Учет нематериальных активов в системе US GAAP

Учет нематериальных активов в системе US GAAP
Изменения в мировом экономическом процессе, направленные на повышение роли и
значения информационных и интеллектуальных ресурсов, привели к необходимости поиска
новых способов создания материальных благ. Знания стали иметь исключительное значение
для формирования новой потребительной стоимости. В системе бухгалтерского учета и
отчетности США, как страны, занимающей лидирующие позиции, появилась необходимость
отражения не только данных о стратегии организации, будущих изменениях деятельности
(расширении, сокращении, прекращении), будущих денежных потоках, о нефинансовых
направлениях работы, справедливой стоимости активов, но и о неосязаемых активах.
Неосязаемые активы, принадлежащие хозяйствующим субъектам, в учете и отчетности стали
рассматриваться как новый фактор, новая составляющая потребительной стоимости и
получили название нематериальных активов.
Нематериальные активы характеризуются отсутствием материально-вещественной
(натуральной) формы. Они зачастую являются формой распределения права собственников,
обладающих результатами интеллектуальной деятельности (авторские права, права на
товарные знаки, торговые марки, знаки обслуживания и др.). К нематериальным активам в
учетной практике США относят также гудвилл - "...денежную оценку наличия устойчивой
клиентуры, деловых связей, престижа торговых марок и прочих нематериальных факторов,
способных повлечь за собой повышение прибыльности компании в будущем..."*(1).
Они отличаются долгосрочным использованием компанией, которая приобрела их,
особым видом капиталовложений, отсутствием физической формы, возможными
экономическими выгодами в будущем. В бухгалтерском учете США к ним относятся авторские
права, торговые марки, права на ведение деятельности, гудвилл (цена компании) и др.
Оценка нематериальных активов в учете и финансовой отчетности ведется по
стоимости приобретения. Совокупность фактических затрат нематериальных активов,
составляющих первоначальную стоимость покупки, включает также расходы на подготовку
объекта к использованию для извлечения ожидаемой экономической выгоды. Стоимость
приобретения исчисляется по текущей рыночной цене этого актива или тех, которые были
переданы взамен. Основным принципом, используемым для оценки полученного
нематериального актива взамен других активов, является достоверность. Если невозможно
достоверно определить стоимость обмениваемых ценностей, балансовая стоимость
исчисляется в самой компании-получателе.
Для отражения в учете операций движения нематериальных (неосязаемых) активов в
американской практике возможно использование следующей номенклатуры счетов (табл. 1).
Нематериальные активы по срокам использования подразделяются на следующие
группы: нематериальные активы, имеющие определенный срок службы (авторские права,
патенты и др.);
нематериальные активы, по которым не представляется возможным установление
лимита срока службы или которые его не имеют (торговые марки, гудвилл (деловая
репутация), франшизы, формула, процесс и др.). По нематериальным активам с ограниченным
сроком службы амортизация начисляется в течение всего срока использования
прямолинейным методом, кроме ситуации, когда для целей достоверного представления
данных о деятельности компании более целесообразно использование другого метода. Расчет
амортизации нематериальных активов прямолинейным способом производится равными
долями в течение всего срока использования. Причем характерным является ее расчет по
всем видам амортизируемых необоротных (долгосрочных) активов в конце отчетного периода
(квартала, года) на дату составления отчетности.
Таблица 1. Счета для учета операций движения нематериальных активов*(2)
┌───────────┬──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│Номер счета│
Наименование счета
│
├───────────┼──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
│1920
│Капитализированные нематериальные активы, авторские права
│
│1921
│Капитализированные нематериальные активы, франшиза
│
│1922
│Капитализированные нематериальные активы, гудвилл
│
│1923
│Капитализированные нематериальные активы, патенты
│
│1924
│Капитализированные нематериальные активы, роялти
│
│1925
│Капитализированные нематериальные активы, торговые марки
│
│1930
│Капитализированные организационные расходы
│
└───────────┴──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Расчет срока эксплуатации производится с учетом следующих факторов:
нормативно-правовых и договорных ограничений;
морального устаревания; экономических условий использования, которые могут
способствовать сокращению срока действия нематериального актива; действий со стороны
компаний-конкурентов, влекущих сокращение срока полезной службы объекта и др.
