем 10 % выручки от реализации
за год – 64648 тыс.руб.). Экономическая эффективность предложенного мероприятия заключается в сокращении налога на прибыль по ставке 24 % с суммы
резерва по сомнительным долгам:
7354 тыс. руб. х 24 % = 1765 тыс.руб.
50
3. Анализ доходов и расходов ООО «Логитон»
3.1 Анализ структуры и динамики доходов и расходов
Анализ доходов и расходов ООО «Логитон» необходимо начать с изучения структуры и динамики финансовых результатов за 2004-2006 г.г. по данным Отчета о прибылях и убытках (Приложения 4, 5 и 6).
Таблица 3.1
Структура прибыли ООО «Логитон» до налогообложения
тыс.руб.
Показатели
Прибыль от продаж
Проценты к получению
Доходы от участия в других организациях
Сальдо прочих доходов и расходов
Прибыль до налогообложения
2004 г.
2005 г.
2006 г.
сумма, тыс. уд. вес, сумма, тыс. уд. вес, сумма, уд. вес,
руб.
%
руб.
%
тыс. руб.
%
2232
100
11428
100
16971
100
Как видно из данных, приведенных в таблице 3.1 и на рис. 3.1, большую
часть прибыли ООО «Логитон» до налогообложения составляет прибыль от
продаж. В 2004 году ее удельный вес составил 99.3 %, в 2005 году уменьшился
до 53.3 % в связи со значительными внереализационными доходами (50.3 %
налогооблагаемой прибыли). В 2006 году соотношение прибыли от продаж и
прибыли до налогообложения составило 106.6 %. Это связано с отрицательным
сальдо прочих доходов расходов (10.6 % от налогооблагаемой прибыли).
В течение всего исследуемого периода ООО «Логитон» имело доходы от
участия в других организациях, однако их удельный вес в структуре налогооблагаемой прибыли был очень мал – всего 0.1 %. Сальдо проценты к получению и уплате в 2005 году было отрицательным (21.3 % налогооблагаемой прибыли). В 2005 и
2006 годах показатель имел положительное значение и составил соответственно
1.7 % и 3.9 % от налогооблагаемой прибыли.
51
3,90,1
-7
-3,6
Прибыль от продаж
Сальдо процентов к
получению
Доходы от участия в других
организациях
Сальдо операционных
доходов и расходов
Сальдо внереализационных
доходов и расходов
106,6
Рис. 3.1. Структура прибыли ООО «Логитон» до налогообложения в 2006 году
2000000
1800000
1600000
тыс. руб.
1400000
1200000
2004 г.
2005 г.
2006 г.
1000000
800000
600000
400000
200000
0
Прибыль от продаж
Чистая прибыль
Рис. 3.2 Динамика финансовых результатов ООО «Логитон» за 2004-2006 г.г.
Как видно из данных, приведенных в таблице 3.2 и на рис. 3.2, выручка от
продажи работ ООО «Логитон» в 2006 году увеличилась по сравнению с 2004
годом на 98891 руб. (на 93.2 %), по сравнению с прошлым годом – на 59738
тыс.руб. (на 41.1 %). Себестоимость работ увеличилась меньшими темпами –
52
на 77.4 % по сравнению с 2004 годом и на 34.0 % по сравнению с 2005 годом.
Коммерческие расходы в 2006 году увеличились по сравнению с уровнем прошлого года на 36.0 %, в абсолютном выражении увеличение составляет 8463
тыс. руб. Управленческие расходы также увеличились по сравнению с прошлым годом – на 32.9 %, или на 3640 тыс.руб.
Прибыль от продаж в 2006 году по сравнению с 2004 годом увеличилась
на 15886, или в 8 раз. По сравнению с прошлым годом показатель увеличился
на 12018 тыс.руб., или почти в три раза. Проценты к получению в течение исследуемого периода увеличились на 894.0 %, в абсолютном выражении увеличение составляет 1070 тыс.руб. Проценты к уплате снизились на 63 тыс.руб.,
или на 10.6 %.
Таблица 3.2
Динамика и состав финансовых результатов ООО «Логитон»
тыс.руб.
Показатели
2004 г. 2005 г. 2006 г.
Выручка от реализации
работ
Себестоимость
Коммерческие расходы
Управленческие расходы
Прибыль от продаж
Проценты к получению
Проценты к уплате
Доходы от участия в
других организациях
Прочие доходы
Прочие расходы
Прибыль до налогообложения
Налог на прибыль
Чистая прибыль
2005 г. к 2004 2006 г. к 2004 2006 г. к 2005
г.
г.
г.
+/-,
темп +/-, тыс. темп +/-, тыс. темп
тыс. роста, руб. роста, руб. роста,
руб.
%
%
%
205054
140317
31944
14689
18103
1190
533
1
931
2720
16971
4457
12514
Проанализируем уровень себестоимости ООО «Логитон» как отношение
себестоимости, коммерческих и управленческих расходов к выручке от продажи работ (таблица 3.3 и рис. 3.3).
53
Таблица 3.3
Анализ уровня себестоимости продаж ООО «Логитон»
тыс.руб.
№
п/п
1
2
3
4
5
6
7
2004 г.
2005 г.
2006 г.
Выручка от реализации работ
Себестоимость работ
Уровень себестоимости работ, %
Коммерческие расходы
Уровень коммерческих расходов, %
Управленческие расходы
Уровень управленческих расходов, %
80
70
60
%
50
2004 г.
2005 г.
2006 г.
40
30
20
10
0
Уровень
себестоимости
Уровень
коммерческих
расходов
Уровень
управленческих
расходов
Рис. 3.3 Уровень себестоимости работ ООО «Логитон» в 2004-2005 г.г.
Как видно из приведенных данных, уровень себестоимости работ в ООО
«Логитон» имеет тенденцию к снижению. В 2006 году данный показатель составил 68.4 %, что ниже прошлогоднего уровня (72.1 %) и аналогичного показателя 2004 года (74.5 %). Уровень коммерческих расходов также снизился с
16.2 % в 2004 и 2005 годах до 15.6 % в 2006 году. Уровень управленческих расходов в 2005 году увеличился по сравнению с 2004 годом до 7.6 % (на 0.3 %),
но в 2006 году снизился до 7.2 %.
Проанализируем структуру и динамику доходов ООО «Логитон» (таблица
3.4 и рис. 3.4).
54
Таблица 3.4
Структура доходов ООО «Логитон»
тыс.руб.
2004 г.
2005 г.
2006 г.
сумма, тыс. уд. вес, сумма, тыс. уд. вес, сумма, уд. вес,
руб.
%
руб.
%
тыс. руб.
%
Показатели
Доходы от основной деятельности
Проценты к получению
Доходы от участия в других организациях
Прочие доходы
Всего доходов
0,6
0,3
0,1
Доходы от основной
деятельности
Проценты к получению
Доходы от участия в других
организациях
Прочие доходы
99
Рис. 3.4. Структура доходов ООО «Логитон» в 2006 году
Как видно из приведенных данных, в структуре доходов ООО «Логитон»
наибольший удельный вес приходится на доходы от основной деятельности –
99.0 % в 2006 году. Проценты к получению составляют 0.2 % доходов. Доходы
от участия в других организациях и прочие доходы имеют незначительный
удельный вес в структуре доходов (0.1 %, 0.1 % и 0.3 % соответственно).
Проанализируем динамику доходов ООО «Логитон» (таблица 3.5, рис.
3.5).
55
Таблица 3.5
Динамика доходов ООО «Логитон»
тыс.руб.
2005 г. к 2004 г. 2006 г. к 2004 г. 2006 г. к 2005 г.
2004 г. 2005 г. 2006 г. +/-,
темп +/-, тыс. темп
+/-, темп ротыс. роста,
руб.
роста, тыс.
ста, %
руб.
%
%
руб.
Показатели
Выручка от реализации работ
Проценты к получению
Доходы от участия в других
организациях
Прочие доходы
Итого
250000
205054
200000
тыс. руб.
150000
2004 г.
2005 г.
145315
2006 г.
