Аналитическая записка, содержащая оценку возможных рисков и
advertisement
Аналитическая записка, содержащая оценку возможных рисков и последствий перевода бюджетных учреждений образования в автономные учреждения 2.2.1.1. Введение Настоящая Аналитическая записка подготовлена по итогам реализации первого этапа Проекта «Разработка предложений по предотвращению рисков и обеспечению обоснованности решений о переводе бюджетных образовательных учреждений в автономные», проводимого в рамках задачи III «Повышение эффективности управления в системе образования», мероприятия 21 «Формирование условий для перехода части государственных и муниципальных образовательных учреждений к новым организационно-правовым формам, в том числе внедрение новых моделей управления образовательными учреждениями» Федеральной целевой программы развития образования на 2006-2010 годы. В соответствии с положениями Федеральной целевой программы развития образования на 2006-2010 годы основными Целями проекта являются: 1. Предотвращение рисков и обеспечение обоснованности перевода бюджетных учреждений образования в автономные учреждения. 2. Повышение изменении эффективности институционального организационно-правовых форм управления деятельности при учебных заведений для обеспечения развития экономической самостоятельности образовательных учреждений, усиления их ответственности за конечные результаты деятельности, повышения результативности и прозрачности финансирования сферы образования. 3. Увеличение удельного профессионального веса образования, учреждений имеющих и организаций признанные системы менеджмента качества (2007 год - 3 %). 4. Повышение доли внебюджетных доходов в консолидированном бюджете сферы образования по отношению к 2006 году. В качестве ключевых Задач данного Проекта выступают: 1. Оценка возможных рисков и последствий перевода бюджетных учреждений образования в автономные учреждения. 1 2. Изучение ситуации в субъектах РФ по проблематике, связанной с переводом бюджетных образовательных учреждений в автономные, включая: сбор информации по проблематике Проекта, в том числе региональных нормативных и методических документов; опрос и интервьюирование образованием, работников руководителей органов образовательных управления учреждений; обработка и анализ полученной информации. 3. Выявление возникающих предотвращению рисков проблем и и разработка обеспечению предложений обоснованности по перевода бюджетных учреждений образования в автономные. 4. Описание наиболее типичных проблем, встречающихся в пилотных регионах. С учетом специфики предмета Проекта структура Проекта разработана на основании общего алгоритма и стандарта «управления рисками Проектов» и адаптирована с учетом специфики и особенностей государственного управления в сфере образования. Алгоритм работ по Проекту включает в себя несколько взаимосвязанных стадий: 1. Описание и анализ существующей ситуации на основании полученной информации. 2. Определение целей изменений. 3. Определение событий и обстоятельств, влияющих на достижение целей проекта. Выявление и описание рисков. 4. Оценка рисков. Риски анализируются с учетом вероятности их возникновения и влияния с целью определения того, какие действия в отношении них необходимо предпринять (проекты нормативных правовых актов и управленческих решений (распоряжений). 5. Реагирование на риск. Перечень мероприятий по минимизации рисков при преобразовании бюджетных учреждений в автономные. 6. Средства контроля. Организационные основы, структура и административноуправленческие процедуры, позволяющие своевременно и эффективно реагировать на риск. 2 7. Информация и коммуникации. С целью организации информационного обмена между участниками Проекта – органами управления в сфере образования и руководителями образовательных учреждений необходимо создание «центра компетенции». 8. Мониторинг. Процесс перевода бюджетных учреждений в автономные отслеживается и по необходимости корректируется. Мониторинг осуществляется «центром компетенции». Таким образом, в соответствии с общими целями и алгоритмом работ по Проекту задачами Первого этапа Проекта являются: 1. Описание и анализ существующей ситуации на основании полученной информации. 2. Определение целей изменений (перевода бюджетных учреждений в автономные). 3. Определение событий и обстоятельств, влияющих на достижение целей проекта. Выявление и описание рисков, 4. Оценка рисков. Риски анализируются с учетом вероятности их возникновения и влияния с целью определения того, какие действия в отношении них необходимо предпринять (проекты нормативных правовых актов и управленческих решений (распоряжений). Для решения указанных задач Исполнителем в кратчайшие сроки в рамках первого этапа Проекта (июнь-июль) проделан следующий комплекс работ. Рабочей группой в ходе первого этапа Проекта проведены экспресс- исследования по анализу ситуации, выявлению и описанию рисков, подготовки предложений по направлениям мероприятий по их минимизации: проанализированы причины и цели изменений в законодательстве; проанализированы основные правовые аспекты перевода бюджетных учреждений в автономные. Рассмотрены основные правовые риски; проведен экспресс-анализ действующей схемы финансирования системы образования; определены статуса основные направления образовательных изменения учреждений при финансово-хозяйственного их преобразовании из государственных в автономные; 3 проведен анализ основных социально-экономических аспектов при аспектов при преобразовании бюджетного учреждения в автономное; проведен анализ основных финансово-хозяйственных преобразовании бюджетного учреждения в автономное; определен перечень возможных проблем социально-экономического и финансово-хозяйственного плана при преобразовании бюджетных учреждений в автономные; подготовлены рекомендации в отношении проекта перечня мероприятий по минимизации рисков при преобразовании бюджетных учреждений в автономные учреждения. По итогам исследования были подготовлены Методические материалы «Разработка предложений по предотвращению рисков и обеспечению обоснованности решений о переводе бюджетных образовательных учреждений в автономные» и блок презентационных материалов. В рамках первого этапа было проведено 7 семинаров в 7 федеральных округах. Семинары проведены в формате «круглого стола», совещания «рабочей группы по Проекту». В ходе семинаров проведена следующая работа: сбор информации по проблематике Проекта, в том числе региональных нормативных и методических документов; выявление, описание и оценка соответствующих рисков перевода бюджетных учреждений образования в автономные; формирование «центра компетенции» по реализации Проекта в целях определения основных мероприятий по предотвращению рисков; обработка и анализ полученной информации; описание наиболее типичных проблем, встречающихся в регионах; формирование предложений к перечню типов образовательных учреждений, которые могут быть переведены в автономные учреждения и критериям их перевода; определение основных условий перевода различных типов образовательных учреждений в автономные учреждения; формирование перечня основных документов по порядку подготовки перевода бюджетных учреждений в автономные; моделирование процесса перевода бюджетных учреждений в автономные на примере учреждений, в которых работают участники Проекта. 4 Основные выводы и рекомендации В ходе проведения семинаров во всех федеральных округах была решена часть основных задач Проекта: 1.Изучена текущая ситуация в субъектах РФ. 2.Получена оценка основных рисков, связанных с переводом бюджетных учреждений образования в автономные учреждения. Определена основная группа рисков, оцениваемых во всех регионах как наиболее существенная. 3.Определены пилотные площадки для апробации перевода бюджетных учреждений в автономные. 4.Определены основные критерии перевода. 5.Определены механизмы исполнения Федерального закона «Об автономных учреждениях», позволяющие минимизировать существующие риски. 6.Определены перечень мероприятий по минимизации выявленных рисков при преобразовании бюджетных учреждений в автономные и перечень необходимых нормативных правовых актов и методических материалов, необходимых к разработке и принятию в целях Проекта. Основная группа рисков Анализ ситуации в Регинах и информации, полученной от участников семинаров, позволил выделить основную группу рисков, оцениваемых во всех регионах как наиболее существенную. 1.Участники семинаров указывают на отсутствие методики расчета нормативов подушевого финансирования, отсутствие условий и порядка формирования задания учредителя и порядка обеспечения его финансирования. Указанные правовые пробелы позволяют большинству участников семинаров трактовать (воспринимать) Закон «Об автономных учреждениях» как имеющий цель «обоснованного сокращения бюджетного финансирования государственных учреждений». 2.В ряде случаев участники семинаров оценивают изменения в законодательстве в части возможности для автономных учреждений заниматься предпринимательской деятельностью как «отказ от гарантированного предоставления платных услуг». Считается, что реализация закона на практике повлечет «платность услуг для населения». 5 3. Кадровый риск. Реальный риск для автономных учреждений заключается в основном в больших организационных и профессиональных издержках, связанных с организацией процесса перевода и с работой в новых условиях. Отмечена неподготовленность специалистов государственных учреждений и органов исполнительной власти субъектов РФ (управленцы, юристы, финансисты, бухгалтеры) к работе в новых организационно-правовых и хозяйственно-финансовых условиях деятельности государственного учреждения. Отмечена неготовность органов исполнительной власти субъектов РФ работать с автономными учреждениями через государственные задания. Отмечено отсутствие методической базы по осуществлению перехода в автономные учреждения, ведению деятельности в форме автономного учреждения, в том числе по переходу с бюджетного учёта на коммерческий учет. 4. Отмечен ряд правоприменительной учреждений обстоятельств, практике. образования в Как позволяющих правило, автономные судить процесс учреждения о недостатках перевода носит в бюджетных «административно- распорядительный» характер. Другими словами, перевод планируется осуществлять по инициативе органов исполнительной власти субъекта РФ, в отношении учреждений образования субъекта РФ. Анализ ситуации в ряде регионов (например, Республика Татарстан, Приморский край), анализ дискуссий участников семинара позволяет сделать вывод, что многие учреждения не готовы к переводу, а сам процесс носит характер «административного рвения». Особую тревогу у представителей учебных учреждений вызывают намеченные сроки реализации переводов. По их мнению, процесс должен носить более мягкий, экспериментальный характер, поскольку на сегодняшний день больше проблемных зон, нежели отлаженных механизмов. Особую негативную реакцию участников семинара вызывают следующие проблемные вопросы перевода: -возможность необоснованной, или даже «спровоцированной» приватизации «слабых» образовательных учреждений; -неготовность большинства образовательных учреждений, их персонала работать в рыночных условиях; -недостаточная правовая проработка вопросов взаимодействия представителей заказчиков образовательных услуг и наблюдательного совета; 6 -необходимость укрепления правовых рамок для выстраивания партнерских взаимоотношений между родственными образовательными структурами. Основные критерии перевода бюджетных учреждений образования в автономные учреждения. В качестве основных критериев, обосновывающих перевод бюджетного учреждения в автономное учреждение, участники семинаров называли следующие. 1. Высокая доля внебюджетных поступлений по оказываемым услугам (более 40%). 2. Возможность расширения спектра услуг, оказываемых за плату, не относящихся к государственным гарантиям. 3. Возможность привлечения грантовых и спонсорских средств на осуществление деятельности. 4. Возможность привлечения кадров более высокой квалификации для улучшения качества услуг. 5. Наличие свободных (резервных) помещений. 6. Наличие реализуемых совместных проектов с работодателями в сфере профессионального образования. 7. Учёт отраслевой специфики учреждений профессионального образования, набора специальностей учреждения профессионального образования. 8. Наличие конкурса на ряд специальностей учебного учреждения. 9. Масштабы населенных пунктов (районов), на территории которых оказываются услуги. 10. Удельное количество образовательных учреждений на количество населения (в том числе в разрезе по основным категориям образования: начальное, среднее, среднее специальное и др.). 11. Оптимальное соотношение бюджетных учреждений и автономных организаций для населенных пунктов различных масштабов. Системный анализ норм Федерального закона № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях», а также общий анализ целей изменений законодательства о статусе государственных учреждений позволяет выделить ещё один (основной) критерий перевода бюджетных соответствующей учреждений инициативы в автономные руководства и учреждения профессионального – наличие коллектива (например, данный критерий решено использовать в Приморском крае). 7 Основные положения Федерального закона № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях» ориентированы на повышение хозяйственной и организационной самостоятельности произошедшие государственных изменения в учреждений. правовом статусе Другими словами, государственных трактовать учреждений необходимо с позиций правовых возможностей, которые Федеральный закон дает самим государственным учреждениям. Нормы Федерального закона не носят императивный характер в отношении перевода бюджетных учреждений в автономные. Более того, согласно пункту 7 статьи 5 предложение о создании автономного учреждения путем изменения типа существующего государственного или муниципального учреждения, представленное в предусмотренной Правительством Российской Федерации форме, должно содержать: 1) обоснование создания автономного учреждения, в том числе с учетом возможных социально-экономических последствий его создания, доступности такого учреждения для населения и качества выполняемых им работ, оказываемых им услуг; 2) сведения об одобрении изменения типа существующего государственного или муниципального учреждения высшим коллегиальным органом этого учреждения при наличии такого органа; 3) сведения об имуществе, находящемся в оперативном управлении соответствующего государственного или муниципального учреждения; 4) сведения об ином имуществе, подлежащем передаче в оперативное управление создаваемого автономного учреждения; 5) иные сведения. Таким образом, Федеральный закон дает возможность самим образовательным учреждениям перейти на новую перспективную форму финансово-хозяйственной деятельности. Типы образовательных учреждений, которые могут быть переведены в автономные учреждения С другой стороны, законодательство не содержит и ограничения для перевода бюджетных учреждений образования в автономные учреждения. Любое бюджетное учреждение образования может быть переведено в автономное при наличии соответствующего социально-экономического обоснования. Вместе с тем, по итогам проведения семинаров можно сделать вывод о преимущественном желании высших учебных заведений получить статус автономного 8 учреждения образования. Как правило, данные ВУЗы имеют хорошую материальнотехническую базу, конкурс при поступлении, конкурентоспособные образовательные программы, сложившиеся партнерские отношения с работодателями, участие в инновационной и научной деятельности, широкие «горизонтальные» связи. В первую очередь, Федеральный закон принят в интересах тех учреждений образования, которые заинтересованы в повышении собственной хозяйственной самостоятельности. Механизмы исполнения Федерального закона «Об автономных учреждениях», позволяющие минимизировать существующие риски 1.Как уже было отмечено выше, в ходе проведения семинаров перевод бюджетных учреждений в автономные в «административно-распорядительном» порядке сопровождается существенными рисками и негативной реакцией со стороны руководства и коллектива бюджетных учреждений. Таким образом, с учетом целей и содержания норм Федерального закона, пожеланий участников семинара рекомендуем осуществлять перевод бюджетных учреждений в автономные преимущественно по инициативе самих государственных учреждений. Для апробации практики перевода и работы в новых условиях в регионах отобраны соответствующие пилотные площадки. Высшие учебные заведения, принявшие участие в эксперименте, станут своего рода примером, «форвардом» процесса в регионах. На конкретных примерах будет изучена, описана и опубликована положительная практика работы автономных учреждений образования в новых условиях. Участниками пилотных Проектов принята идея создания «центра компетенции» реализации Проекта. С участниками Проекта установлена обратная связь с целью обмена информацией, нормативными правовыми и методическими документами, экспертными мнениями о проектах нормативных правовых актов. Аккумуляция информации и профессиональных мнений, взаимодействие участников Проекта позволяет решить задачу разработки необходимых нормативных правовых актов. Создание «центра компетенции» позволяет повысить качество проекта, минимизировать временные, материальные, профессиональные издержки реализации Проекта. В целях реализации Проекта, таким образом, будет использован профессиональный ресурс высших учебных заведений. 9 Положительный опыт по итогам реализации Проекта может быть использован при проведении работ по переводу образовательных бюджетных учреждений в автономные. 2.В случае инициирования перевода образовательных бюджетных автономные исполнительными органами государственной учреждений в власти рекомендуем применять программно-целевой подход. Соответствующей региональной программой должны быть предусмотрены мероприятия по оценке соответствующих рисков и их предотвращению, минимизации, реагированию на риск. Перевод осуществляется при условии наличия соответствующих нормативных – правовых и методических – рекомендаций. 3.Рекомендуем осуществлять перевод бюджетных учреждений в автономные с начала нового финансового года. Процесс подготовки проектов нормативных правовых актов должен совпадать со стадией составления проекта бюджета на очередной финансовый период. Порядок и условия формирования задания и порядок обеспечения финансирования задания Основным документом, принятие которого прямо предусмотрено Федеральным законом, является постановление Правительства РФ, определяющее условия и порядок формирования задания учредителя и порядок финансового обеспечения выполнения этого задания в отношении автономных учреждений, созданных на базе имущества, находящегося в федеральной собственности. Стоит отметить, что в статье 4 Федерального закона об автономных учреждениях говорится о нормативном правовом акте, определяющим условия и порядок формирования задания учредителя и порядок финансового обеспечения выполнения этого задания, общем для всех государственных учреждений. Постановление Правительства об условиях и порядке формирования задания должно соответствовать общим нормам Бюджетного кодекса РФ, регулирующим порядок составления проекта бюджета. Общий период формирования задания учредителя должен совпадать с периодом составления проекта бюджета. На первых этапах проекта, возможно, не стоит осуществлять применение конкурсных механизмов распределения объемов задания. Поскольку действие Постановление Правительства РФ, определяющее условия и порядок формирования задания для АУ и порядок обеспечения его финансирования, 10 должно распространяться на все автономные учреждения, к его разработке рекомендуем привлекать представителей Министерства финансов РФ. При этом стоит учитывать, что в случае издания такого постановления Правительства РФ соответствующий нормативный правовой акт будут «копировать», использовать органы исполнительной власти субъектов РФ. Возможно, в данном постановлении Правительства РФ следует предусмотреть особенности условий и порядка формирования задания для автономных учреждений на 2008 и 2009 г.г. Задание – документ, устанавливающий требования к составу, качеству и (или) объему, условиям, порядку, срокам и результатам выполнения работ и оказания государственных/муниципальных услуг в соответствии с предусмотренной уставом основной деятельностью автономного учреждения. Задание руководителя для автономных исполнительного учреждений органа утверждается государственной приказом власти/местного самоуправления после принятия соответствующего бюджета Пример содержания ЗАДАНИЯ: выписка из реестра обязательствам, расходных обязательств по расходным исполнение которых необходимо для выполнения задания; определение категорий физических и (или) юридических лиц, являющихся потребителями соответствующих услуг; показатели, характеризующие качество и (или) объем (состав) оказываемых физическим и (или) юридическим лицам государственных услуг; порядок оказания государственных услуг физическим и (или) юридическим лицам; предельные физическими цены или (тарифы) на оплату юридическими государственных лицами в случаях, услуг если законодательством РФ предусмотрено оказание соответствующих услуг на платной основе, либо порядок их установления; порядок контроля за исполнением государственного задания, в том числе условия и порядок его досрочного прекращения; требования к отчетности об исполнении государственного задания; 11 состав (перечень) работ и услуг (характеристика видов услуг и видов деятельности автономного учреждения); реквизиты правового акта, утвердившего стандарт качества оказания государственных услуг (в случае его утверждения); требования к материально-техническому обеспечению и организации оказания государственных услуг; требования к квалификации и опыту персонала, предоставляющего услуги; расчет стоимости задания по видам оказываемых услуг (работ); план мероприятий (направлений деятельности) по выполнению задания; объемы и порядок финансирования; результаты выполнения задания; порядок контроля за исполнением задания; Предлагаемая последовательность действий по формированию задания Исполнительный орган власти (учредитель) утверждает форму задания. АУ готовят предложения по разработке заданий. Учредитель АУ готовит проект задания. Показатели проекта задания используются при формировании плана СЭР Учредитель при корректировке проекта бюджета уточняет задание. После утверждения бюджета на очередной год /период приказом руководителя органа власти – учредителя утверждается задание. Задание направляется в автономные учреждения. Необходимая информация для подготовки предложений АУ по формированию заданий: прогноз динамики удовлетворенности государственных количества потребителей существующим услуг и объемом возможностей АУ услуг, и по уровня качеством оказанию государственных услуг/работ; доля имущества АУ, которое планируется использовать при выполнении государственного задания; фактическое выполнение АУ государственного задания в отчетном финансовом году и текущем финансовом году; 12 предельные объемы бюджетных ассигнований и лимитов бюджетных обязательств, доведенные до органов исполнительной власти – учредителей АУ в ходе составления проекта бюджета и после принятия закона о бюджете. Расчет стоимости задания При расчете стоимости Задания учитываются: оплата труда в соответствии с заключенными договорами и правовыми актами, регулирующими размер заработной платы соответствующих категорий работников; перечисление страховых взносов в государственные внебюджетные фонды; командировочные и иные компенсационные выплаты работникам; оплата расходных материалов, необходимых для оказания государственных услуг в соответствии с заданием; расходы на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного за АУ или приобретенного за счет целевых средств учредителя, включая расходы на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым является соответствующее имущество, в т.