Курс лекций по дисциплине «Налогообложение финансового сектора» для магистрантов, подготовленных

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРИБЫЛИ И ДОХОДОВ
ИНОСТРАННЫХ
ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ.
Курс лекций по дисциплине
«Налогообложение финансового сектора»
для магистрантов, подготовленных
доцентами Вуколовой Т.И. и Чечко А.П.
1. Организация исчисления и уплаты налога
на прибыль иностранными организациями, осуществляющих деятельность
на территории Республики Беларусь через постоянное представительство
Расширение сферы внешнеэкономического и внешнеторгового сотрудничества
Республики Беларусь с зарубежными странами обусловливает необходимость разработки
эффективного механизма налогового регулирования результатов деятельности иностранных
фирм во избежание двойного налогообложения, обоснованного распределения прав
налогообложения между договаривающимися государствами, предотвращение некоторых
форм налоговой дискриминации. Решение этих проблем достигается посредством:
 заключения межправительственных соглашений и координации применения местных
и иностранных систем налогообложения путем закрепления за каждым государством права
налогообложения отдельных доходов, полученных юридическими и физическими лицами в
разных странах;
 разработки внутреннего законодательства о налогах, предусматривающего порядок
налогообложения прибыли и доходов, полученных на территории Республики Беларусь и за
рубежом, а также специальных мер по одностороннему устранению двойного
налогообложения.
При этом должен соблюдаться приоритет международных соглашений. Так, если ими
устанавливаются правила налогообложения, отличающиеся от предусмотренных внутренним
законодательством, применяются положения международного договора. При отсутствии
межправительственных соглашений иностранная организация уплачивает налоги в полном
объеме и может использовать лишь льготы, предусмотренные белорусским налоговым
законодательством.
Налогообложение иностранных организаций в Республике Беларусь зависит от того,
осуществляют ли они свою деятельность через постоянное представительство и кто
выплачивает доходы. В первом случае иностранные организации являются плательщиками
налога на прибыль. Иностранные же фирмы, не осуществляющие деятельность через
постоянное представительство и получающие доходы из источников на территории
Республики Беларусь, уплачивают налог на доходы.
Под постоянным представительством иностранной организации, расположенной на
территории Республики Беларусь, для целей налогообложения понимается:
 обособленное
структурное
подразделение
(учреждение),
через
которое
осуществляется предпринимательская деятельность иностранной организации на территории
Республики Беларусь, т.е. место производства или реализации продукции, товаров,
выполнения работ, оказание услуг. Если иностранная организация осуществляет
предпринимательскую деятельность, используя несколько обособленных структурных
подразделений, расположенных на территории Республики Беларусь, каждое из которых
выполняет определенные функции, направленные на получение общего результата,
признание наличия постоянного представительства производится налоговыми органами с
учетом деятельности всех обособленных структурных подразделений.
Место выполнения работ, оказания услуг иностранной организацией рассматривается
как постоянное представительство, если указанная деятельность осуществляется в течение
90 дней непрерывно или в совокупности в течение одного календарного года;
1. строительная площадка, монтажный или сборочный объект, если они существуют на
территории Республики Беларусь в течение периода, превышающего 180 дней в любом
двенадцатимесячном периоде, начинающемся и заканчивающемся в соответствующем
налоговом периоде, и являются местом строительства, реконструкции, ремонта объектов
недвижимого имущества, монтажа, технического переоснащения сооружений, машин и
оборудования;
2. организация или физическое лицо, осуществляющие деятельность от имени
иностранной организации или в ее интересах и имеющие полномочия иностранной
организации на заключение контрактов или согласование их существенных условий.
Не считается постоянным представительством иностранной организации в Республике
Беларусь место, используемое ею исключительно для хранения, демонстрации или поставки
товаров собственного производства, закупки товаров, сбора или распространения
информации, осуществления иных видов деятельности, если эта деятельность в целом носит
подготовительный или вспомогательный характер по отношению к деятельности
иностранной организации, за осуществление которой она получает выручку от реализации.
Иностранная организация не рассматривается также как имеющая постоянное
представительство, если при осуществлении деятельности от ее имени и в ее интересах
организация или физическое лицо действуют в рамках своей обычной деятельности. При
этом под обычной понимается самостоятельная деятельность, которая не подвергается
указаниям или контролю со стороны иностранной организации и при осуществлении
которой предпринимательский риск за ее результаты лежит на организации или физическом
лице, но не на иностранной организации, которую они представляют.
Ввоз иностранной организацией в Республику Беларусь или вывоз товаров (работ,
услуг), имущественных прав при отсутствии признаков постоянного представительства не
приводят к его образованию.