106163
100000
50000
120 4561190
0
Доходы от
основной
деятельности
Проценты к
получению
1
6
1
6332
1028
931
Доходы от
Прочие доходы
участия в
других
организациях
Рис. 3.5 Динамика доходов ООО «Логитон» за 2004-2006 г.г.
56
Как видно из приведенных данных, доходы ООО «Логитон» в 2006 году
составили 207176 тыс.руб., что больше 2004 года на 99864 тыс.руб., или на 93.1
%. По сравнению с прошлым годом доходы увеличились на 55067 тыс.руб., или
на 36.2 %.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что все виды доходов ООО
«Логитон» имеют устойчивую тенденцию к росту, что оценивается положительно. Прибыль от продаж и чистая прибыль также увеличиваются.
Проанализируем, как повлияли доходы на изменение прибыли от продаж
ООО «Логитон» в 2006 году по сравнению с прошлым годом. Рассчитаем абсолютное изменение прибыли:
Δ П пр. = П 2006 г. - П 2005 г. = 18103- 6086 = + 12017 тыс.руб.
Проанализируем влияние доходов от основной деятельности (выручки от
продажи работ) на изменение прибыли от продаж. Расчет влияния этого фактора нужно разложить на две части. Так как выручка ООО «Логитон»
- это
произведение количества и цены выполненных работ, то сначала рассчитаем
влияние на прибыль от продаж стоимости, за которую выполнялись работы, а
затем рассчитаем влияние на прибыль изменения физической массы выполненных работ.
Рассчитаем индекс изменения цен на работы ООО «Логитон» (Jц) с учетом среднего повышения цен на работы в течение 2006 года 15 %:
Jц = (100 % ± Δ Ц %) / 100 %
(3.1)
где Δ Ц% — прирост (снижение) цены на работы за анализируемый период (в
%).
Jц 2006 г. = (100 % + 15 %) / 100 % = 1.15
Следовательно, выручка ООО «Логитон» от выполнения работ в отчетном периоде (2006 год) в сопоставимых ценах будет равна:
В' = В1 / Jц,
где В' - выручка от продажи в сопоставимых ценах;
В1 - выручка о продажи работ в отчетном периоде;
Jц - индекс цены.
(3.2)
57
В' 2006 г. = 205054 тыс. руб. : 1.15 = 178308 тыс.руб.
Влияние на выручку ООО «Логитон» изменения цен рассчитывается по
формуле:
Δ В ц = В1 – (В1 : Jц) = В1 - В'
(3.3)
Δ В ц = 205054 тыс. руб. - 178308 тыс.руб. = + 26746 тыс. руб.
Таким образом, за счет увеличения цен на работы в течение 2006 года в
среднем на 15 % выручка ООО «Логитон» от продаж увеличилась на 26746
тыс. руб.
Влияние изменения на выручку ООО «Логитон» количества оказанных работ рассчитаем по формуле:
Δ В к = В' – В0
(3.4)
Δ В к = 178308 тыс.руб. - 145315 тыс.руб. = +32993 тыс.руб.
Для определения степени влияния изменения цены на изменение суммы
прибыли ООО «Логитон» от продажи сделаем следующий расчет:
ΔПц = (ΔВц х R0) х 100 %,
(3.5)
где ΔПц изменение прибыли от продажи под влиянием изменения цены;
ΔВц - показатель изменения выручки от продажи под влиянием цены;
R0- рентабельность продаж в базисном периоде
ΔПц = (2674 х 4.188 %) х 100 % = + 1120 тыс. руб.
Как показывают расчеты, прибыль ООО «Логитон»
от продажи работ за
счет роста цен в 2006 году по сравнению с прошлым годом увеличилась на 1120
тыс. руб.
Влияние изменения количества выполненных работ на сумму прибыли
ООО «Логитон» от продажи (Rп) можно рассчитать следующим образом:
Δ П к = ((В1 – В0) – ΔВц) х R0) = (ΔВк х R0) : 100 %,
(3.6)
где ΔП к изменение прибыли от продажи под влиянием изменения количества
выполненных работ;
ΔВ к - показатель изменения выручки от продажи под влиянием изменения
количества выполненных работ;
58
В1, В0 - соответственно выручка от продажи в отчетном (1) и базисном (0)
периодах.
Δ П к = (32992 х 4.188 %) х 100 % = + 1382 тыс. руб.
Таким образом, за счет увеличения объема выполненных работ в 2006 году по сравнению с прошлым годом прибыль ООО «Логитон» от продаж увеличилась на 1382 тыс.руб.
Расчет влияния себестоимости работ на сумму прибыли ООО «Логитон»
от продажи осуществляется следующим образом:
Δ П с/с = (В1 х (УС1 – УС0) : 100 %,
(3.7)
где УС1 и УС0 — соответственно уровни себестоимости в отчетном и базисном
периодах.
Δ П с/с = (205054 х (68.429 – 72.050) : 100 % = -7424 тыс. руб.
Расчеты показывают, что за счет снижения уровня себестоимости работ с
72.1 % в 2005 году до 68.4 % в 2006 году прибыль ООО «Логитон» от продажи
работ увеличилась на 7424 тыс.руб.
Для расчета влияния на прибыль ООО «Логитон» от продаж фактора
«Коммерческие расходы» используется формула, аналогичная предыдущей:
Δ П кр = (В1 х (УКР1 – УКР0) : 100 %,
(3.8)
где УКР1 и УКР0 - соответственно уровни коммерческих расчетов в отчетном
и базисном периодах.
Δ П кр = (205054 х (15.578 – 16.158) : 100 % = - 1189 тыс. руб.
По итогам расчетов можно сделать вывод, что снижение уровня коммерческих расходов ООО «Логитон» в 2006 году по сравнению с прошлым годом
на 0.6 % привело к увеличению прибыли от продажи работ на 1189 тыс. руб.
Анализ влияния на прибыль ООО «Логитон» от продаж фактора «Управленческие расходы» проводится по формуле:
Δ П ур = (В1 х (УУР1 – УУР0) : 100 %,
(3.9)
где УУР1 и УУР0 - соответственно уровни управленческих расходов в отчетном и базисном периодах.
Δ П кр = (205054 х (7.164 – 7.604) : 100 % = - 902 тыс. руб.
59
Как показывают расчеты, снижение уровня управленческих расходов привело к увеличению прибыли ООО «Логитон» от продажи работ на 902 тыс.
руб.
Обобщим влияние факторов на формирование прибыли ООО «Логитон»
от выполнения работ в 2006 году по сравнению с прошлым годом (таблица 3.6
и рис. 3.6). Как видно из приведенных данных, наибольшее влияние на увеличение прибыли от производства работ оказало снижение себестоимости работ.
Общее увеличение за счет этого фактора составило 61.8 %. Увеличение выручки способствовало росту прибыли от продаж на 20.8 %. На долю сокращения
управленческих и коммерческих расходов приходится соответственно 7.5 % и
9.9 % в общем объеме увеличения прибыли ООО «Логитон» от продажи работ.
Таблица 3.6
Анализ влияния факторов на изменение прибыли ООО «Логитон» от продаж в
2006 году по сравнению с прошлым годом
тыс. руб.
№
Факторы
п/п
1 Увеличение выручки
1а Увеличение цен на работы
1б Увеличение количества выполненных работ
2 Снижение себестоимости работ
3 Сокращение коммерческих расходов
4 Сокращение управленческих расходов
Итого
7,5
Влияние на прибыль, Удельный вес фактора
тыс.руб.
в общем результате, %
9,3
9,9
11,5
61,8
Увеличение цен на работы
Увеличение объема работ
Снижение себестоимости работ
Сокращение коммерческих расходов
Сокращение управленческих расходов
Рис. 3.6 Влияние факторов на увеличение прибыли ООО «Логитон» от продажи работ в 2006 году по сравнению с прошлым годом
60
Доходы от прочей деятельности иногда оказывают столь же существенное
влияние на чистую прибыль, как факторы хозяйственной сферы. Их влияние на
сумму чистой прибыли ООО «Логитон» тоже можно определить. В данном
случае используем метод балансовой увязки и факторную модель чистой прибыли отчетного периода аддитивного вида (формула 1.1).