Нематериальные активы, не имеющие лимита срока службы, в системе US GAAP
списываются путем начисления амортизации в течение разумного срока их службы,
установленного компанией-правообладателем, но не более 40 лет. Поскольку в процессе
списания стоимости этих активов возникают неопределенности, связанные с определением
срока службы, в системе US GAAP ежегодно проводят переоценки балансовой стоимости, а
также уточняют сроки использования объектов. Изменения срока полезного использования
каждого нематериального актива отражают в учетной политике компании.
Учет амортизации нематериальных активов ведется с использованием следующей
совокупности счетов синтетического учета (табл. 2).
Таблица 2. Бухгалтерские счета для учета амортизации
нематериальных активов*(3)
┌───────────┬──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│Номер счета│
Наименование счета
│
├───────────┼──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
│1990
│Начисленные расходы по амортизации, издержки по приобретению франшизы
│
│1991
│Начисленные расходы по амортизации, организационные расходы
│
│1992
│Начисленные расходы по амортизации, авторские права
│
│1993
│Начисленные расходы по амортизации, гудвилл
│
│1994
│Начисленные расходы по амортизации, патенты
│
│1995
│Начисленные расходы по амортизации, роялти
│
│1996
│Начисленные расходы по амортизации, торговые марки
│
└───────────┴──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Отражение в системе бухгалтерского учета операций по начислению амортизации
нематериальных активов в американской учетной практике возможно двумя способами:
на счетах учета текущих расходов;
на счетах учета нематериальных (неосязаемых) активов.
При способе учета амортизации на счетах учета текущих расходов сумма ее
начисления будет отражена бухгалтерской записью:
Дебет счета "Начисленные расходы по амортизации нематериальных (неосязаемых)
активов, авторские права"
Кредит счета "Амортизация, авторские права".
Когда используется вариант без отражения начисленной амортизации на специальном
счете, выполняется следующая корреспонденция:
Дебет счета "Начисленные расходы по амортизации нематериальных (неосязаемых)
активов, авторские права"
Кредит счета "Авторские права".
Если нематериальный актив потерял практическую ценность до истечения срока
использования, его остаточная стоимость списывается на убыток бухгалтерской записью:
Дебет счета "Прибыли и убытки"
Кредит счета "Авторские права".
Рассмотрим особенности бухгалтерского учета отдельных видов нематериальных
(неосязаемых) активов, наиболее типичных для американских компаний.
Патенты являются группой нематериальных активов, дающих возможность
правообладателю получить дополнительный доход посредством владения конкретными
результатами
интеллектуальной
деятельности.
В
соответствии
с
патентным
законодательством США правообладатель получает возможность использовать объект
патентного права, частично передавать исключительные права на него, передавать
неисключительные права, осуществлять контроль за использованием актива другим
юридическим лицом, получать доходы от применения другими субъектами хозяйствования и
др.
Патенты выдаются не только для получения владельцами монопольного дохода, но и,
что не менее важно, для стимулирования деятельности компаний по финансированию работ,
связанных с созданием интеллектуальных продуктов.
Оценка патентов как объектов охраны интеллектуальной собственности в
бухгалтерском учете производится в момент принятия их на баланс. Фактическая
себестоимость рассчитывается суммированием расходов на создание объекта, на получение
патента (оплату патентной пошлины, стоимости регистрации договоров на приобретение
патента, консультационных, посреднических услуг и др.), приобретение, доведение до
рабочего состояния. Кроме этого в состав таких затрат могут включаться судебные расходы по
защите прав на объект интеллектуальной собственности.
Расходы по созданию объекта интеллектуальной собственности в самой компании
будут отнесены на текущие затраты того отчетного периода, в котором были понесены, в
корреспонденции
со
счетами
израсходованных
товарно-материальных
ценностей,
начисленных заработной платы, амортизации основных средств, использованных для
создания объекта, накладных расходов и др. Фактическая себестоимость такого объекта будет
складываться только из сумм, выплаченных за его регистрацию и патентную защиту.
Операции по приобретению патентов учитываются бухгалтерской записью:
Дебет счета "Капитализированные материальные активы, патенты"
Кредит счета "Остатки денежных средств в банках в национальной валюте".
