"Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет

"Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 5
ПЕРЕДАЧА ТРАНСФУЗИОННЫХ СРЕД МЕДИЦИНСКИМ УЧРЕЖДЕНИЯМ
Отсутствие федеральных нормативных актов, регулирующих вопрос передачи (получения)
трансфузионных сред государственным и муниципальным медицинским учреждениям, приводит к
тому, что в каждом субъекте РФ разрабатываются свои нормативные документы. В результате
отсутствует единая система классификации этих операций и отражения их в учете. В статье
рассмотрены варианты учета операций по передаче (получению) трансфузионных сред, которые
встречаются на практике.
Полученная станциями переливания крови (СПК) донорская кровь проходит переработку, в
результате которой образуются трансфузионные среды. Как показывает практика, ввиду
отсутствия нормативной базы, регулирующей порядок передачи трансфузионных сред СПК
бюджетным медицинским учреждениям на федеральном уровне, каждый регион издает свои
нормативные акты, регламентирующие данный порядок. В каждом регионе он имеет свои
особенности. На основании имеющихся сведений можно выделить следующие варианты передачи
трансфузионных сред СПК государственным и муниципальным учреждениям здравоохранения:
- реализация;
- безвозмездная передача.
Следует отметить, что передача трансфузионных сред СПК коммерческим учреждениям
здравоохранения во всех субъектах РФ отражается как их реализация.
Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет передачи СПК трансфузионных сред
бюджетным медицинским организациям.
Реализация трансфузионных сред
Бухгалтерский учет. При передаче трансфузионных сред за плату (реализация) СПК
начисляет доход, который отражается такими проводками (п. 140 Инструкции N 25н):
Дебет счета 2 205 03 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных
продаж готовой продукции, работ, услуг"
Кредит счета 2 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг".
При поступлении платы за поставленные трансфузионные среды делается запись:
Дебет счета 2 201 01 510 "Поступление денежных средств учреждения на банковские счета"
Кредит счета 2 205 03 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от
рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг".
У бюджетного медицинского учреждения получение трансфузионных сред отражается как
получение медикаментов:
Дебет счета 105 01 340 "Увеличение стоимости медикаментов и перевязочных средств"
Кредит счета 302 22 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению
материальных запасов".
Налоговый учет
Налог на прибыль. Основная проблема, с которой сталкиваются СПК, отражая передачу
трансфузионных сред бюджетным учреждениям здравоохранения как их реализацию, - отсутствие
или задержка ее оплаты. Бюджетные учреждения здравоохранения не всегда могут оплатить
полученные трансфузионные среды, чему виной недостаток или отсутствие финансирования. В
соответствии с налоговым законодательством (ст. 246 НК РФ) СПК является плательщиком налога
на прибыль. Объект обложения данным налогом - прибыль, под которой понимается величина
полученных доходов, уменьшенных на объем произведенных расходов (ст. 247 НК РФ). Налоговый
кодекс предусматривает два метода определения даты получения доходов и расходов - кассовый
и начисления. При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления
средств на счета в банках и (или) в кассу, а также погашения задолженности перед
налогоплательщиком иным способом (ст. 273 НК РФ). В силу того что денежные средства от
бюджетных медицинских учреждений за поставленные им трансфузионные среды поступают
несвоевременно, использование этого метода удобно, поскольку позволяет исчислить и уплатить
налог в бюджет тогда, когда денежные средства поступят. Однако применять кассовый метод
организации вправе, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от
реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС <1> не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.
--------------------------------
<1> Согласно пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ услуги по сбору крови у населения, оказываемые по
договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями, не
подлежат обложению НДС.
В случае если сумма выручки от реализации крови (трансфузионных сред) за предыдущие
четыре квартала у СПК превышает 1 млн руб. за каждый квартал без учета НДС, дата получения
дохода и осуществления расходов определяется по методу начисления. В соответствии со ст. 271
НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место,
независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и
(или) имущественных прав (метод начисления). Расходы признаются таковыми в том отчетном
(налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты
денежных средств и (или) иной формы их оплаты (ст. 272 НК РФ). Таким образом, при методе
начисления вне зависимости от того, получены денежные средства в оплату поставленных
трансфузионных сред или нет, СПК должна исчислить и уплатить налог в бюджет.