Влияние фактора определяется по данным формы №2 (абсолютные отклонения). Все показатели нужно разделить на факторы прямого и обратного влияния по отношению к прибыли. На какую величину увеличивается (уменьшается) показатель-фактор «прямого действия», на такую же сумму увеличивается
(уменьшается) прибыль. Факторы «обратного действия» (расходы) влияют на
сумму прибыли противоположным образом (таблица 3.7).
Таблица 3.7
Результаты факторного анализа чистой прибыли ООО «Логитон в 2006 году по
сравнению с прошлым годом
Тыс.руб.
№
п/п
1
2
3
4
5
6
7
Факторы
Расчет влияния
Влияние на чистую прибыль
Увеличение выручки от продажи работ
Увеличение себестоимости работ
Увеличение коммерческих расходов
Увеличение управленческих расходов
Увеличение процентов к получению
Увеличение процентов к уплате
Сокращение доходов от участия в других организациях
8 Уменьшение прочих доходов
9 Увеличение прочих расходов
12 Увеличение налога на прибыль
Итого:
Как видно из таблицы 3.7, к увеличению чистой прибыли ООО «Логитон»
в 2006 году по сравнению с прошлым годом в первую очередь привело увеличение выручки от продажи работ. За счет этого фактора чистая прибыль увеличилась на 59739 тыс.руб. Увеличение процентов к получению позволило увеличить чистую прибыль на 734 тыс.руб.
Все остальные факторы привели к снижению чистой прибыли ООО «Логитон». Наиболее существенное влияние при этом оказало увеличение себестоимости работ. За счет этого фактора чистая прибыль ООО «Логитон» снизилась
61
на 35617 тыс. руб. Увеличение коммерческих расходов привело к снижению
чистой прибыли на 8464 тыс. руб., уменьшение прочих доходов – на 5401
тыс.руб., увеличение управленческих расходов – на 3639 тыс. руб., а увеличение платежей по налогу на прибыль – на 1530 тыс.руб.
В результате влияния всех перечисленных факторов чистая прибыль ООО
«Логитон» в 2006 г. увеличилась по сравнению с уровнем прошлого года на
4012 тыс. руб.
Обобщая вышесказанное, в ООО «Логитон» за исследуемый период имеет
тенденцию к росту как прибыль от продаж, так и чистая прибыль. При этом к
росту данных показателей в первую очередь привело увеличение доходов от
основной деятельности (выручки от продаж) и относительное снижение себестоимости. Отрицательно на прибыль повлияло наличие значительных убытков
от прочей деятельности.
Показатели доходов и расходов предприятия необходимы для расчета
прибыли, а следовательно используются в расчете показателей рентабельности
(в числителе). Поэтому далее в работе необходимо проанализировать рентабельность деятельности ООО «Логитон».
3.2 Анализ рентабельности предприятия
Эффективность производственной деятельности организации характеризуют такие показатели, как общий показатель рентабельности организации и
показатель рентабельности продаж. Проанализируем рентабельность производственной деятельности ООО «Логитон».
Рассчитаем показатель рентабельности продаж по формуле (1.1) за 2004 г.,
2005 г. и 2006 г:
Р пр. 2004 г. = 2217 : 106163 x 100% = 2.088 %
Р пр. 2005 г. = 6086 : 145315 x 100% = 4.188 %
Р пр. 2006 г. = 18103 : 205054 x 100% = 8.829 %
62
Как показывают вышеприведенные расчеты, рентабельность продаж в
ООО «Логитон» имеет устойчивую тенденцию к росту (рис. 3.7), что оценивается положительно. В 2006 года на один рубль выручки было получено 0.09
руб. прибыли от продаж, что больше как прошлогоднего уровня (0.04 руб.), так
и аналогичного показателя 2004 года (0.02 руб.).
10
8,829
9
8
7
%
6
5
Рентабельность продаж,
%
4,188
4
3
2,088
2
1
0
2003 г.
2004 г.
2005 г.
Рис. 3.7 Динамика рентабельности продаж ООО «Логитон» за 2004-2006 г.г.
Проанализируем, за счет каких факторов увеличилась рентабельность
продаж ООО «Логитон» в 2006 году по сравнению с прошлым годом. Рентабельность продаж (Рпр) - это отношение суммы прибыли от продаж к объему
работ:
Рпр = (В – С – КР – УР) : В х 100 % = Пп : В х 100 %
(3.10)
Из этой факторной модели следует, что на рентабельность продаж влияют
те же факторы, что и на прибыль от продажи.
Рассчитаем абсолютное изменение рентабельности продаж:
Δ Р пр. 2006 г. = Р пр. 2006 г. - Р пр. 2005 г. = 8.829 % - 4.188 % = +4.641 %
Чтобы определить, как каждый фактор повлиял на рентабельность продаж, необходимо осуществить расчеты методом цепных подстановок:
Р пр. 2005 г. = (14 5315 – 104700 - 23480 - 11050) : 145315 x 100% = 4.188 %
63
Р пр. усл. 1. = (205054 – 104700 - 23480 - 11050) : 205054 x 100% = 32.100 %
Р пр. усл. 2. = (205054 – 14 0317 - 23480 - 11050) : 205054 x 100% = 14.731 %
Р пр. усл. 3. = (205054 – 140317 - 31944 - 11050) : 205054 x 100% = 10.604 %
Р пр. 2006 г. = (205054 – 140317 – 31944 – 14689) : 205054 x 100% = 8.829 %
Таким образом, за счет роста доходов от обычных видов деятельности
рентабельность от продаж увеличилась на 27.912 % (32.100 – 4.188). Увеличение себестоимости работ привело к снижению рентабельности продаж на
17.369 % (14.731 – 32.100). По причине роста коммерческих расходов рентабельность продаж снизилась на 4.127 % (10.604 – 14.731). За счет роста управленческих расходов рентабельность продаж снизилась на 1.775 % (8.829 –
10.604).
Рассмотрим динамику общего показателя рентабельности организации
(Рорг) для ООО «Логитон» по формуле 1.2:
Рорг 2004 г. = 1530 : 106163 х 100 % = 1.442 %
Рорг 2005 г. = 8502 : 145315 х 100 % = 5.850 %
Рорг 2006 г. = 12514 : 205054 х 100 % = 6.103 %
По итогам расчетов можно сделать вывод, что общая рентабельность
ООО «Логитон» имеет тенденцию к росту, следовательно в течение исследуемого периода финансово-хозяйственная деятельность предприятия была прибыльной (рис. 3.8). В 2006 году общая рентабельность предприятия увеличилась по сравнению с прошлым годом на 0.25 % и составила 6.103 %. По сравнению с 2004 годом исследуемый показатель также увеличился – на 4.66 %.
64
7
5,85
6
6,103
%
5
4
Общая рентабельность
3
2
1,442
1
0
2004 г.
2005 г.
2006 г.
Рис. 3.8 Динамика общей рентабельности ООО «Логитон» за 2004-2006 г.г.
