Фокин Артём Валериевич ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ «ПАССИВНЫХ» ДОХОДОВ, ПОЛУЧАЕМЫХ В США НАЛОГОВЫМИ
advertisement
На правах рукописи Фокин Артём Валериевич ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ «ПАССИВНЫХ» ДОХОДОВ, ПОЛУЧАЕМЫХ В США НАЛОГОВЫМИ НЕРЕЗИДЕНТАМИ Специальность 12.00.14 – административное право; финансовое право; информационное право АВТОРЕФЕРАТ диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук Москва - 2008 2 Диссертация выполнена на кафедре административного и финансового права Московского государственного института международных отношений (Университета) МИД России. Научный руководитель: доктор юридических наук, профессор Толстопятенко Геннадий Петрович Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор Винницкий Данил Владимирович кандидат юридических наук, доцент Ивлиева Марина Фёдоровна Ведущая организация: Московская государственная юридическая академия Защита состоится 22 января 2009 года в 13.00 на заседании диссертационного совета Д 209.002.05 в Московском государственном институте международных отношений (Университете) МИД России по адресу: 119454, г. Москва, проспект Вернадского, 76, ауд. 1039. С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Московского государственного института международных отношений (Университета) МИД России по адресу: 119454, г. Москва, проспект Вернадского, 76. Автореферат разослан «___» декабря 2008 г. Учёный секретарь диссертационного совета доктор юридических наук, профессор Павлов Евгений Яковлевич 3 ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ Актуальность темы. На протяжении последних лет Россия активно интегрировалась в мировые экономические, финансовые, культурные и технические процессы. В результате Российская Федерация по праву стала частью мировой экономической системы. На данном этапе развития финансовоэкономические связи нашей страны с зарубежными государствами носят преимущественно двусторонний характер: как российские хозяйствующие субъекты ведут предпринимательскую деятельность в зарубежных странах, приобретают активы за рубежом, заключают сложные финансовые сделки с иностранными контрагентами, так и иностранные хозяйствующие субъекты приходят на российский рынок, инвестируют в российскую экономику, предоставляют займы, технологии, патенты. В целом такие процессы можно оценить как позитивные. При этом происходящие изменения государством. В правовой ставят сфере принципиально такой задачей новые задачи является перед выработка соответствующих правовых норм, которые будут адекватно регулировать усложнившиеся общественные отношения. Одной из сфер, которая требует особого внимания государства в контексте разработки и введения эффективного правового регулирования, является налогообложение иностранных хозяйствующих субъектов, получающих доходы в результате ведения предпринимательской деятельности в Российской Федерации или заключения сделок с российскими хозяйствующими субъектами (например, в результате предоставления денежных средств по договорам займа, предоставления объектов интеллектуальной собственности по лицензионным договорам и т.д.). Полученные иностранными хозяйствующими субъектами доходы могут никогда не быть реинвестированы в российскую экономику и использованы для её дальнейшего развития. Поэтому чрезвычайно важно, чтобы Российская 4 Федерация могла своевременно изъять в виде налоговых платежей определённую долю доходов от источников в Российской Федерации, полученных иностранными хозяйствующими субъектами. Наиболее актуальна эта проблема для так называемого пассивного дохода (прежде всего процентов, дивидендов и роялти как экономически наиболее важных категорий пассивного дохода), получаемого иностранными хозяйствующими субъектами от источников в Российской Федерации. Актуальность определяется несколькими обстоятельствами. Во-первых, это повышенная интеллектуальной собственности, производственных мощностей. мобильность что Иными капитала нехарактерно, словами, и объектов например, закрыть для производство, расположенное в Российской Федерации, и перенести его в другое государство для иностранного налогоплательщика намного сложнее (и может быть связано со значительными издержками), чем продать облигации или акции российского эмитента. Во-вторых, относительная лёгкость, с которой капитал, приносящий доход в форме процентов или дивидендов, и объекты интеллектуальной собственности, приносящие доход в форме роялти, можно разместить в любой точке земного шара, в том числе и в так называемых оффшорных зонах или низконалоговых юрисдикциях. Размещение капитала и интеллектуальной собственности может быть продиктовано не причинами, связанными с наиболее эффективным ведением предпринимательской деятельности, а причинами исключительно налогового характера. Например, целью может являться получение налоговых преимуществ и льгот от Российской Федерации, предусмотренных двусторонним налоговым договором, заключённым Российской Федерацией с соответствующим государством. Иными словами, иностранный хозяйствующий субъект может предпочесть инвестировать в российскую экономику не напрямую, а создав компанию в государстве, имеющем с Российской Федерацией благоприятный двусторонний налоговый 5 договор, что может привести к уменьшению российской налоговой базы и налогов, поступающих в бюджет. Учитывая, что Россия заключила двусторонние налоговые договоры с целым рядом низконалоговых территорий и государств, имеющих преференциальные налоговые режимы (preferential tax regime)1, именно такие сценарии инвестирования в Россию могут быть крайне выгодны иностранным хозяйствующим субъектам. В-третьих, острая необходимость российских хозяйствующих субъектов в привлечении капитала, в том числе иностранного, что демонстрируется чередой первичных размещений акций и облигаций российских эмитентов на зарубежных фондовых рынках. Иностранные налогоплательщики, помогая российским компаниям удовлетворить эти потребности, получают пассивные доходы от источников в Российской Федерации (дивиденды и проценты). Таким образом, именно налогообложение пассивных доходов от источников в Российской Федерации представляет наибольшее значение для Российской Федерации. Ведь налогоплательщики, Российской как было отмечено получающие Федерации, имеют выше, пассивные именно доходы наибольшие от иностранные источников возможности в избежать налогообложения в Российской Федерации. Безусловно, с позиций России такой результат представляется неправильным. Поэтому и российское законодательство, и российская правоприменительная практика должны найти правовые решения, позволяющие не допустить такого результата. При поиске соответствующих правовых решений российскому законодателю и правоприменителю полезно обратиться к опыту зарубежных государств, чьи налоговые системы существуют многие десятилетия, и которые уже нашли правовые решения обозначенных проблем. В этой связи крайне интересным представляется опыт США, государства с наиболее сложной налоговой системой, которая достаточно эффективно 1 Назовём лишь некоторые из таких государств: Кипр, Люксембург, Нидерланды, Швейцария. 