При отсутствии денежных средств на уплату налогов (налога на прибыль) СПК может
оформить отсрочку от уплаты налога в Порядке, утвержденном Приказом ФНС России от
21.11.2006 N САЭ-3-19/798@.
Что касается бюджетных медицинских учреждений, то если они трансфузионные среды
приобретают в рамках уставной деятельности и расходовать их будут в целях ее осуществления,
то данные операции не учитываются при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на
прибыль в соответствии с п. 17 ст. 270 НК РФ. В случае если трансфузионные среды
приобретаются в рамках приносящей доход деятельности, то расходы, связанные с их
приобретением, учитываются в составе материальных расходов при исчислении налога на
прибыль (ст. 254 НК РФ).
Отдельно хотелось бы обратить внимание на исчисление налога на добавленную стоимость.
В соответствии со ст. 143 НК РФ СПК является плательщиком данного налога. Объектом
обложения НДС признается реализация товаров, работ, услуг на территории РФ (ст. 146 НК РФ).
Согласно ст. 145 НК РФ СПК может быть освобождена от исполнения обязанностей
налогоплательщика по операциям реализации трансфузионных сред, если за три
предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации
трансфузионных сред не превысила в совокупности 2 млн руб. В противном случае в соответствии
с пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ данные операции облагаются НДС по ставке 10% как медицинские
товары отечественного и зарубежного производства (лекарственные средства, включая
лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления, изделия медицинского
назначения). Моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из
следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) трансфузионных сред;
2) день оплаты, частичной оплаты трансфузионных сред в счет предстоящих поставок (ст.
167 НК РФ).
У бюджетного медицинского учреждения трансфузионные среды принимаются к
бухгалтерскому учету по фактической стоимости с учетом сумм НДС, предъявленных учреждению
поставщиками и подрядчиками, за исключением случаев их приобретения в рамках деятельности,
приносящей доход, операции по которой являются объектом обложения НДС, если иное не
предусмотрено налоговым законодательством РФ (п. 49 Инструкции N 25н <2>).
-------------------------------<2> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н.
Рассмотрим вышесказанное на примере.
Пример 1. Станция переливания крови реализовала 03.04.2007 трансфузионные среды
больнице в количестве 10 000 мл на сумму 93 750 руб. (в том числе НДС - 8522,73 руб.).
Фактическая себестоимость 100 мл крови - 750 руб. Больница за счет средств, полученных в
рамках целевого финансирования, оплатила трансфузионные среды 16.04.2007. Деятельность
больницы не подлежит обложению НДС.
В бухгалтерском учете данные операции у СПК отразятся следующим образом:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Реализованы трансфузионные среды
Начислен НДС
2 205 03 560
2 401 01 130
2 401 01 130
2 303 04 730
Сумма,
руб.
93 750
8 522,73
Списана фактическая себестоимость
трансфузионных сред
(750 руб. x 10 000 мл / 100 мл)
Получена оплата трансфузионных сред
Начислен налог на прибыль <*>
2 401 01 130
2 105 07 440
75 000
2 201 01 510
2 401 01 130
2 205 03 660
2 303 03 730
93 750
2 454,54
-------------------------------<*> Как было отмечено, согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль
признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в
соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Ввиду условности приведенных в
примере данных при расчете налога на прибыль величина дохода, начисленного (полученного) от
реализации трансфузионных сред, уменьшается только на фактическую их себестоимость. Другие
расходы нами в примере учтены не были.
У бюджетного учреждения здравоохранения приобретение трансфузионных сред отразится
следующими записями:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Поступили трансфузионные среды <*>
Оплачены трансфузионные среды
2 105 01 340
2 302 22 830
2 302 22 730
2 201 01 610
Сумма,
руб.
93 750
93 750
-------------------------------<*> Бюджетные учреждения здравоохранения на приобретение трансфузионных сред могут
получать денежные средства в рамках целевого финансирования, отражая их по коду вида
деятельности 2 "Приносящая доход деятельность", а могут - в рамках бюджетного
финансирования, отражая их по коду вида деятельности 1 "Бюджетная деятельность".
