"Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", 2011, N 4

"Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", 2011, N 4
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА РАСХОДОВ НА МОБИЛЬНУЮ СВЯЗЬ
В настоящее время трудно представить ведение деятельности любого вида без
приобретения услуг мобильной связи. При этом контролирующие органы тщательно
проверяют экономическую обоснованность и документальную подтвержденность
расходов на оплату услуг связи. Поэтому следует выбрать наиболее эффективный для
организации вариант учета расходов на мобильную связь, так как от этого будет зависеть
и налогообложение таких расходов.
Какое имущество использовать?
Порядок бухгалтерского и налогового учета расходов на оплату услуг мобильной
связи зависит от того, кому принадлежит право собственности на мобильный телефон и
сим-карта к нему. При этом возможны три варианта:
1. Телефонный аппарат и сим-карта принадлежат организации.
2. Телефонный аппарат и сим-карта принадлежат работнику.
3. Телефонный аппарат принадлежит работнику, а сим-карту - организации.
Наиболее распространенным является вариант, когда работник использует
телефонный аппарат и сим-карту, принадлежащие организации. В этом случае могут быть
установлены два варианта оплаты услуг мобильной связи сотрудникам: возмещение
расходов на мобильную связь исходя из фактически затраченных сумм или компенсация
расходов в пределах заранее установленного лимита.
Отметим, что необходимыми документами для подтверждения служебного характера
звонков с принадлежащих организации мобильных телефонов являются:
1) приказ руководителя с указанием должностей работников, подключаемых к сетям
операторов связи по условиям производственной необходимости;
2) договор с оператором связи;
3) детализированные счета оператора связи.
На наличие детализированных счетов от операторов связи указывается в Письмах
Минфина России от 27.07.2006 N 03-03-04/3/15, от 05.06.2008 N 03-03-06/1/350, от
19.01.2009 N 03-03-07/2, так как эти счета позволяют проверяющим органам отслеживать
служебные характеры звонков. В то же время следует учитывать тот факт, что НК РФ не
содержит специального перечня документов, подтверждающих производственный
характер расходов на оплату мобильной связи, поэтому отсутствие детализации счета не
является основанием для отказа в признании расходов. На это обратил внимание ФАС МО
в Постановлении от 06.08.2009 N КА-А40/7416-09. Кроме того, содержание переговоров
составляет охраняемую законом тайну связи в соответствии со ст. 63 Федерального закона
от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" (Определение КС РФ от 02.10.2003 N 345-О).
Если же в организации действует практика возмещения работникам расходов на
оплату услуг мобильной связи в пределах установленных лимитов, то они должны быть
закреплены приказом руководителя. В случае превышения установленного приказом
лимита работник должен компенсировать организации излишние расходы.
Нередкими являются ситуации, когда работник использует с согласия или ведома
работодателя и в его интересах свой мобильный телефон (личное имущество), в этом
случае ему должна выплачиваться компенсация за использование, износ (амортизацию), а
также должны возмещаться расходы, связанные с использованием такого имущества,
размер которых определяется соглашением сторон трудового договора (ст. 188 ТК РФ).
Однако следует помнить, что использование личного имущества работника в
служебных целях должно быть определено его должностными обязанностями, характером
его работы или подтверждено служебными заданиями, а также организации должны быть
представлены подтверждающие право собственности на используемое имущество
документы. Аналогичная позиция изложена в Письмах Минздравсоцразвития России от
12.03.2010 N 550-19, от 26.05.2010 N 1343-19, от 06.08.2010 N 2538-19 и в Письмах
Минфина России от 17.06.2009 N 03-04-06-01/138, от 31.12.2010 N 03-04-06/6-327.
В данной ситуации наиболее эффективным способом представляется установление
единой ежемесячной суммы компенсации за использование личного мобильного телефона
работника в служебных целях. Расчет компенсации может быть произведен исходя из
предположительной суммы износа телефона, рассчитанной в соответствии с
Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных
средств, включаемых в амортизационные группы", и среднемесячной суммы расходов
работника на служебные телефонные переговоры.
Встречаются ситуации, когда организации заключают договоры на оплату услуг
мобильной связи с оператором связи, при этом на балансе организации отсутствуют
мобильные телефоны. В этом случае работникам выдаются только сим-карты, которые
они используют в принадлежащих им мобильных телефонах. Здесь возможны такие
варианты оплаты услуг: в пределах установленного лимита либо путем заключения
договора аренды личного имущества работника для последующего его использования в
служебных целях.
Облагается ли страховыми взносами
оплата услуг мобильной связи?
Организации, производящие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических
лиц, признаются плательщиками страховых взносов на основании ст. 5 Федерального
закона N 212-ФЗ <1>. При этом следует отметить, что положения Федерального закона N
212-ФЗ не связывают возникновение объекта обложения страховыми взносами выплат в
пользу работников с учетом этих выплат в целях налогообложения прибыли.