Рассчитаем абсолютное изменение рентабельности организации в 2006 году по сравнению с прошлым годом:
Δ Рорг = Рорг 2006 г. - Рорг 2005 г. = 6.103 % - 5.850 % = +0.253 %
Проанализируем, какие факторы повлияли на общую рентабельность ООО
«Логитон». Для анализа используем следующую факторную модель:
Рорг = (В–С/С– КР– УР + ПП–ПУ+ Дорг +ПД– ПР– НП): В х100 %
(3.11)
Проведем анализ методом цепных подстановок:
Рорг 2005 г. = (145315 – 104700 – 23480 - 11050 + 456 – 261 + 6 + 6332- 1190 –
2927) : 145315 x 100% = 5.850 %
Рорг усл1 = (205054 – 104700 – 23480 - 11050 + 456 – 261 + 6 + 6332- 1190 – 2927)
: 205054 x 100% = 33.279 %
Рорг усл2 = (205054 – 140317 – 23480 - 11050 + 456 – 261 + 6 + 6332- 1190 – 2927)
: 205054 x 100% = 15.909 %
Рорг усл3 = (205054 – 140317 – 31944 - 11050 + 456 – 261 + 6 + 6332- 1190 – 2927)
: 205054 x 100% = 11.782 %
Рорг усл4 = (205054 – 140317 – 31944 – 14689 + 456 – 261 + 6 + 6332 - 1190 –
2927) : 205054 x 100% = 10.007 %
Рорг усл5 = (205054 – 140317 – 31944 – 14689 + 1190 – 261 + 6 + 6332- 1190 –
2927) : 205054 x 100% = 10.365 %
65
Рорг усл6 = (205054 – 140317 – 31944 – 14689 + 1190 – 533 + 6 + 6332 - 1190 –
2927) : 205054 x 100% = 10.232 %
Рорг усл7 = (205054 – 140317 – 31944 – 14689 + 1190 – 533 + 1 + 6332- 1190 –
2927) : 205054 x 100% = 10.229 %
Рорг усл10 = (205054 – 140317 – 31944 – 14689 + 1190 – 533 + 1 + 931- 1190 –
2927) : 205054 x 100% = 7.596 %
Рорг усл11 = (205054 – 140317 – 31944 – 14689 + 1190 – 533 + 1 + 931- 2720 –
2927) : 205054 x 100% = 6.849 %
Рорг 2006 г. = (205054 – 140317 – 31944 – 14689 + 1190 – 533 + 1 + + 931- 2720 –
4457) : 205054 x 100% = 6.103 %
Обобщим полученные в ходе вышеприведенных расчетов результаты:
1. За счет увеличения выручки от продаж общая рентабельность ООО «Логитон» увеличилась на 27.429 % (33.279 – 5.850);
2. По причине увеличения себестоимости тработ рентабельность организации снизилась на 17.370 % (15.909 - 33.279);
3. Из-за роста коммерческих расходов общая рентабельность ООО «Логитон» снизилась на 4.127 % (11.782 - 15.909);
4. За счет роста управленческих расходов общая рентабельность сократилась
на 1.775 % (10.007 - 11.782);
5. Увеличение процентов к получению позволило увеличить рентабельность
организации на 0.358 % (10.365 - 10.007);
6. Увеличение процентов к уплате привело к снижению рентабельности организации на 0.127 % (10.232 -10.365);
7. Сокращение доходов от участия в других организациях привело к снижению рентабельности организации на 0.003 % (10.229 - 10.232);
8. Очень резкое сокращение прочих доходов в 2006 году по сравнению с
прошлым годом привело к снижению рентабельности организации на
2.633 % (7.596 – 10.229);
9. Значительный рост прочих расходов привел к снижению рентабельности
организации на 0.747 % (6.849 – 7.596);
66
10. Увеличение платежей налога на прибыль организаций способствовало
снижению общей рентабельности ООО «Логитон» на 0.746 % (6.103 –
6.849).
По итогам анализа рентабельности производственной деятельности ООО
«Логитон» можно сделать вывод как о росте рентабельности продаж, так и о
росте общей рентабельности данной организации. В ходе факторного анализа
выяснилось, что отрицательно на показатели повлияло увеличение себестоимости работ, рост управленческих и коммерческих расходов. На общую рентабельность организации кроме перечисленных факторов отрицательно повлияло
снижение прочих доходов и рост прочих расходов. Основной причиной роста
показателей было увеличение доходов от основной деятельности (выручки от
продаж).
Показатель рентабельности капитала позволяет судить о том, насколько
эффективно в организации используются имущество (основной и оборотный
капитал) или весь инвестированный капитал. Исследуем рентабельность капитала ООО «Логитон» (Ракт) по формуле 1.3:
Рк 2004 г. = 1530 : 75701 х 100 % = 2.021 %
Рк 2005 г. = 8502 : 92147 х 100 % = 9.226 %
Рк 2006 г. = 12514 : 83844 х 100 % = 14.925 %
Вышеприведенные расчеты свидетельствуют об эффективном использовании капитала в условиях ООО «Логитон», что оценивается положительно. В
2004 году на 1 руб. совокупного капитала было получено 0.02 руб. чистой прибыли (рис. 3.9). В 2005 году исследуемый показатель увеличился до 0.09 руб.
чистой прибыли на 1 руб. капитала, а в 2006 году – возрос до 0.15 руб.
67
14,925
16
14
12
9,226
%
10
Рентабельность
капитала
8
6
4
2,021
2
0
2004 г.
2005 г.
2006 г.
Рис. 3.9 Динамика рентабельности капитала ООО «Логитон» за 2004-2006 г.г.
Определим влияние факторов первого порядка на увеличение рентабельности капитала ООО «Логитон» в 2006 году по сравнению с прошлым годом. За
исследуемый период показатель увеличился на 5.699 % (14.925 – 9.226). Рассчитаем влияние факторов на данный показатель способом цепных подстановок:
Рк 2005 = Пч0 / К0 х 100 % = 8502 : 92147 х 100 % = 9.226 %
Рк усл = Пч1 / К0 х 100 % = 1 2514 : 92147 х 100 % = 13.580 %
Рк 2005 = Пч1 / К1 х 100 % = 12514 : 83844 х 100 % = 14.925 %
Как показывают расчеты, за счет увеличения суммы чистой прибыли рентабельность капитала ООО «Логитон» увеличилась на 4.354 % (13.580 – 9.226).
За счет снижения общей суммы капитала его рентабельность увеличилась на
1.345 % (14.925 – 13.580).
Проанализируем рентабельность собственного капитала ООО «Логитон»
(Рск) по формуле 1.4:
Рск 2004 г. = 1530 : 24727 х 100 % = 6.187 %
Рск 2005 г. = 8502 : 37252 х 100 % = 22.821 %
Рск 2006 г. = 12514 : 40267 х 100 % = 31.077 %
68
Вышеприведенные расчеты показывают, что в 2004 году на 1 руб. собственного капитала была получена чистая прибыль в сумме 0.06 руб. (рис.
3.10). Рентабельность собственного капитала ООО «Логитон» в 2005 году составила 22.821 %, в 2006 году показатель увеличился до 31.077 %. Следовательно, на предприятии эффективно используется капитал, инвестированный за
счет собственных источников финансирования.
35
31,077
30
22,821
%
25
20
Рентабельность
собственного капитала
15
10
6,187
5
0
2004 г.
2005 г.
2006 г.
Рис. 3.10 Динамика рентабельности собственного капитала ООО «Логитон» за
2004-2006 г.г.
В 2006 г. рентабельность собственного капитала ООО «Логитон» увеличилась по сравнению с 2005 годом на 8.256 % (31.077 – 22.821). Проведем методом цепных подстановок факторный анализ рентабельности собственного
капитала за счет изменения его величины и объема чистой прибыли:
Рск 2005 г. = Пч0 / Ск0 х 100 % = 8502 : 37252 х 100 % = 22.821 %
Рассчитаем влияние чистой прибыли на показатель:
Рск усл. = Пч1 / Ск0 х 100 % = 1 2514 : 37252 х 100 % = 33.592 %
За счет роста суммы чистой прибыли ООО «Логитон» рентабельность
собственного капитала увеличилась на 10.771 % (33.592 – 22.821).
Рассчитаем влияние роста собственного капитала ООО «Логитон» на показатель его рентабельности:
Рск 2006 г. = Пч1 / Ск1 х 100 % = 1 2514 : 40267 х 100 % = 31.077 %
69
За счет увеличения собственного капитала его рентабельность снизилась
на 2.515 % (31.077 – 33.592).
Проанализируем рентабельность заемного капитала ООО «Логитон» (Рзк)
по формуле 1.5:
Рзк 2004 г. = 1530 : 50974 х 100 % = 3.001 %
Рзк 2005 г. = 8502 : 54895 х 100 % = 15.486 %
Рзк 2006 г. = 12514 : 43577 х 100 % = 28.716 %
Вышеприведенные расчеты показывают, что в 2004 году на 1 руб. заемного капитала была получена чистая прибыль в сумме 0.03 руб. (рис. 3.11). Рентабельность заемного капитала ООО «Логитон» в 2005 году составила 15.486
%, в 2006 году показатель увеличился почти в два раза - до 28.716 %. Следовательно, на предприятии эффективно используется заемный капитал.
35
28,716
30
%
25
20
Рентабельность заемного
капитала
15,486
15
10
5
3,001
0
2004 г.
2005 г.
2006 г.