Обратите внимание: если приобретение трансфузионных сред влечет за собой
дополнительные расходы (например, транспортные), то их фактическая стоимость формируется
на счете 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ,
услуг)" с последующим ее отнесением на счет 105 04 440 "Уменьшение стоимости медикаментов и
перевязочных средств". В рамках приносящей доход деятельности приобретение трансфузионных
сред отражается по счету 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой
продукции (работ, услуг)" (п. 73 Инструкции N 25н).
Безвозмездная передача трансфузионных сред
Одним из вариантов передачи СПК трансфузионных сред бюджетным учреждениям
здравоохранения является их безвозмездная передача. Причем СПК в ходе осуществления своей
деятельности могут отпускать трансфузионные среды за плату (коммерческим лечебным
учреждениям) и безвозмездно (бюджетным учреждениям здравоохранения). В этом случае
необходимо вести раздельный учет заготовки, переработки крови и отпуска трансфузионных сред.
Причем операции по заготовке и отпуску крови (трансфузионных сред) бюджетным учреждениям
здравоохранения следует отражать по коду вида деятельности 1 "Бюджетная деятельность", а
коммерческим лечебным учреждениям - по коду вида деятельности 2 "Приносящая доход
деятельность".
При отпуске трансфузионных сред учреждениям, находящимся на бюджете одного уровня с
СПК либо бюджетах других уровней, фактически происходят межбюджетные расчеты. Операции
по безвозмездной передаче нефинансовых активов предусмотрены как Инструкцией N 25н <3>,
так и п. 3.3 Инструкции N 1035. При такой передаче оформляется извещение (авизо) по форме 15МЗ об их количестве и стоимости (форма извещения приведена в Инструкции N 1035).
Учреждение-получатель подтверждает получение безвозмездно поступивших сред, возвращая
СПК заполненный отрывной контрольный талон извещения (ответное авизо). Здесь следует
заметить, что при осуществлении расчетов такого вида предполагается наличие договоров
дарения, заключенных между:
- СПК и государственными (муниципальными) учреждениями здравоохранения, которым
поставляются трансфузионные среды;
- главными распорядителями СПК и бюджетных медицинских учреждений.
-------------------------------<3> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н.
В случае если организовать ведение раздельного учета в СПК по заготовке, переработке и
отпуску крови (трансфузионных сред) бюджетным учреждениям здравоохранения всех уровней
бюджетной системы РФ и коммерческим лечебным учреждениям невозможно, трансфузионные
среды учитываются по коду вида деятельности 2 "Приносящая доход деятельность". При отпуске
их бюджетным учреждениям здравоохранения они переводятся с приносящей доход деятельности
на бюджетную. Проведение таких операций возможно на основании Письма Минфина России от
25.05.2006 N 02-14-10а/1354, согласно ему решение о переводе нефинансовых активов (крови или
трансфузионных сред) с приносящей доход деятельности на бюджетную принимает главный
распорядитель бюджетных средств, на которого в соответствии с Указом Президента РФ от
09.03.2004 N 314 "О системе и структуре федеральных органов государственной власти"
распространяются указанные полномочия.
В бухгалтерском учете по этим операциям будут сделаны следующие записи:
а) в части изменения остатков крови (трансфузионных сред) в межотчетный период:
- по приносящей доход деятельности:
Дебет счета 2 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"
Кредит счета 2 105 07 000 "Готовая продукция";
- по бюджетной деятельности:
Дебет счета 1 105 01 000 "Медикаменты и перевязочные средства"
Кредит счета 1 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов";
б) в части отражения оборотов по нефинансовым активам (крови или трансфузионных сред)
текущего отчетного года:
- по приносящей доход деятельности:
Дебет счета 2 401 01 241 "Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления
государственным и муниципальным организациям"
Кредит счета 2 105 07 440 "Уменьшение стоимости готовой продукции";
- по бюджетной деятельности:
Дебет счета 1 105 01 340 "Увеличение стоимости медикаментов и перевязочных средств"
Кредит счета 1 401 01 180 "Прочие доходы".