ч. земельные участки; в расчет размера субвенции /субсидии на оказание государственной услуги включается только та часть (доля) имущества, которая является необходимой для выполнения государственного задания; др. 2.2.2.2. Основная часть ЭКСПРЕСС-АНАЛИЗ ДЕЙСТВУЮЩЕЙ СХЕМЫ ФИНАНСИРОВАНИЯ СИСТЕМЫ ОБРАЗОВАНИЯ Место образовательной отрасли в экономике страны Система образования является одной из ведущих отраслей народного хозяйства: В 2006 году учреждениями отрасли оказано услуг на 1 088 млрд. руб., что составляет 4% ВВП России; Число занятых в отрасли составило около 6 млн. специалистов, что составляет 9% экономически активного населения страны. 13 Место образовательной отрасли в экономике страны в 2006 году1 Объем произведенной Численность занятых в Наименование продукции (оказанных экономике отрасли услуг) Млрд. руб. Уд. вес, % Млн. чел. Уд. вес, % Образование 1 088 4% 6,0 9% Культура 187 1% 1,1 2% Здравоохранение 881 3% 4,6 7% ЖКУ для населения 665 2% 2,5 4% Промышленность 15 758 59% 13,2 20% Сельское хозяйство 1 617 6% 7,1 11% Строительство 2 247 8% 5,1 8% Связь 834 3% 1,0 1% ВВП 26 621 100% 67,0 100% Система образования среди отраслей социального значения (культура, здравоохранение, ЖКХ) является лидером как по объему оказываемых услуг, так и по числу занятых в отрасли. Основные характеристики действующей системы образования Система образования является одной из ведущих отраслей народного хозяйства: в 2005 году данная отрасль экономики оказала услуг и более 30 млн. человек: детям, учащимся, студентам; образовательными услугами воспользовался почти каждый пятый житель России; количество образовательных учреждений составило 115 тысяч; в отрасли работают около 6 млн. специалистов, что составляет 9% экономически активного населения страны. 1 По данным Федеральной службы государственной статистики 14 Основные показатели системы образования России в 2005 году2 Образовательные учреждения Количество Количество учреждений учащихся, тыс. чел. Дошкольные образовательные учреждения 46 518 4 530 Общеобразовательные учреждения 61 497 15 185 образования 3 395 1 509 Средние специальные учебные заведения 2 905 2 591 Высшие учебные заведения 1 068 7 065 115 383 30 880 Учреждения начального профессионального ИТОГО В течение 1990-2005 гг. количество учащихся в образовательных учреждениях сократилось на 15%. Сокращение произошло за счет снижения количества детей и учащихся в дошкольных и общеобразовательных учреждениях. Основные причины сокращения – почти двукратное снижение численности населения среди детей и подростков. Динамика численности учащихся в 1990-2005 гг.1 Тыс. чел. Численность учащихся Численность детей в дошкольных учреждениях Численность учащихся в общеобразовательных учреждениях Учреждения начального профессионального 2 1990 2000 2005 Темп роста к год год год 1990 году, % 9010 4263 4530 50% 20328 20074 15185 75% 1867 1679 1509 81% По данным Федеральной службы государственной статистики 15 образования Средние специальные учебные заведения Численность студентов высших учебных заведений ИТОГО 2270 2361 2591 114% 2825 4741 7065 250% 36299 33118 30880 85% В то же время наблюдается более чем двукратный рост студентов высших учебных заведений, что существенно превосходит темп роста населения в возрасте от 15 до 30 лет. Динамика численности населения в 1990-2005 гг. 3 Тыс. чел. Возрастные группы Темп роста к 1990 2000 2005 147 665 146 304 142 754 97% 0-4 11 730 6 367 7 037 60% 5-9 11 603 7 762 6 418 55% 10-14 10 697 11 789 7 790 73% 15-19 10 136 12 322 11 825 117% 20-24 9 557 11 106 12 405 130% 25-29 12 062 10 451 11 049 92% 30-34 12 907 9 620 10 295 80% 35-39 11 890 11 333 9 417 79% 40-44 9 075 12 651 10 949 121% 45-49 6 588 11 434 12 054 183% 50-54 10 323 9 409 10 645 103% 55-59 7 834 4 995 8 590 110% населения Всего, 1990 году, % в том числе в возрасте, лет: 3 По данным Федеральной службы государственной статистики 16 Возрастные группы Темп роста к 1990 2000 2005 60-64 8 684 8 906 4 407 51% 65-69 5 005 5 903 7 609 152% 70 и более 9 574 12 256 12 264 128% населения 1990 году, % Выводы: Основные тенденции образовательной системы в 1990-2005 гг.: 1. Сокращение в течение 1990-2005 гг. числа учащихся образовательной системы на 15% за счет снижения численности детей дошкольных учреждений на 50% и числа учащихся в общеобразовательных учреждениях на 25%, что обусловлено уменьшением почти на 40% численности детей и подростков в возрасте до 14 лет. 2. Увеличение на 60% числа учащихся общеобразовательных учреждений, стремящихся продолжить своё обучение в учреждениях начального профессионального образования, специальных учебных заведения и ВУЗах: с 6 962 тыс. чел. в 1990 году до 11 164 тыс. чел. в 2000 году. 3. Более чем двукратный рост студентов в высших учебных заведениях: с 2 825 тыс. чел. в 1990 году до 7 065 тыс. чел. в 2000 г. Основные источники финансирования системы образования Источниками финансирования системы образования являются: Федеральный бюджет; Бюджеты субъектов федерации; Местные бюджеты. В течение 2000-2006 годов консолидированный объем финансирования образовательной системы России вырос в 4,1 раза, составил в 2006 году около 900 млн. руб., что составляет около 4% ВВП страны. Динамика объемов финансирования системы образования в 2000-2006 гг. 17 1000 800 600 400 200 0 2000 год 2001 год 2002 год 2003 год 2004 год 2005 год 2006 год Консолидированный бюджет Федеральный бюджет Бюджеты субъектов РФ + местные бюджеты Основными источниками финансирования системы образования являются бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты, на долю которых приходится около 80% всех расходов по отрасли. Структура финансирования системы образования в 2006 г. Платные услуги 16% Федеральный бюджет 17% Бюджеты субъектов федераций + местные бюджеты 67% Основные направления использования финансовых ресурсов 18 Основными направлениями финансирования системы образования являются: заработная плата работников отрасли, коммунальные услуги, налоговые платежи, инвестиционные расходы, прочие расходы, Более 90% всех финансовых ресурсов направляются на обеспечение текущих расходов образовательной отрасли, две трети из которых составляют расходы на оплату труда персоналу. Таким образом, низкая доля инвестиционной составляющей в расходах не позволяет своевременно и в полном объеме обеспечивать развитие образовательной отрасли, формировать новые, отвечающие современным требованиям образовательные программы, приобретать инвентарь, пособия и другие материальные технические ресурсы, необходимые для повышения качества обучающего процесса. Выводы: основные тенденции развития образовательной отрасли. Образовательная система России в течение 90-х 2000-х годов претерпела существенные изменения, связанные с демографической ситуацией и динамичными преобразованиями в экономике страны. На основе тенденций последних лет можно сделать предположения о перспективах развития отрасли: Сокращение учащихся в общеобразовательных, среднеспециальных заведениях и высших учебных заведениях, что связано с сокращением численности учащихся в дошкольных учреждениях и начальной школе. Повышение качества обучения в общеобразовательных, среднепециальных заведениях и высших учебных заведениях, что продиктовано высоким спросом со стороны экономики страны на высококвалифицированных специалистов. 19 ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ ИЗМЕНЕНИЯ ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОГО СТАТУСА ОБРАЗОВАТЕЛЬНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ ПРИ ИХ ПРЕОБРАЗОВАНИИ ИЗ ГОСУДАРСТВЕННЫХ В АВТОНОМНЫЕ Основные цели преобразования образовательных бюджетных учреждений в автономные организации: Создание условий для повышения эффективности использования кадровых, материально-технических и финансовых ресурсов. Привлечение инвестиций и расширение источников финансирования текущей деятельности образовательных учреждений. Формирование системы четкого разграничения функций и полномочий между заказчиком, производителем и потребителями образовательных услуг. Основные направления изменения финансово-хозяйственного статуса образовательных учреждений при их преобразовании из государственных в автономные утверждены Федеральным законом РФ № 174-ФЗ от 3 ноября 2006 года «Об автономных учреждениях»: В части общехозяйственной деятельности: Автономное учреждение является некоммерческой организацией. Автономное учреждение является юридическим лицом. В части имущественного комплекса: Автономное учреждение имущественные права. Автономное учреждение отвечает по своим обязательствам закрепленным за ним имуществом (за исключением недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного за ним учредителем). может приобретать и осуществлять В части ведения финансовой деятельности: Автономные учреждения учреждениях. Доходы автономного учреждения поступают в его собственное распоряжение (собственник имущества автономного учреждения не имеет права на получение доходов от осуществления автономным учреждением деятельности). 20 вправе открывать счета в кредитных Доходы автономного учреждения формируются их двух основных источников: Доходы учредителя, установившего задание для автономного учреждения, в размере покрывающие расходы на выполнение данного задание, в том числе: на содержание недвижимого и особо ценного имущества, закрепленного за ним учредителем; на уплату налогов; на развитие автономного учреждения. движимого Доходы от оказания услуг физическим и юридическим лицам за плату. Расходы автономного учреждения формируются исходя из задания учредителя и расходов на оказание платных услуг физическим и юридическим лицам. В части формирования и предоставления плановых и отчетных документов: Автономное учреждение обеспечивает доступность и открытость плана финансово-хозяйственной деятельности. Автономное учреждение обязано вести бухгалтерский учет. Автономное учреждение обязано предоставлять бухгалтерскую и статистическую отчетность в налоговые органы, органы государственной статистики. Ежегодно автономное учреждение обязано опубликовывать отчеты о своей деятельности. Автономные учреждения обязаны обеспечивать подготовку аудиторского заключения о достоверности годовой бухгалтерской отчетности автономного учреждения. АНАЛИЗ ОСНОВНЫХ СОЦИАЛЬНО-ЭКОНОМИЧЕСКИХ АСПЕКТОВ ПРИ ПРЕОБРАЗОВАНИИ БЮДЖЕТНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ В АВТОНОМНОЕ Основные цели преобразования образовательных бюджетных учреждений в автономные организации: Создание условий для повышения эффективности использования кадровых, материально-технических и финансовых ресурсов. Привлечение инвестиций и расширение источников финансирования текущей деятельности образовательных учреждений. 21 Формирование системы четкого разграничения функций и полномочий между заказчиком, производителем и потребителями образовательных услуг. Цель проведения исследования по бюджетного учреждения в автономное: оценке последствий преобразования Своевременное выявление социально-экономических рисков, позволяющих: не допустить сокращения уровня доступности образовательных услуг для потребителей, не допустить необоснованного образовательные услуги, не допустить снижение качества образовательных услуг, не допустить снижения квалификации персонала, увеличения роста цен на Риск сокращения уровня доступности образовательных услуг Автономные учреждения как один из основных элементов создания конкуренции на рынке образовательных услуг Важным элементом создания условий для более эффективного использования кадровых, материально-технических и финансовых ресурсов развития рынка образовательных услуг и, в конечном счете, повышения качества образовательных услуг является возможность выбора со стороны потребителя между различными образовательными учреждениями. В настоящее время в качестве альтернативы государственных учреждений на рынке образовательных услуг действуют частные учреждения. Особенно конкуренция чувствуется в сегменте предоставления услуг высшего образования (доля частных ВУЗов в 2005 году в общем числе составила около 50%, а количество студентов – 20%). Рынок же дошкольного и общеобразовательного образования представлен практически только государственными учреждениями, что, в первую очередь, объясняется выполнением обязательств государства по предоставлению соответствующих услуг для населения на бесплатной основе. 22 И если частные учреждения не могут обеспечить бесплатными образовательными услугами своих потребителей, то автономное учреждение, обладая почти такими же правами в хозяйственно-финансовой деятельности, как частное учреждение, будет предоставлять для населения бесплатные услуги, расходы на которые будут компенсироваться из кармана государственного заказчика. Таким образом, на рынке образовательных услуг могут возникнуть элементы конкуренции: если у потребителя возникнет возможность выбора между государственными образовательными учреждениями и автономными, то он воспользуется услугами учреждения, оказывающего их на более качественном уровне. И государственный заказчик предоставит заказ на услуги тому учреждению, в котором предпочел обучаться учащийся. В результате именно потребитель будет решать, какое учреждение предоставляет наиболее качественные образовательные услуги и более эффективно использует свои ресурсы в своей деятельности, а государственный заказчик будет, предоставляя ему финансирование, способствовать развитию наиболее эффективных учреждений. Те же учреждения, в которых будет наблюдаться отток потребителей услуг, будут вынуждены предпринимать действия по возвращению клиентов путем повышения качества образовательных услуг. Риск снижения уровня доступности образовательных услуг Однако на ограниченном рынке образовательных услуг у потребителя не будет возможности выбора между несколькими поставщиками, в том числе и выбора между учреждениями различных правовых форм (государственные, автономные, частные), что при доминировании одной из форм собственности может стать снижением уровня доступности образовательных услуг для населения. Мероприятия по минимизации образовательных услуг риска снижения уровня доступности Таким образом, необходимо разработать методические рекомендации, в соответствии с которыми федеральные, региональные и местные органы государственного управления смогут определять: какое количество образовательных учреждений может быть преобразовано в автономные при сохранении доступности услуг как со стороны бюджетных учреждений, так и автономных организаций. 23 Методические рекомендации должны содержать критерии, учитывающие следующие аспекты: масштабы населенных пунктов (районов), на территории которых оказываются услуги; удельное количество образовательных учреждений на количество населения (в том числе в разрезе по основным категориям образования: начальное, среднее, среднее специальное и др.); оптимальное соотношение бюджетных учреждений и автономных организаций для населенных пунктов различных масштабов. Риск снижения качества оказываемых услуг Определение уровня качества услуг является комплексным критерием оценки работы образовательных учреждений и образовательной системы в целом. В контексте перехода государственного образовательного учреждения в автономное можно говорить о риске снижения качества оказания услуг в результате снижения оперативного контроля за деятельностью автономных учреждений со стороны государственных органов. Соответственно, учредитель не сможет получать оперативной информации о работе организации и при неэффективном управлении автономным учреждением со стороны руководства не сможет своевременно реагировать на негативные тенденции. Мероприятия по минимизации риска снижения качества оказываемых услуг Для своевременной целесообразно: и достоверной оценки работы автономного учреждения Разработать методологию оценки работы автономного учреждения в краткосрочной, среднесрочной и долгосрочной перспективе, в состав которой войдут критерии оценки качества предоставляемых услуг. Разработать ключевые показатели эффективности работы автономного учреждения, которые войдут в систему планирования, контроля и анализа за работой автономного учреждения. Разработать формы управленческой отчетности по оценке работы автономного учреждения; 24 Разработать регламент по формированию, анализу и контролю за ключевыми показателями эффективности работы автономного учреждения. Таким образом, цепочка «критерии качества – ключевые показатели эффективности – система планирования, контроля и анализа» позволит учредителю, руководству учреждения и потребителям услуг объективно оценивать работу автономного учреждения и своевременно принимать решения по управлению образовательным учреждением и системой образования региона в целом. Риск снижения квалификации персонала Внедрение системы оценки качества оказываемых услуг позволит автономному учреждению сформировать ключевые показатели эффективности для основных специалистов учреждения и поможет объективно оценивать уровень квалификации кадрового потенциала автономного учреждения, что, в конечном счете, позволит предотвратить (минимизировать) риск снижения квалификации персонала автономных учреждений и системы образования в целом. Риск резкого роста бюджетных расходов на образование После преобразования государственных учреждений в автономные достаточно высока вероятность, что с внедрением новых механизмов финансово-хозяйственной деятельности автономные учреждения: начнут внедрять новые более дорогостоящие технологии в оказании услуг: разработку и применение новых образовательных программ, усовершенствование материальной базы, инвестиции в основные фонды и др.; будут менее эффективно использовать ресурсы на оказание услуг, что приведет к существенному росту удельных затрат на одного учащегося и, как следствие, росту бюджетных расходов всех уровней. Примером такой практики может послужить уровень стоимости образовательных услуг в частных образовательных учреждениях, где стоимость данных услуг существенно превосходит уровень затрат на услуги государственных учреждений. Причем, данная тенденция прослеживается в частных образовательных учреждениях всех категорий: от школ начального образования до высших учебных заведений, в которых затраты на одного ученика (студента) в разы, а то и на порядок выше, чем затраты в государственных учреждениях. 25 Причем рост стоимости услуг отнюдь не означает повышения качества услуг. Примером тому может служить качество оказываемых услуг в частных высших учебных заведениях, диплом большинства из которых ценится значительно ниже, чем образование в государственных ВУЗах. Мероприятия по минимизации риска резкого роста бюджетных расходов Основными способами минимизации риска значительного увеличения затрат на образовательные услуги и недопущения резкого роста государственных расходов в сфере образования являются: Разработка и внедрение государственных образовательных стандартов для различных категорий учащихся, а также стандартов образовательных услуг. Разработка методологии определения затрат на образовательные услуги на основе государственных образовательных стандартов. Разработка комплекса мероприятий направленных на минимизацию затрат. АНАЛИЗ ОСНОВНЫХ и соответствующих ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННЫХ АСПЕКТОВ методик, ПРИ ПРЕОБРАЗОВАНИИ БЮДЖЕТНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ В АВТОНОМНОЕ Цель проведения исследования по бюджетного учреждения в автономное: оценке последствий преобразования Своевременное выявление финансовых рисков, позволяющее: не допустить необоснованного увеличения роста цен на образовательные услуги, не допустить сокращения уровня конкуренции на рынке образовательных услуг, минимизировать риск финансового банкротства автономных учреждений в процессе деятельности организаций. Риски в части изменения управления имущественным комплексом Риск потери основного имущественного комплекса 26 Положения действующих нормативно-законодательных актов практически исключают риск потери имущественного комплекса автономного учреждения: В соответствии со статьей 4 Федерального закона РФ № 174-ФЗ от 3 ноября 2006 года «Об автономных учреждениях» автономное учреждение не может отвечать по своим обязательствам: недвижимым имуществом; особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним учредителем; движимым имуществом, приобретенным автономным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение данного имущества. Отсутствие риска потери основного имущественного комплекса автономного учреждения в результате финансово-хозяйственной деятельности исключает риск сокращения (прекращения) оказания образовательных услуг данным учреждением по причине утери имущественного комплекса. Риск потери имущественного автономного учреждения комплекса, приобретенного на средства Таким образом, сохраняется только риск потери движимого имущества, приобретенного за счет средств автономного учреждения, которое будет составлять незначительную часть имущественного комплекса учреждения и не сможет существенно повлиять на качество и количество оказываемых образовательных услуг. Риск потери платежеспособности автономного учреждения В соответствии с пунктами 4,5 статьи 2 Федеральным законом РФ № 174-ФЗ от 3 ноября 2006 года «Об автономных учреждениях» автономное учреждение отвечает по своим обязательствам, а собственник имущества автономного учреждения не несет ответственности по обязательствам автономного учреждения. Таким образом, автономное учреждение является ответчиком по своим обязательствам перед кредиторами. Потеря способности автономного учреждения обслуживать свои обязательства может повлечь за собой: 27 потерю движимого имущества, приобретенного за счет собственных средств автономного учреждения, наложение штрафных санкций со стороны налоговых органов, списание по решению судебных органов денежных средств со счетов автономного учреждения, открытых в кредитных организациях, потерю кредитных источников автономного учреждения. финансирования деятельности Мероприятия по минимизации риска потери платежеспособности автономного учреждения: Разработка методики формирования бюджета движения денежных средств на среднесрочный период (год в разбивке по кварталам) и краткосрочный период (месяц). Разработка регламента по формированию, контролю и анализу бюджета движения денежных средств. Разработка формы бюджета движения денежных средств и альбома вспомогательных форм, необходимых для формирования бюджета движения денежных средств. Разработка предложений по изменению организационнофункциональной структуры автономных учреждений в части формирования структуры, отвечающей за выполнение платежной дисциплины организации. Разработка типовых положений соответствующих структурных подразделений, должностных инструкций специалистов. Разработка кредитной политики автономного учреждения (определение лимитов по привлечению финансовых ресурсов). Разработка методологии по управлению кредиторской и дебиторской задолженностью (планирование задолженности, ранжирование по срокам возникновения, определение просроченной и безнадежной задолженности и др.). Риск сокращения доходов автономного учреждения Как уже отмечалось выше, доходы автономного учреждения формируются из доходов государственного заказчика и дополнительных доходов, оказываемых на платной основе. 