Рис. 3.11 Динамика рентабельности заемного капитала ООО «Логитон» за
2004-2006 г.г.
Проанализируем методом цепных подстановок, за счет каких факторов
увеличилась рентабельность заемного капитала ООО «Логитон» в 2006 году по
сравнению с 2005 годом. Общее увеличение составило 13.230 % (28.716 –
15.486).
Рзк 2005 г. = Пч0 / Зк0 х 100 % = 8502 : 54895 х 100 % = 15.486 %
Рассчитаем влияние чистой прибыли на показатель:
Рск усл. = Пч1 / Зк0 х 100 % = 12514 : 54895 х 100 % = 22.796 %
70
За счет роста суммы чистой прибыли ООО «Логитон» рентабельность заемного капитала увеличилась на 7.310 % (22.796 – 15.486).
Рассчитаем влияние роста заемного капитала ООО «Логитон» на показатель его рентабельности:
Рзк 2006 г. = Пч1 / Зк1 х 100 % = 1 2514 : 43577 х 100 % = 28.716 %
За счет сокращения объема заемного капитала его рентабельность увеличилась на 5.920 % (28.716 – 22.796).
Рассчитаем рентабельность основного капитала в условиях ООО «Логитон» (Рок) по формуле 1.4:
Рок 2004 г. = 1530 : 40325 х 100 % = 3.794 %
Рок 2005 г. = 8502 : 50946 х 100 % = 16.687 %
Рок 2006 г. = 12514 : 40651 х 100 % = 30.783 %
Рентабельность основного капитала ООО «Логитон» значительно выше,
чем всего имущества данного предприятия. В 2006 году показатель составил
30.783 %, что значительно выше прошлогоднего уровня - на 14.096 %. По
сравнению с 2004 г. эффективность использования основных средств увеличилась на 26.989 % (рис. 3.12).
35
30,783
30
%
25
16,687
20
Рентабельность основного
капитала
15
10
3,794
5
0
2004 г.
2005 г.
2006 г.
Рис. 3.12 Динамика рентабельности основного капитала ООО «Логитон» за
2004-2006 г.г.
Проанализируем рентабельность оборотного капитала ООО «Логитон»
(Робк):
71
Робк 2004 г. = 1530 : 35238 х 100 % = 4.342 %
Робк 2005 г. = 8502 : 41086 х 100 % = 20.692 %
Робк 2006 г. = 12514 : 43073 х 100 % = 29.052 %
Рентабельность оборотного капитала ООО «Логитон» имеет устойчивую
тенденцию к росту (рис. 3.13). В 2006 году показатель составил 29.052 %, что
значительно выше как прошлогоднего уровня - на 8.360 %, так и аналогичного
показателя 2004 года - на 24.710 %.
35
29,052
30
%
25
20,692
20
Рентабельность оборотного
капитала
15
10
5
4,342
0
2004 г.
2005 г.
2006 г.
Рис. 3.13 Динамика рентабельности оборотного капитала ООО «Логитон» за
2004-2006 г.г.
Проанализируем методом цепных подстановок, за счет каких факторов
увеличилась рентабельность оборотного капитала ООО «Логитон» в 2006 году
по сравнению с 2005 годом. Общее увеличение составило 13.230 % (29.052 –
20.692).
Робк 2005 г. = Пч0 / ОБк0 х 100 % = 8502 : 41086 х 100 % = 20.692 %
Рассчитаем влияние чистой прибыли на показатель:
Рск усл. = Пч1 / Зк0 х 100 % = 1 2514 : 41086 х 100 % = 30.457 %
За счет роста суммы чистой прибыли ООО «Логитон» рентабельность
оборотного капитала увеличилась на 9.765 % (30.457 – 20.692).
Рассчитаем влияние роста оборотного капитала ООО «Логитон» на показатель его рентабельности:
Робк 2006 г. = Пч1 / Обк1 х 100 % = 12514 : 43073 х 100 % = 29.052 %
72
За счет роста объема оборотного капитала его рентабельность снизилась
на 1.405 % (29.052 – 30.457).
По итогам анализа рентабельности капитала ООО «Логитон» можно сделать вывод, что в течение исследуемого периода рассмотренные показатели
рентабельности имеют устойчивую тенденцию к росту. Главным фактором роста рентабельности капитала ООО «Логитон» является увеличение чистой прибыли. Следовательно, в ООО «Логитон» эффективно используется имущество,
в которое вложен капитал данного предприятия.
3.3. Совершенствование управления доходами и расходами ООО
«Логитон»
Несмотря на то, что уровень доходов и рентабельность ООО «Логитон» за
анализируемый период находится в хорошем состоянии, необходима работа по
дальнейшему повышению доходов, поскольку как все производственные предприятия страны, ООО «Логитон» работает в условиях жесткой конкуренции.
В стратегических планах ООО «Логитон» определены следующие приоритетные направления развития:
1.Поддержание стабильности в работе компании, посредством динамичного
роста продаж и рентабельности бизнеса за счет увеличения объема работ,
дальнейшего увеличения их качества с целью увеличения доли рынка и увеличения капитализации компании в интересах акционеров и инвесторов.
2. Повышение стоимости бренда ООО «Логитон».
3.Повышение конкурентоспособности компании за счет предоставления высококачественных работ и услуг, ориентированных на клиента.
4.Обеспечение благоприятных условий работы для сотрудников и поддержание в глазах широкой общественности и целевых аудиторий позитивного
имиджа компании, основанного на сложившейся репутации надежного партнера, стабильного работодателя и ответственного члена современного делового сообщества.
73
5.Обеспечение и поддержание на долгосрочной основе сильной рыночной позиции и постоянное развитие и расширение бизнеса.
6. Увеличение доли высокодоходных работ и услуг в структуре продаж.
Основываясь на результатах проведенного анализа доходов и расходов
ООО «Логитон», данному предприятию необходимо разработать маркетинговую стратегию, направленную на завоевание большей доли рынка, а также совершенствование системы продаж с целью увеличения доходов.
ООО «Логитон» можно рекомендовать к использованию ряд приемов,
направленных на сокращение нахождения средств в дебиторской задолженности с целью ускорения получения доходов:
1. Исключение из числа партнеров предприятий-дебиторов с высоким
уровнем риска. Для этого необходимо:
- собрать информацию о заказчиках тщательно проанализировать ее;
- принять решение о предоставлении или отказе в кредите.
В зависимости от размера кредита руководитель собирает вполне определенную, детализированную информацию. Ее основные источники: внутренняя
информация, имеющаяся на предприятии, относительно поведения клиента в
прошлом; информация сообщенная банками; информация, предоставленная
специализированными агентствами, и т.п. После изучения финансового состояния клиентов и их значимости (незначительный, крупный) руководитель принимает соответствующее решение.
Незначительных клиентов, по нашей классификации, условно можно разбить на пять категорий в зависимости от уровня риска, которому предприятие
подвергается в результате полной или частичной неоплаты дебиторской задолженности (таблица 3.8).
По первой категории кредит можно предоставлять автоматически. По второй - кредит может быть разрешен до определенного объема, который определяется предприятием. По третьей - лимит по кредиту должен быть более строгим. По четвертой кредит предоставляется в исключительных случаях. По пятой категории кредит не предоставляется вообще.
74
Таблица 3.8
Классификация покупателей ООО «Логитон» по уровню риска
Категория риска
Уровень возможных убытков по
сделке, %
Крупного заказчика следует рассматривать как совокупность небольших
клиентов, случайные убытки от которых полностью коррелируют друг с другом. Если предприятие продает в кредит крупным клиентам, то проблема состоит в том, чтобы узнать максимальный риск, возникающий в данной ситуации, и его возможные последствия. Если возникающий в результате убыток будет настолько велик, что может привести предприятие к банкротству, следует
отказать в кредите, даже если вероятность невозврата средств низка.
Используя предлагаемую методику, ООО «Логитон» сможет исключать из
числа партнеров дебиторов с высоким уровнем риска.
2. Периодический пересмотр предельной суммы кредита. При определении предельных размеров предоставляемых кредитов нужно исходить из: финансовых возможностей предприятия; прогнозируемого числа получателей
кредита и оценки уровня кредитного риска. Фиксированный максимальный
предел суммы задолженности может быть дифференцирован по группам будущих дебиторов (с учетом финансового состояние отдельных клиентов).