Операции по отгрузке трансфузионных сред бюджетным учреждениям здравоохранения в
качестве безвозмездной передачи отражаются следующими бухгалтерскими записями:
Дебет счетов 1 304 04 340 "Внутренние расчеты между главными распорядителями
(распорядителями) и получателями средств по приобретению материальных запасов" (в рамках
движения объектов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю),
1 401 01 241 "Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и
муниципальным организациям" (в рамках движения объектов между учреждениями,
подведомственными разным главным распорядителям средств бюджетов одного уровня, а также
при их передаче государственным и муниципальным организациям), 1 401 01 251 "Расходы на
перечисления другим бюджетам бюджетной системы РФ" (в рамках движения объектов между
учреждениями бюджетов разных уровней)
Кредит счета 1 105 01 440 "Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств".
Налоговый учет
У СПК операции по переводу трансфузионных сред с приносящей доход деятельности на
бюджетную, а также по безвозмездной их передаче не учитываются при исчислении налоговой
базы по налогу на прибыль в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 251 НК РФ. Следует заметить, что в
рамках коммерческой деятельности на основании п. 16 ст. 270 НК РФ СПК не сможет при
определении налоговой базы учесть расходы в виде стоимости безвозмездно переданного
имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.
Что касается бюджетных учреждений здравоохранения (получателей трансфузионных сред в
рамках межбюджетной передачи), если руководствоваться Бюджетным кодексом, в котором
указано, что бюджетная система РФ представляет собой совокупность федерального бюджета,
бюджета субъекта РФ, местных бюджетов и бюджетов государственных внебюджетных фондов, то
любой уровень бюджета является частью государственного устройства. Следовательно, по
мнению автора, сославшись на пп. 7 п. 2 ст. 251 НК РФ, можно считать, что это целевые
поступления от собственника учреждения (государства), которые в дальнейшем будут
использоваться по целевому назначению. Однако налоговые органы могут посчитать данную
позицию не вполне аргументированной и включить стоимость полученных материальных
ценностей (трансфузионных сред) в доход налогоплательщика (бюджетного медицинского
учреждения), сославшись на п. 8 ст. 250 НК РФ, в котором сказано, что безвозмездно полученное
имущество признается внереализационным доходом. В случае возникновения конфликтов с
налоговыми органами спор придется решать в судебном порядке.
Обратите внимание: в соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС является
реализация товаров, работ, услуг. Согласно пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией
товаров, работ, услуг передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного
имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не
связанной с предпринимательской деятельностью. Следовательно, операции по передаче
бюджетным учреждениям здравоохранения трансфузионных сред на осуществление уставной
деятельности не подлежат обложению НДС.
Пример 2. Станция переливания крови осуществляет заготовку, переработку крови и отгрузку
трансфузионных сред. Расходы по заготовке и переработке крови изначально отнести на
бюджетную и приносящую доход деятельность не представляется возможным. В марте 2007 г.
трансфузионные среды стоимостью 262 000 руб. были отгружены больнице. При их изготовлении
использовались денежные средства, полученные СПК от приносящей доход деятельности. У СПК
есть договор дарения на поставку трансфузионных сред больнице на безвозмездной основе.
Подобный договор заключен и между их главными распорядителями (одного уровня бюджета).
В бухгалтерском учете СПК операции по передаче трансфузионных сред будут отражаться
следующими записями:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сформирована стоимость
трансфузионных сред
Переведены трансфузионные среды с
внебюджетной деятельности на
бюджетную
- в бюджетной деятельности
- в приносящей доход деятельности
Переданы безвозмездно трансфузионные
среды больнице
2 105 01 340
2 106 04 340
Сумма,
руб.
262 000
1 105 01 340
2 401 01 241
1 401 01 241
1 401 01 180
2 105 01 440
1 105 01 440
262 000
262 000
262 000
В бухгалтерском учете больницы операции по получению трансфузионных сред будут
отражены следующими проводками:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Получены трансфузионные среды в
рамках безвозмездной передачи
1 105 01 340
1 401 01 180
Сумма,
руб.
262 000
Централизованная поставка трансфузионных сред
Поступление трансфузионных сред в бюджетные учреждения может быть оформлено и в
порядке централизованного снабжения. При этом СПК будет выступать в качестве поставщика,
реализуя полученные ей в ходе переработки крови трансфузионные среды. В бухгалтерском учете
данные операции будут отражены в порядке, представленном в разделе статьи "Реализация
трансфузионных сред".
