Письменные заявления и разъяснения руководства аудируемого

В.С.Ляховский
К. э. н., специалист отдела стандартов и качества
ООО "Альт-Аудит"
"Аудиторские ведомости", 2005, N 10
ПИСЬМЕННЫЕ ЗАЯВЛЕНИЯ И РАЗЪЯСНЕНИЯ
РУКОВОДСТВА АУДИРУЕМОГО ЛИЦА
Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении
проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение
аудитора. Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов
средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. Если получение
надлежащих аудиторских доказательств путем проведения инспектирования, наблюдения,
подтверждения, пересчета, аналитических процедур не представляется возможным, то
применяется такой метод, как направление запросов руководству или ответственным сотрудникам
аудируемого лица.
Согласно п. п. 4 и 22 федерального Правила (стандарта) аудиторской деятельности N 5
"Аудиторские доказательства" (далее - Правило N 5) письменные разъяснения уполномоченных
сотрудников аудируемого лица относятся к аудиторским доказательствам, а направление запроса
является процедурой получения аудиторских доказательств.
Такие Правила (стандарты) аудиторской деятельности, как "Аффилированные лица",
"События после отчетной даты", "Применимость допущения непрерывности деятельности
аудируемого лица", "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных
действий в ходе аудита", "Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в
ходе аудита", "Аналитические процедуры", прямо предусматривают случаи, когда аудитор должен
получить письменные заявления и разъяснения руководства аудируемого лица. Поскольку в
указанных Правилах (стандартах) аудиторской деятельности употреблены термины "должен
получить" или "следует получить", то неполучение аудитором таких заявлений и разъяснений
руководства будет рассматриваться как невыполнение требований федеральных Правил
(стандартов) аудиторской деятельности в части сбора аудиторских доказательств.
В соответствии с п. 4 Правила (стандарта) аудиторской деятельности N 23 "Заявления и
разъяснения руководства аудируемого лица" (далее - Правило N 23) аудитор должен получить
письменные заявления и разъяснения (письмо-представление) от руководства аудируемого лица
по вопросам, являющимся существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности, если
предполагается, что получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства другим
путем не представляется возможным. Так, в ходе тестирования допущения непрерывности
деятельности аудируемого лица при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности
разъяснения и заявления руководства могут оказаться единственными существенными
аудиторскими доказательствами, касающимися не оформленных документально планов и
намерений руководства, например, в части планов или намерений, которые могут значительно
изменить балансовую стоимость или классификацию активов и обязательств, отраженных в
аудируемой отчетности, намерения сохранить некоторые финансовые вложения в долгосрочной
перспективе или планов реорганизации аудируемого лица.
Направление запросов руководству аудируемого лица для получения информации о
судебных делах и претензионных спорах, о долгосрочных финансовых вложениях упоминается
наряду с другими процедурами получения аудиторских доказательств, предусмотренных
Правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 17 "Получение аудиторских доказательств в
конкретных случаях".
Таким образом, действующие правила аудита предусматривают использование заявлений и
разъяснений руководства аудируемого лица в качестве надлежащих аудиторских доказательств:
- в ряде случаев в обязательном порядке независимо от возможности получения
доказательств путем процедур проверки по существу;
- если получить достаточные доказательства другим путем не представляется возможным;
- наряду с другими процедурами получения аудиторских доказательств.
Анализ Правил (стандартов) аудиторской деятельности показывает, что запросы должны
направляться на этапе планирования аудита (п. 6 Правила (стандарта) аудиторской деятельности
N 3 "Планирование аудита", п. 22 Правила (стандарта) аудиторской деятельности N 13
"Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита"
(далее - Правило N 13), п. п. 4 и 5 Правила (стандарта) аудиторской деятельности N 15
"Понимание деятельности аудируемого лица"), а также непосредственно в входе проверки
аудируемой отчетности, в том числе относительно событий после отчетной даты.