Налогообложение прибыли иностранной организации, осуществляющей деятельность
через постоянное представительство на территории Республики Беларусь, аналогично
порядку расчета налога на прибыль белорусских предприятий.
Объектом налогообложения является валовая прибыль, полученная иностранной
организацией через постоянное представительство на территории Республики Беларусь и
относящаяся к деятельности этого представительства. Она включает прибыль от реализации
продукции (работ, услуг), имущественных прав, а также доходы от внереализационных
операций, уменьшенные на сумму внереализационных расходов, непосредственно связанных
с осуществлением деятельности через постоянное представительство и понесенных как в
Республике Беларусь, так и за ее пределами.
Прибыль от реализации товаров (работ и услуг), имущественных прав определяется как
разница между выручкой от реализации (уменьшенной на сумму косвенных налогов,
включаемых в отпускную цену) и затратами на производство и реализацию, учитываемыми
при налогообложении. При этом в затраты на производство и реализацию кроме расходов,
понесенных на территории Республики Беларусь, включаются затраты, произведенные за
пределами республики и непосредственно связанные с осуществлением деятельности
постоянного представительства в Республике Беларусь, в том числе управленческие,
общеадминистративные расходы. Такие затраты должны быть подтверждены
соответствующим заключением аудиторской организации иностранного государства,
резидентом которого является данная иностранная организация.
Состав доходов и расходов по внереализационным операциям, непосредственно
относящимся к деятельности постоянного представительства, определяется в соответствии с
законодательством Республики Беларусь для белорусских организаций.
Налогообложению подлежит только та часть прибыли, которая возникает из
источников на территории республики в связи с деятельностью иностранной организации
через постоянное представительство в Республике Беларусь. Аналогичным образом вычету
подлежит только та часть затрат, которая относится к получению доходов на территории
Республики Беларусь.
Не подлежит налогообложению прибыль иностранной организации по внешнеторговым
операциям, совершаемым исключительно от имени данной организации и связанным с
продажей товаров в Республике Беларусь, а также товарообменным операциям, при которых
юридические лица Республики Беларусь становятся собственниками товаров до пересечения
ими государственной границы.
Если одним из источников валовой прибыли иностранной организации является
прибыль от ее деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное
представительство, которая не может быть определена исходя из документально
подтвержденной выручки от реализации и затрат, валовая прибыль, подлежащая
налогообложению на территории Республики Беларусь, рассчитывается как произведение
валовой прибыли иностранной организации в целом и коэффициента, характеризующего
удельный вес прибыли, подлежащей налогообложению. Этот коэффициент в свою очередь
определяется в размере удельного веса одного из показателей финансово-хозяйственной
деятельности постоянного представительства в общем объеме аналогичного показателя в
целом по иностранной организации.
Иностранные организации, осуществляющие деятельность через постоянное
представительство, получающие доходы не в денежной, а в натуральной форме (в виде
продукции или имущества), уплачивают налог на прибыль исходя из договорных
(контрактных) цен, цен основных организаций-экспортеров в Республике Беларусь или цен,
определяемых на базе мировых цен на такую же или аналогичную продукцию, имущество.
Учитывая, что налогообложению в Республике Беларусь может подлежать не вся
прибыль от деятельности иностранной организации, следует исчислять удельный вес
облагаемой прибыли, относящейся к деятельности постоянного представительства (расчет
производится либо по удельному весу затрат, либо по удельному весу доходов от этой
деятельности).
При включении в валовую прибыль иностранной организации, осуществляющей
деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство,
доходов, с которых был удержан и перечислен в бюджет налог на доходы, налог на прибыль,
подлежащий уплате в бюджет, уменьшается на сумму удержанного и перечисленного налога
на доходы.
При определении подлежащей налогообложению валовой прибыли иностранной
организации, полученной через постоянное представительство, расположенное на
территории Республики Беларусь, учитываются льготы, предусмотренные белорусским
законодательством, если иное не предусмотрено международным соглашением.
Прибыль иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории
Республики Беларусь через постоянное представительство, облагается налогом на прибыль
по ставкам, предусмотренным законодательством Республики Беларусь.
В тех случаях, когда иностранная организация, осуществляющая деятельность на
территории Республики Беларусь через постоянное представительство, не получает доходов,
а деятельность постоянного представительства финансируется за счет организации, то
денежные средства, полученные на содержание представительства, не подлежат
налогообложению.
Налог на прибыль иностранной организации исчисляется непосредственно
плательщиком по месту нахождения постоянного представительства иностранного
государства.