Обратите внимание: в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 251 НК РФ стоимость трансфузионных
сред, полученных бюджетным учреждением по решению органов исполнительной власти всех
уровней, налогом на прибыль не облагается. В этом случае расчеты за отпущенные бюджетному
учреждению здравоохранения трансфузионные среды будет проводить его главный
распорядитель, который заключает договор с СПК на поставку трансфузионных сред. Причем, как
правило, в договоре предусматривается аванс.
Порядок отражения в учете поступления трансфузионных сред при централизованной
поставке следующий. Главный распорядитель (заказчик) направляет подведомственному
учреждению (бюджетное учреждение здравоохранения - получатель трансфузионных сред)
Извещение (ф. 0504805) в двух экземплярах (п. 239 Инструкции N 25н). После его получения
учреждение здравоохранения следит за поставкой трансфузионных сред и сообщает заказчику о
поступлении и отражении их в учете, направляя ему второй экземпляр извещения. О неполучении
материальных ценностей в период, достаточный для их транспортировки, также сообщается
заказчику для принятия мер к розыску и доставке их адресату.
В бухгалтерском учете данные операции будут отражаться следующим образом:
а) у главного распорядителя:
- на сумму перечисленного аванса:
Дебет соответствующих счетов аналитического учета счета 206 22 560 "Увеличение
дебиторской задолженности по выданным авансам на приобретение материальных ценностей"
Кредит счетов 2 201 01 610 "Выбытие денежных средств учреждения с банковских счетов", 1
304 05 340 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов
по приобретению материальных запасов";
- на основании полученных от СПК оправдательных документов (счетов, накладных и др.) на
отгруженные трансфузионные среды:
Дебет 304 04 340 "Внутренние расчеты между главными распорядителями
(распорядителями) и получателями средств по приобретению материальных запасов"
Кредит счета 302 22 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению
материальных запасов";
- на сумму уменьшения кредиторской задолженности в счет перечисленных ранее авансов за
полученные трансфузионные среды:
Дебет счета 302 22 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению
материальных запасов"
Кредит счета 206 22 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по выданным авансам на
приобретение материальных ценностей";
- на сумму окончательного расчета за трансфузионные среды:
Дебет счета 302 22 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению
материальных запасов"
Кредит счетов 2 201 01 610 "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов", 1
304 05 340 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов
по приобретению материальных запасов";
б) у бюджетного учреждения здравоохранения (получателя трансфузионных сред):
- на сумму поступивших трансфузионных сред:
Дебет счета 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции
(работ, услуг)" <*>
Кредит счета 304 04 340 "Внутренние расчеты между главными распорядителями
(распорядителями) и получателями средств по приобретению материальных запасов";
- на сумму трансфузионных сред, не поступивших к моменту получения извещения:
Дебет счета 107 03 340 "Увеличение стоимости материалов в пути"
Кредит счета 1 304 05 340 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими
исполнение бюджетов по приобретению материальных запасов";
- на сумму поступивших трансфузионных сред:
Дебет счетов 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой
продукции (работ, услуг)", 105 01 340 "Увеличение стоимости медикаментов и перевязочных
средств"
Кредит счета 107 03 440 "Уменьшение стоимости материалов в пути";
в) у станции переливания крови:
- на сумму полученного аванса в счет предстоящей отгрузки трансфузионных сред:
Дебет счета 2 201 01 510 "Поступление денежных средств учреждения на банковские счета"
Кредит счета 2 205 03 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от
рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг";
- на сумму начисленного дохода:
Дебет счета 2 205 03 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных
продаж готовой продукции, работ, услуг"
Кредит счета 2 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг";
- на сумму поступившей оплаты (окончательной оплаты) поставленных трансфузионных
сред:
Дебет счета 2 201 01 510 "Поступление денежных средств учреждения на банковские счета"
Кредит счета 2 205 03 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от
рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг".
-------------------------------<*> В случае если бюджетное учреждение не несет дополнительных расходов (транспортные
расходы по доставке), то поступившие трансфузионные среды, по мнению автора, можно сразу
отразить на счете 105 01 340 "Увеличение стоимости медикаментов и перевязочных средств".
Ю.Васильев
Д. э. н,
генеральный директор
КГ "Аюдар",
автор книги
"Годовой отчет
для бюджетных организаций - 2006"
Подписано в печать
27.04.2007