Очевидно, что сбор аудиторских доказательств в форме заявлений и разъяснений должен
быть закончен до завершения аудита.
1
Согласно п. 11 Правила N 23 таковые могут быть оформлены в виде:
- письма-представления руководства аудируемого лица;
- подготовленного аудитором письма, в котором излагается понимание аудитором позиции
руководства аудируемого лица по определенному кругу вопросов, которое затем официально
подтверждается этим руководством;
- документов, утверждающих итоги финансово-хозяйственной деятельности аудируемого
лица, экземпляра финансовой (бухгалтерской) отчетности, подписанного руководством
аудируемого лица.
Учитывая содержание п. 3 Правила N 23, можно сделать вывод, что заявления и
разъяснения руководства, указанные в пп. "в" п. 11 этого Правила, применяются для целей
признания руководством аудируемого лица ответственности за достоверность финансовой
(бухгалтерской) отчетности, представленной аудитору.
Приложение к Правилу N 23 содержит примерный перечень положений, которые могут быть
включены в письмо-представление, направляемое руководством аудируемого лица аудитору, или
в письмо, подготовленное аудитором и требующее письменного подтверждения руководством
аудируемого лица, а также примерную форму, по которой указанные заявления и разъяснения
должны быть получены.
Правило рекомендует ограничиться вопросами, которые по отдельности или в совокупности
могут быть существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности. Формулируя такие
вопросы, аудитор должен исходить из рассчитанного в соответствии с Правилом (стандартом)
аудиторской деятельности N 4 "Существенность в аудите" уровня существенности в отношении
аудируемой отчетности. В отношении отдельных вопросов для аудитора может оказаться
необходимым проинформировать руководство аудируемого лица о причинах, по которым он
считает данные вопросы существенными.
По мере планирования и осуществления аудиторской проверки аудитор направляет
предусмотренному уставом аудируемого лица руководству - единоличному исполнительному
органу, коллегиальному исполнительному органу, совету директоров, другому органу запросы,
соответствующие их компетенции, в содержание которых целесообразно включать ссылки на
федеральные Правила (стандарты) аудиторской деятельности, предусматривающие направление
запросов и примерную форму ответов. Представляется целесообразным довести до сведения
руководства аудируемого лица принятый аудитором уровень существенности, так как без знания
его параметров руководство аудируемого лица не сможет сделать требуемые заявления,
например предусмотренное п. 4 Приложения к Правилу N 23 заявление о том, что финансовая
(бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений.
При планировании аудита в соответствии с п. 22 Правила N 13 аудитор должен сделать
необходимые запросы руководству аудируемого лица, чтобы:
- понять оценку руководством аудируемого лица риска существенных искажений финансовой
(бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий или ошибки, а также
выяснить особенности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
- получить представление о том, как организована руководством аудируемого лица система
бухгалтерского учета и внутреннего контроля для предотвращения и выявления ошибок;
- определить, известно ли руководству аудируемого лица о недобросовестных действиях,
оказавших отрицательное влияние на аудируемое лицо, или об имеющихся подозрениях в
совершении недобросовестных действий, возникших в результате соответствующего служебного
расследования, проведенного до начала аудита;
- определить, были ли руководством аудируемого лица в отчетном периоде обнаружены
существенные ошибки.
В ходе проверки аудитором должны быть направлены запросы и получены письменные
заявления руководства аудируемого лица по вопросам, представленным ниже.
На запрос на основании п. 48 Правила N 13 должно быть дано письменное заявление или
разъяснение руководства аудируемого лица, содержащее информацию о том, что руководство
аудируемого лица:
- признает свою ответственность за надлежащее составление финансовой (бухгалтерской)
отчетности <1>;
- подтверждает свои обязанности по внедрению и обеспечению эффективности системы
бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которая создана для предотвращения и
обнаружения недобросовестных действий и ошибок;
- выражает свое мнение о том, что неисправленные искажения финансовой (бухгалтерской)
отчетности, установленные аудитором при проведении аудита, являются не существенными по
отдельности и в совокупности для финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, краткое
изложение таких искажений должно быть включено в заявление руководства или прилагаться к
нему;
- проинформировало аудитора о всех важных фактах, относящихся к любому
недобросовестному действию;
2
- дает оценку риска того, что финансовая (бухгалтерская) отчетность может содержать
существенные искажения, возникшие в результате недобросовестных действий и ошибок.