28 Риск сокращения финансирования со стороны государственного заказчика Поскольку финансирование государственного заказа происходит из бюджетов разного уровня, основным риском является несоблюдение платежной дисциплины государственных структур, отвечающих за расходование бюджетных ресурсов. Несвоевременное финансирование государственного заказа автономного учреждения может привести к невыполнению обязательств учреждения перед персоналом и внешними контрагентами, несоблюдению гарантий получателям образовательных услуг, что может привести к потере платежеспособности организации и снижению объемов или качества оказываемых услуг. Мероприятия по минимизации риска невыполнения обязательств государственного заказчика по обеспечению финансирования автономного учреждения: Разработка типовых договоров между государственным заказчиком и автономным учреждением, предусматривающих ответственность государственного заказчика за несвоевременное финансирование автономного учреждения в разках заказа. Разработка регламентов финансирования задания автономному учреждению. Разработка типового приложения – графика финансирования автономных учреждений в рамках обеспечения государственного заказа. Риск сокращения доходов, оказываемых на платной основе Оценка риска сокращения доходов, оказываемых на платной основе, целесообразна для автономных учреждений, где доля данных доходов в структуре доходов организации в целом составляет более 10%. В данном случае риск сокращения доходов, оказываемых на платной основе, влечет за собой риск невыполнения обязательств организации перед персоналом и внешними контрагентами. Как показывает практика, сокращение доходов до 10% относительно плановых показателей позволяет хозяйствующему субъекту относительно безболезненно покрыть свои обязательства, за счет переноса на более поздний срок программ по развитию и (или) привлечению кредитных ресурсов. Более значительные сокращения доходов, как правило, приводят к серьезным последствиям и оказывают негативное влияние на качество и объемы оказываемых услуг. 29 Мероприятия по минимизации риска сокращения доходов, оказываемых на платной основе: Разработка бюджета доходов и расходов автономного учреждения. Разработка методики формирования бюджета доходов и расходов автономного учреждения. Разработка регламента формирования, контроля и анализа бюджета доходов и расходов автономного учреждения. Риск увеличения расходов автономного учреждения Риск увеличения текущих расходов Поскольку основные текущие затраты образовательного учреждения составляют легко прогнозируемые расходы (оплата труда персоналу, налоговые отчисления, коммунальные платежи), то риск значительного отклонения фактических текущих расходов от плановых минимален. Риск увеличения инвестиционных расходов Наиболее вероятен риск увеличения расходов на развитие автономных учреждений, особенно если учреждение будет осуществлять инвестиционную деятельность, сопряженную со строительством новых или модернизацией старых объектов, приобретением оборудования и прочими дорогостоящими вложениями. В данном случае велик риск превышения фактических расходов над сметными показателями, увеличения сроков реализации инвестиционного проекта и, как следствие, «замораживания» оборотных активов в незавершенном строительстве. Мероприятия учреждения: по минимизации риска увеличения расходов автономного Разработка бюджета инвестиций автономного учреждения. Разработка методики автономного учреждения. Разработка регламента формирования, контроля и анализа бюджета инвестиций автономного учреждения. формирования бюджета инвестиций Риск ухудшения финансовых результатов работы автономного учреждения 30 Ошибки в управлении финансово-хозяйственной деятельности автономных учреждений в части расходования ресурсов, полученных, как от государственного заказчика, так и от доходов, полученных за услуги, оказываемые потребителям на платной основе, могут привести к неэффективному использованию финансовых средств: «омертвлению» оборотных средств в незавершенном строительстве, дебиторской задолженности или низколиквидным активам; формированию дефицита (кассовых разрывов) финансовых средств в краткосрочной перспективе (выплата заработной платы специалистам учреждения, налоговые платежи, проценты по полученным кредитам и займам и др.) и долгосрочной перспективе (инвестиционные вложения на строительство новых объектов недвижимого имущества, приобретение дорогостоящего учебного оборудования и инвентаря и др.). Мероприятия по минимизации риска снижения финансового результата работы автономного учреждения В целях повышения эффективности использования финансовых ресурсов автономными учреждениями целесообразно разработать ряд методических рекомендаций, в том числе: Методологию планирования, контроля и анализа движения денежных потоков автономного учреждения (регламент управления финансовыми ресурсами, стандартные формы отчетности и др.). Методологию планирования хозяйственных, экономических, финансовых и инвестиционных показателей автономного учреждения (альбом форм, методологию заполнения плановых и отчетных форм, регламент планирования, контроля и анализа в автономных учреждениях). Финансовую политику автономного учреждения, включающую кредитную политику, методологию управления кредиторской и дебиторской задолженностью, методологию управления основными статьями затрат и др. Риски определения базы для расчета нормативных отчислений При применении модели сметного финансирования государство не имеет достаточной степени контроля над постатейным расходованием выделенных средств. Предполагается, что при переходе оплаты образовательных услуг по принципу подушевого финансирования расчет необходимых субвенций на единицу обучающихся будет более прозрачным. Практика формирования бюджетных расходов показывает, что основной задачей для организации подушевого целевого финансирования является определение 31 экономически обоснованных расходов, устанавливаемых в качестве базы в первый год работы по новой методике. Проблема 1. Структура сметы расходов образовательного учреждения, помимо нормируемых затрат – оплаты труда, налогов и отчислений, ремонта основных фондов, амортизационных отчислений, приобретения учебно-методических материалов – содержит ряд расходов, не подлежащих жесткому нормированию. К таким расходам относятся затраты на оплату коммунальных услуг, транспортные услуги, расход сырья и материалов на эксплуатацию, расход ГСМ, расходы на проведение незапланированных общественно-культурных мероприятий. В ряде случаев данные расходы включаются в статьи «Общехозяйственные затраты», «Общепроизводственные расходы» и т.п. Соответственно, определить объективную экономически обоснованную величину подобных затрат крайне затруднительно. Предложение по решению проблемы – издание и распространение единой методики оценки базовых затрат для установления экономически обоснованной подушевой оплаты за обучение. Проблема 2. Доля в себестоимости услуг постоянных и переменных затрат. Очевидно, что при равном объеме постоянных затрат в более выгодном положении относительно прибыльности деятельности оказывается та организация, у которой больший объем потребителей услуг. Причиной этому становится механизм нормирования прибыли учреждений, составляющей при подушевом подходе к финансированию, когда прибыль принимается в виде процента от совокупной себестоимости оказания услуг. Дифференциацию в стоимости услуг при равных величинах постоянных затрат и различной численности учащихся можно наглядно увидеть на примере (Таблица 1). Таблица 1. Пример дифференциации стоимости услуг Показатель Образовательное учреждение 1 Образовательное учреждение 2 Постоянные затраты, тыс. 100 000 руб. 100 000 Переменные затраты, тыс. 200 000 руб. 228 571 Итого себестоимость, тыс. 300 000 руб. 328 571 Количество учащихся, чел. 2 800 3 200 Прибыль, % 10,0% 10,0% Прибыль, тыс. руб. 30 000 32 857 32 Итого стоимость услуг, тыс. руб. Стоимость услуг на учащегося, тыс. руб. 1 330 000 361429 117,9 112,9 При нашем примере в случае установления норматива подушевого финансирования на среднем по региону уровне 115,5 тыс. руб. на человека в год, учебное заведение №1 окажется убыточным. При установлении объема финансирования 120 тыс. руб. на человека в год, учебное заведение №2 окажется сверхприбыльным. Предложение по решению проблемы – данная проблема не имеет решения в контексте установления нормативного подушевого финансирования. Возможна дифференциация норматива прибыльности деятельности образовательных учреждений в зависимости от структуры затрат, но данная мера не будет учитывать возможность оптимизации затрат при переводе образовательных учреждений в автономные. Проблема 3. Оценка эффективности использования имущества Очевидно, что при условии сметного финансирования образовательные организации не имеют прямого и явного стимулирования к оптимизации использования имущественного комплекса. Подушная система оплаты услуг придает отношениям потребитель – производитель рыночный характер. Учреждение-производитель образовательных услуг заинтересовано в рамках уже установленного подушевого норматива оплаты снизить реальный уровень издержек. При условии перевода образовательных учреждений в автономные данные изменения коснутся, прежде всего, имущественного комплекса. Предложение по решению проблемы – проведение по инициативе собственника независимой оценки стоимости имущественного комплекса, а также показателей ликвидности деятельности образовательных учреждений с глубиной исследования не менее 5 лет. Учесть дифференциацию в эффективности использования имущественного комплекса при нормировании подушевого финансирования. Риски конкурентоспособности государственных субвенций Риски, связанные с уровнем конкурентоспособности государственных субвенций, напрямую связаны с обозначенными выше рисками нормирования затрат. При смене объектов целевого финансирования с образовательных учреждений на непосредственных потребителей услуг изменяется и характер спроса на целевые государственные субвенции. Проблема 1. Заинтересованность образовательных учреждений в государственных средствах 33 Отметим, что образовательное учреждение заинтересовано, прежде всего, в кредитоспособности потребителя. Источник средств для финансирования образования имеет второстепенное значение. Государственные гарантии стабильности финансирования при условии запуска и функционирования механизмов долгосрочного накопления и страхования частных инвестиций в образовательную отрасль будут менее значимы, чем в настоящий момент. Для потребителя государственных субвенций важно соответствие уровня финансирования, гарантированного государством, реальной рыночной стоимости образовательных услуг. Здесь также имеет место проблема дифференциации стоимости коммерческого обучения между учебными заведениями одного образовательного уровня. При обозначенных обстоятельствах наиболее приемлемой видится схема договорной оплаты услуг образовательных учреждений со стороны государства. Вместе с тем, мы предлагаем рассмотреть вариант целевого финансирования, прежде всего, учреждений высшего образования. Прежде всего предположим наличие у государства возможности влиять на объем обязательного госзаказа на образовательные услуги. Механизм установления обязательного объема оказания услуг потребителям, финансируемым за счет бюджетных средств, возможно реализовать через законодательные акты, конкурсные процедуры, договорные отношения. Наиболее важным и обязательным условием для обеспечения конкурентоспособности государственных субсидий является формально обозначенный запрет на замещение выделенного объема бюджетного финансирования внебюджетными средствами. Т.е., недобор обучающихся на места, выделенные под бюджетное финансирование, запрещается компенсировать за счет набора обучающихся за счет внебюджетного финансирования. Какой будет финансовая стратегия образовательного учреждения при обозначенных выше условиях? Перед образовательным учреждением будет стоять задача обеспечения безубыточности деятельности, решить которую можно следующими способами: 1. При условии существенного превышения рыночной стоимости обучения одного студента/учащегося над величиной государственной подушевой компенсации образовательное учреждение будет стремиться компенсировать максимальный объем условно-постоянных затрат за счет внебюджетных мест. Величина дополнительной нагрузки на стоимость коммерческого обучения будет напрямую зависеть от конкурентоспособности конечной стоимости обучения, т.е. будет привязана к конъюнктуре рынка. В данной ситуации в наиболее выгодном положении оказываются учебные заведения, услуги которых традиционно пользуются повышенным спросом при стоимости обучения, занимающей верхний сегмент рынка образовательных услуг. 34 2. При условии рыночной стоимости обучения, сопоставимой с величиной государственной компенсации, учебное заведение ориентирует свою стратегию на полную наполняемость потока обучающихся. В данной ситуации у образовательного учреждения появляется экономический стимул интенсивного повышения качества оказываемых услуг. Именно в данном секторе рынка будет формироваться и интенсивно развиваться новый подход к развитию образования как товара, обладающего рыночной стоимостью и привлекательностью для потребителя. Иными словами, ориентация образовательных услуг на потребителя как реакция на экономические стимулы регулирования отрасли возникнет в среднем сегменте рынка образовательных услуг. 3. При условии превышения подушевой субвенции над рыночной стоимостью обучения у образовательного учреждения не возникает стимула к повышению экономической эффективности деятельности. При условии формирования экономически обоснованной величины подушевого финансирования методом усредненной стоимости по региону, в среднесрочном периоде сложится четкая дифференциация образовательных учреждений, при которой стоимость обучения будет во многом сопоставима с качеством образования и уровнем дополнительных возможностей для сотрудников и обучающихся. Отсюда Проблема 2 - риск неравнозначной рыночной стоимости государственной компенсации. Покажем механизм возникновения данного риска на примере (Таблица 2): Таблица 2. Формирование реальной стоимости бюджетных субвенций за счет дифференциации рыночной стоимости обучения. Образовательное Образовательное Образовательное учреждение 1 учреждение 2 учреждение 3 Показатель Стоимость подушевой компенсации, тыс. 120 руб./чел. в год 120 120 Рыночная стоимость обучения, тыс. 140 руб./чел. в год 120 100 Количество чел. 2 000 2 000 учащихся, 2 000 в том числе 35 Образовательное Образовательное Образовательное Показатель учреждение 1 учреждение 2 учреждение 3 1 200 1 200 1 200 за счет внебюджетных 800 средств 800 800 Итого стоимость обучения годового 256 000 потока, тыс. руб. 240 000 224 000 Средняя рыночная стоимость обучения 1 128 чел., тыс. руб./год 120 112 Отличие рыночной стоимости бюджетных субвенций от -8 номинальной, тыс. руб./год 0 8 за счет средств бюджетных При формировании конечной стоимости обучения происходит усреднение ценовых показателей. Таким образом, с позиции потребителя услуг стоимость подушевого финансирования также будет дифференцирована в зависимости от того, в каком сегменте рынка образовательных услуг находится учебное заведение. Данное обстоятельство возможно использовать в качестве экономического стимула для потребителя – предоставлять ему более высокий уровень подготовки потенциальных учащихся. В ряде зарубежных стран уровень доплаты к государственным дотациям при поступлении в ВУЗ зависит от среднего балла табеля об окончании учебного заведения предыдущего образовательного уровня. В условиях отечественной практики образовательные учреждения, реальная стоимость бюджетных субвенций в которых будет превышать среднерыночный уровень, будут иметь более высокий нефинансовый вступительный ценз. Отсюда получаем дифференциацию уровня слушателей, формируемую исключительно рыночными механизмами. Финансово-управленческие риски, связанные с переводом образовательных учреждений в автономные учреждения Проблема 1. Обеспечение преемственности системы бюджетного контроля С момента запуска схемы кредитования потребителем образовательных учреждений появится проблема необходимости предоставления потребителю, как инвестору, 36 отчетности об использовании целевых средств. Данная отчетность должна, с одной стороны, обеспечивать сохранение коммерческой тайны образовательного учреждения как субъекта рынка, а с другой – документально подтверждать целевое расходование средств. Мы предлагаем разработать и внедрить в пилотных учреждениях типовую документацию по раскрытию необходимой информации для инвесторов, кредитных организаций, социальных институтов. Данная документация должна соответствовать действующему законодательству, поддерживать стандарты международной практики инвестирования в непроизводственную сферу экономики, а также формироваться из текущей управленческой и бухгалтерской отчетности. Особое внимание при этом стоит уделить адаптации системы бюджетного контроля. В настоящее время бюджетный контроль сводится к проверке соблюдения субъектами бюджетных отношений требований действующего законодательства и не направлен на решение задачи повышения результативности бюджетных расходов. Методы бюджетного контроля, традиционно применяемые в российской практике, не позволяют установить, насколько эффективно были использованы бюджетные средства и каков результат их использования. Для получения такой оценки необходимо применять специальные методы финансового контроля, которые позволят получить оценку уровня эффективности использования. Необходимо провести разработку способов адаптации существующих методов контроля использования средств бюджета к требованиям концепции «управления результатами». Для этого потребуется решить следующие задачи: обосновать критерии оценки эффективности расходования бюджетных средств; дополнить традиционные методические приемы контроля (ревизия финансовой отчетности, проверка целевого характера использования средств и др.) специальными методическими приемами (аудит эффективности расходования средств, мониторинг показателей эффективности деятельности бюджетополучателей; оценка соответствия фактических и плановых показателей результатов расходов, произведенных бюджетополучателями) и новыми критериями оценки объекта контроля (социальная и экономическая эффективность). С позиций системного подхода государственный финансовый контроль (ГФК) может быть представлен как система, включающая следующие элементы: субъекты, объекты контроля и механизм их взаимодействия. Состав и взаимосвязи основных элементов системы государственного финансового контроля, раскрывающие его содержание в условиях реализации концепции программно-целевого планирования, приведены на рисунке 1. 37 Рисунок 1. Элементы системы государственного финансового контроля Нормативная база Информационная база Теоретическая база Кадровое обеспечение Обеспечивающие подсистемы Материальнотехническое и финансовое обеспечение СИСТЕМА ГОСУДАРСТВЕННОГО ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ Цели контроля Субъекты контроля Механизм контроля: принципы контроля формы контроля методы проведения контрольных мероприятий Объекты контроля Результат контроля контроля Главной целью ГФК в условиях реализации концепции «управления результатами» становится повышение эффективности использования государственных финансовых ресурсов. Из этого следует, что результатом государственного финансового контроля в новых условиях выступает оценка уровня эффективности использования государственных средств. Содержание системы контроля использования средств бюджета, ориентированного на результат, составляют следующие элементы. Субъекты бюджетного контроля – законодательные и исполнительные органы государственной власти федерального и регионального уровня, а также сформированные ими специальные контрольные органы; главные распорядители, 38 распорядители и получатели бюджетных средств, иные участники бюджетного процесса, а также независимые контрольные органы, осуществляющие бюджетный контроль в интересах государства. Объектом бюджетного контроля является процесс использования средств бюджетного фонда. Механизм бюджетного контроля – совокупность принципов, методов и форм осуществления контрольных мероприятий в сфере бюджетных отношений. В состав механизма бюджетного контроля включаются: - принципы контроля – законность, объективность, независимость и гласность; - методы бюджетного контроля – совокупность общих и специальных приемов исследования процесса использования средств бюджета, а также критериев оценки бюджетных расходов; - формы бюджетного контроля – совокупность контрольных мероприятий, дифференцированных по времени их осуществления в ходе бюджетного процесса. Организация системы бюджетного контроля, прежде всего, определяется действующей моделью бюджетного планирования, поскольку именно в ходе планирования задаются основные количественные и качественные показатели, которые впоследствии выступают предметом контроля. Исследование зарубежного опыта осуществления бюджетного контроля в условиях реализации концепции «управления результатами» и современной системы бюджетного контроля в России позволяет выявить ряд специфических особенностей контроля использования средств бюджета, ориентированного на результат. Наиболее существенные отличия бюджетного контроля в условиях применения программно-целевого метода планирования от контроля в условиях использования затратного метода отмечаются по таким позициям, как цели, методы и предмет бюджетного контроля. Целью контроля в условиях применения затратных методов планирования является обеспечение законности и целевого характера использования бюджетных средств, в то время как целью контроля использования средств бюджета, ориентированного на результат, является оценка степени достижения задач бюджетной политики государства. Состав основных элементов системы бюджетного контроля, на содержание которых влияние методов бюджетного планирования наиболее существенно отражен в Таблице 3. Таблица 3. Сравнительная характеристика основных элементов системы бюджетного контроля в условиях применения затратного и программно-целевого методов бюджетного планирования 39 Элемент системы Затратный Субъекты контроля бюджетного контроля бюджетного планирования метод бюджетного планирования Субъекты внешнего контроля Контрольно-счетные органы Контрольно-счетные органы законодательных органов законодательных органов власти власти; контрольные органы исполнительных органов власти Субъекты внутреннего контроля Контрольные органы Бюджетополучатели исполнительных органов уровней власти (органы ведомственного контроля) Общие приемы Ревизия, исследования экспертиза, объектов наблюдение контроля Специальные приемы способы исследования объектов контроля Методы контроля, в т.