Для расчета суммы амортизации объектов интеллектуальной собственности,
охраняемых патентами, в учетной политике компании определяют срок полезной службы. Он
является минимальным и складывается из двух величин: срока службы, установленного
законодательством, и срока службы, рассчитанного из технологических и технических
характеристик самого объекта, а также производственной и хозяйственной потребностей.
Поскольку неисключительные права на объекты интеллектуальной собственности могут
быть переданы другим юридическим лицам на определенный срок в целях получения дохода,
то при получении периодических платежей (роялти) в соответствии с условиями договора, они
учитываются как прочие доходы компании бухгалтерской записью:
Дебет счета "Остатки денежных средств в банках в национальной валюте"
Кредит счета "Доходы от роялти".
Авторскими правами как результатами интеллектуальной деятельности, находящимися
под защитой законодательства США, наделяются авторы произведений литературы, искусства,
науки, изобретений, полезных моделей и др. Авторские права являются объектами правовой
охраны и законодательного регулирования, поскольку используются в коммерческой
деятельности как результаты интеллектуальных усилий.
В связи с тем, что исключительные и неисключительные права на результаты
интеллектуального труда в соответствии с нормами гражданского законодательства США могут
являться объектами купли-продажи, безвозмездной передачи, передачи только на
определенное время за плату и т.д., операции по их движению отражаются в системе
бухгалтерского учета. Фактическая себестоимость этих нематериальных активов как
исключительных прав исчисляется по совокупности затрат, связанных с их приобретением, что
отражается корреспонденцией:
Дебет счета "Капитализированные нематериальные активы, авторские права"
Кредит счета "Прочая кредиторская задолженность".
При оплате счетов за оприходованные объекты интеллектуальной собственности
выполняется запись:
Дебет счета "Прочая кредиторская задолженность"
Кредит счета "Остатки денежных средств в банках в национальной валюте",
"Наличность в кассе в национальной валюте".
Сумма амортизации авторских прав рассчитывается по данным о сроке их полезного
использования. Этот срок рассчитывается компанией самостоятельно с учетом срока охраны
объектов, установленного законодательством США как совокупность срока жизни автора плюс
пятьдесят лет, и планируемого периода полезного использования объекта. При сравнении
полученных данных для расчета амортизации выбирается наименьший. Начисленная
амортизация авторских прав включается в состав текущих расходов, а при ее начислении
кредитуется либо счет "Амортизационные отчисления", либо счет "Капитализированные
нематериальные активы, авторские права".
Права на торговые марки как охраняемые законодательством результаты
интеллектуальной деятельности также учитываются в составе нематериальных активов. Ими
являются зарегистрированные названия изделий или услуг. Фактическая себестоимость
объектов, используемая в учете, рассчитывается как совокупность всех расходов на
приобретение. При создании торговой марки в самой компании ее фактическая себестоимость
будет включать расходы по юридической регистрации, получению охранных документов,
обеспечению правовой защиты.
Учет движения таких объектов и их амортизации ведут на синтетических счетах
"Капитализированные нематериальные активы, торговые марки", "Амортизационные
отчисления", "Начисленные расходы по амортизации нематериальных активов, торговые
марки" и др.
Организационные расходы, несмотря на их отличия от исключительных прав на
результаты интеллектуальной деятельности, в соответствии с общепринятыми принципами
бухгалтерского учета учитываются компаниями США в составе неосязаемых активов. Они
представляют совокупность расходов, которые возникают у компании в начальный
(организационный) период работы: расходы по составлению и регистрации учредительной
документации, аренде помещения, заработной плате работникам, занятым организацией
компании, затраты по разработке бизнес-плана, ведению бухгалтерского учета,
консультированию и оплате юридических услуг и др. Они учитываются по дебету счета
"Капитализированные организационные расходы" в корреспонденции со счетами расходов или
расчетов по оказанным услугам и работам.
Капитализация расходов производится в связи с тем, что они связаны со всей
деятельностью компании на период ее работы. Поэтому совокупность собранных расходов
подвергается распределению и отнесению на текущие затраты в виде амортизационных
отчислений. Период списания организационных расходов в США определяется нормами
налогового законодательства и составляет не более пяти лет.