3. Использование возможности оплаты дебиторской задолженности векселями, ценными бумагами. Ожидание оплаты «живыми деньгами» может обойтись гораздо дороже.
4. Формирование принципов осуществления расчетов предприятия с
контрагентами на предстоящий период. Эти принципы должны быть дифференцированы по отношению к поставщикам и заказчикам работ и определять
следующие направления:
- формирование приемлемых для предприятия сроков платежей;
- предусматривать в договорах изменение цен в зависимости от срока оплаты;
75
- своевременно оформлять расчетные документы;
- разработать систему предоставления скидок и использования наценок.
При формировании приемлемых форм расчета следует учитывать, что при
покупке продукции наиболее эффективными являются сделки с использованием векселей, а при продаже работ - расчеты аккредитива.
5. Выявление финансовых возможностей предоставления предприятием
товарного кредита. Осуществление этих форм кредита требует наличия у
предприятия достаточных резервов высоколиквидных активов для обеспечения
платежеспособности на случай несвоевременного выполнения контрагентами
принятых на себя обязательств.
6. Определение возможной суммы оборотных активов, отвлекаемых в дебиторскую задолженность по товарному кредиту, а также по выданным авансам. Расчет этой суммы должен основываться на:
-
объеме выполненных работ;
-
сложившейся практике кредитования партнеров;
-
сумме оборотных активов предприятия, в том числе сформированных за
счет собственных финансовых средств;
-
формировании необходимого уровня высоколиквидных активов, обеспе-
чивающих постоянную платежеспособность предприятия;
-
правовых условиях обеспечения дебиторской задолженности и т.д.
При определении возможной суммы средств, отвлекаемых в дебиторскую
задолженность, следует учитывать, что ограничение практики предоставления
товарного кредита отрицательно влияет на рост объема деятельности и формирование устойчивых коммерческих связей. Однако слишком либеральная политика предоставления кредита может вызвать чрезмерное отвлечение финансовых средств, снизить платежеспособность предприятия, вызвать впоследствии
значительные расходы по взысканию долгов. В конечном счете значительно
повысится уровень предпринимательского риска.
7. Формирование условий обеспечения взыскания дебиторской задолженности. В процессе формирования этих условий на предприятии должна быть
76
определена система мер, гарантирующих получение долга:
-
оформление дебиторской задолженности обеспеченным векселем;
-
требование страхования дебиторами кредитов, предоставляемых на про-
должительный период и другие.
8. Формирование системы штрафных санкций за просрочку исполнения
обязательства дебиторами. При этом к дебиторам должны предусматриваться
соответствующие пени, штрафы, неустойки. Их размеры должны полностью
возмещать все финансовые потери предприятия (потерю дохода, инфляциионные потери и другие). Штрафные санкции могут быть дифференцированы в
зависимости от сроков погашения кредита и групп покупателей.
9. Определение процедуры взыскания дебиторской задолженности. Эта
процедура должна предусматривать сроки и форму предварительного и последующего напоминаний дебиторам о дате платежа, возможность пролонгирования долга, срока и порядка взыскания долга и другие действия.
10. Использование судебных процедур для взыскания долга. В случае невозможности взыскать задолженность даже на основании судебного решения
предприятие все же получает возможность отнести сумму непогашенной задолженности на уменьшение налогооблагаемой прибыли, что позволит хотя бы
уменьшить платежи в бюджет.
11.
Использование современных форм рефинансирования дебиторской
задолженности. Развитие рыночных отношений и инфраструктуры финансового рынка в России позволяют использовать промышленным предприятиям ряд
новых форм управления дебиторской задолженностью - ее рефинансирование,
то есть перевод в другие формы оборотных активов предприятия (денежные активы, краткосрочные ценные бумаги).Основными формами рефинансирования
дебиторской задолженности, используемыми предприятиями, являются факторинг, учет векселей, форфейтинг.
12.
По возможности предприятиям следует ориентироваться на макси-
мально возможную диверсификацию клиентов-дебиторов с целью уменьшения
риска неуплаты монопольным заказчиком.
77
Для расширения рынка сбыта ООО «Логитон» можно порекомендовать
совершенствовать договорные отношения с покупателями. На исследуемом
предприятии работы выполняются преимущественно по договорам с последующей оплатой. Наиболее приемлемой для предприятия является предоплата
работ.
Таким образом, перечислены основные и наиболее эффективные методы
управления доходами, которые могут применяться ООО «Логитон» с целью
ускорения расчетов и, соответственно, повышения доходов.
Экономический эффект от расширения ассортимента услуг рассчитать довольно сложно. Однако анализ показывает, что предприятием не охвачен такой
сегмент работ, как автоматизация бухгалтерского учета на складах. Для определения емкости рынка требуется проведение дополнительных маркетинговых
исследований и специальных замеров. Однако ориентировочная емкость рынка
данных работ по результатам опроса заказчиков, проведенного специалистами
ООО «Логитон», составила около 12303 тыс.руб. При этом дополнительная
прибыль при среднем уровне рентабельности продаж 8.829 % составит 1086
тыс.руб.
Рассчитаем экономический эффект от снижения себестоимости работ за
счет увеличения размера партий оборудования при его закупках. В настоящее
время оборудование закупается небольшими партиями. Однако в 2006 году
данная система организации закупок привела несколько раз к недопоставке в
срок отдельных видов оборудования, как по вине фирмы, так и по вине поставщиков. Кроме того, данная система закупок увеличивает транспортные расходы
и другие накладные расходы. При этом площадь имеющегося склада на предприятии используется максимум на 80%. Предлагается оптимизировать работу
по поставке оборудования, для чего разработать критерии по выбору поставщиков, а также увеличить партии закупаемого оборудования, что позволит получить сидку от поставщиков при их закупке в размере 5% и снизить транспортные расходы и себестоимость работ. Расчет экономического эффекта от
внедрения данного мероприятия приведен в таблице 3.9.
78
Таблица 3.9
Расчет изменения экономических показателей ООО «Логитон» за счет увеличения партии оборудования при закупке
тыс.руб.
Основные показатели
2006 год фактически
По проекту
Отклонения
абсолютные,
тыс.руб.
Отклонения
относительные %
Объем продаж, тыс.руб.
Себестоимость
работ,
тыс.руб.
Валовая прибыль, тыс.руб.
После проведения рекламной компании, по оценкам экспертов, в среднем
объем продаж предприятия увеличивается на 10 %. Следовательно, дополнительная выручка ООО «Логитон» составит 20505 тыс.руб.:
205054 тыс.руб. х 10 % = 20505 тыс.руб.
Рассчитаем стоимость рекламы. В течение года планируется реклама
предприятия на телевидении рядом с художественными фильмами и новостными программами два раза в месяц:
- изготовление видеоальбома с компьютерной графикой – 2000 руб.
- прокат: 20 сек. х. 114 руб. х 24 дня = 5475 руб.
Итого: 5675 руб.
Таким образом, от проведения данного мероприятия ООО «Логитон» получит дополнительно 20448 тыс.руб. прибыли (20505 тыс.руб. – 57 тыс.руб.), а
при уровне рентабельности продаж 2006 года 8.829 % - прибыли от продаж на
сумму 1805 тыс.руб.
В работе были предложены мероприятия по ускорению оборачиваемости
одной из существенных частей оборотных активов ООО «Логитон» - дебиторской задолженности. После реализации всех предложенных мероприятий продолжительность оборота дебиторской задолженности предположительно сократится на 9.4 дня, и период оборота составит 7 дней. Экономический эффект в
результате ускорения оборачиваемости капитала выражается в относительном
высвобождении средств из оборота, а также в увеличении суммы выручки и
79
суммы прибыли. Сумма высвобожденных средств из оборота в связи с ускорением (-Э) или дополнительно привлеченных средств в оборот (+Э) при замедлении оборачиваемости капитала определяется умножением однодневного
оборота по реализации на изменение продолжительности оборота:
±Э = (Обф : Д) х ΔПоб
(3.3)
где Обф – выручка от реализации (фактический оборот за год);
Поб – период оборачиваемости;
Д – дни периода.