--------------------------------
<1> Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный
фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации,
Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды
обязательного медицинского страхования".
Напомним, что согласно ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ объектом
обложения страховыми взносами для работодателей признаются выплаты и иные
вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и
гражданско-правовых договоров, то есть к объекту обложения страховыми взносами
относятся все выплаты в пользу работников, произведенные в рамках трудовых
правоотношений, в том числе предусмотренные трудовыми, коллективными договорами,
соглашениями, локальными нормативными актами работодателя (ст. 5 ТК РФ).
В соответствии со ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ база для начисления
страховых взносов определяется как сумма выплат и вознаграждений, начисленных
плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц.
Исключением являются только суммы, указанные в ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ,
которые страховыми взносами не облагаются.
Отметим, что ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ содержит исчерпывающий
перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами в государственные
внебюджетные фонды РФ для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и
иные вознаграждения физическим лицам. Пунктом 2 указанной статьи предусмотрено
освобождение от обложения страховыми взносами всех видов установленных
законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями
представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат,
связанных, в частности, с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
Статьей 164 ТК РФ определено, что компенсации - это денежные выплаты,
установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими
трудовых или иных обязанностей.
Следовательно, если оплата работнику услуг мобильной связи связана с
выполнением им своих трудовых обязанностей, на такие суммы не нужно начислять
страховые взносы во внебюджетные фонды, а также взносы на обязательное страхование
от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (ст. 20.2 Федерального закона
N 125-ФЗ <2>).
--------------------------------
<2> Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном
страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".
Согласно ст. 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома
работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается
компенсация, поскольку имущество требует определенных расходов для поддержания его
в рабочем состоянии и постепенно изнашивается, а также возмещаются расходы,
связанные с его использованием. Размер возмещения расходов определяется на основании
письменного соглашения между работником и работодателем.
Однако следует помнить, что использование личного имущества работника в
служебных целях должно быть обусловлено его должностными обязанностями,
характером его работы. На это указывает Минздравсоцразвития в Письмах от 06.08.2010
N 2538-19 (п. 3), от 12.03.2010 N 550-19, от 26.05.2010 N 1343-19. Кроме того, организация
должна располагать документами, подтверждающими право собственности работника на
такое имущество (Письмо Минздравсоцразвития России от 06.08.2010 N 2538-19 (п. 3)).
Соответственно, на основании пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ
сумма компенсации, выплачиваемая работнику организации за использование личного
имущества (мобильного телефона), не подлежит обложению страховыми взносами, если
использование данного имущества связано с исполнением трудовых обязанностей
(разъездной характер исполнения трудовых обязанностей, служебные цели), в размере,
определяемом соглашением между организацией и таким работником (Письмо
Минздравсоцразвития России от 06.08.2010 N 2538-19 (п. 3)).
Соответственно, на основании пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ,
абз. 10 п. 2 ч. 1 ст. 20.2 Федерального закона N 125-ФЗ не подлежат обложению
страховыми взносами во внебюджетные фонды и взносами на обязательное страхование
от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний суммы компенсации,
выплачиваемые работнику организации за использование его личного имущества
(мобильного телефона), если использование данного имущества связано с исполнением
трудовых обязанностей (разъездной характер исполнения трудовых обязанностей,
служебные цели), в размере, определяемом соглашением между организацией и таким
работником (Письмо Минздравсоцразвития России от 06.08.2010 N 2538-19 (п. 3)).
При отсутствии письменного соглашения сторон трудового договора, а также
документального подтверждения расходов на оплату услуг мобильной связи, связанных с
трудовой деятельностью работников, пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ
не применяется.
Облагается ли НДФЛ оплата услуг мобильной связи?
Согласно ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица,
являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы
от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.
Однако обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и
перечислению в соответствующий бюджет НДФЛ возложена на российские организации
(п. 1 ст. 226 НК РФ), от которых или в результате отношений с которыми
налогоплательщик получил доходы. Такие организации признаются налоговыми агентами.
В соответствии со ст. ст. 209 и 210 НК РФ объектом обложения НДФЛ является
доход, полученный налогоплательщиками. При определении налоговой базы учитываются
все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в
натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло.
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в
натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него
организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе
коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах. При использовании
сотрудником мобильной связи, оплаченной организацией, для служебных переговоров
дохода, предусмотренного указанной статьей, у работника не возникает, поскольку услуги
по предоставлению мобильной связи в таких случаях оказываются в интересах
организации, а не налогоплательщика - физического лица.