Организация
или
физическое
лицо,
признаваемые
постоянным
представительством иностранного государства, уплачивают налог на прибыль за счет
денежных средств иностранной организации, постоянным представительством которой они
являются, а при их недостаточности — за счет собственных денежных средств. Внесение
текущих платежей производится ежеквартально не позднее 22-го числа месяца, следующего
за отчетным.
Если международным договором Республики Беларусь установлен иной порядок
исчисления налога на прибыль, то применяются правила международного договора.
Внутреннее законодательство не затрагивает налоговых привилегий, установленных общими
нормами международного права и специальными соглашениями Республики Беларусь с
другими государствами.
Взимание налогов на доходы и прибыль иностранных организаций может быть
прекращено или ограничено на основе принципа взаимности в случаях, когда в
соответствующем иностранном государстве такие же меры осуществляются по отношению к
юридическим лицам Республики Беларусь применительно к таким же или аналогичным
налогам, что должно быть подтверждено налоговыми органами этого государства.
2. Налог на доходы иностранных организаций, не
осуществляющих деятельность в
Республике Беларусь через
постоянное представительство.
Иностранные организации, не осуществляющие свою деятельность в Республике
Беларусь через постоянное представительство, но извлекающие доходы от источников в
Республике Беларусь, являются плательщиками налога на доходы. Налогообложение таких
лиц осуществляется в соответствии с нормами внутреннего налогового законодательства
Республики Беларусь и с учетом заключенных международных соглашений с государствами,
в которых такие лица признаны налоговыми резидентами. При этом, если нормами
международных соглашений предусматривается иной порядок, отличный от
внутриреспубликанского, то применяются нормы международных соглашений.
В соответствии с Налоговым кодексом Республики Беларусь объектами
налогообложения налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих
деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, признаются
следующие доходы, полученные от источников в Республике Беларусь (п. 1 ст. 146 НК):
 плата за перевозку, фрахт в связи с осуществлением международных перевозок,
а также за оказание транспортно-экспедиционных услуг. При этом платы за перевозку,
фрахт, оказание услуг в области транспортно-экспедиционной деятельности при организации
международных перевозок грузов морским транспортом объектами налогообложения
налогом на доходы не признаются;
 процентные доходы от долговых обязательств (доходы по кредитам, займам;
ценным бумагам, условиями выпуска которых предусмотрено получение доходов в виде
процентов (дисконта); доходы от пользования временно свободными средствами на счетах в
банках Республики Беларусь);
 роялти;
 дивиденды и приравненные к ним доходы;
 доходы от реализации на территории Республики Беларусь товаров на условиях
договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров;
 доходы от проведения и организации на территории Республики Беларусь
концертно-зрелищных мероприятий;
 доходы в виде неустоек (штрафов, пеней) и других видов санкций за нарушение
условий договоров;
 доходы
от
выполнения
инновационных
работ,
включая
научноисследовательские и опытно-конструкторские работы, разработку конструкторской и
технологической документации на опытные образцы (опытную партию) товаров,
изготовление и испытание опытных образцов (опытной партии) товаров, предпроектные и
проектные работы (подготовка технико-экономических обоснований, проектноконструкторские разработки и иные аналогичные работы);
 доходы от предоставления гарантии и (или) поручительства;
 доходы от предоставления дискового пространства и (или) канала связи для
размещения информации на сервере и услуг по его техническому обслуживанию;
 доходы от отчуждения недвижимого имущества, находящегося на территории
Республики Беларусь; предприятия (его части) как имущественного комплекса,
находящегося на территории Республики Беларусь, собственником которого является
иностранная организация; ценных бумаг на территории Республики Беларусь (кроме акций)
и (или) их погашения; долей в уставном фонде (паев, акций) организаций, находящихся на
территории Республики Беларусь, либо их части;
 доходы от оказания услуг:
 консультационных, бухгалтерских, аудиторских, маркетинговых,
юридических, инжиниринговых;
 по
доверительному
управлению
недвижимым
имуществом,
находящимся на территории Республики Беларусь;
 курьерских;
 посреднических на основании договоров комиссии, поручения и иных
аналогичных гражданско-правовых договоров;
 управленческих;
 по найму и (или) подбору работников для осуществления ими
профессиональной деятельности;
 по обучению;
 по хранению имущества;
 по страхованию (за исключением законодательно установленных
случаев);
 по рекламе в соответствии с действующим законодательством
Республики Беларусь;
 по установке, наладке, обследованию, обслуживанию, измерению,
тестированию
линий,
механизмов,
оборудования,
приборов,
приспособлений, сооружений, нематериальных активов, находящихся на
территории Республики Беларусь в соответствии с действующим
законодательством Республики Беларусь;
 по сопровождению и охране грузов;
 доходы от недвижимого имущества, находящегося на территории Республики
Беларусь, переданного в доверительное управление.