6 решает проблему ухода2 иностранных налогоплательщиков от налогообложения, в том числе применительно к процентам, дивидендам, роялти от источников в США. Поэтому изучение опыта США в части налогообложения пассивного дохода, получаемого иностранными налогоплательщиками от источников в США3, будет крайне полезным для российской юридической науки и практики. Степень разработанности проблемы. В настоящее время в российской юридической науке правовое регулирование налогообложения пассивного дохода (процентов, дивидендов и роялти) от источников в США, получаемого налоговыми нерезидентами США, основные используемые подходы к такому налогообложению, правила определения источника дохода, меры, направленные на предотвращение ухода от налогообложения, представляются недостаточно изученными. В тех случаях, когда российские учёные обращаются к изучению американского налогового права, внимание, в первую очередь, уделяется анализу разграничения уклонения от уплаты налогов и законной налоговой Термин «уход» от налогообложения или налога представляется более корректным, чем термины «избежание» или тем более «уклонение» в данном контексте. Термин «уклонение» от налогообложения (tax evasion) предполагает совершение уголовно наказуемого деяния. Термин «избежание налогообложения» предполагает, что установлен умысел, направленный на избежание налогообложения. Например, сделки, совершённые налогоплательщиком, были структурированы таким образом именно в связи с избежанием налогообложения. Термин «уход» от налогообложения или налога более нейтрален. Он подчёркивает объективный результат (уплата налога в меньшем объёме, чем это могло быть), но не содержит оценки субъективного характера: перешёл ли налогоплательщик в своих действиях ту грань, которая отделяет законные действия налогоплательщика от избежания налогообложения. В том случае, если установлено, что действия налогоплательщика были направлены на избежание налогообложения, то уход трансформируется в избежание. Если при этом налогоплательщик совершил уголовно наказуемые деяния (например, преднамеренное искажение налоговой отчётности), то избежание трансформируется в уклонение. 3 Данные вопросы регулируются федеральным налоговым законодательством США. 2 7 минимизации4, общим вопросам американского налогообложения5, налоговому администрированию и процедурам разрешения налоговых споров в США6. В отечественной науке нет монографических и диссертационных исследований, посвящённых анализу правового регулирования налогообложения налоговых нерезидентов США, получающих пассивные доходы от источников в США. Поэтому представляется обоснованным обратиться к анализу норм налогового права США, регулирующих налогообложение пассивных доходов от источников в США, получаемых налоговыми нерезидентами. Цели и задачи исследования. Целью исследования является анализ основных положений налогового права США, регулирующих налогообложение налоговых нерезидентов США при получении последними процентов, дивидендов и роялти от источников в США. Для достижения этой цели требуется решить следующие задачи: – рассмотреть общие положения американского налогового права в части регулирования налогообложения налоговых нерезидентов США и выявить соотношение режима налогообложения налоговых нерезидентов США, получающих пассивные доходы от источников в США, с другим режимом налогообложения налоговых нерезидентов США; – проанализировать механизм взимания налогов в США с налоговых нерезидентов, получающих пассивные доходы от источников в США; – проанализировать правила определения источника дохода в форме процентов, дивидендов, роялти в налоговом праве США; См., например, Вахитов Р.Р. Концепции борьбы с обходом налогов в Нидерландах и США // Налоговед. – 2005. – № 3. – С. 57 – 62; Елинский А.В. Из опыта Великобритании и США по разграничению законной и незаконной минимизации налогов // Российский следователь. – 2006. – № 6. – С. 53 – 55. 5 См., например, Загребнев С.В. Налогообложение американской компании с ограниченной ответственностью (LLC) // Законодательство. – 2001. – № 3. – С. 82 – 87; Фомина О. Налогообложение прибыли (доходов) юридических лиц в зарубежных странах (на примере, ФРГ, Франции, США и Японии) // Хозяйство и право. – 1998. – № 10. – С. 82 – 87. 6 Паршкова А.Н. Процедура разрешения налоговых споров в США // Современное право. – 2005. – № 8 и № 9. – С. 65 – 69, 68 – 73; Предтеченский А. Налоговый суд США и его место в судебной системе государства // Хозяйство и право. – 2000. – № 3. – С. 89 – 98. 4 8 – рассмотреть исключения из общих правил определения источника дохода в форме процентов, дивидендов, роялти; – изучить случаи освобождения процентов, дивидендов и роялти от источников в США, получаемых налоговыми нерезидентами США, от налогообложения в США; – исследовать опыт США по предотвращению ухода от налогообложения налоговыми нерезидентами, получающими проценты, дивиденды, роялти от источников в США. Объект и предмет исследования. Объектом исследования являются общественные отношения, возникающие в процессе получения налоговыми нерезидентами США пассивного дохода в форме процентов, дивидендов, роялти от источников законодательство, в США. судебная Предметом практика и исследования международные является договоры, регулирующие налогообложение пассивного дохода в форме процентов, дивидендов, роялти, получаемого налоговыми нерезидентами США от источников в США. Методология и методика исследования. Методологическую основу диссертации составляют общенаучные метод исследования диалектический и частнонаучные правового методы: регулирования налогообложения пассивного дохода от источников в США, получаемого налоговыми нерезидентами, а также формально-логический, структурносистемный и другие методы. Путем применения указанных методов теоретический анализ соединен в исследовании с решением задач практического характера, имеющих существенное значение для правоприменительной практики. Теоретическая основа исследования. В процессе создания теоретической основы диссертации были исследованы работы отечественных специалистов по налоговому праву: Д.