ч. метод Программно-целевой всех проверка, Ревизия, проверка, аудит, анализ, экспертиза, анализ, наблюдение Проверка целевого и характера использования бюджетных средств; ревизия финансовохозяйственной деятельности бюджетополучателей; анализ исполнения сметы бюджетных учреждений и др. 1. Способы объектов применяемые использовании модели планирования исследования контроля, при затратной бюджетного 2. Дополнительные способы исследования объектов контроля: аудит эффективности использования бюджетных средств; мониторинг показателей эффективности деятельности бюджетополучателей; оценка соответствия фактических и плановых показателей результатов деятельности бюджетополучателей 40 Элемент системы Затратный бюджетного контроля Критерии оценки, применяемые в ходе исследования объектов контроля Предмет контроля метод Программно-целевой метод бюджетного планирования бюджетного планирования Соответствие финансовой деятельности проверяемого объекта требованиям законодательства; Соответствие расходов бюджетополучателями утвержденным нормами, нормативам и сметам. (целевой характер расходов) 1. Критерии, применяемые при использовании затратной модели бюджетного планирования. 2. Дополнительные критерии исследования: социальная и экономическая эффективность бюджетных расходов Фактические и плановые 1. Фактические и плановые показатели расходования показатели расходования средств бюджетного фонда средств бюджетного фонда 2. Показатели, отражающие результат выполнения администраторами бюджетных средств функций, на финансирование которых были выделены средства бюджетного фонда Как видно из Таблицы 3, в условиях применения программно-целевого метода бюджетного планирования изменяется состав субъектов внешнего и внутреннего бюджетного контроля и разграничение сфер их компетенции, содержание методов и предмета бюджетного контроля. Сопоставление содержания методов бюджетного контроля, используемых в условиях применения затратных методов бюджетного планирования, и содержания методов бюджетного контроля в условиях реализации концепции «управления результатами» позволяет выявить следующие специфические особенности методов контроля использования средств бюджета, ориентированного на результат: -применение специальных методических приемов исследования объекта контроляаудита эффективности использования бюджетных средств, мониторинга показателей эффективности деятельности бюджетополучателей, оценки соответствия фактических и плановых показателей результатов деятельности бюджетополучателей; 41 -дополнение традиционных критериев оценки процедуры расходования бюджетных средств (законность, целевой характер расходования) такими критериями, как социальная и экономическая эффективность. Предмет контроля использования средств бюджета, ориентированного на результат, также значительно расширяется. В него включаются дополнительные показатели, отражающие результаты выполнения администраторами бюджетных средств своих функций, и показатели, отражающие эффективность использования ими бюджетных средств. Таким образом, внедрение в бюджетный процесс России концепции «управления результатами» предполагает необходимость адаптации системы бюджетного контроля, компетенции субъектов его проведения, методов и предмета контроля. Методы бюджетного контроля являются неотъемлемым элементом системы управления бюджетными средствами, поэтому их адаптация к требованиям концепции «управления результатами» может осуществляться только в контексте преобразований всей системы контроля использования средств бюджета. В условиях применения метода программно-целевого планирования цели проведения бюджетного контроля в соответствии с потребностями субъектов его проведения могут быть условно разбиты на два блока: 1) установление соблюдения требований действующего осуществлении расходования бюджетных средств, законодательства при 2) установление степени достижения запланированных результатов, на получение которых были использованы бюджетные ассигнования. Реализация первой группы целей бюджетного контроля достигается на основе применения традиционных для российской практики методов бюджетного контроля: проверки, анализа, ревизии, экспертизы, мониторинга. Что же касается второй группы целей, то для их достижения необходимо провести соответствующую адаптацию существующих методов контроля использования средств бюджета путем их дополнения специальными приемами и способами исследования объекта контроля и формирования критериев оценки эффективности использования бюджетных ассигнований. В зависимости от статуса субъектов осуществления бюджетного контроля выделяют два его направления – внешний и внутренний контроль, каждый из которых предполагает использование особого набора критериев и методических приемов для получения необходимой информации об эффективности использования средств бюджетного фонда. Внешний контроль в условиях реализации концепции «управления результатами» осуществляется в целях оценки степени реализации администраторами бюджетных 42 средств функций, на финансирование которых им были выделены бюджетные средства, а также достоверности их финансовой отчетности. К субъектам внешнего бюджетного контроля следует отнести контрольно-счетные органы законодательных органов власти, а также контрольные органы исполнительных органов власти. К компетенции контрольно-счетных органов в новых условиях целесообразно отнести оценку эффективности расходования государственных средств бюджетополучателями всех уровней. В компетенцию контрольных органов исполнительных органов власти (органов ведомственного контроля) следует включить формирование заключений о достоверности финансовой отчетности получателей средств бюджета соответствующего уровня. В этом случае полученные заключения будут служить основой для последующего проведения оценки результатов деятельности данных учреждений контрольно-счетными органами. Для получения оценки результатов деятельности администраторов бюджетных средств необходимо использовать в работе контрольно-счетных органов такой способ бюджетного контроля, как аудит эффективности государственных расходов. Критический анализ трактовок аудита эффективности государственных расходов, представленных в экономической литературе, позволил автору определить данную категорию как способ оценки социальной и экономической эффективности расходования бюджетных средств. Такая оценка основывается на применении совокупности критериев социальной и экономической эффективности. Социальная эффективность отражает уровень достижения запланированных социально значимых результатов соответствующего качества по итогам расходования бюджетных средств. Экономическая эффективность отражает степень соотношения полученных результатов использования бюджетных средств и объема выделенных бюджетных ассигнований. Достоверность финансовой отчетности устанавливается с помощью метода контроля, используемого в настоящее время в практике независимых органов финансового контроля и получившего название финансовый аудит. Финансовый аудит предполагает исследование показателей финансовой отчетности с позиций их соответствия требованиям действующего законодательства, степени точности отражения данных и традиционно применяется органами бюджетного контроля. Внутренний контроль проводится непосредственными получателями бюджетных средств в целях оперативного отслеживания соответствия достигнутых результатов использования государственных средств установленным целям их выделения, сформулированным в соответствующих планах и программах их деятельности. К новым приемам, используемым в практике внутреннего бюджетного контроля, по мнению автора, следует отнести мониторинг и оценку результатов деятельности получателей бюджетных средств. 43 Считаем, что мониторинг в бюджетной сфере может быть определен как непрерывный процесс отслеживания результатов деятельности администраторов бюджетных средств по определенным показателям, отражающим степень достижения ими целей и задач своего функционирования при использовании бюджетных ассигнований. Предметом мониторинга являются затраты, а также количественный и качественный результаты использования бюджетных средств. Результаты деятельности администраторов бюджетных средств, на наш взгляд, можно оценивать с помощью совокупности общих показателей социальной и экономической эффективности бюджетных расходов и специальных отраслевых показателей эффективности бюджетных расходов. Общие показатели социальной и экономической эффективности представлены на рисунке 2. В отличие от мониторинга, оценка результатов, представляет собой разовое мероприятие, которое проводится вышестоящей организацией по отношению к подведомственному получателю бюджетных средств. Суть оценки результатов деятельности администраторов бюджетных средств заключается в анализе показателей, которые характеризуют результат деятельности по оказанию отдельных бюджетных услуг и экономические результаты деятельности бюджетной организации в целом. В зависимости от специфики отдельных бюджетных организаций результативность их деятельности может определяться на основе специально разработанной системы отраслевых показателей эффективности использования бюджетных средств. Рисунок 2. Система оценки автономных учреждений при управлении, нацеленном на результат. 44 Показатели социальной эффективности Уровень качества результат ов факт факт база и Рациональност ь Финансовые затраты в ть ёмкость Себестоимос (штат персонала, материально- результативность техническая т.п.) план С тепень достижени я поставлен- Ресурсо- затраты ресурсов в натуральных единицах стоимостных единицах ных задач факт план Результаты деятельности в натуральных единицах (количество выданных дипломов, принятых в аспирантуру и т.п.) Ресурсная экономия план Количественная база оценки (численность населения, социальной категории, количество учащихся в потоке и т.д.) Показатели экономической эффективности Качественная база оценки (число выпускников, работающих по специальности и т.п.) Финансовая экономия По результатам проведенного исследования были сделаны следующие выводы. Для успешного внедрения осуществления перехода бюджетного процесса России на управление результатами необходимо провести адаптацию существующих методов бюджетного контроля к требованиям концепции «управления результатами». Поскольку методы бюджетного контроля являются неотъемлемым элементом системы управления бюджетными средствами, их адаптация может осуществляться только в контексте преобразований всей системы использования средств бюджета. Способами такой адаптации, по нашему мнению, являются: -разграничение компетенции органов внешнего и внутреннего контроля; 45 -дополнение существующих методов контроля новыми методическими приемами исследования и критериями оценки эффективности бюджетных расходов; -формирование системы общих показателей и специальных отраслевых показателей оценки эффективности бюджетных расходов, выступающих предметом контроля. Данный процесс должен осуществляться на основе поэтапного внесения изменений в организационную структуру и методическое обеспечение деятельности субъектов бюджетного контроля. ОБЕСПЕЧЕНИЕ ПРЕЕМСТВЕННОСТИ СИСТЕМЫ УЧЕТА, ПЛАНИРОВАНИЯ И РАСХОДОВАНИЯ СРЕДСТВ ПРИ ПЕРЕВОДЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ В АВТОНОМНЫЕ Основные направления учреждений изменений в учётной системе образовательных Перевод образовательных учреждений из бюджетных в автономные приводит к изменениям в учетной системе, включающей в себя: планирование; порядок расходования средств; учет и отчетность (управленческий, бухгалтерский, налоговый). Деятельность бюджетного учреждения финансируется средствами соответствующего бюджета (федерального, субъекта Федерации, местного) или государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов. Государство осуществляет сметное финансирование всех бюджетных учреждений, в том числе и тех, объем внебюджетных средств, которых позволяет им функционировать в условиях рынка. Перевод образовательных учреждений в автономные придает им черты организаций частных форм собственности и позволяет изменить подходы к их финансированию. Автономные учреждения самостоятельно зарабатывают средства на свое существование. Бюджетное финансирование автономных образовательных учреждений приобретает строго целевой характер: учредитель (государственный (муниципальный) орган) ставит перед автономным учреждением задачи (устанавливает задание), отвечающие целям его создания, и финансирует осуществление указанных задач. 46 Таким образом, предполагается, что государством будет финансироваться не существование образовательного учреждения, а деятельность, связанная с осуществлением конкретных задач. У образовательных учреждений появится ориентированность на конечный результат деятельности, они вынуждены будут стремиться к более эффективному использованию ресурсов (имущественных, трудовых, финансовых), сокращению издержек; станет возможным увеличение зарплат работников. Бывшие бюджетные учреждения смогут повысить качество предоставляемых услуг, конкурировать с частными образовательными учреждениями. У государства появляется возможность дифференцировать систему финансирования учреждений, более эффективно контролировать расходование средств финансирования. Деятельность автономного учреждения финансируется путем предоставления субвенций и субсидий из соответствующего бюджета РФ и иных не запрещенных федеральными законами источников. «Приобретенная» автономность образовательных учреждений. существенно повлияет на учет и отчетность Бюджетные образовательные учреждения ведут бухгалтерский учет согласно Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 10.02.2006 № 25н. Бухгалтерскую отчетность бюджетные учреждения также представляют в особом порядке (пп. «д» п. 2 ст. 13, п. 3 ст. 15 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон о бухгалтерском учете)). Автономные учреждения не признаются бюджетными, и для них отменяется сметное финансирование. Далее будут рассмотрены основные изменения составляющих учетной системы автономных образовательных учреждений. Автономное учреждение Бюджетным кодексом не признается бюджетным учреждением, хотя Гражданский кодекс и признает его государственным, и оно наделено государственным имуществом. Однако понятие бюджетного учреждения на него не распространяется. Планирование и порядок расходования средств финансирования в бюджетных и автономных образовательных учреждениях Построение и утверждение системы планирования и расходования средств бюджетного финансирования автономных образовательных учреждений должно основываться на принципе преемственности с предыдущими системами. 47 В бюджетных учреждениях смета представляет документированный план поступления и расходования денежных средств на финансирование затрат обычной деятельности. Показатели смет находят отражение в бюджетном бухгалтерском учете, по ним бухгалтерия бюджетного учреждения контролирует целевое и нормативное использование бюджетных средств. Смета является частью финансовых планов и по форме представляет собой особый вид плана, определяющего объем, целевое направление и поквартальное распределение средств, отпускаемых на содержание бюджетных учреждений и осуществление централизованных мероприятий в течение бюджетного года. Сметы бюджетных учреждений, не имеющих других доходов кроме бюджетного финансирования, предусматривают только расходы, тем самым, выражая односторонний характер их отношений с бюджетом. Поступления от деятельности бюджетных учреждений, приносящей доход, планируются в отдельной смете доходов и расходов и расходуются в особом порядке. В течение бюджетного года сметные назначения в силу определенных обстоятельств могут быть уточнены (пересмотрены). Чаще всего корректировка сметы связана с изменением минимальной оплаты труда, тарифов на коммунальные услуги и т.п. Изменение сметы оформляется специальной справкой, в которой приводится ссылка на распорядительный документ, послуживший основанием для корректировки. В справке приводятся уточненные суммы по статьям экономической классификации расходов. Сметное планирование в бюджетных образовательных учреждениях осуществляется по видам расходов, определяемых статьями бюджетной классификации. Ниже приведены статьи бюджетной экономической классификации расходов: Код Наименование 210 Оплата труда и начисления на оплату труда 211 Заработная плата 212 Прочие выплаты 213 Начисления на оплату труда 220 Приобретение услуг 221 Услуги связи 222 Транспортные услуги 223 Коммунальные услуги 224 Арендная плата за пользование имуществом 225 Услуги по содержанию имущества 226 Прочие услуги 48 Код Наименование 240 Безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям 241 Безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям 242 Безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций 250 Безвозмездные и безвозвратные перечисления бюджетам 251 Перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации 252 Перечисления наднациональным организациям и правительствам иностранных государств 253 Перечисления международным организациям 260 Социальное обеспечение 261 Пенсии, пособия и выплаты по пенсионному, социальному и медицинскому страхованию населения 262 Пособия по социальной помощи населению 263 Пенсии, пособия, выплачиваемые государственного управления 290 Прочие расходы 300 Поступление нефинансовых активов 310 Увеличение стоимости основных средств 320 Увеличение стоимости нематериальных активов 340 Увеличение стоимости материальных запасов 500 Поступление финансовых активов 530 Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале 540 Увеличение задолженности по бюджетным кредитам 600 Выбытие финансовых активов 620 Уменьшение стоимости ценных бумаг, кроме акций и иных форм участия в капитале 640 Уменьшение задолженности по бюджетным кредитам организациями сектора Сметное планирование и финансирование предполагает экономное и целесообразное расходование бюджетных средств. 49 Обязательным приложением к смете являются расчеты, которые служат обоснованием планируемых ассигнований. В расчетах содержатся производственные показатели, составляющие основу планирования. Среднегодовые показатели составляют основу большинства сметных расчетов и характеризуют объемы деятельности учреждений, например по таким статьям, как зарплата работников, расходы на питание персонала. В расчетах к смете приводятся также общие сведения об учреждении, необходимые для определения суммы хозяйственных и других расходов (внутренняя площадь здания, количество и площади классных комнат, сведения о водопроводе, системе отопления и т.д.). В бюджетном учете, таким образом, заложено сметное финансирование расходов бюджетного учреждения в целом. планирование и Планирование расходов бюджета, связанных с финансированием автономных учреждений, является программно-целевым, ориентированным на достижение конечных общественно значимых и измеримых результатов, и не включает в себя планирование расходов автономного учреждения в целом. Автономным учреждениям в связи с отменой для них сметного планирования необходимо формировать новый документ – План финансово-хозяйственной деятельности автономного учреждения, который включает в себя как плановые расходы по целевым программам (заданиям), так и расходы, связанные с прочей деятельностью образовательного учреждения. Причем при планировании всех видов расходов целесообразно руководствоваться перечнем статей бюджетной экономической классификации расходов, приведенным выше в данном разделе. Это связано с тем, что автономному учреждению необходимо будет формировать отчетность о фактическом использовании средств бюджетного финансирования в разрезе указанных статей классификации расходов. Вероятно, что в перечень статей будут внесены изменения, касающиеся автономных учреждений. Подробнее о ведении учета и формировании отчетности автономного учреждения будет сказано ниже. Уход от сметного планирования и финансирования деятельности автономного учреждения приводит также к более гибкому порядку расходования средств бюджетного финансирования. Доходы поступают в самостоятельное распоряжение автономного учреждения и используются им для достижения целей, ради которых оно создано. 50 Учёт и отчетность (управленческий, бухгалтерский, налоговый) автономных образовательных учреждений Бухгалтерский учет в бюджетных и автономных образовательных учреждениях: основные объекты учета Чтобы понять какие «трудности», связанные новым порядком бухгалтерского учета и предоставления отчетности, предстоят автономным учреждениям, нужно обозначить основные моменты, на которых базируются бухгалтерский учет бюджетных учреждений и «коммерческий» бухгалтерский учет (далее – бухгалтерский учет). Законодательство РФ о бухгалтерском учете состоит из Закона о бухгалтерском учете, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в РФ, других федеральных законов, указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ. Основными целями законодательства РФ о бухгалтерском учете являются: обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности. Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях (далее - бюджетный учет) является составной частью российской национальной системы бухгалтерского учета, специализированной на создании учетной информации для управления государственными (муниципальными) финансами на всех уровнях властных структур бюджетной системы РФ. В настоящее время создано четыре уровня регулирования бюджетного учета: 1 уровень – законодательный. На этом уровне приняты следующие документы, регулирующие деятельность бюджетных образовательных учреждений, - Бюджетный кодекс РФ от 31.07.1998 № 145-ФЗ, Федеральный закон от 15.08.1996 № 115-ФЗ «О бюджетной классификации РФ», Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 №О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»; 2 уровень – нормативный. Приняты следующие документы - Приказ Минфина России от 10.02.2006 № 25н «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету»; Приказ Минфина России от 08.12.2006 № 168н «Об утверждении Указаний о применении бюджетной классификации РФ»; Приказ Минфина России от 21.01.2005 № 5н «Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности»; 51 3 уровень – методический. Принятые документы - Приказ Минфина России от 23.09.2005 № 123н «Об утверждении форм регистров бюджетного учета»; Письмо Минфина России от 26.05.2006 № 02-14-10а/1406 «О порядке отражения в бюджетном учете земельных участков»; 4 уровень – организационный. Рабочие документы бюджетных учреждений, принятие которых предусмотрено Инструкцией по бюджетному учету. Отдельные аспекты бюджетного учета образовательных учреждений регулируются Гражданским, Трудовым, Семейным кодексами, Законами РФ «Об образовании» и другими федеральными законами и указами Президента РФ и постановлениями Правительства РФ. Бухгалтерский учет организаций регулируется в соответствии с Законом о бухгалтерском учете: Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н), положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ), устанавливающими принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности, другими нормативными актами и методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета, применительно к некоммерческим организациям. Действие указанных документов, как правило (если это особо не оговорено в документе) не распространяется на бюджетный учет. Объекты учета (основные средства, вложения во внеоборотные активы, материальнотоварные ценности, финансовые вложения и т.п.) в бюджетном учете и в бухгалтерском учете схожи, за исключением специальных требований в нормативных документах, регулирующих бюджетный учет, которые предъявляются к данным объектам. Особое внимание в нормативных документах, регулирующих бюджетный учет, уделено деталям учетного процесса бюджетных организаций. В тоже время Положения по бухгалтерскому учету, регламентирующие правила учета тех или иных участков, не распространяются на бюджетные учреждения. Например, в п.1 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 №26н (далее – ПБУ 6/01), указано, что ПБУ устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации. В понятие «организация» в ПБУ не включены бюджетные учреждения. Учет и бюджетного, и автономного учреждения представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Конечным звеном в технологической цепочке бухгалтерского учета является бухгалтерская отчетность – единая система данных об имущественном и финансовом 52 положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. В Таблице представлены основные отличия бухгалтерского учета автономных учреждений от бюджетного бухгалтерского учета. Основные отличия бухгалтерского учета автономных учреждений от бюджетного бухгалтерского учета № п./п. Понятие Бюджетный бухгалтерский учет 1 Объект учета Активы и обязательства учреждения; хозяйственные факты, приводящие к изменению активов и обязательств учреждения в течение финансового года; бюджетные ассигнования, лимиты бюджетных обязательств, принятые юридические обязательства; финансовые результаты деятельности учреждения Имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности Задачи Формирование полной и достоверной информации о состоянии и движении активов и обязательств учреждений, о финансовых результатах их деятельности, а также об исполнении бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации; - Формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности – руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним – инвесторам, кредиторам – и другим пользователям бухгалтерской отчетности; Обеспечение контроля за соответствием операций, осуществляемых в ходе исполнения бюджетов всех уровней бюджетной системы, законодательству РФ, а также за состоянием и движением активов и выполнением обязательств учреждений; Бухгалтерский учет автономного учреждения - Обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением Обеспечение внутренних и законодательства Российской внешних пользователей отчетными Федерации при данными о состоянии активов и осуществлении организацией 53 № п./п. Понятие Бюджетный бухгалтерский учет обязательств учреждений Бухгалтерский учет автономного учреждения хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами; Предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости Структура В План счетов интегрирована плана счетов бюджетная классификация бухгалтерского 1. Нефинансовые активы (основные учета средства, непроизведенные активы, амортизация, нематериальные активы, материальные запасы, капитальные вложения) 2. Финансовые активы (денежные средства всех видов, денежные документы, финансовые вложения, а также все виды дебиторской задолженности, включая бюджетную) План счетов – систематизированный перечень синтетических счетов бухгалтерского учета. 1. Внеоборотные активы (основные средства, доходные вложения в материальные ценности, нематериальные активы, оборудование к установке, вложения во внеоборотные активы, отложенные налоговые активы) 2. Производственные запасы (материалы, животные на выращивании и откорме, резервы по снижение стоимости материальных ценностей, отклонения в результат стоимости материальных счета, ценностей, налог на 3. Обязательства (кредиторская задолженность учреждения всех видов: работникам по оплате труда, поставщикам, подрядчикам, бюджету по налогам и др.) 4. Финансовый (объединяет 54 № п./п. Понятие Бюджетный бухгалтерский учет предназначенные для отражения положительной либо отрицательной разницы между доходами и расходами учреждения: результат деятельности за текущий год, предыдущих лет, доходы будущих периодов, результат по кассовому исполнению бюджета и др.) Бухгалтерский учет автономного учреждения добавленную стоимость по приобретенным ценностям) 3. Затраты (основное производство, полуфабрикаты собственного производства, вспомогательные производства, общепроизводственные расходы, общехозяйственные 5. Санкционирование расходов расходы, брак в производстве, бюджетов (лимиты полученных и обслуживающие производства переданных бюджетных и хозяйства) обязательств, а также бюджетные 4. Готовая продукция и товары ассигнования. Главным образом (готовая продукция, товары, учет на счетах этого раздела ведут торговая наценка, расходы на распорядители бюджетных средств продажу, товары отгруженные, и органы казначейства) выполненные этапы по 6. Забалансовые счета (счета для незавершенным работам) учета обеспечений исполнения 5. Денежные средства (касса, обязательств, государственных и счета в банках, финансовые муниципальных гарантий, вложения, резервы под арендованных основных средств, обесценение финансовых невыясненных поступлений в вложений) бюджет, расчетных документов, 6. Расчеты (расчеты с ожидающих исполнения и др.) поставщиками, подрядчиками, покупателями, заказчиками, по кредитам и займам, по налогам и сборам, по социальному страхованию и обеспечению, с работниками, с подотчетными лицами, с учредителями, с прочими дебиторами и кредиторами, резервы по сомнительным долгам, внутрихозяйственные расчеты, отложенные налоговые обязательства) 7. Капитал (уставный капитал, 55 № п./п. Понятие Бюджетный бухгалтерский учет Бухгалтерский учет автономного учреждения добавочный капитал, резервный капитал, нераспределнная прибыль (непокрытый убыток), целевое финансирование) 8. Финансовые результаты (продажи, прочие доходы и расходы, недостачи и потери от порчи ценностей, резервы предстоящих расходов, расходы будущих периодов, доходы будущих периодов, прибыли и убытки) 9. Забалансовые счета (счета для учета обеспечений исполнения обязательств, арендованных основных средств, расчетных документов, ожидающих исполнения и др.) Счета бухгалтерского учета Структура кода счета бюджетного учета (26-ти разрядный счет) построена таким образом, что создает возможности для ведения детализированного аналитического учета. План счетов позволяет иметь информацию о финансовых результатах тех или иных программ и подпрограмм. Учетная информация по объемам активов и обязательств в разрезе кодов бюджетной классификации является основой для построения среднесрочного бюджета в условиях планирования Синтетические счета бухгалтерского учета, составляющие структуру плана счетов. На них ведется синтетический учет – учет обобщенных данных бухгалтерского учета о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций по определенным экономическим признакам. Внутри каждого синтетического счета ведется аналитический учет на лицевых, материальных и иных аналитических счетах бухгалтерского учета, группирующих детальную 56 № п./п. Понятие Бюджетный бухгалтерский учет Бухгалтерский учет автономного учреждения информацию об имуществе, обязательствах и о хозяйственных операциях. Финансовый результат Образуется лишь в рамках внебюджетной деятельности. В рамках бюджетной деятельности финансовый результат заключается в соответствии предусмотренных сметой расходов фактически произведенным расходам в течение отчетного года Образуется в рамках любой деятельности: как финансируемой за счет бюджетных средств, так и другой деятельности Отражаемые факты хозяйственной деятельности бюджетного учреждения приводят к изменению активов и обязательств и связаны с исполнением смет доходов и расходов учреждений в течение финансового года. У автономных учреждений совокупность хозяйственных процессов и их результаты составляют финансово-хозяйственную деятельность предприятия. Отражение операций при ведении бухгалтерского учета учреждениями осуществляется в соответствии с Планом счетов. Вследствие того, что структура плана счетов, счетов бухгалтерского учета автономных учреждений претерпевает значительные изменения, меняется и порядок отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций. Имущество бюджетных и автономных учреждений Общим для всех видов учреждений является то, что учреждением признается некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера (см. п. 1 ст. 120 ГК РФ). Учреждение получает имущество от собственника на праве оперативного управления. Право оперативного управления относится к вещным правам (ст. 216 ГК РФ), для которых характерны следующие свойства: они предоставляют субъектам гражданских правоотношений полномочия по владению и пользованию имуществом, но ограничивают право распоряжения им; могут принадлежать лицам, не являющимся собственниками этого имущества; их защита от нарушений осуществляется в порядке, предусмотренном ст. 305 ГК РФ, а именно субъекты права оперативного управления могут 57 истребовать имущество из чужого незаконного владения и требовать устранения нарушений правомочий пользования переданным имуществом, в том числе от его собственника. И автономное и бюджетное учреждения обладают правом оперативного управления закрепленным за ними имуществом. Однако правовой режим пользования этим имуществом различен. Бюджетное учреждение не вправе отчуждать или иным способом распоряжаться любым имуществом, как закрепленным за ним, так и приобретенным за счет бюджетных средств либо за счет доходов от предпринимательской и иной деятельности. Автономное учреждение не вправе распоряжаться без согласия учредителя недвижимым и особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним учредителем или приобретенным автономным учреждением за счет выделенных учредителем целевых средств. Для целей Закона об автономных учреждениях под особо ценным движимым имуществом понимается имущество, без которого осуществление автономным учреждением своей уставной деятельности будет существенно затруднено. Виды такого имущества определяются в порядке, устанавливаемом Правительством РФ. Остальным имуществом, в том числе недвижимым, автономное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно (это право не распространяется на внесение имущества в уставный капитал других юридических лиц). Вносить денежные средства и иное имущество в уставный (складочный) капитал других юридических лиц или иным образом передавать это имущество другим юридическим лицам в качестве их учредителя или участника автономное учреждение вправе, пусть и с согласия своего учредителя (п. 6 ст. 3 Закона об автономных учреждениях). Бюджетным законодательством расходование бюджетных средств (средств бюджетных учреждений) на приобретение долей в капитале (акций) коммерческих организаций не предусмотрено. Решение об отнесении имущества к категории особо ценного движимого имущества принимается учредителем при принятии решений о закреплении указанного имущества за автономным учреждением либо о выделении средств на его приобретение. Таким образом, при выполнении всех перечисленных условий автономные учреждения получают свободу в распоряжении имуществом: основными средствами, материальными запасами, прочим недвижимым и движимым имуществом. Соответственно у автономных учреждений появляются новые хозяйственные операции, связанные с распоряжением имуществом, которые должны найти отражение в бухгалтерском учете. Недвижимое имущество, закрепленное за автономным учреждением или приобретенное им за счет целевых средств, выделенных учредителем, а также 58 находящееся у автономного учреждения особо ценное движимое имущество подлежит обособленному учету в установленном порядке. Уставный капитал автономных учреждений Имущество (в том числе денежные средства), закрепляемое за автономным учреждением при его создании, должно быть достаточным для обеспечения возможности осуществлять им предусмотренную его уставом деятельность и нести ответственность по обязательствам, возникшим у государственного или муниципального учреждения до изменения его типа. Т. е., все имущество, в том числе денежные средства, которыми учреждение обладало на момент его преобразования, сохраняется за автономным учреждением. Объемы таких средств должны покрывать принятые до преобразования обязательства. Автономное учреждение вправе осуществлять предусмотренные его уставом виды деятельности на основании лицензии, а также свидетельства о государственной аккредитации, иных разрешительных документов, выданных соответствующему государственному или муниципальному учреждению, до окончания срока действия таких документов. При этом не требуется переоформления документов, подтверждающих наличие лицензий, в соответствии со ст. 11 Федерального закона от 8 августа 2001 года N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" и переоформления иных разрешительных документов. Создание автономного учреждения путем изменения типа существующего государственного или муниципального учреждения не является его реорганизацией. При изменении типа существующего государственного или муниципального учреждения в его устав вносятся соответствующие изменения. Учет объектов основных средств Учет объектов основных средств (далее – объектов ОС) является одним из самых важных и непростых разделов учета. Ряд существенных моментов в бюджетном и бухгалтерском учете объектов ОС сильно отличаются. В бухгалтерском учете объекты ОС регламентируется ПБУ 6/01. При определении порядка учета объектов ОС в автономных учреждениях, необходимо внимательно сопоставить бюджетный и бухгалтерский учет объектов ОС, с целью обеспечения преемственности и соблюдения требований законодательства по ведению бухгалтерского учета. В Таблице приведены основные понятия, характеристики объектов ОС в бюджетном и бухгалтерском учете. Понятия, оценка и учет объектов ОС в бюджетном и бухгалтерском учете 59 № п/п Понятие Бюджетный учет Бухгалтерский учет 1 Объекты ОС Материальные объекты, используемые в процессе деятельности учреждения при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду независимо от стоимости объектов основных средств со сроком полезного использования более 12 месяцев Активы признаются объектами ОС, если одновременно выполняются следующие условия: а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Некоммерческая организация принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в т.ч. в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации), для управленческих нужд некоммерческой организации, а 60 № п/п Понятие Бюджетный учет Бухгалтерский учет также если выполняются условия, установленные в подпунктах «б» и «в» 2 Счета для учета Счет учета «Основные объектов ОС средства» (010100000) предназначен для учета объектов ОС – жилых, нежилых помещений, сооружений, машин и оборудования, транспортных средств, производственного и хозинвентаря, библиотечного фонда, драгоценностей и ювелирных изделий, прочих ОС. Объекты ОС учитываются на счете «Основные средства» (01) - здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, прочее, а также земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы. Счет учета Амортизация учитывается на счете «Непроизведенные активы» «Амортизация основных средств» (010300000) предназначен (02) для учета земли, ресурсов недр. Счет учета «Амортизация» (010400000) предназначен для отражения данных, характеризующих степень изношенности основных средств и нематериальных активов учреждения 3 Оценка объектов Принимаются к учету по ОС при их первоначальной стоимости. принятии к учету Первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических вложений учреждения в приобретение, сооружение и изготовление объектов основных средств с учетом сумм НДС, ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью ОС, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных 61 № п/п Понятие Бюджетный учет Бухгалтерский учет предъявленных учреждению законодательством РФ) поставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения, сооружения и изготовления в рамках деятельности, приносящей доход, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ) 4 Способы начисления амортизации Линейный способ исходя из балансовой стоимости объектов ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этих объектов. 5 Активы, которым начисляется амортизация по Амортизация начисляется на объекты основных средств стоимостью свыше 10000 рублей в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами 6 Срок полезного Срок полезного использования использования объектов ОС объектов ОС определяется при принятии объектов к учету в соответствии с Классификацией объектов основных средств, включаемых в амортизационные группы, установленной Правительством РФ (Постановление от 01.01.2002 №1). Расчет суммы амортизации По объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом, исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта 62 № п/п Понятие Бюджетный учет Бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов, входящих в первые девять амортизационных групп указанной Классификации, осуществляется в соответствии с максимальными сроками полезного использования имущества, установленными для этих групп. Для основных средств, входящих в десятую амортизационную группу указанной Классификации, расчет суммы амортизации осуществляется в соответствии со сроками полезного использования имущества, рассчитанными в соответствии с Годовыми нормами износа по основным фондам учреждений и организаций, состоящих на государственном бюджете СССР, утвержденными Госпланом СССР, Министерством финансов СССР, Госстроем СССР и ЦСУ СССР 28 июня 1974 г. в соответствии с Постановлением Совета Министров СССР от 11 ноября 1973 г. N 824. (В соответствии с Письмом Минфина России от 13.04.2005 N 02-14-10а/721). Для тех видов основных 63 № п/п Понятие Бюджетный учет Бухгалтерский учет средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается учреждением в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей 7 Учет малоценных активов со сроком полезного использования более 12 месяцев Все такие активы Активы, в отношении которых учитываются на счете учета выполняются условия, ОС. определяющие их как объекты ОС, и стоимостью в пределах лимита, На объекты ОС стоимостью установленного в учетной политике до 1000 рублей организации, но не более 20000 включительно, а также на рублей за единицу, могут отражаться драгоценности, ювелирные в бухгалтерском учете и изделия, библиотечный бухгалтерской отчетности в составе фонд, независимо от материально-производственных стоимости, амортизация не запасов. Т.е. такие активы начисляется. На объекты ОС организация может не учитывать в стоимостью от 1000 до составе ОС. В целях обеспечения 10000 рублей включительно сохранности этих объектов в амортизация начисляется в производстве или при эксплуатации в размере 100% балансовой организации должен быть стоимости при выдаче организован надлежащий контроль объекта в эксплуатацию за их движением На основании п. 21 Приказа Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н. «Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств», имущество, имеющееся у автономного учреждения на праве оперативного управления и относящееся к объектам основных средств, может быть отражено на счете 01 «Объекты основных средств». При переходе к бухгалтерскому учету, автономные учреждения, возможно, могут воспользоваться рекомендациями Минфина РФ по ведению учета основных средств, полученных на праве оперативного управления, для унитарных предприятий, приведенных в Письмах Минфина России от 21.08.2003 N 16-00-22/11 и от 05.08.2003 N 16-00-14/247. 64 Необходимо отметить, что в случае создание автономного учреждения путем изменения типа существующего бюджетного учреждения, то прежде чем бюджетное учреждение перейдет к бухгалтерскому учету, ему необходимо произвести переоценку объектов основных средств в бюджетном учете. Как указано в Инструкции по бюджетному учету, сроки и порядок переоценки основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений устанавливаются Правительством РФ. Переоценку стоимости имущества должны проводить все учреждения независимо от видов и периода деятельности. Согласно Порядку переоценки решение об очередной переоценке основных средств и нематериальных Минэкономразвития России, активов Минфин бюджетных России и учреждений Росстат по принимают согласованию с Федеральным агентством по управлению федеральным имуществом не позднее 1 ноября года, предшествовавшего переоценке. В соответствии с этими положениями указанные федеральные органы исполнительной власти приняли утвержденное совместным Приказом решение о проведении в первом полугодии 2007 г. переоценки основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений по состоянию на 1 января 2007 г. (от 2 октября 2006 г. N 306/120н/139). Коэффициенты, применяемые для переоценки основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений, были утверждены Федеральной службой государственной статистики 27 октября 2006 г. В бюджетном учете для каждого вида ОС (виды ОС учитываются на отдельных счетах) предусмотрены счета, которые показывают увеличение и уменьшение стоимости ОС. Таким образом, обеспечивается получение данных о стоимости ОС на конец отчетного периода. В бухгалтерском учете автономных учреждений, которые для отражения своих хозяйственных операций руководствуются Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н), ведение таких счетов не предусмотрено. Автономные учреждения должны организовать аналитический учет по счету учета ОС, который ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения 65 данных о наличии и движении основных средств, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам, местам нахождения и т.