Основным условием признания вышеперечисленных доходов (в том числе авансовых
платежей) доходами от источников в Республике Беларусь является их начисление (выплата)
в пользу иностранной организации.
Начисление (выплата) в пользу иностранной организации осуществляется:
 юридическим лицом Республики Беларусь,
 физическим лицом Республики Беларусь в части доходов от отчуждения и
доходов от недвижимого имущества на территории Республики Беларусь, переданного в
доверительное управление,
 белорусским индивидуальным предпринимателем,
 иностранной организацией, открывшей в Республике Беларусь свое
представительство и (или) осуществляющей деятельность на территории Республики
Беларусь через постоянное представительство, – если возникновение таких доходов имеет
отношение к этому представительству.
Для начисления налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих
деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, принципиальное
значение имеет порядок определения его налоговой базы и размеры налоговых ставок.
В зависимости от вида дохода, подлежащего налогообложению, в белорусском
налоговом законодательстве установлены три подхода (метода) определения налоговой базы,
а именно:
1. как разница общей суммы доходов и документально подтвержденных затрат;
2. метода определения налоговой базы в зависимости от доли участия;
3. как общая сумма доходов.
Первый из указанных методов определения налоговой базы применяется при
исчислении налога на следующие виды доходов:
 роялти;
 доходы от реализации на территории Республики Беларусь товаров на условиях
договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров;
 доходы от проведения и организации на территории Республики Беларусь
концертно-зрелищных мероприятий;
 доходы от отчуждения недвижимого имущества, находящегося на территории
Республики Беларусь; предприятия (его части) как имущественного комплекса,
находящегося на территории Республики Беларусь, собственником которого является
иностранная организация; ценных бумаг на территории Республики Беларусь (кроме акций)
и (или) их погашения; долей в уставном фонде (паев, акций) организаций, находящихся на
территории Республики Беларусь, либо их части;
 доходы от оказания услуг по страхованию (сострахованию, перестрахованию);
 доходы от недвижимого имущества, находящегося на территории Республики
Беларусь, переданного в доверительное управление.
Второй метод определения налоговой базы применяется при исчислении налога на
дивиденды и приравненные к ним доходы в следующем порядке.
По общему правилу при выплате дивидендов иностранной организации, не
осуществляющей деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство,
применяется ставка налога в размере 12% (п. 1 ст. 149 НК).
При этом исчисление налоговой базы производится по следующей формуле:
НБ = К х (ДН - ДП), где:
НБ – сумма налоговой базы;
К – отношение суммы дивидендов, причитающейся участнику, к общей сумме
прибыли, распределенной в качестве дивидендов;
ДН – общая сумма прибыли, распределенной в качестве дивидендов;
ДП – сумма дивидендов, полученная белорусской организацией, начислившей
дивиденды, в текущем календарном году и (или) в непосредственно предшествовавшем
календарном году, если эти суммы дивидендов ранее не учитывались такой организацией
при определении налоговой базы в составе показателя ДП и получены не ранее 1 января 2009
года. При этом дивиденды, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в
белорусские рубли по официальному курсу, установленному Национальным банком
Республики Беларусь на дату их получения.
При определении налоговой базы значение показателя ДП учитывается в размере, не
превышающем значение показателя ДН.
Пример.
Рассчитать налог с дивидендов, причитающихся белорусской организации и
иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через
постоянное представительство по итогам 2010 года исходя из следующих условий:
размер дивидендов, млн.рублей (ДН)
количество участников организации,
из них:
белорусская организация
иностранная организация, не осуществляющая деятельность в
Республике Беларусь через постоянное представительство
вклад белорусской организации, %
вклад иностранной организации, %
сумма дивидендов, полученная белорусской организацией, начислившей
дивиденды в 2010 году, млн.рублей (ДП)
90,0
2
1
1
70
30
50,0
Расчет.
Показатель
1. Суммы дивидендов, причитающиеся:
белорусской организации, млн.рублей
иностранной
организации,
не
осуществляющей
деятельность в Республике Беларусь через постоянное
представительство, млн.рублей
2. Показатель К – отношение суммы дивидендов,
причитающейся участнику, к общей сумме прибыли,
распределенной в качестве дивидендов
белорусской организации, коэфф.
иностранной
организации,
не
осуществляющей
деятельность в Республике Беларусь через постоянное
представительство, коэфф.
