АУДИТ КРЕДИТОВ, ЗАЙМОВ

АУДИТ КРЕДИТОВ, ЗАЙМОВ
И СРЕДСТВ ЦЕЛЕВОГО ФИНАНСИРОВАНИЯ
В статье формулируются цели и задачи аудиторской проверки операций, связанных с
кредитами, займами и средствами целевого финансирования. Приводятся типичные ошибки,
выявляемые при такой проверке.
Целью аудита кредитов, займов и средств целевого финансирования является установление
соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета, действующей в
проверяемом периоде, нормативным документам.
Задачи аудита кредитов, займов и средств целевого финансирования:
изучение кредитных договоров, договоров залога, договоров займа, источников поступления
средств целевого финансирования;
оценка состояния синтетического и аналитического учета кредитов, займов и средств
целевого финансирования; изучение правомерного расходования средств кредитов, займов,
целевого финансирования;
установление правильности отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской
отчетности кредитов, займов и средств целевого финансирования;
проверка своевременного и полного погашения кредитов, займов и средств целевого
финансирования;
анализ начисления процентов за пользование и их списание.
В процессе аудиторской проверки операций, связанных с кредитами, займами и средствами
целевого финансирования, необходимо руководствоваться следующими нормативными
документами:
Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";
Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000,
утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н;
Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное
Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (в ред. от 27.11.2006);
Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ
5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (в ред. от 27.11.2006);
Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию"
ПБУ 15/01, утвержденное Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н (в ред. от 27.11.2006);
Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств,
утвержденные Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания);
Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности
организаций" (в ред. от 18.09.2006).
Анализируются бухгалтерский баланс (форма N 1), отчет о прибылях и убытках (форма N 2),
отчет о движении денежных средств (форма N 4), приложение к бухгалтерскому балансу (форма N
5), главная книга или оборотно-сальдовая ведомость, приказ об учетной политике организации,
регистры бухгалтерского учета по счетам 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67
"Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", 91 "Прочие доходы и расходы", 86 "Целевое
финансирование", 98 "Доходы будущих периодов".
Работы при проведении аудита кредитов, займов и средств целевого финансирования
можно разделить на три последовательных этапа: ознакомительный, основной и заключительный.
Ознакомительный этап
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне
(заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется
возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других
полученных им вещей того же рода и качества (ст. 807 ГК РФ). Договор займа считается
заключенным с момента передачи денег или других вещей.
По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются
предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных
договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на
нее (ст. 819 ГК РФ). Аудитор проводит экспертизу кредитных договоров на соответствие
содержания представленных документов требованиям гражданского законодательства, в том
числе цели объекта кредитования, срокам выдачи и возврата кредита, формам обеспечения
обязательств, предусмотренным ст. 329 ГК РФ, процентным ставкам и порядку их уплаты, прав и
ответственности сторон, других условий.
Для установления использования привлеченных средств целевого финансирования
аудиторы изучают договоры, сметы, на основании которых средства были выделены.
Проверка состояния синтетического и аналитического учета по кредитам, займам и
средствам целевого финансирования заключается в том, чтобы выяснить, ведется ли учет
задолженности полученных займов и кредитов, включая выданные заемные обязательства, а
также учет средств целевого финансирования:
по видам займов и кредитов;
по кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, отдельным займам
и кредитам (видам заемных обязательств).
Основной этап
Аудитор подтверждает информацию о кредитах, займах, целевых средствах в их
финансовой отчетности, изучает весь комплект представленной бухгалтерской отчетности. В
результате устанавливается:
соответствие данных об остатках на счетах кредитов, займов, средств целевого
финансирования на начало и конец отчетного периода, указанных в оборотно-сальдовой
ведомости или главной книге, данным, указанным по стр. 510, 610 "Займы и кредиты" формы N 1;
отражение в справке о наличии ценностей на забалансовых счетах (по стр. 960
"Обеспечения обязательств и платежей выданные") сумм гарантий компании-клиента, которые она
выдала в обеспечение своих обязательств;
соответствие данных об уплаченных процентах данным, указанным по стр. 170 формы N 4;
данных по стр. 360 формы N 4 данным о поступлении денежных средств от погашения займов,
предоставленным другими организациями; данных стр. 390 формы N 4 суммам погашенных
займов и кредитов (без процентов);
идентичность данных о начисленных процентах в течение отчетного периода и данных,
показанных по стр. 070 "Проценты к уплате" отчета о прибылях и убытках формы N 2;
совпадение данных в разд. IX "Обеспечения" формы N 5 и данных аналитического учета по
счетам 60 "Векселя выданные" и 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".