-------------------------------<1> Как указывалось ранее, п. 3 Правила N 23 требует от аудитора получить доказательства
признания руководством аудируемого лица ответственности за достоверность финансовой
(бухгалтерской) отчетности. Надлежащее ее составление, по нашему мнению, более широкий
термин, чем достоверность, в связи с чем получение заявления руководства об ответственности
за надлежащее составление отчетности не требует получения аудиторских доказательств
признания ответственности за ее достоверность.
На запрос на основании п. 23 Правила (стандарта) аудиторской деятельности N 14 "Учет
требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита" - о том, что
аудитору сообщены все известные (имевшие место или возможные) факты несоблюдения
нормативных правовых актов Российской Федерации, влияние которых должно учитываться при
подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности.
На запрос на основании п. 14 Правила (стандарта) аудиторской деятельности N 9
"Аффилированные лица":
- о полноте представленной информации относительно определения круга аффилированных
лиц;
- о достоверности раскрытия информации об аффилированных лицах в финансовой
(бухгалтерской) отчетности.
На запрос на основании п. п. 4, 16 Правила (стандарта) аудиторской деятельности N 20
"Аналитические процедуры" - об отклонениях от ожидаемых закономерностей или взаимосвязей,
противоречащих другой информации либо отличающихся от предполагаемых величин.
На запрос на основании пп. "г" п. 5 Правила (стандарта) аудиторской деятельности N 10
"События после отчетной даты", п. 16 Правила (стандарта) аудиторской деятельности N 17
"Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях" - относительно судебных
разбирательств и претензий, в которых участвует аудируемое лицо и которые могут существенно
повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
На запрос на основании пп. "д" п. 5 Правила N 10 - относительно событий после отчетной
даты, которые могли бы повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, в том числе:
- текущее состояние счетов, которые были отражены в учете на основе предварительных
данных;
- принимались ли новые обязательства, осуществлялись ли новые займы, заключались ли
договоры поручительства;
- имела ли место или планируется продажа активов;
- имели ли место или планируются выпуск новых акций или долговых обязательств,
реорганизация или ликвидация аудируемого лица;
- имели ли место случаи конфискации государством активов или их гибели, например в
результате пожара или наводнения;
- произошли ли какие-либо изменения, связанные с существующими рисками или условными
фактами хозяйственной деятельности;
- были ли внесены или рассматривается внесение каких-либо нетипичных бухгалтерских
проводок;
- произошли ли или могут произойти какие-либо события, которые поставят под вопрос
надлежащий характер учетной политики, применявшейся при подготовке финансовой
(бухгалтерской) отчетности, например события, которые могли бы поставить под сомнение
обоснованность допущения непрерывности деятельности.
На запрос на основании п. п. 12, 15 Правила (стандарта) аудиторской деятельности N 11
"Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица":
- о существовании каких-либо финансовых, производственных и других факторов или
признаков, на основании которых может возникнуть сомнение в применимости допущения
непрерывности деятельности <1>;
- о каких-либо событиях или условиях, которые выходят за рамки периода в 12 месяцев со
дня отчетной даты и которые могут обусловливать значительные сомнения в способности
аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.
-------------------------------<1> Детальный перечень таких признаков указан в п. 6 Правила N 11.
Сравнение содержания перечисленных заявлений и разъяснений с примерными вопросами,
указанными в Приложении к Правилу N 23, показывает, что перечень вопросов для включения в
письмо-представление или в письмо аудитора с изложением понимания позиции руководства по
невыясненному кругу вопросов заметно меньше, так как рядом разъяснений и заявлений в виде
письменных ответов руководства аудитор уже будет располагать.