Проведем расчет экономического эффекта в результате ускорения расчетов ООО «Логитон» с покупателями:
Э = (205054 : 365) х (- 9.4) = - 5281 тыс.руб.
Как показывают расчеты, в связи с ускорением оборачиваемости дебиторской задолженности ООО «Логитон» на 9.4 дня в результате предложенных ранее мероприятий произойдет относительное высвобождение средств из
оборота предприятия на сумму 5281 тыс.руб. Полученные доходы целесообразно размещать с целью извлечения дополнительной прибыли, например, использовать депозитные вклады. Исходя из депозитной ставки в 12 %, ООО
«Логитон» получило бы в результате высвобождения средств чистой прибыли
на сумму 634 тыс.руб.
В заключение необходимо рассчитать резервы повышения прибыли и роста рентабельности от реализации вышеуказанных мероприятий.
Выручка от продаж с учетом расширения рынка работ за счет автоматизации бухгалтерского учета и рекламной компании по прогнозу составит:
((205054 тыс. руб. х 110 %) + 12303 тыс. руб. = 237862 тыс.руб.
За счет ускорения расчетов с дебиторами выручка ООО «Логитон» от
продажи увеличится на 5281 тыс.руб. Таким образом, выручка от продажи работ в 2007 году по прогнозу составит 243143 тыс.руб. (237862 тыс.руб. + 5281
тыс.руб.)
80
Рассчитаем себестоимость работ с учетом фактического уровня себестоимости в 2006 году 68.429 % (таблица 3.10) и с учетом снижения общей суммы
затрат на 5 % за счет снижения транспортных расходов и скидок поставщиков:
237862 тыс.руб. х 68.429 % х 95 % = 154628 тыс.руб.
Коммерческие расходы увеличатся на 57 тыс.руб. (реклама работ ООО
«Логитон).
Все произведенные расчеты обобщены в таблице 3.10 и на рис. 3.14.
Таблица 3.10
Прибыль и рентабельность ООО «Логитон»
тыс.руб.
2006 г.
Показатели
Выручка от реализации работ
Себестоимость
Коммерческие расходы
Управленческие расходы
Прибыль от продаж
Проценты к получению
Проценты к уплате
Доходы от участия в других организациях
Прочие доходы
Прочие расходы
Прибыль до налогообложения
Налог на прибыль
Чистая прибыль
Рентабельность продаж, %
Рентабельность организации, %
2007 г. прогноз
Абсолютное Темп роста, %
отклонение,
+/-
81
18
16
14
12
10
8
6
4
2
0
Рентабельность продаж
2006 г. факт
Рентабельность организации
2007 г. прогноз
Рис. 3.14. Рентабельность производственной деятельности ООО «Логитон»
Таким образом, для повышения рентабельности ООО «Логитон» можно
порекомендовать такие направления совершенствования финансово – хозяйственной деятельности, как повышение ассортимента работ; поиск новых рынков сбыта работ; тщательное отслеживание возврата дебиторской задолженности, использование судебных процедур для ее возврата. В случае невозможности взыскать задолженность даже на основании судебного решения предприятие все же получает возможность отнести сумму непогашенной задолженности
на уменьшение налогооблагаемой прибыли, что позволит хотя бы уменьшить
платежи в бюджет. В результате реализации предложенных мероприятий был
составлен прогноз финансовых результатов деятельности ООО «Логитон» и его
рентабельности. В результате выяснилось, что предприятие получит дополнительно 38089 тыс. руб. выручки от продаж. При плановом уровне рентабельности продаж 17.202 % прибыль от продаж составит 41825 тыс.руб., что больше
прошлогоднего уровня на 23721 тыс.руб., или на 131 %.
82
Заключение
В настоящей дипломной работе достигнута поставленная цель и решены
все необходимые задачи. По итогам изучения методики бухгалтерского учета и
анализа доходов и расходов на примере предприятия ООО «Логитон» необходимо сделать ряд выводов и обобщений.
В теоретической части дипломной работы выяснилось, что доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) или погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением
вкладов участников (собственников имущества). Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия или возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за
исключением уменьшения вкладов по решению участников.
Финансовый результат является оценочным показателем и выражает экономическую эффективность деятельности организации. Этот показатель определяется показателем прибыли или убытка, формируемым в течение календарного года и
представляет собой разницу от сравнения сумм доходов и расходов организации.
В работе выяснилось, что реформирование законодательства в части бухгалтерского учета финансовых результатов направлено на приближение к нормам
международных стандартов финансовой отчетности, упрощение расчетов и сокращение трудоемкости составления отчетности, что оценивается положительно.
Кроме того, у предприятия появилось право выбора – к какой категории отнести
доходы и расходы – от основной деятельности или к прочим.
Практическая часть данной работы была посвящена рассмотрению методики
бухгалтерского учета доходов и расходов в условиях предприятия ООО «Логи-
тон». При этом выяснилось, что доходами от обычных видов деятельности
ООО «Логитон» является выручка от продажи работ. ООО «Логитон» ведет
учет продаж по моменту предъявления заказчикам расчетных документов на оплату. Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется в ведомости 16 «Учет
продажи работ», ее итоговые данные записываются в журнал – ордер № 11 по
83
кредиту счета 90 и по дебету счета 62. Таким образом, был сделан вывод, что на
предприятии осуществляется строгий контроль за продажами работ и их оплатой
заказчиками. Каждый месяц, сопоставляя обороты по счету 90, определяется финансовый результат от основной производственной деятельности.
К прочим доходам и расходам ООО «Логитон» относятся доходы от реализации и ликвидации основных средств, полученные пени и штрафные санкции от покупателей, другие доходы, возникшие вследствие чрезвычайных обстоятельств. Данные доходы и расходы учитываются обособленно, по кредиту
субсчетов 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы».
По итогам оценки состояния бухгалтерского учета доходов в ООО «Логитон», данному предприятию были рекомендованы направления совершенствования данного участка учетной работы. ООО «Логитон» было рекомендовано
дополнить сводную калькуляцию себестоимости работ графой «Прибыль от продаж» для анализа рентабельности заказов.
Как недостаток в организации бухгалтерского учёта доходов и расходов
на предприятии можно отметить то, что в учётной политике ООО «Логитон» не
предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. Данному предприятии было рекомендовано создание такого резерва по правилам Налогового кодекса РФ, что позволит за год снизить платежи налога на прибыль на сумму
1765 тыс. руб.
Результаты проведенного изучения системы бухгалтерского учета доходов и
расходов подтверждают, что рассмотренные финансово – хозяйственные операции осуществлялись во всех существенных отношениях в соответствии с требованием Положений по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99,
«Расходы организации» ПБУ 10/99 и другими нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет и налогообложение в Российской Федерации. Регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская отчетность ООО «Логитон» подготовлены таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение
информации о доходах и расходах по состоянию на 1 января 2007 г.
В работе был проведен анализ доходов и расходов организации ООО «Логитон», определены пути и резервы повышения прибыли и рентабельности. В
84
ходе анализа выяснилось, что большую часть прибыли ООО «Логитон» до
налогообложения составляет прибыль от продаж. В 2006 году соотношение
прибыли от продаж и прибыли до налогообложения составило 106.6 %, что связано с отрицательным сальдо прочих доходов и расходов.
Прибыль ООО «Логитон» от продаж имеет устойчивую тенденцию к росту: в 2006 году по сравнению с 2004 годом увеличилась на 15886, или в 8 раз,
а по сравнению с прошлым годом - на 12018 тыс.руб., или почти в три раза. При
этом уровень себестоимости продажи работ в ООО «Логитон» имеет тенден-
цию к снижению. В 2006 году данный показатель составил 68.4 %, что ниже
прошлогоднего уровня (72.1 %) и аналогичного показателя 2004 года (74.5 %)
Доходы ООО «Логитон» в 2006 году составили 207176 тыс.руб., что
больше 2004 года на 99864 тыс.руб., или на 93.1 %. По сравнению с прошлым
годом доходы увеличились на 55067 тыс.руб., или на 36.2 %. В структуре доходов ООО «Логитон» наибольший удельный вес приходится на доходы от основной деятельности – 99.0 % в 2006 году. Проценты к получению составляют
0.2 % доходов. Доходы от участия в других организациях, прочие доходы имеют
незначительный удельный вес в структуре доходов (0.7 %, 4.2 % и 0.3 % соответственно).