В. Винницкого, Е.Ю. Грачёвой, И.А. Гончаренко, М.Ф. Ивлиевой, А.Н. Козырина, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, 9 С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, Г.П. Толстопятенко, И.В. Хаменушко, Н.И. Химичевой, Д.М. Щекина. При написании диссертации были внимательно изучены труды американских ученых и практиков в области налогообложения и налогового права, а также некоторых зарубежных европейских учёных: Р.Андерсена (Richard Andersen), Б.Арнольда (Brian Arnold), Р.Дернберга (R. Doernberg), Д.Айзенберга (Joseph Isenbergh), А.Лимера (Andrew Lymer), М.МакИнтаер (Michael J. McInture), Р.Рейнхольда (Richard Reinhold), Д.Розенблюма (David Rosenbloom) и других. Источниковедческая база исследования. В диссертации использованы американские нормативные правовые акты в сфере налогообложения (Кодекс внутренних доходов США и правила Казначейства США), Модельная налоговая конвенция США по вопросам налогообложения доходов (2006), подготовленная Казначейством США (далее – Модельная Конвенция)7, так называемые Синие Книги8, решения американских судов, решения Службы внутренних доходов США (revenue rulings)9. В работе также использованы материалы американской юридической периодики и американские правовые базы данных. U.S. Treasury Department’s Model Income Tax Treaty (2006). В работе использован текст Модельной Конвенции, приведённый в правовой базе данных Westlaw (www.westlaw.com). Казначейство США, которое занимается подготовкой и заключением двусторонних налоговых договоров США, разрабатывает Модельную Конвенцию, которая в дальнейшем используется в качестве основы при разработке двусторонних налоговых договоров с конкретным государством. Наряду с самой Модельной Конвенцией Казначейство США также разрабатывает Технико-юридическое Толкование Модельной Конвенции (Technical Explanation to U.S. Treasury Department’s Model Income Tax Treaty), в котором объясняются положения Модельной Конвенции. 8 После принятия наиболее важных законодательных актов в области налогообложения персонал Совместного Комитета по Налогообложению (the staff of The Joint Committee on Taxation) готовит своего рода отчёт, содержащий объяснение вновь принятого законодательного акта, вносящего поправки в Кодекс Внутренних Доходов США. Совместный Комитет по Налогообложению состоит из относительно небольшого числа членов Конгресса США – членов Постоянного бюджетного комитета Палаты Представителей (the House Ways and Means Committee) и Финансового комитета Сената (the Senate Finance Committee). Такие отчёты называют «Общее Объяснение Налоговых Положений Акта [название законодательного акта]» (The General Explanation of the Revenue Provisions of [the name of the tax act]). В среде профессионалов в области налогообложения и налогового права такие отчёты получили название Синих Книг (Blue Books), так как отчёты издаются с синей обложкой. Суды придают Синим Книгам значительный вес при рассмотрении налоговых споров. Подробнее о Синих Книгах и деятельности Совместного Комитета по Налогообложению см. Bankman J., Griffith T., Pratt K. Federal Income Taxation. – N.Y.: Aspen Publishers, 2002. – P. 25. 9 Решение Службы внутренних доходов США (revenue ruling) представляет собой позицию Службы внутренних доходов США по конкретному вопросу применения налогового законодательства США. Решения Службы внутренних доходов США содержат достаточно короткое описание фактических обстоятельств гипотетической ситуации, определяют правовой вопрос, ответ на который является ключевым для определения налоговых последствий, и затем дают сам ответ и описывают налоговые последствия, которые, по мнению Службы внутренних доходов США, являются правильными. Подробнее о решениях Службы внутренних доходов США см. Bankman J., Griffith T., Pratt K. Federal Income Taxation. – N.Y.: Aspen Publishers, 2002. – P. 19. 7 10 Научная новизна диссертации заключается в том, что в ней впервые в отечественной науке осуществлён комплексный анализ законодательства и правоприменительной практики в области налогообложения налоговых нерезидентов США, получающих пассивные доходы от источников в США, и мер по предотвращению ухода от уплаты налогов. Положения, выносимые на защиту. На защиту выносятся следующие, полученные в результате исследования теоретические положения, которые являются новыми или содержат элемент научной новизны, и которые следует рассматривать в качестве составных элементов проведенной диссертантом единой комплексной научной работы: Проценты, дивиденды и роялти от источников в США, получаемые 1. налоговыми нерезидентами США, подлежат налогообложению в США в соответствии с особым режимом налогообложения пассивных доходов. Данный режим является взаимоисключающим с режимом налогообложения доходов налогового нерезидента США, полученных от ведения предпринимательской деятельности в США. Отличительной чертой режима налогообложения пассивных доходов является механизм сбора налогов, подлежащих уплате. Обязанность по сбору налогов и их перечислению в бюджет возложена на налогового агента, то есть лицо, которое осуществляет выплату процентов, дивидендов или роялти налоговому нерезиденту США. Определение источника процентов и дивидендов осуществляется в 2. зависимости от налогового резидентства их плательщика. Источник пассивного дохода в форме роялти зависит от места использования объекта интеллектуальной собственности. Налоговое законодательство США, установив это правило, создало проблему многократного налогообложения каскадных роялти. Эта проблема возникает в связи с тем, что не происходит изменение источника роялти в случае серии последовательных лицензионных соглашений, как это имеет место в случае с процентами и дивидендами. В этих условиях запрет многократного налогообложения каскадных роялти был сформулирован 11 Налоговым Судом США и стал источником правового регулирования соответствующих налоговых отношений. 