3
Представляется важным получение отдельных подтверждений и разъяснений руководства
относительно права собственности на все отраженные в отчетности материальные активы, так как
согласно п. 20 Правила N 5 в результате инспектирования материальных активов аудируемого
лица представляются достоверные аудиторские доказательства относительно их существования,
но необязательно относительно права собственности на них или их стоимостной оценки.
Если аудитором не получены иным способом надлежащие доказательства, то руководству
аудируемого лица достаточно сделать заявления и разъяснения относительно того, что:
- аудитору представлены все бухгалтерские регистры и первичные документы, а также все
протоколы собраний акционеров и заседаний совета директоров (иные материалы
соответствующих органов управления других организаций), проведенных за последний
календарный год;
- организация выполнила все договорные обязательства, которые могли бы оказать
существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность в случае их нарушения;
- отсутствуют какие-либо нарушения требований контролирующих органов, которые могли бы
оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность в случае их
невыполнения;
- не имеется никаких планов или намерений, которые могут значительно изменить
балансовую стоимость или классификацию активов и обязательств, отраженных в финансовой
(бухгалтерской) отчетности;
- не имеется никаких планов прекращения производства какой-либо продукции, а также не
имеется других планов или намерений, которые могут привести к возникновению избыточного
количества или устареванию материально-производственных запасов;
- организация имеет право собственности на все свои активы и не существует права изъятия
активов организации за долги, кроме указанных в примечаниях к финансовой (бухгалтерской)
отчетности <1>.
-------------------------------<1> См.: п. п. 2, 5, 7, 8, 9 Приложения к Правилу N 23.
Учитывая, что самостоятельная подготовка руководством аудируемого лица письмапредставления составляет определенную сложность, аудитору лучше в каждом отдельном случае
с учетом специфики деятельности аудируемого лица, результатов тестов средств внутреннего
контроля и процедур проверки по существу подготовить завершающий запрос с вопросами,
положительные или отрицательные ответы на которые составят основу письма-представления
аудируемого лица.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности N 1 "Цель и основные принципы аудита
финансовой (бухгалтерской) отчетности" требует от аудитора проявления в ходе планирования и
проведения аудита профессионального скептицизма и понимания того, что устные и письменные
заявления руководства не являются для аудитора заменой необходимости получить достаточные
надлежащие аудиторские доказательства для подготовки разумных выводов, на которых можно
было бы базировать аудиторское мнение.
Поэтому аудитор, в соответствии с требованиями Правила N 23, должен:
- получить аудиторские доказательства, подтверждающие заявления и разъяснения
руководства аудируемого лица, используя внутренние или внешние по отношению к аудируемому
лицу источники информации;
- оценить, являются ли заявления и разъяснения руководства разумными и соответствуют ли
они остальным аудиторским доказательствам, в том числе заявлениям и разъяснениям
руководства по аналогичным или другим вопросам;
- определить компетентность и степень информированности лиц, представивших заявления
и разъяснения по конкретным вопросам.
Если заявления и разъяснения руководства аудируемого лица противоречат другим
аудиторским доказательствам, то аудитор должен исследовать причины расхождений и в случае
необходимости критически оценить надежность заявлений и разъяснений руководства
аудируемого лица по аналогичным или другим вопросам.
В заключение необходимо обратить внимание на положения п. 15 Правила N 23. Если
руководство аудируемого лица отказывается представить заявления и разъяснения, которые
аудитор считает необходимыми, это считается ограничением объема аудита. В связи с таким
отказом аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения. В
подобных случаях аудитор обязан критически оценить надежность и достоверность других
заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица в ходе аудита, а также
проанализировать, может ли отказ в представлении заявлений и разъяснений оказать какое-либо
дополнительное влияние на аудиторское заключение.
4