В ходе факторного анализа выяснилось, что наибольшее влияние на увеличение прибыли от продажи в 2006 году по сравнению с прошлым годом оказало снижение себестоимости работ. Общее увеличение за счет этого фактора
составило 61.8 %. Увеличение доходов от основной деятельности способствовало росту прибыли от продаж на 20.8 %. На долю сокращения управленческих
и коммерческих расходов приходится соответственно 7.5 % и 9.9 % в общем
объеме увеличения прибыли ООО «Логитон» от продажи.
К увеличению чистой прибыли ООО «Логитон» в 2006 году по сравнению с прошлым годом на 4012 тыс. руб. в первую очередь привело увеличение
доходов от основной деятельности (выручки от продажи работ). За счет этого
фактора чистая прибыль увеличилась на 59738 тыс.руб. Увеличение процентов
85
к получению
позволило увеличить чистую прибыль на 734 тыс.руб. Все
остальные факторы привели к снижению чистой прибыли ООО «Логитон».
По итогам анализа рентабельности производственной деятельности ООО
«Логитон» был сделан вывод как о росте рентабельности продаж, так и о росте
общей рентабельности данной организации. В ходе факторного анализа выяснилось, что основной причиной роста показателей было увеличение доходов от
основной деятельности (выручки от продажи работ). При этом отрицательно на
показатели повлияло увеличение себестоимости работ, рост управленческих и
коммерческих расходов. На общую рентабельность организации кроме перечисленных факторов отрицательно повлияло снижение прочих доходов и рост
прочих расходов.
Проведенные в работе расчеты свидетельствуют об эффективном использовании капитала в условиях ООО «Логитон», что оценивается положительно.
В 2004 году на 1 руб. совокупного капитала было получено 0.02 руб. чистой
прибыли. В 2005 году исследуемый показатель увеличился до 0.09 руб. чистой
прибыли на 1 руб. капитала, а в 2006 году – возрос до 0.15 руб. – При этом
рентабельность капитала увеличилась в 2006 году по сравнению с прошлым годом за счет роста рентабельности организации на 0.398 %, за счет ускорения
оборачиваемости капитала - на 5.301 %.
Для увеличения доходов, прибыли от продаж и повышения рентабельности ООО «Логитон» были рекомендованы такие направления совершенствования финансово – хозяйственной деятельности, как повышение ассортимента
работ; поиск новых рынков сбыта; тщательное отслеживание возврата дебиторской задолженности, использование судебных процедур для ее возврата. В
случае невозможности взыскать задолженность даже на основании судебного
решения предприятие все же получает возможность отнести сумму непогашенной задолженности на уменьшение налогооблагаемой прибыли, что позволит
хотя бы уменьшить платежи в бюджет.
В результате реализации предложенных мероприятий был составлен прогноз доходов, финансовых результатов и рентабельности ООО «Логитон», в ре-
86
зультате которого выяснилось, что предприятие получит дополнительно 38089
тыс. руб. доходов от основной деятельности (выручки от продажи работ). При
плановом уровне рентабельности 717.202 % прибыль от продаж составит 41824
тыс.руб., что больше прошлогоднего уровня на 23721 тыс.руб., или на 131 %.
87
Список использованной литературы
1. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изменениями от 03 ноября 2006 г.)
2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности
в Российской Федерации (утв. приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г.
№ 34н с изменениями от 26 марта 2007 г.)
3. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99
(утв. приказом Минфина РФ от 6.05.1999 г. N 32н с изменениями от
27.11.2006 г.)
4. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99
(утв. приказом Минфина РФ от 6.05.1999 г. N 33н с изменениями от
27.11.2006 г.)
5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н с
изменениями от 18 сентября 2006 г.)
6. Барышникова Е.В. Особенности бухгалтерского и налогового учета прочих расходов в «1С:Предприятии» // БУХ.1С. – 2007. - № 4. – С. 15-18
7. Бехтерева Е.В. Формирование показателей Отчета о прибылях и убытках.
Доходы и расходы по обычным видам деятельности // Горячая линия бухгалтера. – 2007. - № 12. – С. 25-27
8. Бехтерева Е.В. Порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском
учете и для целей налогообложения // Горячая линия бухгалтера. – 2007. № 15. – С. 38-40
9. Бычкова С.М., Фомина Т.Ю. Аудит формирования финансовых результатов и распределения прибыли // Аудиторские ведомости. – 2007. - № 5. –
С. 31-33
10.Губин В.Е., Губина О.В. Анализ финансово – хозяйственной деятельности: учебник. – М.: ИД «ФОРУМ»: ИНФРА-М, 2006. – 336 с.
88
11.Донцова Л.В., Никифорова Н.А. Анализ финансовой отчетности: Практикум. — М.: Издательство «Дело и Сервис», 2006. — 144 с.
12.Изотова Л. Учтем полученный убыток // Расчет. – 2007. - 2. – С. 15-18
13.Курбангалеева О.А. Как заполнить Отчет о прибылях и убытках // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. – 2007. – № 3.
– С. 26-27
14.Леонов А. Форма 2 по-новому // Практическая бухгалтерия. – 2007. - № 2.
– С. 35-37
15.Липчиу Н.В., Шевченко Ю.С. Проблемы формирования конечных финансовых результатов деятельности организаций // Экономический анализ.
Теория и практика. – 2007. - № 7. – С. 32-33
16.Мельникова Е. Типичные ошибки в отчете о прибылях и убытках // Финансовая газета. – 2007. - № 2. – С. 33-33
17.Макарьева В.И. О рентабельности и путях ее повышения // Налоговый
вестник. – 2004. - № 7. – С. 15-18
18.Матросова А. Реформация баланса: закрываем 2006 год // Московский
бухгалтер. – 2007. - № 3. – С. 15-17
19.Мацкуляк И.Д., Нитецкий В.В., Рыбакова О.В. Раскрытие информации о
налоге на прибыль в Отчете о прибылях и убытках // Аудиторские ведомости. – 2007. - № 2. – С. 15-18
20.Мухамедъярова А. Как уравновесить ликвидность и рентабельность //
Консультант. – 2006. - № 11. – С. 12-13
21.Никандрова Л.К. Учет формирования финансового результата и отдельных видов прибыли // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. –
2006. - № 8. – С. 33-34
22.Николаев И. Маржинальный анализ рентабельности // Консультант. 2006. - № 5. – С. 33-34
23.Пятов М.Л. Учет доходов и расходов и принципы временной определенности и соответствия // БУХ.1С. – 2007. - № 1. – С. 15-16
89
24.Савицкая Г.В. Методика комплексного анализа хозяйственной деятельности: Краткий курс. – 3-е изд., испр. – М.: ИНФРА-М, 2006г.- 320 с.
25.Семенов М.В. Анализируем финансовый результат и налогооблагаемую
прибыль // Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и
налогообложение. – 2007. - № 7. – С. 22-24
26.Смирнова Н. Как найти лишние издержки // Консультант. - 2006. - № 3. –
С. 15-16
27.Тихонова Е.П. Принципы составления отчета о прибылях и убытках исчисления чистой прибыли при применении ПБУ 18/02. Особенности применения ПБУ 18/02 в организациях с обособленными подразделениями //
Горячая линия бухгалтера. – 2007. - № 13. – С. 21-23
28.Фролова Т.С. Правильность учета финансовых результатов // Горячая линия бухгалтера. – 2007. - № 4. – С. 15-17
29. Чернов В.А. Экономический анализ. Под ред. проф. М.И. Баканова. - М.:
ЮНИТИ-ДАНА, 2006. - 686с.
30.Шеремет А.Д., Сайфулин Р.С., Негашев Е.В. Методика финансового анализа. – М.: ИНФРА – М, 2006. – 208 с.
31.Шуляк П.Н. Финансы предприятия: Учебник. – 2-е изд. – М.- Издательский дом «Дашков и К», 2006. – 752 с.
Приложения
90