3. При разграничении роялти и вознаграждения за оказание услуг превалирующим фактором при определении правовой природы получаемого вознаграждения является характер отношений сторон. Истинный характер таких отношений устанавливается судами, которые, принимая решения, исходят из намерения сторон, совокупности их прав и обязанностей, а также положений заключённых договоров. 4. Отсутствие двусторонних налоговых договоров со многими государствами и различия в ставках налога у источника в отношении процентов, дивидендов и роялти, предусмотренных налоговыми договорами, заключёнными США, позволяют налоговым нерезидентам использовать транзитные корпорации лицензионные и соглашения последовательные и аналогичные займы, последовательные конструкции в отношении дивидендов для уменьшения или ухода от налога у источника в США. Сложившиеся недостатки законодательного и международно-правового регулирования частично компенсируются судебной практикой, которая идет по пути формирования устойчивых правовых позиций по данному вопросу. 5. Судебная практика оказывает прямое воздействие на внесение изменений в налоговое законодательство США. Именно суды выработали доктрину «посредника» для предотвращения «трити шоппинга». Применение данной доктрины основано на всестороннем анализе фактических обстоятельств дела. Основное значение при проведении такого анализа придаётся наличию или отсутствию аффилированности между сторонами сделок, а также тому, получает ли транзитная корпорация, потенциально вовлечённая в «трити шоппинг», прибыль, которой она может самостоятельно распоряжаться. Положения доктрины «посредника», выработанные судами, были отражены в нормативных правовых актах Казначейства США. 12 6. Меры, направленные на предотвращение «трити шоппинга», закреплены не только в национальном налоговом законодательстве, но и в налоговых договорах, содержащих ограничительные положения, выраженные следующим принципом: только те налоговые резиденты договаривающегося государства, которые обладают с ним устойчивыми экономическими и другими реальными связями могут воспользоваться налоговыми преимуществами и льготами, предусмотренными соответствующим двусторонним налоговым договором. Для реализации данного принципа разработана специальная система тестов. Теоретическая значимость исследования определяется разработкой обладающих новизной научных положений, выводов и рекомендаций, включающих анализ основных положений налогообложения пассивных доходов от источников в США, получаемых налоговыми нерезидентами США, и основных мер, направленных на предотвращение ухода от налога у источника в США. Полученные в ходе исследования теоретические выводы призваны обеспечить повышение эффективности финансово-правового регулирования налогообложения налоговых нерезидентов Российской Федерации, способствовать формированию научно-обоснованного подхода при разработке актов российского налогового законодательства. Положения диссертации могут быть использованы в последующих научных исследованиях по данной проблематике. Практическая значимость исследования обусловлена процессами интеграции Российской Федерации в мировую экономическую систему. При этом практическая значимость работы проявляется в следующем. Во-первых, опыт США в области правового регулирования налогообложения доходов в форме процентов, дивидендов и роялти от источников в США, получаемых налоговыми нерезидентами США, а также правоприменительная практика в данной сфере могут быть использованы как российским законодателем при принятии соответствующего законодательства, 13 так и российскими правоприменительными органами. Несмотря на существенные различия между правовыми системами США и России, включая место судебной практики и судебного прецедента в системе источников права, правовой инструментарий, разработанный в США, может быть использован в России независимо от того, в каких источниках права США получили закрепление такие инструменты. Так, например, правила и подходы, выработанные судебной практикой США, вполне могут получить в российском праве законодательное закрепление. Иными словами, содержательная составляющая в данном контексте имеет преобладающее значение над формально-юридической (источником права, где получат закрепление соответствующие нормы). Во-вторых, проведённый анализ может быть использован российскими хозяйствующими субъектами, получающими пассивные доходы от источников в США, при определении налоговых последствий и проведении налогового планирования. Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена на кафедре административного и финансового права МГИМО (Университет) МИД России. Полученные в ходе диссертационного исследования результаты излагались автором на научно-практических конференциях и семинарах в Москве и Нью-Йорке, в частности: 1) Limitation on benefits provision in the U.S. bilateral tax treaties: operation and policy considerations (Положения статьи «Ограничение льгот» в двусторонних налоговых договорах США: вопросы налоговой политики и применения) // Научно-практический семинар, организованный международной юридической фирмой Greenberg Traurig LLP, 11/2006; 2) Fundamentals of U.S. international taxation (Основы международного налогообложения в США) // Научно-практический семинар, организованный международной юридической фирмой Greenberg Traurig LLP, 03/2006; 3) Понятие и предмет международного налогового права // Научная конференция 14 кафедры финансового права Государственного университета – Высшей школы экономики, 03/2004; 4) Достижение баланса частных и публичных интересов при определении момента исполнения обязанности по уплате налога // Научная конференция «Частные и публичные интересы в праве», Государственный университет – Высшая школа экономики, 12/2002. Автор активно практической использовал работе налогового результаты адвоката исследования в США: в в своей оказании консультационных услуг юридическим лицам при заключении ими сделок и планировании предпринимательской деятельности, подготовке заключений и материалов для суда и Службы внутренних доходов США. Основные положения, выводы и рекомендации, имеющиеся в диссертационном исследовании, получили отражение в опубликованных работах автора. Структура работы обусловлена целями и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, двух глав, заключения и библиографии. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ Во введении обосновывается актуальность темы диссертации, определяется степень разработанности проблемы, ставятся цели и задачи исследования, определяются объект и предмет исследования, определяются методология и методика исследования, характеризуются теоретическая основа и источниковедческая база исследования, его научная новизна, теоретическая и практическая значимость, формулируются положения, выносимые на защиту, содержатся сведения об апробации результатов исследования. В первой главе «Правовое регулирование налогообложения процентов, дивидендов и роялти, получаемых в США налоговыми нерезидентами», содержащей три параграфа, даётся анализ основных принципов правового регулирования международного налогообложения в 15 США, а также исследуется правовое регулирование налогообложения процентов, дивидендов и роялти от источников в США. Первый параграф «Международное налогообложение в праве США: основные понятия и принципы» содержит анализ основных понятий и принципов, на которых основано правовое регулирование международного налогообложения в США. Диссертант отмечает условность широко распространённого термина «международное налоговое право США» и подчёркивает, что данный термин по сути обозначает совокупность норм национального иностранным налогового элементом. права США, Диссертант регулирующих анализирует два отношения типа с налоговой юрисдикции государства: налоговую юрисдикцию, основанную на статусе государства как государства налогового резидентства налогоплательщика и налоговую юрисдикцию, основанную на статусе государства как государства источника дохода, получаемого налогоплательщиком. В параграфе также сформулированы требования, которым должны соответствовать правила определения источника дохода. К таким требованиям диссертант относит справедливости, требование требования экономической недопущения связи, требование манипулирования, требование эффективного налогового администрирования. Диссертант также анализирует принципы международного налогового права США: принцип справедливости, принцип нейтральности (нейтральность к экспорту капитала и нейтральность к импорту капитала) и принцип повышения конкурентоспособности национальной экономики и протекционизма в отношении национальной экономики. В первом параграфе также охарактеризованы два взаимоисключающих режима налогообложения налогообложения налоговых предпринимательской нерезидентов деятельности США: и режим режим налогообложения пассивного дохода. Первый режим применяется в тех случаях, когда налоговый нерезидент ведёт предпринимательскую деятельность 16 в США и имеет определённые относительно устойчивые связи с США. По сути, налогообложение доходов налогового нерезидента США от предпринимательской деятельности, осуществляемой в США, в рамках данного режима налогообложения мало чем отличается от налогообложения доходов от предпринимательской деятельности налоговых резидентов США. Второй режим налогообложения применяется к налоговым нерезидентам США, не ведущим предпринимательскую деятельность на территории США и получающим пассивные доходы от источников в США, такие как проценты, дивиденды, роялти, алиментные платежи. Во втором параграфе «Правовое регулирование налогообложения процентов и дивидендов» проанализированы правила определения источника процентов и дивидендов. Согласно общему правилу определения источника процентов проценты являются доходами от источников в США, если плательщик таких процентов является налоговым резидентом США. Источник процентов крайне важен, так как только проценты от источников в США подлежат налогообложению в США, когда такие проценты получены налоговым нерезидентом США. В параграфе отмечено, что общее правило определения источника дивидендов аналогично общему правилу определения источника процентов: источник определяется резидентством плательщика. В связи с этим при последовательной выплате дивидендов происходит изменение источника дивидендов, как и в случае с процентами. Диссертант отмечает, что такое явление как конвертер (преобразователь) источника дохода существует именно из-за того, что при последовательной выплате процентов корпорациями, являющимися налоговыми резидентами разных государств, происходит изменение источника процентов, что создаёт возможности для осуществления налогового планирования, направленного на уход от налога у источника в США. 17 В параграфе также проанализированы наиболее важные случаи освобождения отдельных категорий процентов от источников в США, получаемых налоговыми нерезидентами США, от налога у источника в США: процентов по депозитам и процентов от портфельных инвестиций. Диссертант анализирует причины и предпосылки введения освобождения процентов от портфельных инвестиций от налога у источника в США сквозь призму исторической ретроспективы. Далее в параграфе проанализированы основные исключения из общего правила определения источника дивидендов. Одно из таких исключений применялось до начала 2005 г. в отношении дивидендов, выплачиваемых иностранной корпорацией, 25 и более процентов доходов которой составляли доходы от ведения предпринимательской деятельности в США. Несмотря на то, что данное исключение было упразднено начиная с 1 января 2005 г., диссертант посчитал целесообразным проанализировать его, так как данное исключение действовало на протяжении нескольких десятилетий, а его конституционность дважды оспаривалась иностранными налогоплательщиками. Согласно данному исключению если 25 и более процентов доходов иностранной корпорации являлись доходами от предпринимательской деятельности, осуществляемой в США, то часть дивидендов, пропорциональная доле доходов от предпринимательской деятельности, осуществляемой в США в общих доходах, являлась доходами от источников в США и, следовательно, подлежала обложению налогом у источника в США. Согласно другому важному исключению из общего правила определения источника дивидендов дивиденды, выплачиваемые иностранной корпорацией, являются доходами от источников в США, если дивиденды фактически выплачены из прибыли, аккумулированной ранее американской корпорацией. Существование данного исключения из общего правила объясняется стремлением не допустить изменение источника дивидендов в результате корпоративных реорганизаций. 