3. Налоговая база по дивидендам (ДН-ДП):
в том числе:
белорусской организации, млн.рублей
иностранной
организации,
не
осуществляющей
деятельность в Республике Беларусь через постоянное
представительство, млн.рублей
4. Сумма налога на:
прибыль по дивидендам белорусской организации,
млн.рублей
доходы по дивидендам иностранной организации, не
осуществляющей деятельность в Республике Беларусь
через постоянное представительство, млн.рублей
Результат
Расчет
63,0
27,0
90,0х70 %
90,0х30 %
0,7
0,3
63/90
27/90
40,0
90,0-50,0
28,0
12,0
0,7х40,0
0,3х40,0
3,36
28,0х12 %
1,44
12,0х12 %
Третий метод определения налоговой базы применяется при исчислении налога на
остальные виды доходов.
В Республике Беларусь установлены различные размеры ставок налога на доходы
иностранных организаций, не осуществляющих деятельность на территории Республики
Беларусь через постоянное представительство (см. таблица)
Таблица – Ставки налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих
деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство
(ст. 149 НК РБ)1.
Вид дохода
Ставка налога
Примечание
плата за перевозку, фрахт в связи с осуществлением
6%
пункт 1 статьи
международных перевозок, а также за оказание
149 НК РБ
транспортно-экспедиционных услуг
1
По состоянию на 25.11.2010 г.
процентные доходы от долговых обязательств
(доходы по кредитам, займам; ценным бумагам,
условиями
выпуска
которых
предусмотрено
получение доходов в виде процентов (дисконта);
доходы от пользования временно свободными
средствами на счетах в банках Республики Беларусь)
дивиденды и приравненные к ним доходы
10 %
пункт 1 статьи
149 НК РБ
12 %
пункт 1 статьи
149 НК РБ
пункт 1 статьи
149 НК РБ
доходы от отчуждения долей в уставном фонде
12 %
(паев, акций) организаций, находящихся на
территории Республики Беларусь, либо их части
доходы, по дивидендам, долговым обязательствам,
5 % если более
пункт 2 статьи
роялти, лицензиям, если источником выплаты льготный режим 149 НК РБ
такого дохода является резидент Парка высоких
не установлен
технологий
международными
договорами
Республики
Беларусь
другие доходы
15 %
пункт 1 статьи
149 НК РБ
Для применения иных (пониженных) размеров налоговых ставок иностранная
организация, являющаяся фактическим владельцем дохода, представляет по форме и в
порядке, установленным Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь,
подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том иностранном
государстве, с которым Республика Беларусь имеет действующий для нее международный
договор по вопросам налогообложения. Такое подтверждение должно быть заверено
компетентным органом соответствующего иностранного государства.
В случае возникновения необходимости возврата (зачета) ранее удержанного
(уплаченного) налога на доходы в налоговый орган по месту постановки на учет налогового
агента представляются следующие документы:
– заявления о возврате (зачете) налога;
– подтверждения;
– копии договора (или иного документа), в соответствии с которым иностранной
организации выплачивался доход (платеж).
При начислении (выплате) доходов (платежей) иностранным организациям,
постоянное местонахождение которых подтверждается сведениями международного
справочника «The Bankers Almanac» (издательство Reed Business Information),
международного каталога «BIC Directory» (издание S.W.I.F.T., Customer Operations Services,
1 Av, Adele, 1310 La Hulpe, Belgium) или международного справочника «Airline Coding
Directory» (издание «International Air Transport Association», Montreal – Geneva),
подтверждение не представляется.
Важными факторами при начислении доходов иностранной организации, не
осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство,
являются установление даты возникновения обязательств по уплате налога и определение
налогового периода.
Дата возникновения обязательств по уплате налога определяется по данным
бухгалтерского учета как приходящийся на налоговый период день начисления иностранной
организации дохода (платежа).
Налоговым периодом налога на доходы признается календарный месяц, на который
приходится дата возникновения обязательства по уплате налога на доходы.
Вопросы для контроля и самопроверки:
1. Какие доходы признаются объектами налогообложения налогом на доходы
иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через
постоянное представительство?
2. Каковы условия признания доходов иностранных организаций, не
осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство?
3. Какие подходы (методы) и порядок определения налоговой базы налога на доходы
иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через
постоянное представительство, установлены в Республике Беларусь?
4. Каковы особенности применения размеров ставок налога на доходы иностранных
организаций, не осуществляющих деятельность на территории Республики Беларусь через
постоянное представительство?
5. Когда возникает обязательство по уплате налога на доходы иностранных
организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное
представительство?
6. Что признается налоговым периодом налога на доходы иностранных организаций,
не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное
представительство?