То есть при определении стоимости служебных переговоров организации могут
использовать экономически обоснованный размер (лимит), освобождаемый от обложения
НДФЛ (Письмо Минфина России от 02.03.2006 N 03-05-01-04/43). Кроме того, если
указанные расходы документально подтверждены, они НДФЛ не облагаются (п. 3 ст. 217
НК РФ).
При этом согласно официальной позиции финансового ведомства в организации
должен быть осуществлен анализ проведенных переговоров в части использования
установленного лимита разговоров в служебных целях в связи с необходимостью
учитывать тот факт, что в случае использования мобильной связи в интересах работника у
него может возникать доход в натуральной форме в виде оплаты организацией услуг
мобильной связи, подлежащий обложению НДФЛ в соответствии с положениями ст. 211
НК РФ (Письмо Минфина России от 13.10.2010 N 03-03-06/2/178). В то же время из
детализированных счетов должно быть однозначно видно, что разговоры совершались в
интересах организации. Аналогичное мнение содержится в Постановлении ФАС ДВО от
28.10.2009 N Ф03-5415/2009, в котором указано, что выплаты работникам, превышающие
лимиты компенсаций за использование их телефонов в служебных целях, установленных
приказами, либо произведенные при отсутствии таковых, подлежат обложению НДФЛ в
порядке ст. 211 НК РФ.
В то же время в Постановлении ФАС МО от 15.11.2005, 08.11.2005 N КА-А40/1118905 отмечено, что если в счетах на оплату услуг мобильной связи указана организация,
которая оплачивает их путем перечисления средств с расчетного счета, то при таких
обстоятельствах пользователем и плательщиком услуг мобильной связи является
организация и отсутствие документального подтверждения производственного характера
расходов организации (отсутствие приказов, детализированных счетов и др.) не является
основанием для признания этих расходов доходами ее работников и доначисления НДФЛ.
Схожее мнение содержится в Постановлениях ФАС СЗО от 23.06.2008 N А42-5160/2007,
ФАС ВСО от 23.09.2009 N А33-12556/08, ФАС МО от 06.08.2009 N КА-А40/7416-09.
Когда стоимость услуг мобильной связи включается в расходы
при исчислении налога на прибыль?
Расходование средств на оплату услуг сотовой связи осуществляется на основании
договоров, заключенных в соответствии с требованиями ГК РФ, и распорядительных
документов организации.
Для отнесения затрат на услуги сотовой связи в состав расходов, уменьшающих
налогооблагаемую прибыль в соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ,
налогоплательщику необходимо соблюсти ряд ограничений, установленных п. 1 ст. 252
НК РФ.
В силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально
подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Напомним,
что согласно нормам НК РФ под обоснованными расходами понимаются затраты, оценка
которых выражена в денежной форме; под документально подтвержденными расходами затраты,
подтвержденные
документами,
оформленными
в
соответствии
с
законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями
делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого
были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно
подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией,
приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в
соответствии с договором). То есть расходами признаются любые затраты, в том числе на
оплату услуг сотовой связи, при условии, что они произведены для осуществления
деятельности, направленной на извлечение прибыли.
Следовательно, размер денежной компенсации работникам расходов по оплате услуг
сотовой связи должен соответствовать экономически обоснованным затратам,
непосредственно связанным с производственной деятельностью организации.
В то же время в силу ст. 313 НК РФ на основе налогового учета, который ведется на
основе данных первичных документов, налогоплательщики исчисляют налоговую базу по
итогам каждого отчетного (налогового) периода. Понятие "первичные учетные
документы" согласно норме п. 1 ст. 11 НК РФ следует определять в соответствии с
законодательством о бухгалтерском учете.
Частью 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"
предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны
оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными
документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Данные первичных документов должны достоверно отражать обстоятельства, с
которыми законодательство связывает налоговые последствия. Однако следует отметить,
что налоговое законодательство не содержит специального перечня документов,
непредставление которых является основанием для отказа налогоплательщику в учете в
составе расходов фактически понесенных им затрат. Это подтверждает судебная практика,
например Постановления ФАС СЗО от 05.06.2007 N А26-5611/2006-216, ФАС ПО от
23.05.2008 N А55-10554/07, ФАС МО от 06.08.2009 N КА-А40/7416-09, ФАС ЦО от
14.10.2009 N А35-4026/08-С21, ФАС МО от 29.01.2010 N КА-А40/14759-09-2.
Если у работника безлимитный тариф?
Официальная позиция финансового ведомства заключается в том, что расходы на
услуги сотовой связи по безлимитным тарифам работников учитываются при
налогообложении прибыли в пределах лимита, установленного для работника исходя из
его должностных обязанностей внутренним локальным актом организации (Письмо
Минфина России от 13.10.2006 N 03-03-04/2/217). В то же время в Постановлении ФАС
СКО от 27.10.2009 N А32-246/2008-12/27 суд признал затраты общества на
предоставление своему работнику безлимитной мобильной связи обоснованными в связи
с тем, что она ему необходима для выполнения служебных обязанностей.