18 Второй параграф заканчивается кратким анализом правового регулирования налогообложения процентов и дивидендов от источников в США в двусторонних налоговых договорах США. США проводят в двусторонних налоговых договорах налоговую политику максимального снижения налога у источника. Поэтому многие двусторонние налоговые договоры, заключённые США, и Модельная Конвенция предусматривают освобождение процентов и дивидендов от источников в США, получаемых налоговыми нерезидентами США от налога у источника в США. Однако ряд двусторонних налоговых договоров США допускает обложение процентов от источников в США, получаемых налоговыми нерезидентами, налогом у источника в США. Различия в ставках налога у источника в США в отношении процентов и дивидендов, предусмотренные двусторонними налоговыми договорами, заключёнными США, а также отсутствие двусторонних налоговых договоров со многими государствами, создают стимулы для налоговых нерезидентов использовать транзитные корпорации и последовательные займы для уменьшения или ухода от налога у источника в США. В третьем параграфе «Правовое регулирование налогообложения роялти» исследуется правовое регулирование налогообложения роялти. В работе отмечается важное отличие в определении источника роялти от определения источника процентов и дивидендов. Роялти являются доходами от источников в США только в том случае, если использование объектов интеллектуальной происходит плательщика определения на собственности, территории роялти не источника интеллектуальной за США. имеет которое При этом никакого роялти. собственности выплачиваются налоговое юридического Место резидентство значения использования определяется роялти, для объекта американской правоприменительной практикой как место нахождения конечных покупателей товаров, произведённых или интеллектуальной собственности. проданных с использованием объекта 19 В диссертации отмечается, что определение источника роялти в зависимости от места использования объектов интеллектуальной собственности приводит к проблеме так называемых каскадных роялти (cascading royalties). Под каскадными роялти понимается ситуация, когда последовательные платежи за использование одного и того же объекта интеллектуальной собственности являются роялти от источников в США, так как использование объекта интеллектуальной собственности не меняется, несмотря на изменение резидентства плательщиков роялти. Как было отмечено ранее, проблема каскадного налогообложения не возникает и не может возникнуть применительно к процентам или дивидендам, так как при смене резидентства плательщика процентов или дивидендов происходит изменение источника процентов или дивидендов. В параграфе также рассматривается решение проблемы каскадных роялти в судебной практике США. Далее проводится анализ проблемы разграничения роялти и вознаграждения за оказание услуг. Правильная характеризация полученного дохода как роялти или вознаграждения за оказание услуг крайне важна, так как правила определения источника для данных двух видов доходов различаются. Как было отмечено выше, источник роялти определяется на основании места использования объекта интеллектуальной собственности. Источник же вознаграждения за оказание услуг зависит от места, где такие услуги были оказаны. Проблема разграничения роялти и вознаграждения за оказание услуг, как правило, может возникнуть в тех случаях, когда в результате создаётся объект интеллектуальной собственности. Например, в результате деятельности учёного был изобретён новый лекарственный препарат. 20 Анализируя такие основополагающие решения10 в данной области как Karrer v. United States11 и Boulez v. Commissioner12 диссертант приходит к выводу, что при разграничении роялти и вознаграждения за оказание услуг первостепенное значение придаётся отношениям сторон, а также тому, как такие отношения характеризуются и регулируются другими отраслями права (трудовым, гражданским, правом интеллектуальной собственности и т.д.). При установлении истинного характера таких отношений суды обращают внимание на намерения сторон, совокупность их прав и обязанностей, положения заключённых договоров. Третий параграф заканчивается кратким анализом правового регулирования налогообложения роялти от источников в США в двусторонних налоговых договорах США. В двусторонних налоговых договорах США проводят политику максимального снижения налога у источника в отношении роялти. Поэтому многие двусторонние налоговые договоры, заключённые США, и Модельная Конвенция предусматривают освобождение роялти от источников в США, получаемых налоговыми нерезидентами США, от налога у источника в США. Однако ряд двусторонних налоговых договоров США допускает обложение роялти от источников в США налогом у источника в США. Различия в ставках налога у источника в США в отношении роялти, предусмотренных двусторонними налоговыми договорами, а также отсутствие Судебные решения американских судов принято цитировать следующим образом. Сначала указывается номер тома соответствующего вестника, затем указывается сам вестник (точнее его аббревиатура), после чего указывается номер страницы, начиная с которой начинается текст судебного решения. Решения Верховного Суда США публикуются в вестнике, который называется U.S. Report (Американский вестник) и обозначается аббревиатурой «U.S.». Решения федеральных апелляционных судов округов публикуются в вестнике, который называется Federal Reports (Федеральный вестник) и обозначается аббревиатурой «F.». В настоящий момент существует три серии Федерального вестника, поэтому после аббревиатуры, обозначающей Федеральный вестник, указывается серия. Например, «F.2d» обозначает, что судебное решение было опубликовано в томе Федерального вестника, относящегося ко второй серии. Серии Федерального вестника издавались в хронологическом порядке. В настоящее время соответствующие судебные решения публикуются в третьей серии Федерального вестника. Аналогичным образом принято цитировать и решения Налогового Суда США. Решения Налогового Суда США публикуются в Вестнике Налогового Суда США, который обозначается аббревиатурой «T.C.». Предшественником Налогового Суда США являлся Совет по налоговым спорам (Board of Tax Appeals), решения которого публиковались в соответствующем вестнике, который обозначался аббревиатурой «B.T.A.». 