Права на ведение деятельности являются специальными правами, предоставленными
правительственными регулирующими агентствами и требующимися в некоторых отраслях
хозяйствования США. Права необходимо получать в областях связи, авиации,
железнодорожных перевозок, строительной деятельности, фармакологии и др. Компании могут
продавать эти права, получать неисключительные права (арендовать их), сдавать в аренду
(передавать неисключительные права).
Гудвилл (деловая репутация), являясь неосязаемым активом, трактуется в
американской теории как капитал приобретений, когда цена, выплаченная за другую компанию,
превышает рыночную ценность материальных (физических) активов. Разница возникает из-за
накопленной клиентской базы приобретенной компании, ее репутации и будущего
потенциального дохода. В связи с этими обстоятельствами гудвилл образуется потому, что он
представляет стоимость условий, наличие которых позволит компании получить большую
прибыль, чем при их отсутствии.
Гудвилл должен амортизироваться на протяжении срока полезной службы.
Используемый метод начисления амортизации отражает график ожидаемого потребления
будущих экономических выгод, вытекающих из деловой репутации. В практической работе
наиболее часто используется метод равномерного начисления амортизации. Однако если
имеются убедительные свидетельства и доказательства пригодности другого метода, он может
быть также использован.
Для расчета срока полезной службы гудвилла (деловой репутации) учитываются
следующие факторы:
характер и планируемый срок работы приобретенной компании;
стабильность и предполагаемый срок существования отрасли, к которой относится
компания, обладающая гудвиллом; публичная информация о характеристиках деловой
репутации в аналогичных компаниях или отраслях и типичные жизненные циклы таких
компаний;
расчетная продолжительность работы ключевых специалистов в данной компании и
возможности эффективного управления ею другой командой управляющих; уровень затрат на
поддержание
и
финансирование
ожидаемых
экономических
выгод,
а
также
заинтересованность компании в их получении;
предполагаемые действия конкурентов; период контроля приобретенной компании и
законодательные, административные условия ее работы.
Несмотря на необходимость учета приведенных факторов при расчете срока
амортизации гудвилла (деловой репутации) компании, US GAAP предписывают необходимость
начисления амортизации по данному виду неосязаемых активов в течение не более 40 лет.
Причем, если гудвилл меньше 10% от общей стоимости активов, срок амортизации может быть
продлен на 10 лет. Период амортизации деловой репутации может изменяться в течение срока
полезной службы по данным расчетов, проводимых на конец финансового года, с учетом
принятого в учетной политике компании метода начисления амортизации. Если будущие
оценки срока полезной службы и расчетного графика поступлений экономических выгод от
деловой репутации резко отличаются от прежних, срок амортизации изменяется.
При покупке компании может возникать отрицательная деловая репутация. Она
трактуется в системе US GAAP как любое превышение доли покупателя в стоимости
приобретенных активов и обязательств над себестоимостью покупки на дату совершения
операции.
Отрицательная деловая репутация компании может быть связана с ожидаемыми
будущими убытками и расходами, которые указаны в плане покупателя по приобретению и
могут быть надежно оценены. Такая часть отрицательной деловой репутации компании
признается в отчете о прибылях и убытках доходом при признании будущих убытков и
расходов. Та часть отрицательной деловой репутации, которая не связана с будущими
убытками и расходами, стоимость которых определена, признается в отчете о прибылях и
убытках доходом.
Если величина деловой репутации не превышает стоимости приобретенных
неденежных активов, она признается доходом в течение срока полезной службы
амортизируемых необоротных (долгосрочных) активов. Величина деловой репутации,
превышающая стоимость приобретения и относящаяся к приобретенным неденежным
активам, признается доходом немедленно. Отрицательная деловая репутация является
прибылью и признается доходом по мере потребления будущих экономических выгод,
заключенных в приобретенных амортизируемых необоротных (долгосрочных) активах.
При заключении договоров на покупку возможна ситуация, когда ее стоимость должна
быть скорректирована исходя из событий, которые могут наступить. Эти корректировки зависят
от того уровня прибылей, который будет сохранен или достигнут в будущем. Первоначальная
стоимость покупки должна включать такие корректировки по состоянию на дату покупки, если
ее величина может быть надежно измерена. При отсутствии планируемых событий или когда
расчетное значение первоначальной стоимости покупки следует переоценить, корректировки
проводятся путем увеличения или уменьшения, как положительной, так и отрицательной
деловой репутации (гудвилла).