д.). Учет объектов капитальных вложений (вложений во внеоборотные активы) Бухгалтерским объектам вложений во внеоборотные активы соответствуют объекты бюджетного учета - «Вложения в нефинансовые активы». В составе вложений в нефинансовые активы учитываются: капитальные вложения в основные средства, капитальные вложения в нематериальные активы, капитальные вложения в непроизведенные активы, изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг). В бухгалтерском учете в составе вложений во внеоборотные активы учитываются только расходы капитального характера и не учитываются текущие затраты, связанные с изготовлением материалов, готовой продукции (работ, услуг). Текущие затраты учитываются на счетах учета затрат. Подробнее учет затрат описан в разделе «Учет затрат». В бухгалтерском учете вложения во внеоборотные активы это обобщающее понятие, характеризующее вложения (инвестиции) в долгосрочные (внеоборотные) активы - основные средства, нематериальные активы и т.п. Вложениями во внеоборотные активы являются затраты на создание, приобретение активов, которые в дальнейшем будут приняты на учет как объекты основных средств и нематериальных активов и использованы в производственном процессе (включая управление) на срок более 12 месяцев. К ним не относятся вложения в ценные бумаги и уставные (складочные) капиталы других организаций (финансовые вложения). Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) для учета объектов вложений во внеобротные активы предусмотрен счет «Вложения во внеоборотные активы» (счет 08). На субсчетах указанного счета учитываются затраты на приобретение природопользования, строительство объектов земельных ОС, участков, приобретение объектов объектов ОС, приобретение нематериальных активов. Собственно капитальные вложения во внеоборотные активы учитываются в бюджетном учете на счетах: 66 - «Капитальные вложения в основные средства» (010601000), который предназначен для учета операций, связанных с приобретением, безвозмездным поступлением, новым строительством (изготовлением) и реконструкцией, модернизацией, достройкой, дооборудованием зданий и сооружений, машин и оборудования, транспортных средств, производственного и хозяйственного инвентаря, библиотечного фонда, драгоценностей и ювелирных изделий, прочих основных средств; - «Капитальные вложения в нематериальные активы» (010602000), который предназначен для учета операций, связанных с приобретением, безвозмездным поступлением, созданием, модернизацией объектов нематериальных активов; - «Капитальные вложения в непроизведенные активы» (010603000), который предназначен для учета операций, связанных с приобретением, безвозмездным получением объектов непроизведенных активов (земли и объектов природопользования). Учет объектов нематериальных активов В бюджетном учете объектов нематериальных активов (НМА) присутствуют некоторые понятия и операции, которых нет в бухгалтерском учете. Так, например, есть понятия «НМА в пути», «инвентарный номер НМА», проводится переоценка НМА и др. Бухгалтерский учет объектов НМА регулирует Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 №91н (далее – ПБУ 14/2000) В п.1 ПБУ 14/2000 определено, что данное положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о НМА коммерческих организаций (кроме кредитных), находящихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления. Для некоммерческих организаций учет НМА может осуществляться согласно нормам п. п. 55 - 57 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, которые не содержат никаких ограничений по признанию объекта в качестве нематериального актива некоммерческими организациями. В Таблице приведены основные понятия, характеристики объектов НМА в бюджетном и бухгалтерском учете коммерческих организаций. Понятия, оценка и учет объектов НМА в бюджетном и бухгалтерском учете 67 № Понятие Бюджетный учет Бухгалтерский учет п/п 1 Объекты НМА Объекты НМА должны При принятии к бухгалтерскому учету отвечать следующим активов в качестве нематериальных требованиям: необходимо единовременное выполнение следующих условий: - у них не должно быть материально-вещественной а) отсутствие материально(физической) структуры; вещественной (физической) структуры; их можно выделить, отделить от другого б) возможность идентификации имущества; (выделения, отделения) организацией от другого имущества; - объекты используются в производстве продукции, при в) использование в производстве выполнении работ или продукции, при выполнении работ оказании услуг либо для или оказании услуг либо для управленческих нужд управленческих нужд организации; учреждения; г) использование в течение срок полезного длительного времени, т.е. срока использования превышает 12 полезного использования, месяцев (или обычный продолжительностью свыше 12 операционный цикл, если он месяцев или обычного превышает 12 месяцев); операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; не предполагается последующая перепродажа д) организацией не предполагается данного имущества последующая перепродажа данного имущества; е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем; ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, 68 № Понятие Бюджетный учет Бухгалтерский учет п/п товарного знака и т.п.). 2 Счета для Счет учета «Нематериальные Объекты НМА учитываются на счете учета объектов активы» (010201000) «Нематериальные активы» (04). НМА предназначен для учета Амортизация учитывается на счете объектов НМА. «Амортизация НМА» (05) Счет учета «Амортизация» (010400000) предназначен для отражения данных, характеризующих степень изношенности основных средств и нематериальных активов учреждения 3 Оценка НМА принимают к учету по объектов НМА первоначальной стоимости, при их т.е. по стоимости фактических принятии к расходов на их приобретение учету (изготовление), с учетом НДС, предъявленного учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме приобретения (изготовления) в рамках деятельности, приносящей доход, облагаемой НДС) НМА принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость НМА, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). 4 Переоценка Учреждения проводят Нет переоценки НМА переоценку стоимости объектов нематериальных активов по состоянию на начало отчетного года путем пересчета их балансовой стоимости и сумм амортизации, начисленной за все время использования объектов. Сроки и порядок переоценки устанавливаются Правительством РФ 5 Изменение первоначально Изменение стоимости первоначальной Первоначальная объектов изменяется стоимость 69 не № Понятие Бюджетный учет Бухгалтерский учет п/п й стоимости нематериальных активов производится лишь в случаях модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов нематериальных активов 6 Инвентарный номер Каждому присваивается инвентарный номер 7 Способы начисления амортизации Линейный способ исходя из балансовой стоимости объектов НМА и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этих объектов. Амортизация НМА производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений: Срок полезного использования объектов НМА определяется учреждением исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации, ожидаемого срока использования этого объекта. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного Срок полезного использования НМА определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. 8 Активы, по которым начисляется амортизация 9 Срок полезного использования объектов НМА объекту Инвентарный уникальный присваивается порядковый номер не - линейный способ; - способ уменьшаемого остатка; Амортизация начисляется на способ списания стоимости объекты НМА стоимостью свыше 10000 рублей в пропорционально объему продукции соответствии с рассчитанными (работ) в установленном порядке нормами Определение использования исходя из: срока полезного НМА производится срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ; - ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого 70 № Понятие Бюджетный учет Бухгалтерский учет использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности учреждения) организация может получать экономические выгоды (доход). п/п Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации). Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации 10 Учет малоценных активов со сроком полезного использования более 12 месяцев Все такие активы учитываются Нет таких категорий НМА на счете учета НМА. На объекты НМА стоимостью до 1000 рублей включительно амортизация не начисляется. На объекты НМА стоимостью от 1000 до 10000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию. В бюджетном учете для НМА предусмотрены счета, которые показывают увеличение и уменьшение стоимости НМА. 71 Таким образом, обеспечивается получение данных о стоимости НМА на конец отчетного периода. В бухгалтерском учете автономных учреждений, которые для отражения своих хозяйственных операций руководствуются Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н), ведение таких счетов не предусмотрено. Автономные учреждения должны организовать аналитический учет по счету учета НМА, который ведется по отдельным объектам НМА, а также по видам расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. При этом ведение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных о наличии и движении НМА, а также суммах расходов по научноисследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам. Учет материально-производственных запасов Порядок определения и учета материальных запасов в бюджетном учете и бухгалтерском учете автономных учреждений существенно отличается. Сравнительная Таблица понятий, способов оценки и учета материальных запасов в бюджетных и автономных учреждениях № Понятие п/п Материальные запасы Бюджетный бухгалтерский Бухгалтерский учет автономного учет учреждения - Предметы, используемые в деятельности учреждения в течение периода, не превышающего 12 месяцев, независимо от их стоимости; - Активы, используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг); предназначенные для продажи; - Предметы, используемые в деятельности учреждения в течение периода, превышающего 12 месяцев, но не относящиеся к основным средствам в соответствии с ОКОФ; - Готовая продукция. используемые для управленческих нужд организации. Не включаются в материальных запасов: состав Активы, используемые при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в 72 № Понятие Бюджетный бухгалтерский Бухгалтерский учет автономного учет учреждения п/п течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев; - Активы, характеризуемые незавершенное производство. Счета для учета Счет материальных запасов бюджетного как учета Материальные запасы учитываются: (015000000) предназначен для учета материальных запасов в форме сырья, материалов и готовой продукции, предназначенных для использования в процессе деятельности учреждения, а также для продажи - на счете «Материалы» (10) сырье и материалы, используемые при производстве продукции, услуг; на счете «Товары» (41) материальные запасы, приобретенные у других организаций и предназначенные для продажи; - на счете «Готовая продукция» (43) материальные запасы, произведенные организацией и предназначенные для продажи Оценка Принимаются к материальных бухгалтерскому учету по запасов при их фактической стоимости, с принятии к учету учетом сумм НДС, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения (изготовления) в рамках деятельности, приносящей доход, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством Российской Федерации) Способы оценки материальных запасов при их выбытии Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости без НДС - По фактической стоимости - По себестоимости каждой единицы; каждой единицы или по - По средней себестоимости; средней фактической - По себестоимости первых по стоимости. времени приобретения материально73 № Понятие Бюджетный бухгалтерский Бухгалтерский учет автономного учет учреждения Оценка материальных запасов по средней фактической стоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей фактической стоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся, соответственно, из средней фактической стоимости и количества остатка на начало месяца, и поступивших запасов в течение текущего месяца на дату списания (отпуска) производственных запасов (способ ФИФО); п/п - По себестоимости последних по времени приобретения материальнопроизводственных запасов (способ ЛИФО). - Применение одного из указанных способов по группе (виду) материально-производственных запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики. Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрено использование бюджетными учреждениями следующих видов материальных запасов: - медикаменты и перевязочные средства, - продукты питания, - горюче-смазочные материалы, - строительные материалы, - мягкий инвентарь, - прочие материальные запасы, - готовая продукция. Перечень используемых автономным учреждением в своей жизнедеятельности материальных запасов может быть изменен. В бюджетном материальных бухгалтерском запасов счета, учете предусмотрены использование которых для каждого отражает вида движение материальных запасов. Так, по каждому виду материальных запасов введены счета: - учитывающие их стоимость на начало учетного периода, 74 - изменения в стоимости материальных запасов (увеличение или уменьшение стоимости), вызванные операциями в том или ином отчетном периоде (в ходе исполнения бюджета). Таким образом, обеспечивается получение данных о материальных запасах на конец отчетного периода. В бухгалтерском учете автономных учреждений, которые для отражения своих хозяйственных операций руководствуются Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н), предусмотрен другой порядок учета движения материальных запасов. Движение материальных запасов отражается в изменении сальдо на счете учета материальных запасов. Стоимость материальных запасов на конец отчетного периода (месяца, квартала, года) Дебетовое сальдо по счету учета материальн = ых запасов, на начало периода Прирост стоимости материальных запасов, + учтенных на счете, за период Стоимость использованных материальных запасов, учтенных на счете, за период Перевод бюджетных учреждений в автономные приводит, таким образом, к следующим существенным моментам в учете материальных запасов: - к изменениям в построении синтетического и аналитического учета материальных запасов; - к изменениям в оценке материальных запасов при принятии к учету и, возможно, при их выбытии. Учет обязательств (дебиторская и кредиторская задолженность) В плане счетов бюджетных образовательных учреждений предусмотрены следующие обязательства: – расчеты с кредиторами по долговым обязательствам, – расчеты с поставщиками и подрядчиками, в том числе: – расчеты по заработной плате, 75 – расчеты по прочим выплатам, – расчеты по начислениям на оплату труда, – расчеты с поставщиками и подрядчиками по оплате услуг связи, – расчеты с поставщиками и подрядчиками по оплате транспортных услуг, – расчеты с поставщиками и подрядчиками по оплате коммунальных услуг, – расчеты с поставщиками и подрядчиками по оплате арендной плате за пользование имуществом, – расчеты с поставщиками и подрядчиками по оплате услуг по содержанию имущества, – расчеты с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг, – расчеты по безвозмездным и безвозвратным перечислениям государственным и муниципальным организациям, – расчеты по безвозмездным и безвозвратным перечислениям организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций, – расчеты по пенсиям, пособиям и выплатам по пенсионному, социальному и медицинскому страхованию населения, – расчеты по пособиям по социальной помощи населению, – расчеты по прочим расходам, – расчеты с поставщиками и подрядчиками по приобретению основных средств, – расчеты с поставщиками и подрядчиками по приобретению и подрядчиками по приобретению нематериальных активов, – расчеты с поставщиками непроизведенных активов, – расчеты с поставщиками и подрядчиками по приобретению материальных запасов, – расчеты с поставщиками и подрядчиками по приобретению ценных бумаг, – расчеты по платежам в бюджеты (налог на доходы физических лиц, ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, налог на прибыль, НДС, прочие платежи в бюджет, расчеты по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных образований), 76 – прочие расчеты с кредиторами, в том числе – расчеты по средствам, полученным во временное распоряжение, – расчеты с депонентами, – расчеты по удержаниям из оплаты труда, – внутренние расчеты между распорядителями и получателями средств, – расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, – расчеты по выплате наличных денег. Бюджетное учреждение отвечает по своим обязательствам находящимися в его распоряжении денежными средствами, а при их недостаточности субсидиарную ответственность несет собственник имущества. Собственник имущества автономного учреждения не несет никакой ответственности по обязательствам учреждения. Автономное учреждение отвечает по своим обязательствам закрепленным за ним имуществом, кроме недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленного за ним учредителем или приобретенного за счет целевых средств, выделенных учредителем. Виды дебиторской задолженности, предусмотренные бюджетным планом счетов: – расчеты с дебиторами по доходам (расчеты по начисленным органом государственной власти, органом местного самоуправления, органом управления государственным внебюджетным Федерации, также а фондом, бюджетными Центральным учреждениями, банком созданными Российской органами государственной власти, органами местного самоуправления и т.п., суммам доходов в момент возникновения требований соответствующих администраторов к плательщикам), – расчеты по выданным авансам (расчеты по авансам, перечисленным учреждениями (кроме авансов, выданных подотчетным лицам), – расчеты с дебиторами по бюджетным кредитам (суммы задолженности по основному долгу, начисленным процентам, штрафам и пене по предоставленным из бюджета бюджетным кредитам, государственным кредитам, по государственным и муниципальным гарантиям. Переоценка задолженности по бюджетным кредитам, государственным кредитам, государственным гарантиям, выданным в иностранной валюте, производится один раз в месяц в последний день отчетного месяца либо на дату совершения операции по ним), 77 – расчеты с подотчетными лицами, – расчеты по недостачам, – расчеты с прочими дебиторами. У автономных учреждений расширяется понятие дебиторской задолженности, учет которой ведется в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н), на отдельных счетах бухгалтерского учета. Основные виды (группы) дебиторской задолженности автономных учреждений: – задолженность потребителей услуг, осуществляемых в рамках финансируемой за счет бюджетных средств деятельности, – задолженность потребителей прочих услуг. В бюджетном учете для каждого вида дебиторской и кредиторской задолженности предусмотрены счета, использование которых отражает движение задолженности – их уменьшение и увеличение. В бухгалтерском учете, который ведется в соответствие с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н), ведение отдельных счетов, отражающих движение задолженности, не предусмотрено. Движение задолженности отражается в изменении сальдо на счетах учета дебиторской и кредиторской задолженности. Бухгалтерский учет в части учета задолженности предлагает вести аналитический учет задолженности по каждому предъявленному счету, а расчетов в порядке плановых платежей - по каждому контрагенту. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения необходимых данных: - по кредиторской задолженности - по поставщикам по акцептованным и другим расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; поставщикам по не оплаченным в срок расчетным документам; поставщикам по неотфактурованным поставкам; авансам выданным; поставщикам по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил; поставщикам по просроченным оплатой векселям; поставщикам по полученному коммерческому кредиту и др.; - по дебиторской задолженности – по покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; покупателям и заказчикам по не оплаченным в срок расчетным документам; авансам полученным; векселям, срок 78 поступления денежных средств по которым не наступил; векселям, дисконтированным (учтенным) в банках; векселям, по которым денежные средства не поступили в срок. Крупные сделки Законом об автономных учреждениях установлены нормы, регулирующие крупные сделки. Крупной сделкой признается сделка, связанная с распоряжением денежными средствами, привлечением заемных денежных средств, отчуждением имущества, а также с передачей имущества в пользование или в залог. Необходимым условием крупной сделки является то, что цена такой сделки либо стоимость отчуждаемого или передаваемого имущества превышает десять процентов балансовой стоимости активов автономного учреждения, определяемой по данным его бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату, если уставом автономного учреждения не предусмотрен меньший размер крупной сделки. Нормы закона, регулирующие порядок совершения автономным учреждением крупных сделок (ст. ст. 14, 15 Закона об автономных учреждениях) и сделок с заинтересованностью (ст. ст. 16, 17 упомянутого Закона), аналогичны нормам законодательства для коммерческих организаций. Крупная сделка совершается с предварительного одобрения наблюдательного совета автономного учреждения. Наблюдательный совет автономного учреждения обязан рассмотреть предложение руководителя автономного учреждения о совершении крупной сделки в течение пятнадцати календарных дней с момента поступления такого предложения председателю наблюдательного совета автономного учреждения, если уставом автономного учреждения не предусмотрен более короткий срок. Сделка, в совершении которой имеется заинтересованность, может быть совершена также с предварительного одобрения наблюдательного совета автономного учреждения. Наблюдательный совет автономного учреждения обязан рассмотреть предложение о совершении сделки, в совершении которой имеется заинтересованность, в течение пятнадцати календарных дней с момента поступления такого предложения председателю наблюдательного совета автономного учреждения, если уставом автономного учреждения не предусмотрен более короткий срок. Решение об одобрении сделки, в совершении которой имеется заинтересованность, принимается большинством голосов членов наблюдательного совета автономного учреждения, не заинтересованных в совершении этой сделки. В случае, если лица, заинтересованные в совершении сделки, составляют в 79 наблюдательном совете автономного учреждения большинство, решение об одобрении сделки, в совершении которой имеется заинтересованность, принимается учредителем автономного учреждения. Сделка, в совершении которой имеется заинтересованность и (или) которая совершена с нарушением требований заключения крупных сделок, может быть признана недействительной по иску автономного учреждения или его учредителя, если другая сторона сделки не докажет, что она не знала и не могла знать о наличии конфликта интересов в отношении этой сделки или об отсутствии ее одобрения. Сделки, противоречащие целям и предметам деятельности автономного учреждения Автономные учреждения не вправе совершать сделки, противоречащие целям и предмету их деятельности, определенным федеральными законами и уставом. В случае совершения такого рода сделок должны применяться правила о недействительности сделок, установленные ГК РФ. В частности, сделка, совершенная юридическим лицом в противоречии с целями деятельности, определенно ограниченными в его учредительных документах, может быть признана судом недействительной по иску этого юридического лица, его учредителя или государственного органа, осуществляющего контроль или надзор за деятельностью юридического лица, если доказано, что другая сторона в сделке знала или заведомо должна была знать о ее незаконности (см. ст. 173). В связи с этим в Постановлении Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 21 «О некоторых вопросах практики рассмотрения арбитражными судами споров с участием государственных и муниципальных учреждений, связанных с применением статьи 120 ГК РФ» указано на то, что сделки, выходящие за пределы специальной правоспособности учреждения, закрепленной законом или иным правовым актом, ничтожны (ст. 168 ГК РФ). В случае если специальная правоспособность учреждения установлена не законом или иным правовым актом (например, ненормативным правовым актом органа местного самоуправления), сделки, выходящие за пределы специальной правоспособности учреждения, могут быть признаны недействительными по основанию, предусмотренному статьей 173 ГК РФ. Перевод бюджетных учреждений в автономные приводит к следующим изменениям в учете обязательств: – увеличится доля, появятся новые виды дебиторской задолженности учреждений; – учреждение будет отвечать по своим обязательствам имуществом; 80 – устанавливается порядок заключения крупных сделок. Прочие объекты учета В качестве прочих объектов учета рассмотрим виды денежных средств и финансовых вложений. План счетов бюджетных образовательных учреждений предусматривает следующие виды денежных средств: – денежные средства учреждения на банковских счетах, – денежные средства учреждения во временном распоряжении, – денежные средства учреждения в пути, – денежные средства в кассе, – денежные документы, – аккредитивы, – денежные средства учреждения в иностранной валюте, Выделены следующие счета для учета финансовых вложений: – депозиты, иные финансовые вложения, – акции и иные формы участия в капитале, – облигации, векселя. Перечень объектов существенно не отличается от перечня коммерческих организаций. В бюджетном учете предусмотрены для каждого вида денежных средств и финансовых вложений счета, использование которых отражает их движение – уменьшение и увеличение. В бухгалтерском учете, который ведется в соответствие с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н), ведение отдельных счетов, отражающих движение денежных средств и финансовых вложений, не предусмотрено. Движение денежных средств и финансовых вложений влияет на изменение сальдо на счетах учета денежных средств и финансовых вложений. 81 Бухгалтерский учет в части учета: - денежных средств - предлагает вести аналитический учет по каждому счету, вкладу; - финансовых вложений - по видам финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения (организациям - продавцам ценных бумаг; другим организациям, участником которых является организация; организациям-заемщикам и т.п.). Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах. Таким образом, перевод бюджетных учреждений в автономные приведет к изменению порядка и содержания синтетического и аналитического учета денежных средств и финансовых вложений. Следует отметить, что автономные учреждения получили право открытия расчетных счетов в банках. В соответствии с п. 3 ст. 3 ФЗ «О некоммерческих организациях» любая некоммерческая организация вправе в установленном порядке открывать счета в банках на территории РФ и за пределами ее территории. Следовательно, виды и количество банковских счетов автономного учреждения не ограничиваются законодательством. Такие счета могут быть открыты в российских и иностранных банках независимо от страны нахождения. Руководитель автономного учреждения обязан представлять свои предложения о выборе кредитных организаций, в которых автономное учреждение может открыть банковские счета, на рассмотрение наблюдательного совета автономного учреждения (п. 11 ч. 1 ст. 11 Закона об автономных учреждениях). Руководитель автономного учреждения может принять решение о подписании договора банковского счета только после рассмотрения заключения наблюдательного совета по этому вопросу (ч. 3 ст. 11 Закона об автономных учреждениях). Автономное учреждение вправе не согласовывать с налоговыми органами не только количество своих счетов, но и конкретные банки или иные кредитные организации на территории Российской Федерации, в которых оно предполагает открыть соответствующие счета. Данный вывод соответствует официальной позиции федерального органа по налогам и сборам, изложенной еще в письме ГНС РФ от 25 октября 1996 г. № ВК-6-12/748 «О постановке на учет налогоплательщиков, учете изменений сведений о них и снятии налогоплательщиков с учета». 82 Целевое финансирование На сегодняшний день нет нормативных документов, устанавливающих порядок получения субсидий (субвенций) автономными учреждениями. Приказ Минфина России от 29 марта 2007 г. № 28н «О порядке предоставления субсидий и субвенций за счет средств федерального бюджета бюджетным учреждениям» регламентирует предоставление субсидий только для бюджетных учреждений. Пункт 40 Постановления Правительства Российской Федерации от 23 февраля 2007 г. № 126 «О мерах по реализации Федерального закона «О федеральном бюджете на 2007 год» (далее - Постановление № 126), определено, что средства федерального бюджета, предусмотренные главным распорядителям в соответствии со сводной росписью в форме субсидий и субвенций, могут предоставляться: а) организациям любой организационно-правовой формы в порядке, установленном соответствующим органом, осуществляющим государственную власть в Российской Федерации, осуществляющим или функции федеральным по органом нормативному исполнительной правовому власти, регулированию в установленной сфере деятельности, путем перечисления средств на расчетные счета, открытые получателям субсидий и субвенций в кредитных организациях. Очевидно, что в исполнение Постановления № 126 должны быть приняты следующие документы: 1. Правила предоставления субсидий (субвенций) за счет бюджета, 2. Правила получения субсидий (субвенций) автономными учреждениями. Минфин России должен утвердить общие правила предоставления субсидий и субвенций, связанные с выбором типов учреждений по признаку подведомственности органу государственной власти, уполномоченному предоставлять субсидии или субвенции; правила перечисления субсидий и субвенций на соответствующие счета отобранных учреждений. Орган, осуществляющий государственную власть в РФ (федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий функции по нормативно-правовому регулированию в установленной сфере деятельности), должен утвердить правила на получение субсидий или субвенций, которыми устанавливаются формы заявок на предоставление субсидий и субвенций, и т.п. Указанный орган также должен установить порядок контроля за использованием полученных учреждениями субсидий или субвенций, включающий в себя порядок представления отчетности об использовании целевых средств, полученных автономными учреждениями. 83 Основываясь на этих данных можно предположить, что может появиться форма заявки «План финансово-хозяйственной деятельности автономного учреждения» (возможно аналогичная по содержанию смете бюджетных учреждений), которую необходимо будет заполнять для обоснования получения необходимого объема субсидий (субвенций). Было бы логичным, что содержание отчета «План финансовохозяйственной деятельности автономного учреждения» соответствовало форме заявке на получение субсидий (субвенций), что упростит контрольные функции. На момент создания Документа отсутствуют нормативные акты, регламентирующие учет бюджетных средств в автономных учреждениях. Основываясь на текущем законодательстве можно предположить, что бюджетные средства в виде субсидий (субвенций) должны отражаться в бухгалтерском учете автономных учреждений как целевое финансирование. Следует отметить, что требования ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», определяющий порядок учета целевого финансирования из бюджета, распространяется только на коммерческие организации, к которым автономные учреждения не относятся. Бухгалтерский учет средств целевого финансирования регламентируется в настоящее время только Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. В соответствии с Планом счетов, в бухгалтерском учете поступление и расходование средств целевого финансирования отражают на счете «Целевое финансирование» (счет 86). В характеристике счета «Целевое финансирование», приведенной в Инструкции по использованию счета, средства целевого финансирования определяются как: предназначенные для осуществления мероприятий целевого назначения; бюджетные средства. Полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий средства целевого назначения отражают по кредиту счета «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетом «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (счет 76). При этом аналитический учет по счету «Целевое финансирование» ведут по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления. К счету «Целевое финансирование» целесообразно открыть субсчета по каждой из целевых программ (заданий). 84 Имущество, приобретаемое организацией за счет целевых средств, приходуют на счета учета имущества. Расходование целевых средств на нужды учреждения отражают по дебету счета «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетами учета затрат. Все затраты, собранные на счетах затрат, ежемесячно списываются в дебет счета «Целевое финансирование». Необходимо отметить, что расходовать средства целевого финансирования можно только на те цели, на которые эти средства были получены. В случае нецелевого их использования такие средства включают в состав внереализационных доходов и облагают налогом на прибыль (п.14 ст.250 НК РФ). При этом считается, что доход получен тогда, когда получатель имущества (денежных средств) фактически использовал их не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись (пп.9 п.4 ст.271 НК РФ). Для обоснования расходования средств целевого финансирования, рекомендуется составлять смету расходов. Ее составляют на определенный период времени, по окончании которого формируют отчет об исполнении сметы. Перечень статей сметы, состав доходов и расходов определяют по согласованию с учредителем (источником целевого финансирования). Учет затрат Выше были приведены статьи экономической классификации расходов, по которым осуществляется планирование расходов. Такая классификация принята для расходов бюджета. Целесообразно при организации учета затрат в автономных учреждениях учесть указанную классификацию расходов. В бюджетных учреждениях учет затрат никак не привязан к формированию себестоимости оказанных услуг, а направлен на выполнение смет расходов. В автономных учреждениях возникает необходимость учитывать затраты в разрезе выполняемых заданий, финансируемых учредителем и деятельности, финансируемой за счет собственных средств. Учет затрат автономных учреждений должен быть организован в соответствии с Планом финансово-хозяйственной деятельности образовательного автономного учреждения. Автономные учреждения обязаны вести раздельный учет затрат: 85 – затраты по заданиям, финансируемым учредителями, – затраты по прочей коммерческой деятельности. Учет затрат автономного учреждения ведется в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н). Финансовый результат Финансовый результат бюджетных учреждений ведется на счетах, предназначенных для отражения положительной либо отрицательной разницы между доходами и расходами учреждения: результат деятельности за текущий год, предыдущих лет, доходы будущих периодов. Доходы бюджетных учреждений Расходы бюджетных учреждений Налоговые доходы Расходы по оплате труда и начислениям на оплату труда Доходы от собственности Расходы на приобретение услуг Доходы от рыночных продаж продукции, работ, услуг готовой Расходы на обязательств обслуживание долговых Доходы от безвозмездных и Расходы на безвозвратных поступлений от бюджетов безвозвратные организациям безвозмездные и перечисления Доходы безвозмездные от взносов, отчислений на Расходы на и социальные нужды безвозвратные перечисления бюджетам Доходы от операций с активами Расходы на социальное обеспечение Прочие доходы Расходы по операциям с активами Прочие расходы Финансовый результат автономных учреждений, очевидно, будет формироваться и учитываться в бухгалтерском учете по нормам, установленным для организаций частных форм собственности. Финансовый результат автономных учреждений – это прибыль (убыток), полученная (ый) ими в течение отчетного года. Для целей бухгалтерского учета финансовый результат определяют еще и как разницу между доходами и расходами предприятия за отчетный период. 86 Бухгалтерский учет доходов и расходов предприятия регулируется в «коммерческом» учете положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 №32н) и «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 №33н). Доходы Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Доходы подразделяются на доходы по обычным видам деятельности и прочие доходы. Доходами от обычных видов деятельности автономных учреждений является выручка связанные с выполнением работ, оказанием платных услуг. Остальные виды доходов являются прочими. К доходам автономных учреждений законодательство относит: - доходы от использования имущества, находящегося в оперативном управлении автономных учреждений, - средства, получаемые в виде арендной либо иной платы за сдачу во временное владение и пользование или во временное пользование имущества, находящегося в оперативном управлении автономных учреждений, - средства, получаемые от передачи имущества, находящегося в оперативном управлении автономных учреждений, под залог, - другие виды доходов от использования имущества, предусмотренные действующим законодательством, - средства, получаемые от продажи государственного или муниципального имущества. Указанные доходы подпадают под определение прочих доходов. Доходы автономного учреждения поступают в его самостоятельное распоряжение и используются им для достижения целей, ради которых оно создано. Доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в полном объеме учитываются в смете доходов 87 и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг. По гражданскому законодательству РФ некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь для достижения целей, ради которых она деятельности создана. после Поэтому получаемые налогообложения их доходы в от предпринимательской соответствии с налоговым законодательством являются источником осуществления уставной деятельности организации, согласно «Плану финансово-хозяйственной деятельности». Расходы Расходами результате организации выбытия активов признается уменьшение (денежных средств, экономических выгод иного имущества) и в (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Расходы подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. Расходами по обычным видам деятельности автономных учреждений считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием платных услуг. Забалансовый учет Учет объектов на забалансовых счетах в автономных учреждениях ведется аналогично учету в бюджетных учреждениях. Отличием является кодировка счетов (двухзначная в бюджетном учете и трехзначная в «коммерческом» учете), которую несложно привести в соответствие с Планом счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н). На забалансовых счетах в стоимостной оценке учитываются наличие и движение ценностей, не принадлежащих учреждению. Ценности на забалансовом учете находятся в распоряжении и пользовании учреждения (но не в собственности) временно. Это, например, арендованные основные средства; материальные ценности, принятые на ответственное хранение и др. 88 Данные таких счетов, как следует из их названия, не учитываются при подготовке бухгалтерского баланса учреждения. Учет хозяйственных операций на забалансовых счетах ведется внесистемно, без применения двойной записи. Первичные учетные документы, отчетность Все операции, проводимые бюджетными и автономными учреждениями, оформляются первичными документами. В Инструкции по бюджетному учету приведен перечень первичных документов (Приложение 2 Инструкции по бюджетному учету) и регистров учета (Приложение 3 Инструкции по бюджетному учету), используемых бюджетными учреждениями. В бухгалтерском учете, в соответствии со статьей 9 Закона о бухгалтерском учете первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, поименованные в указанной статье. Приведенный ниже перечень первичных документов не может применяться в автономных учреждениях и должен быть заменен соответствующими первичными учетными документами из альбомов унифицированных форм первичной учетной документации. Перечень форм документов класса 05 ОКУД "Унифицированная система бюджетной финансовой, учетной и отчетной документации" № п/п Код формы Наименование формы документа 1 0504143 Акт о инвентаря списании 2 0504144 Акт о литературы 3 0504202 Меню-требование на выдачу продуктов питания 4 0504203 Ведомость на выдачу кормов и фуража 5 0504210 Ведомость выдачи нужды учреждения списании мягкого и исключенной материальных хозяйственного из библиотеки ценностей на 89 № п/п Код формы Наименование формы документа 6 0504230 Акт о списании материальных запасов 7 0504401 Расчетно-платежная ведомость 8 0504403 Платежная ведомость 9 0504417 Карточка-справка 10 0504421 Табель учета использования расчета заработной платы 11 0504425 Записка-расчет об при предоставлении случаях 12 0504501 Ведомость лицам 13 0504510 Квитанция 14 0504514 Кассовая книга 15 0504608 Табель учета посещаемости детей 16 0504805 Извещение 17 0504816 Акт о списании бланков строгой отчетности 18 0504817 Уведомление по расчетам между бюджетами 19 0504822 Уведомление о лимитах бюджетных обязательств 20 0504833 Справка 21 0504835 Акт о результатах инвентаризации на рабочего исчислении среднего отпуска, увольнении выдачу денег из кассы времени и заработка и других подотчетным В бюджетном учете применяются «Формы регистров бюджетного учета», утвержденные Приказом Минфина РФ от 23.09.2005 г. № 123н. Регистры бюджетного учета учитывают специфику исполнения соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации. Данные проверенных и принятых к учету первичных документов систематизируются по датам совершения операций и отражаются накопительным способом в регистрах. В бухгалтерском учете, в соответствии со ст. 10 Закона о бухгалтерском учете хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при 90 использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях. Минфин РФ, своим письмом от 24.07.1992 N 59, дал Рекомендации по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства, а также Перечень типовых регистров единой журнально-ордерной формы для целей бухгалтерского учета. Следует отметить, что в бюджетном учете некоторые формы документов отнесены к «регистрам» а бухгалтерском учете подобные документы отнесены к «первичным документам» и их форма отражена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Например, в бюджетном учете действует регистр «Инвентарная карточка учета основных средств», в бухгалтерском учете ему соответствует документ "Инвентарная карточка учета объекта основных средств» N ОС6. Можно предположить, что автономные учреждения будут вынуждены отказаться от форм первичных документов и регистров бюджетного учета, противоречащим требованиям бухгалтерского учета. Бюджетные учреждения предоставляют отчетность в соответствии с «Инструкцией о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности», утвержденной приказом Минфина РФ от 21.01.2005 № 5н. В состав бюджетной отчетности включаются следующие формы документов: Баланс исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503130); Баланс по поступлениям и выбытиям средств бюджета (ф. 0503140); Баланс по операциям кассового обслуживания исполнения бюджета (ф. 0503150); (в ред. Приказа Минфина РФ от 11.11.2005 N 137н) Баланс исполнения бюджета (ф. 0503120); Пояснительная записка (ф. 0503160); Отчет о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121); Отчет о кассовых поступлениях и выбытиях (ф. 0503123); 91 Отчет об исполнении бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503127); Отчет об исполнении бюджета (ф. 0503122); Месячный отчет об исполнении бюджета (ф. 0503128); Справка по некассовым операциям по исполнению бюджета (ф. 0503129); Справка по внутренним расчетам (ф. 0503125); Справка об остатках денежных средств на банковских счетах получателя средств бюджета (ф. 0503126). Автономные учреждения обязаны представлять бухгалтерскую отчетность (в соответствии с Приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций») и статистическую отчетность. Бухгалтерская отчетность состоит из следующих документов: Бухгалтерского баланса (форма N 1), Отчета о прибылях и убытках (форма N 2), Отчета об изменениях капитала (форма N 3), Отчета о движении денежных средств (форма N 4), Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5), Отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6) – для некоммерческих организаций. пояснительной записки, аудиторского заключения. Некоммерческие организации могут не представлять в составе бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) при отсутствии соответствующих данных. В бухгалтерской отчетности организации (в пояснительной записке) подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация в отношении государственной помощи: характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году; назначение и величина бюджетных кредитов; 92 характер прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды; не выполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы. Предоставленная организации выгода, которая не может быть обоснованно оценена (оказание консультационных услуг на