11 152 F. Supp. 66 (1957). 12 83 T.C. 584. 10 21 двусторонних налоговых договоров со многими государствами, создают стимулы для налоговых нерезидентов использовать транзитные корпорации и заключение нескольких последовательных лицензионных договоров для уменьшения или ухода от налога у источника в США. Вторая глава «Правовое регулирование использования мер по предотвращению ухода от налогообложения «пассивных» доходов у источника в США» содержит три параграфа и посвящена анализу правового регулирования мер по предотвращению ухода от налогообложения пассивных доходов у источника в США. Именно во второй главе сформулирована дефиниция термина «трити шоппинг» (treaty shopping): использование налоговыми резидентами третьих государств юридических лиц, созданных в одном из двух договаривающихся государств с одной из основных целей получить предоставление налоговых преимуществ и льгот, предусмотренных двусторонним налоговым договором между двумя договаривающимися государствами. Также проанализированы причины, по которым «трити шоппинг» оказывает негативное воздействие на налоговую систему США, к которым, прежде всего, относятся уменьшение налоговых поступлений, размывание налоговой базы и ухудшение переговорной позиции США при заключении новых двусторонних налоговых договоров и изменении уже заключённых двусторонних налоговых договоров. В первом параграфе «Основополагающие судебные решения в области «трити шоппинга» (treaty shopping)» рассматриваются фундаментальные судебные решения в области «трити шоппинга»: Aiken Industries, Inc. v. Commissioner of Internal Revenue13, Northern Indiana Public Service Company v. Commissioner of Internal Revenue14 и SDI Netherlands B.V. v. Commissioner.15 На основании анализа названных основополагающих судебных решений автор приходит к выводу, что применение мер, направленных на предотвращение 13 56 T.C. 925. 115 F.3d 506 (1997). 15 107 T.C. 161. 14 22 «трити шоппинга», основано на всестороннем анализе фактических обстоятельств дела (all the facts and circumstances analysis). При этом основное значение придаётся наличию или отсутствию аффилированности между сторонами сделок, а также тому, получает ли транзитная корпорация прибыль, которой она может самостоятельно распоряжаться. Во втором параграфе «Решения Службы внутренних доходов США и Правила Казначейства США в области «трити шоппинга»» анализируется то, как позиции судов по проблеме «трити шоппинга» получили отражение в решениях Службы внутренних доходов США. Однако, ведение судебных споров в каждом случае, когда налогоплательщик использует различные схемы и структуры, включающие транзитное звено, отнимало значительные временные, человеческие и финансовые ресурсы Службы внутренних доходов США. Учитывая это, в 1993 г. Конгресс США предоставил Казначейству США полномочия принять предотвращение правила «трити Казначейства шоппинга» путём США, направленные использования на транзитных корпораций для ухода от налога у источника в США, тем самым создав возможность для нормативного урегулирования отношений в данной сфере. Такие правила Казначейства США, получившие название «анти- посреднических» правил (anti-conduit regulations), были приняты Казначейством США в 1995 г. Во втором параграфе рассматривается место правил Казначейства США в системе источников налогового права США и их значение. Значение правил Казначейства США в механизме правового регулирования и их место в системе источников налогового права США зависит от их вида. Существует три вида правил Казначейства США: законодательно предусмотренные (делегированные) правила Казначейства США (legislative / substantive regulations), интерпретирующие правила Казначейства США (interpretive regulations), процедурные правила Казначейства США (procedural regulations). Диссертант подробно анализирует все три вида правил Казначейства США. 23 Далее рассматриваются основные черты «анти-посреднических» правил Казначейства США и их понятийный ряд: финансирующая организация (financing entity), финансируемая организация (financed entity), корпорацияпосредник (intermediate entity). К сделкам последовательного финансирования, на которые распространяется действие «анти-посреднических» правил относятся займы, лицензирование объектов интеллектуальной собственности, лизинг, а в некоторых случаях и взносы в уставный капитал. Согласно «анти-посредническим» правилам Казначейства США окружной директор Службы внутренних доходов США может считать иностранную корпорацию корпорацией-посредником и не принимать во внимание её существование для целей налогообложения (что, как правило, приводит к уплате налога у источника в США в полном размере, то есть по ставке 30%), если выполнены следующие условия: (1) сделки последовательного финансирования приводят к уменьшению налога у источника в США по сравнению с налогом у источника, который подлежал бы уплате, если бы транзитная корпорация (или транзитные корпорации) не использовалась, и сделки были заключены непосредственно между американской корпорацией (финансируемая корпорация) и конечным получателем дохода в форме процентов, дивидендов принимает участие или роялти (финансирующая корпорация), (2) корпорация-посредник в сделках последовательного финансирования в соответствии с планом, направленным на избежание налога у источника в США (tax avoidance plan), (3) корпорация-посредник является аффилированной с американской корпорацией (финансируемой организацией) или конечным получателем дохода в форме процентов, дивидендов или роялти (финансирующей корпорацией), или корпорация-посредник не заключила бы соответствующих сделок на тех же условиях или практически тех же условиях, если бы заключённые сделки не являлись частью сделок по последовательному финансированию. 