Корректировка возмещения при покупке производится, когда условиями покупки
предусмотрена зависимость стоимости приобретения компании от определенных показателей,
например, от результатов конкретных операций или их уровня, согласованного в договоре.
Кроме этого, может возникнуть необходимость корректировок стоимости возмещения покупки.
Это производится, если покупатель имеет возможность надежно рассчитать ее величину. Он
учитывает эту корректировку при формировании положительной или отрицательной деловой
репутации.
Возможны ситуации, когда покупатель может выплачивать продавцу дополнительные
суммы за сокращение величины возмещения. Например, покупатель, гарантировав рыночную
стоимость ценных бумаг, выпущенных в качестве возмещения, вынужден провести
дополнительную эмиссию ценных бумаг для восстановления первоначально определенной
стоимости покупки. Такая ситуация не изменяет первоначальной стоимости покупки и суммы
гудвилла, но впоследствии может стать причиной сокращения суммы премии (суммы,
выплачиваемой покупателем за покупку компании).
В некоторых случаях возникают ситуации, когда некоторые активы и обязательства не
признаются таковыми на дату покупки, например, когда они не отвечают необходимым
критериям: на момент покупки не существует возможности получения экономических выгод или
утрат экономических выгод в результате их использования покупателем; отсутствует на дату
приобретения надежная мера их оценки по первоначальной или справедливой стоимости.
Исчисленная положительная или отрицательная деловая репутация (гудвилл) по
стандартам US GAAP должна корректироваться с учетом следующих условий:
корректировка не должна увеличивать балансовую величину деловой репутации
(гудвилла) на сумму большую, чем ее возмещаемая величина;
корректировка должна производиться к концу первого годового учетного периода,
начинающегося после покупки. Когда активы и обязательства признаются или их балансовая
стоимость корректируется после первого учетного года с момента покупки, осуществляется
признание дохода или расхода. Причем корректировка положительной или отрицательной
деловой репутации не проводится.
Неисключительные права на объекты интеллектуальной собственности могут быть
переданы по договору франчайзинга. Он предусматривает передачу, а не продажу прав на
определенный срок при условии платности, использования по прямому назначению с
соблюдением
соответствующих
качественных
характеристик
товаров,
требований
обслуживания, организации контроля распространения, тиражирования, использования
переданных объектов прав.
Передача неисключительных прав по договору франчайзинга отражается в учете
записями:
Дебет счета "Капитализированные нематериальные активы, франшиза"
Кредит счета "Капитализированные нематериальные активы, торговые марки",
Дебет счета "Дебиторская задолженность по роялти, гонорарам, комиссионным"
Кредит счета "Капитализированные нематериальные активы, франшиза"
Погашение задолженности по периодическим платежам в течение всего периода
франчайзинга по роялти оформляется корреспонденцией:
Дебет счета "Остатки денежных средств в банках в национальной валюте"
Кредит счета "Дебиторская задолженность по роялти, гонорарам, комиссионным".
В компаниях, передающих неисключительные права по договору франчайзинга,
производится начисление амортизации, что в системе счетов отражается обычной записью.
Причем сроки полезного использования таких объектов периодически пересматриваются.
У приобретателя франшизы начисляются роялти, которые перечисляются владельцам
исключительных прав:
Дебет счета "Начисленные расходы по амортизации нематериальных активов, роялти"
Кредит счета "Прочая кредиторская задолженность",
Дебет счета "Прочая кредиторская задолженность",
Кредит счета "Остатки денежных средств в банках в национальной валюте".
В бухгалтерском балансе правообладателя нематериальные активы показываются по
статье, которая может иметь разные названия: "Нематериальные (неосязаемые) активы",
"Нематериальные активы", "Нематериальные основные средства", "Прочие активы" и др.
С.Н. Поленова,
кандидат экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского
учета Российского университета кооперации
"Международный бухгалтерский учет", N 8, август 2006 г.
─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) Качалин В.В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP.
М.: Дело. 1998, с. 187.
*(2) Качалин В.В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP.
M.: Дело. 1998, с. 125.
*(3) Качалин В.В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP.
M.: Дело. 1998, с. 125.