безвозмездной основе, предоставление гарантий, беспроцентные займы или займы с пониженным процентом и др.), а также не может быть отделена от нормальной хозяйственной деятельности организации (например, государственные закупки), для целей раскрытия информации в бухгалтерской отчетности считается прочими формами государственной помощи. Прочие формы государственной помощи в случае их существенности для характеристики финансового положения и финансовых результатов деятельности организации подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности в пояснительной записке. Представляемая бухгалтерская отчетность прилагается к сопроводительному письму организации, оформленному в установленном порядке и содержащему информацию о составе представляемой бухгалтерской отчетности. При переходе к бухгалтерскому учету, автономные учреждения должны будут составлять отчетность, в соответствие с требованиями бухгалтерского учета. Ежегодно автономное учреждение обязано опубликовывать отчеты о своей деятельности и об использовании закрепленного за ним имущества в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, в определенных учредителем автономного учреждения средствах массовой информации. Автономное учреждение обеспечивает открытость и доступность следующих документов: 1) устав автономного учреждения, в том числе внесенные в него изменения; 2) свидетельство о государственной регистрации автономного учреждения; 3) решение учредителя о создании автономного учреждения; 4) решение учредителя о назначении руководителя автономного учреждения; 5) положения о филиалах, представительствах автономного учреждения; 6) документы, содержащие сведения о составе наблюдательного совета автономного учреждения; 93 7) план финансово-хозяйственной деятельности автономного учреждения; 8) годовая бухгалтерская отчетность автономного учреждения; 9) аудиторское заключение о достоверности годовой бухгалтерской отчетности автономного учреждения. Обязанности автономного учреждения, указанные в ч. 11 ст. 2 Закона об автономных учреждениях, установлены в императивных нормах. Поэтому неисполнение (ненадлежащее исполнение) указанных обязанностей влечет применение к нарушителю мер юридической ответственности. Руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации привлекаются к административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством (см. ст. 15.11 КоАП РФ, ст. 199 УК РФ). Статья 3 Закона РФ от 13 мая 1992 г. "Об ответственности за нарушение порядка представления государственной статистической отчетности" возлагает на организации обязанность возместить в установленном порядке органам статистики ущерб, возникший в связи с необходимостью исправления итогов сводной отчетности при представлении искаженных данных или нарушении сроков представления отчетности. Нарушение статистической должностным информации, лицом, необходимой ответственным для за проведения представление государственных статистических наблюдений, порядка ее представления, а равно представление недостоверной статистической информации влечет наложение административного штрафа в размере от 30 до 50 минимальных размеров оплаты труда (ст. 13.19 КоАП РФ). Налоговый учет Виды налогов Необходимость определения в учете облагаемых и необлагаемых доходов, расходов и прочих налогооблагаемых баз. Несмотря на то что автономные учреждения не признаются бюджетными учреждениями, для них сохранены следующие особенности налогообложения бюджетных учреждений. 94 1. Безвозмездная передача основных средств автономным учреждениям не будет облагаться НДС (пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ). Поэтому учреждениям при безвозмездной организации и передаче основных индивидуальные средств автономным предприниматели, являющиеся плательщиками НДС, этот налог не уплачивают (пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ). 2. Имущество, полученное автономным учреждением по решению органов исполнительной власти всех уровней, не относится к доходам при исчислении налога на прибыль (пп. 8 п. 1 ст. 251 НК РФ). 3. Средства, выделяемые автономным учреждениям в форме субсидий и субвенций, признаются средствами целевого финансирования и не относятся к доходам, облагаемым налогом на прибыль (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Таким образом, автономные учреждения с момента их создания не должны учитывать в составе доходов стоимость безвозмездно полученных от органов исполнительной власти основных средств и средства, выданные в форме субсидий и субвенций. В связи с принятием Закона об автономных учреждениях, внесены изменения в Налоговый кодекс РФ (НК РФ) в части налога на добавленную стоимость (НДС), налога на прибыль. Внесены изменения: - в пп. 5 п. 2. ст. 146 НК РФ. Не облагается НДС передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям, т.е. безвозмездная передача основных средств автономным учреждениям не будет облагаться НДС, - в пп. 8 п. 1 ст. 251 НК РФ. При определении налоговой базы не учитываются следующие доходы - в виде имущества, полученного государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней, т.е. имущество, полученное автономным учреждением по решению органов исполнительной власти всех уровней, не относится к доходам при исчислении налога на прибыль, - в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. К целевым средствам относятся средства бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемые бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, автономным 95 учреждениям в форме субсидий, субвенций. Для автономных учреждений бюджетные субсидии и субвенции являются целевыми средствами и не подлежат налогообложению налогом на прибыль. Следует учесть, что именно в такой форме автономное учреждение и будет получать средства на выполнение государственного задания. В связи с тем, что автономные учреждения не являются бюджетными, для них не действуют положения НК РФ, касающиеся налогообложения бюджетных учреждений. Так, автономные учреждения вправе уплачивать квартальные платежи по налогу на прибыль лишь на общих основаниях, т.е. если размер выручки в предыдущих четырех кварталах не превышал в среднем 3 млн руб. за каждый квартал, в то время как бюджетные учреждения вправе пользоваться этой возможностью независимо от размера дохода (п. 3 ст. 286 НК РФ). На автономные учреждения не распространяются положения, предусмотренные ст. 321.1 «Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями» НК РФ, так как они касаются только бюджетных учреждений. Автономные учреждения, в отличие от бюджетных, смогут беспрепятственно переходить на упрощенную систему налогообложения, поскольку ограничение для перехода на упрощенную систему налогообложения установлено только в отношении бюджетных учреждений (пп. 17 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Порядок перехода к новой форме учета Если создание автономного учреждения происходит путем изменения типа существующего государственного (муниципального) учреждения, данное преобразование не является реорганизацией. Следовательно, для таких учреждений переход к новой форме учета можно осуществить по следующей схеме: Разработать учетные политики бухгалтерского и налогового учетов АУ; Разработать рабочие планы счетов бухгалтерского и налогового учетов АУ; Разработать необходимые аналитические признаки для ведения бухгалтерского учета, с учетом необходимости отражения операций по бюджетному финансированию и формирования необходимой отчетности; Перенести остатки с бюджетного плана счетов на бухгалтерский план счетов; Выявить и учесть в бухгалтерском и налоговом учете расхождение в классификации учетных объектов с бюджетным учетом; 96 Выявить и учесть в бухгалтерском и налоговом учетах расхождение в оценке учетных объектов с бюджетным учетом; Сформировать бухгалтерскую отчетность на дату переноса данных. При переходе к бухгалтерскому учету следует учесть, что в области нормативного регулирования бухгалтерского учета некоммерческих организаций имеются серьезные проблемы и пробелы. Ориентируясь на нормативную базу сегодняшнего дня, бухгалтерия некоммерческой организации в своей деятельности должна руководствоваться, в первую очередь, разработанной Учетной политикой (исходя из требований ПБУ 1/98 "Учетная политика организации"). Учетная политика некоммерческой организации (как и любой другой организации) представляет собой выбор конкретных форм, методик, техники ведения и организации бухгалтерского учета исходя из организационно-правовой формы и специфики деятельности. Выбранные бухгалтером некоммерческой организации способы ведения учета должны отвечать общепринятым правилам и максимально точно отражать уставную и предпринимательскую деятельность автономного учреждения, предоставляя полную, объективную и достоверную информацию об их деятельности. Можно предположить, что при переходе к бухгалтерскому учету изменится как структура активов и обязательств учреждения, так и их оценка (стоимость). Необходимо потребоваться учесть, что дополнительное при переходе обучение к бухгалтерскому сотрудников бюджетных учету может учреждений, отвечающих за учет, и, возможно, привлечение внешних консультантов. Требования к автоматизации учета Новые правила учета предъявляют новые требования к автоматизированным учетным системам автономных учреждений. В автоматизированных учетных системах необходимо реализовать возможность ведение нескольких видов учета Бухгалтерского, Налогового, Управленческого. В бухгалтерском и налоговом учете необходимо выделение как минимум двух сегментов учета: деятельность, финансируемая за счет бюджетных субвенций (субсидий) и деятельность, финансируемая за счет собственных средств учреждения, с возможность получения необходимых отчетов по каждому сегменту. 97 Следует учесть, что на разработку и внедрение автоматизированных систем, отвечающим перечисленным требованиям, потребуется определенное время. 98 2.2.2.3. Сводная таблица рисков и инструментов реагирования Риски Инструменты реагирования Орган исполнительной Организационно- власти, ответственный за принятие мер правовая основа реагирования. Исполнители мероприятия Правовые риски (общие) Правовые пробелы и коллизии План нормотворческой деятельности Орган, ответственный за принятие нормативных правовых актов. Привлекаемые консалтинговые фирмы Региональная целевая или ведомственная программа, содержащая объемы финансирования мероприятий Финансово-экономические риски Риск сокращения уровня Методические рекомендации, в соответствии доступности образовательных с которыми федеральные, региональные и услуг местные органы государственного управления смогут определять, какое количество образовательных учреждений может быть преобразовано в автономные при сохранении доступности услуг как со стороны бюджетных учреждений, так и автономных организаций Органы управления финансового Органы управления сфере образования в Привлекаемые консалтинговые фирмы Региональная целевая или ведомственная программа, содержащая объемы финансирования мероприятий Саморегулируемая организация автономных учреждений образования 99 Риски Инструменты реагирования Орган исполнительной Организационно- власти, ответственный за правовая основа принятие мер реагирования. Исполнители мероприятия Риск снижения оказываемых услуг качества Методология оценки работы автономного учреждения в краткосрочной, среднесрочной и долгосрочной перспективе, в состав которой войдут критерии оценки качества предоставляемых услуг Органы финансового Региональная целевая управления, или ведомственная программа Органы управления в сфере образования Привлекаемые консалтинговые фирмы Разработать ключевые показатели эффективности работы автономного Саморегулируемая учреждения, которые войдут в систему организация автономных планирования, контроля и анализа за работой учреждений образования автономного учреждения Разработать формы управленческой отчетности по оценке работы автономного учреждения Разработать регламент по формированию, анализу и контроль за ключевыми показателями эффективности работы автономного учреждения Риск снижения персонала квалификации Внедрение системы оценки качества оказываемых услуг позволит автономному учреждению сформировать ключевые показатели эффективности для основных специалистов учреждения и поможет объективно оценивать уровень квалификации кадрового потенциала автономного Органы управления финансового Региональная целевая или ведомственная программа Органы управления в сфере образования Привлекаемые 100 Риски Инструменты реагирования Орган исполнительной Организационно- власти, ответственный за правовая основа принятие мер реагирования. Исполнители мероприятия учреждения, что, в конечном счете, позволить предотвратить (минимизировать) риск снижения квалификации персонала автономных учреждений и системы образования в целом Риск резкого роста бюджетных Разработка и внедрение государственных расходов на образование образовательных стандартов для различных категорий учащихся, а также стандартов образовательных услуг консалтинговые фирмы Саморегулируемая организация автономных учреждений образования Органы управления финансового Региональная целевая или ведомственная программа Органы управления в сфере образования Разработка методологии определения затрат Привлекаемые на образовательные услуги на основе консалтинговые фирмы государственных образовательных стандартов Саморегулируемая Разработка комплекса мероприятий и организация автономных соответствующих методик, направленных на учреждений образования минимизацию затрат Риск потери основного Фактически отсутствует имущественного комплекса Риск потери имущественного Незначительный комплекса, приобретенного на средства автономного 101 Риски Инструменты реагирования Орган исполнительной Организационно- власти, ответственный за правовая основа принятие мер реагирования. Исполнители мероприятия учреждения Риск потери платежеспособности Разработка: автономного учреждения - методики формирования бюджета движения денежных средств на среднесрочный период (год в разбивке по кварталам) и краткосрочный периода (месяц), Органы финансового Региональная целевая управления, или ведомственная программа Органы управления в сфере образования Привлекаемые - регламента по формированию, контролю и консалтинговые фирмы анализу бюджета движения денежных средств, Саморегулируемая - формы бюджета движения денежных средств организация автономных и альбома вспомогательных форм, учреждений образования необходимых для формирования движения денежных средств, бюджета - предложений по изменению организационнофункциональной структуры автономных учреждений в части формирования структуры, отвечающей за выполнение платежной дисциплины организации. Разработка типовых положений соответствующих структурных подразделений, должностных инструкций специалистов, - кредитной политики автономного учреждения (определение лимитов по привлечению 102 Риски Инструменты реагирования Орган исполнительной Организационно- власти, ответственный за правовая основа принятие мер реагирования. Исполнители мероприятия финансовых ресурсов), - методологии по управлению кредиторской и дебиторской задолженностью (планирование задолженности, ранжирование по срокам возникновения, определение просроченной и безнадежной задолженности и др.) Риск сокращения доходов автономного учреждения Риск сокращения Разработка: финансирования со стороны - типовых договоров между государственным государственного заказчика заказчиком и автономным учреждением, предусматривающим ответственность государственного заказчика за несвоевременное финансирование автономного учреждения в разках заказа, Органы финансового Региональная целевая управления, или ведомственная программа Органы управления в сфере образования Привлекаемые консалтинговые фирмы Саморегулируемая задания организация автономных учреждений образования типового приложения – графика финансирования автономных учреждений в рамках обеспечения государственного заказа - регламентов финансирования автономному учреждению, 103 Риски Инструменты реагирования Орган исполнительной Организационно- власти, ответственный за правовая основа принятие мер реагирования. Исполнители мероприятия Риск сокращения доходов, Разработка: оказываемых на платной основе - бюджета доходов и расходов автономного учреждения, Региональная целевая или ведомственная программа - методики формирования бюджета доходов и расходов автономного учреждения, - регламента формирования, контроля и анализа бюджета доходов и расходов автономного учреждения Риск увеличения расходов автономного учреждения Риск увеличения расходов текущих Оценивается как минимальный Риск увеличения Разработка: инвестиционных расходов бюджета учреждения. Органы управления финансового Региональная целевая или ведомственная инвестиций автономного Органы управления в программа сфере образования методики формирования бюджета инвестиций Привлекаемые автономного учреждения, консалтинговые фирмы - регламента формирования, контроля и анализа бюджета инвестиций автономного Саморегулируемая организация автономных 104 Риски Инструменты реагирования Орган исполнительной Организационно- власти, ответственный за правовая основа принятие мер реагирования. Исполнители мероприятия учреждения Риск ухудшения финансовых Разработать: результатов работы автономного - методологию планирования, контроля и учреждения анализа движения денежных потоков автономного учреждения (регламент управления финансовыми ресурсами, стандартные формы отчетности и др.), учреждений образования Органы управления финансового Региональная целевая или ведомственная Органы управления в программа сфере образования Привлекаемые консалтинговые фирмы - методологию планирования хозяйственных, Саморегулируемая экономических, финансовых и инвестиционных организация автономных показателей автономного учреждения (альбом учреждений образования форм, методологию заполнения плановых и отчетных форм, регламент планирования, контроля и анализа в автономных учреждениях), финансовую политику автономного учреждения, включающую кредитную политику, методологию управления кредиторской и дебиторской задолженностью, методологию управления основными статьями затрат и др. Риски определения базы для расчета нормативных отчислений Риски формирования структура Издание и распространение единой методики Органы финансового Региональная целевая расходов управления или ведомственная оценки базовых затрат для установления экономически обоснованной подушевой оплаты Органы управления в 105 Риски Инструменты реагирования Орган исполнительной Организационно- власти, ответственный за правовая основа принятие мер реагирования. Исполнители мероприятия за обучение сфере образования программа Привлекаемые консалтинговые фирмы Саморегулируемая организация автономных учреждений образования Доля в себестоимости услуг Дифференциация норматива прибыльности постоянных и переменных затрат деятельности образовательных учреждений в зависимости от структуры затрат, но данная мера не будет учитывать возможность оптимизации затрат при переводе образовательных учреждений в автономные Органы управления финансового Региональная целевая или ведомственная Органы управления в программа сфере образования Привлекаемые консалтинговые фирмы Саморегулируемая организация автономных учреждений образования Оценка эффективности Проведение по инициативе собственника использования имущества независимой оценки стоимости имущественного комплекса, а также показателей ликвидности деятельности образовательных учреждений с глубиной исследования не менее 5 лет. Учесть дифференциацию в эффективности использования имущественного комплекса при нормировании подушевого финансирования Органы управления финансового Региональная целевая или ведомственная Органы управления в программа сфере образования Привлекаемые консалтинговые фирмы Саморегулируемая 106 Риски Инструменты реагирования Орган исполнительной Организационно- власти, ответственный за правовая основа принятие мер реагирования. Исполнители мероприятия организация автономных учреждений образования Риски конкурентоспособности государственных субвенций Заинтересованность Формирование экономически обоснованной образовательных учреждений в величины подушевого финансирования государственных средствах методом усредненной стоимости по региону в среднесрочном периоде сложится четкая дифференциация образовательных учреждений, при которой стоимость обучения будет во многом сопоставима с качеством образования и уровнем дополнительных возможностей для сотрудников и обучающихся Органы управления финансового Региональная целевая или ведомственная Органы управления в программа сфере образования Привлекаемые консалтинговые фирмы Саморегулируемая организация автономных учреждений образования Риск неравнозначной рыночной Установление и корректировка федеральных и Орган, ответственный за Региональная целевая стоимости государственной региональных нормативов затрат при НЦФ принятие нормативных или ведомственная компенсации правовых актов программа Обеспечение преемственности Разграничение компетенции органов внешнего Орган, ответственный за Региональная целевая системы бюджетного контроля принятие нормативных или ведомственная и внутреннего контроля: 107 Риски Инструменты реагирования Орган исполнительной Организационно- власти, ответственный за правовая основа принятие мер реагирования. Исполнители мероприятия дополнение существующих методов правовых актов контроля новыми методическими приемами исследования и критериями оценки эффективности бюджетных расходов, программа формирование системы общих показателей и специальных отраслевых показателей оценки эффективности бюджетных расходов, выступающих предметом контроля Риск неприятия преобразований Обеспечение прозрачности процессов Орган, ответственный за Региональная целевая со стороны потребителя ведомственная финансово-хозяйственного управления информационную политику или образовательными учреждениями. Создать PR-службы программа условия для распространения механизмов и форм публичной отчетности о работе учебных заведений всех уровней образования, а также независимого контроля (аудита) их финансовоэкономической деятельности Увеличение соответствия запросам потребителей. инструмент: привлечение управлению организациями наблюдательные советы) качества услуг Соответствующий потребителей к (попечительские, Создание механизмов общественного влияния на образовательную политику в регионе, в том числе через координационные органы 108 Риски Инструменты реагирования Орган исполнительной Организационно- власти, ответственный за правовая основа принятие мер реагирования. Исполнители мероприятия Проведение имиджевых мероприятий, разъяснительных публикаций в СМИ и пр. Приведенная система рисков, связанных с переводом бюджетных учреждений в автономные учреждения и работой в новых организационно-правовых и финансовых условиях, является основой для формирования региональной целевой или ведомственной программы по переводу бюджетных учреждений в автономные учреждения. 109