Если звонки осуществлялись в нерабочее время?
Подпункт 25 п. 1 ст. 264 НК РФ разрешает признавать в качестве прочих расходов
затраты на телефонные услуги и не ставит каких-либо условий для признания таких
расходов. Кроме того, согласно нормам налогового законодательства налогоплательщик
не обязан подтверждать производственный характер каждого телефонного звонка для
признания расходов.
В Письме Минфина России от 07.12.2005 N 03-03-04/1/418 разъясняется, что в случае
ведения телефонных переговоров по мобильному телефону в производственных целях во
время нахождения сотрудника на отдыхе, в том числе в официально установленные
выходные и праздничные дни и в период отпуска, затраты на оплату услуг мобильной
связи могут признаваться расходами для целей налогообложения, но при этом они
должны быть документально подтверждены.
Однако имеются решения судов, в которых указано, что использование
налогоплательщиком мобильной связи вне рабочего времени не свидетельствует об
отсутствии производственной направленности таких расходов (Постановления ФАС МО
от 31.05.2006 N КА-А41/4511-06 по делу N А41-К2-9445/05, ФАС СЗО от 20.07.2007 N
А05-692/2007, ФАС МО от 19.01.2009 N КА-А40/12732-08).
Обязательно ли представлять детализированный счет?
Как было указано ранее, НК РФ и законодательство о бухгалтерском учете не
содержат перечня документов, которыми можно подтвердить расходы на услуги сотовой
связи и непредставление которых является основанием для отказа налогоплательщику в
учете в составе расходов фактически понесенных им затрат, поэтому официальной
позиции, как и при обложении НДФЛ предоставленных услуг связи, нет.
Так, согласно мнению, которое в основном высказывает финансовое ведомство, для
подтверждения расходов на услуги связи налогоплательщик должен представить
детализированный счет оператора связи (Письма УФНС по г. Москве от 25.06.2010 N 1615/066760@, Минфина России от 27.07.2006 N 03-03-04/3/15, от 05.06.2008 N 03-0306/1/350, от 19.01.2009 N 03-03-07/2). Арбитражная практика по поводу необходимости
детализации звонков противоречива. Есть примеры судебных решений, подтверждающие
это мнение, например Постановления ФАС УО от 26.12.2005 N Ф09-2102/05-С2, ФАС
ВВО от 10.06.2008 N А29-2210/2007.
Однако существует и противоположная точка зрения, согласно которой
налогоплательщик не обязан доказывать эффективность произведенных расходов путем
представления детализированных счетов операторов связи. Данная точка зрения
поддерживается только судебными решениями, например Постановлениями Девятого
арбитражного апелляционного суда от 01.09.2010 N 09АП-19146/2010 по делу N А40139433/09-118-1206, ФАС МО от 29.01.2010 N КА-А40/14759-09-2, ФАС МО от
24.12.2009 N КА-А40/12845-09-П, ФАС ЦО от 06.03.2009 N А35-4080/07-С8, ФАС УО от
08.12.2008 N Ф09-9153/08-С3, ФАС СЗО от 27.06.2007 N А42-5778/2006.
Кроме того, в Постановлении ФАС МО от 03.06.2009 N КА-А40/4697-09-2, в
частности, сказано, что содержание переговоров составляет охраняемую законом тайну
связи в соответствии со ст. 63 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" и
Определением Конституционного Суда РФ от 02.10.2003 N 345-О.
Тем не менее необходимо учитывать, что на практике встречаются случаи
использования работниками служебной связи в личных целях, поэтому для признания
расходов на оплату услуг сотовой связи счетов на оплату и счетов-фактур будет
недостаточно. В такой ситуации экономическим обоснованием является детализация
звонков, полученная от оператора связи (Постановления ФАС СКО от 23.04.2007 N Ф082044/2007-840А, ФАС ДВО от 18.04.2007 N Ф03-А59/07-2/380).
Поэтому можно предположить, что налогоплательщик, не имея детализированного
счета, может учесть расходы на мобильную связь при налогообложении прибыли в
пределах установленного лимита при условии, что такие расходы будут обоснованы и
документально подтверждены (утвержденный руководителем организации перечень
должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо
использование сотовой связи, договор с оператором на оказание услуг связи, счета (счетафактуры) оператора связи). Однако в данном случае существует вероятность того, что
правомерность своих действий налогоплательщику нужно будет доказывать в суде.
А.В.Тарасова
Эксперт журнала
"Оплата труда:
бухгалтерский учет
и налогообложение"
Подписано в печать
21.03.2011