24 Далее диссертант рассматривает, как на практике применяются три приведённых выше условия. В третьем параграфе «Международно-правовые нормы в двусторонних налоговых договорах США как средство предотвращения «трити шоппинга»» рассматривается, как США стремятся предотвращать «трити шоппинг» в заключаемых двусторонних договорах. Главной мерой является включение в двусторонние налоговые договоры, заключаемые США, специальной статьи «Ограничение Льгот». Начиная с 1981 г. принципиальная позиция США состоит в том, что США не заключают двусторонние налоговые договоры без включения в них статьи «Ограничение Льгот». Задачу статьи «Ограничение Льгот» с определённой степенью условности можно определить как разграничение двух категорий налоговых резидентов государства, имеющего двусторонний налоговый договор с США (далее – Договаривающееся Государство): (1) налоговые резиденты, которые имеют существенные и настоящие (истинные) связи с Договаривающимся Государством, и (2) налоговые резиденты, которые являются таковыми лишь формально, не обладая существенными экономическими (или иными) связями с Договаривающимся Государством. Именно налоговые резиденты, которых можно отнести ко второй категории, используются налоговыми резидентами третьих государств для получения налоговых преимуществ, предусмотренных двусторонним налоговым договором, заключённым между США и Договаривающимся Государством. Для того чтобы определить, занимается ли налоговый резидент третьего государства «трити шоппингом», то есть, является ли целью создания юридического лица в Договаривающемся Государстве получение налоговых преимуществ и льгот, предусмотренных двусторонним налоговым договором, необходимо выявить цель его действий и мотив. При этом и цель, и мотив 25 являются субъективными категориями. Если стремиться выяснить в каждом отдельно взятом случае цель и мотив действий налогового резидента третьего государства, чтобы решить вопрос о предоставлении налоговых льгот и преимуществ, предусмотренных двусторонним налоговым договором, то эффективное налоговое администрирование было бы невозможно. В связи с этим необходимо выработать объективные критерии, позволяющие с высокой степенью вероятности сделать правильные выводы о субъективных целях и мотивах действий налогового резидента третьего государства. Именно на это и направлена статья «Ограничение Льгот». По сути, нормы статьи «Ограничение Льгот» основаны на презумпции, что если требования, предписанные такими нормами, выполнены, то налоговый резидент Договаривающегося Государства является таким в силу веских причин (например, в силу стремления вести предпринимательскую деятельность именно в Договаривающемся Государстве из-за перспективности данного рынка или низких расходов по оплате труда в случае юридических лиц, или в силу личных или семейных причин, из-за которых физическое лицо принимает решение жить именно в этом государстве). Статья «Ограничение Льгот» содержит несколько тестов, и если резидент выполняет любой их таких тестов (то есть выполнены определённые условия), то такой налоговый резидент считается уполномоченным резидентом, и ему предоставляются налоговые льготы и преимущества, предусмотренные двусторонним налоговым договором. В параграфе рассмотрены следующие категории уполномоченных резидентов: физические лица; договаривающееся государство, его политикотерриториальные образования и муниципалитеты; публично торгуемые компании; дочерние компании публично торгуемых компаний; пенсионные фонды; религиозные, благотворительные, образовательные, научные и другие подобные организации; компании, соответствующие так называемому 50/50 тесту (50/50 Test или the Ownership/Base Erosion Test); компании, 26 соответствующие тесту на производные льготы (the Derivative Benefits Test); компании, соответствующие тесту на активную предпринимательскую деятельность (the Active Trade or Business Test). В заключении излагаются основные положения и выводы проведённого исследования, а также определяются перспективы дальнейшего развития правового регулирования налогообложения пассивных доходов от источников в США. Автором опубликовано восемь работ (в том числе в соавторстве) общим объемом 3,32 п.л. Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах автора: Статьи, опубликованные в научных журналах по перечню ВАК 1. Фокин А.В. Трити шоппинг (treaty shopping) и основополагающие судебные решения в области предотвращения ухода от налога у источника в международном налогообложении (на примере США) // Законы России: опыт, анализ, практика. – 2008. - №3. – 0,65 п.л. 2. Фокин А.В. Стабильность условий хозяйствования и налогообложения // Законодательство и экономика. – 2003. – № 6. – 0,35 п.л. в других научных журналах 3. Фокин А.В. Понятие и предмет международного налогового права. – Финансовое право зарубежных стран: исследования, рефераты, законодательные акты / Под ред. Козырина А.Н. – М.: Готика, 2005. – 1,1 п.л. 4. Фокин А.В. Достижение баланса частных и публичных интересов при определении момента исполнения обязанности по уплате налога // Интерес в публичном и частном праве // под ред. Ю.А. Тихомирова, Г.В. Мальцева, Б.В. Россинского. – М.: ГУ-ВШЭ, 2002. – 0,5 п.л. 5. A (More) Modest Proposal: Selected Provisions of Tax Reduction and Reform Act of 2007 ((Более) скромное предложение: избранные положения акта 2007 г. о снижении налогов и налоговой реформе) // Financial Products Report. – Volume 9, No. 4. – 12/2007 (в соавторстве). – 0,96 п.л. / 0,32 п.л. 27 6. Internal Revenue Service Proposes Regulations Restricting Foreign Tax Credits for Hybrid Entities (Служба внутренних доходов США издаёт правила, ограничивающие кредит на налоги, уплаченные за рубежом гибридными организациями) // Greenberg Traurig – Alert. 09/2006. – http://www.gtlaw.com/pub/alerts/2006/0920.pdf (в соавторстве). - 0.5 п.л. / 0.2 п.л. 7. Recently Released IRS Guidance Offers Opportunity to Accelerate Losses Inherent in Accounts Receivable (Недавно опубликованный акт Службы внутренних доходов США предоставил возможность налогоплательщикам уменьшить налоговую задолженности) // базу на Greenberg величину убытков Traurig Alert. по – дебиторской 04/2006. – http://www.gtlaw.com/pub/alerts/2006/0406.pdf (в соавторстве). - 0,2 п.л. / 0.1 п.л. 8. Foreign Investors and Safe Tax: Always File Prophylactically (Иностранные инвесторы и «безопасное» налогообложение: всегда подавайте налоговые декларации в профилактических целях) // Banker & Tradesman. – Volume 185, No. 9. – 02/2006 (в соавторстве). – 0,2 п.л. / 0,1 п.л.