Кроме того, аудитору необходимо выяснить, из чего складываются затраты, связанные с
получением и использованием займов и кредитов, а именно установить, что в их состав входят, в
частности:
проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них
займам и кредитам;
проценты, дисконт (разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически
полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя);
дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов,
выпуском и размещением заемных обязательств;
курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по
займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных
единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их
фактического погашения (перечисления);
стоимость оказанных заемщику юридических и консультационных услуг;
стоимость осуществления копировально-множительных работ;
сумма налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);
стоимость проведения экспертиз;
стоимость услуг связи.
Для подтверждения своевременности выдачи кредита аудитор сравнивает даты и суммы,
указанные в кредитном договоре и в выписках банка с расчетного или ссудного счета. Далее
оценивается правильность отражения операций по получению кредитов на счетах бухгалтерского
учета 66 и 67.
Для подтверждения своевременного поступления средств целевого финансирования
аудитор сравнивает расчетно-платежные документы по кассе, счетам в банках и информацию по
договорам и сметам, устанавливает своевременность и полноту зачисления и использования
средств целевого финансирования.
Для подтверждения правильности отражения в учете операций со средствами целевого
финансирования в корреспонденции счетов по зачислению и использованию средств целевого
финансирования используются данные учетных регистров по счету 86.
Для того чтобы проверить погашение кредитов, займов, аудитору необходимо сопоставить
данные кредитных договоров и договоров займа с выписками с расчетного счета, отчетами
кассира. По итогам составляется таблица, в которой показываются все выявленные отклонения.
Аудитору необходимо обратить внимание на то, что задолженность по кредитам и займам
отражается с учетом начисленных, но не выплаченных процентов на конкретную отчетную дату.
При этом необходимо проверить, что затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в
текущие расходы организации, являются ее прочими расходами и подлежат включению в
финансовый результат организации. В бухгалтерском учете они должны быть отражены на
субсчете "Прочие расходы" счета 91.
Если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления
предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг
или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов
и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности,
образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на
указанные выше цели.
При поступлении в организацию заемщика материально-производственных запасов и иных
ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и
осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов,
отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке с отнесением указанных затрат на прочие
расходы организации-заемщика.
Проценты по заемным средствам, привлекаемым для приобретения (изготовления)
основных средств, включаются в их первоначальную стоимость, если эти проценты начисляются и
уплачиваются до принятия к учету объектов основных средств (п. 8 ПБУ 6/01).
Аналогичное положение, касающееся формирования первоначальной стоимости
материально-производственных запасов, содержится в п. 6 ПБУ 5/01.
В результате проведения аудита кредитов, займов и средств целевого финансирования
могут быть выявлены нарушения, основными из которых являются:
отсутствие в организации аналитического учета кредитов, займов и средств целевого
финансирования, неправильное использование Плана счетов бухгалтерского учета;
нецелевое использование средств кредитов, займов и целевого финансирования, их
несвоевременное погашение;
неправильное исчисление процентов по кредитам, займам, а также отражение их на счетах
бухгалтерского учета в зависимости от уплаты, а не по окончании отчетного периода;
отсутствие документов, подтверждающих использование средств целевого финансирования.
Заключительный этап
На этом этапе аудитор осуществляет в том числе проверку своевременности проведения
инвентаризации кредитов, займов и средств целевого финансирования, выявление ее результатов
и отражение на счетах бухгалтерского учета, а именно:
проводилась ли инвентаризация кредитов, займов и средств целевого финансирования
финансовых вложений в случаях, установленных законодательством;
были ли соблюдены сроки проведения инвентаризации, установленные организацией
самостоятельно;
соответствует ли документарное оформление инвентаризации требованиям Методических
указаний. Если аудитор лишь проверяет результаты инвентаризации, то данный факт необходимо
отметить при составлении аудиторского отчета и аудиторского заключения. Однако для
формирования более достоверного вывода о качестве инвентаризации кредитов, займов и
средств целевого финансирования целесообразно провести ее самостоятельно.
По окончании работ аудитор формирует мнение по результатам проверки данного участка
учета, составляет пакет рабочих документов, формулирует часть аудиторского отчета,
относящуюся к области проверки, и представляет его совместно с рабочей документацией
руководителю проверки.
С.М.Бычкова
Д. э. н.,
профессор
Санкт-Петербургский государственный
аграрный университет
Т.Ю.Фомина
Научный сотрудник
Санкт-Петербургский государственный
аграрный университет