Тема 4. Учет нематериальных активов

Тема 4. Учет нематериальных активов
Цель изучения темы – формирование у студентов представления о сущности
нематериальных активов, правилах отражения в учете связанных с ними
операций.
Задачи:






изучение понятия и классификации нематериальных активов, правил их
оценки;
изучение порядка организации аналитического и синтетического учета
нематериальных активов, отражения их состояния и движения в отчетности;
изучение порядка документального оформления и отражения в учете
движения нематериальных активов;
изучение правил начисления амортизации нематериальных активов и ее
отражения в учете;
изучение порядка учета затрат, на восстановление основных средств;
изучение порядка проведения инвентаризации нематериальных активов и
порядка отражения в учете их результатов.
Оглавление
4.1. Понятие, классификация и оценка нематериальных активов ........................................2
4.2. Документальное оформление и организация синтетического и аналитического учета
нематериальных активов ..........................................................................................................7
4.3. Учет поступления и создания нематериальных активов ................................................8
4.3.1. Учет нематериальных активов, приобретенных за плату .......................................9
4.3.2. Учет нематериальных активов, созданных (изготовленных) силами организации
и с привлечением сторонних исполнителей .....................................................................11
4.3.3. Учет нематериальных активов, поступивших в счет вклада в уставный капитал
организации ..........................................................................................................................16
4.3.4. Учет безвозмездно полученных нематериальных активов ...................................19
4.3.5. Учет деловой репутации ...........................................................................................21
4.4. Учет амортизации нематериальных активов .................................................................26
4.5. Документальное оформление и учет выбытия нематериальных активов ..................30
4.5.1. Учет выбытия и списания нематериальных активов в связи с окончанием срока
использования или в связи с непригодностью .................................................................31
4.5.2. Учет выбытия нематериальных активов при их уступке (продаже) ....................32
4.5.3. Учет выбытия нематериальных активов при передаче их в счет вклада в
уставный капитал ................................................................................................................34
4.5.4. Учет выбытия нематериальных активов при их безвозмездной передаче ..........38
Пример ..................................................................................................................................38
4.6. Учет операций, связанных с предоставлением права на использование
нематериальных активов ........................................................................................................39
4.7. Учет переоценки нематериальных активов ...................................................................42
4.8. Инвентаризация нематериальных активов ....................................................................44
4.9. Отчетность по нематериальным активам .......................................................................45
Выводы .....................................................................................................................................45
Вопросы для самопроверки ....................................................................................................46
Библиография...........................................................................................................................46
4.1. Понятие, классификация и оценка нематериальных активов
Нематериальные активы являются составной частью внеоборотных активов
организации.
Учет нематериальных активов регулируется Положением по бухгалтерскому
учету «Учет нематериальных активов», утвержденным приказом МФ РФ от
27.12.2007 г. № 153н (ПБУ 14/07).
В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2007 объекты могут быть приняты к бухгалтерскому
учету в качестве нематериальных активов, при единовременном выполнении
следующих условий:
1.
Отсутствие у объекта материально-вещественной (физической) формы.
2.
Фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно
определена.
3.
Возможность идентифиции (выделения или отделения от других активов
организации.
4.
Использование в производстве продукции, при выполнении работ или
оказании услуг либо для управленческих нужд организации и как следствие
способность приносить организации экономические выгоды (доход) в
будущем.
5.
Наличие у организации права на получение экономических выгод которые
способен приносить данный объект в будущем, и наличие ограничения
доступа иных лиц к таким экономическим выгодам. Наличие у организации
права на получение экономических выгод, которые способен приносить
данный
объект
в
будущем,
подтверждается
наличием
надлежаще
оформленных документов, подтверждающих существование как самого
актива, так
и исключительного права организации на результаты
интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации (патенты,
свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждения
исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на
средство
индивидуализации,
документы,
подтверждающие
переход
исключительного права без договора и т. п.). Наличие ограничения доступа
иных лиц к экономическим выгодам предполагает наличие контроля над
объектом.
6.
Использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного
использования продолжительностью свыше 12 месяцев или в течение
обычного операционного цикла, если он превышает12 месяцев.
7.
Отсутствие у организации намерения о продаже объекта в течение 12
месяцев или в течение обычного операционного цикла, если он превышает12
месяцев.
В соответствии с перечисленными условиями ПБУ 14/2007 устанавливает
перечень объектов, которые могут быть отнесены к нематериальным активам:
исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный
образец, полезную модель;
 исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
 имущественное право автора или иного правообладателя на топологии
интегральных микросхем;
 исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания,
наименование места происхождения товаров;
 исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
 произведения науки, литературы и искусства;
 секреты производства (ноу-хау);
 деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как
имущественного комплекса (в целом или его части);
Нематериальными активами не являются:



расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные
расходы);
интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их
квалификация и способность к труду.
Объекты интеллектуальной собственности делят на три группы:
 объекты промышленной собственности;
 объекты авторского права;
 средства индивидуализации юридического лица, продукции (работ, услуг).
К объектам промышленной собственности относятся: исключительное право
патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель,
селекционные достижения.
Изобретение – техническое решение в любой области, относящееся к продукту
(в частности, устройству, веществу, штамму микроорганизма, культуре клеток
растений или животных) или способу (процессу) осуществления действий
над материальным объектом с помощью материальных средств).
Промышленный образец – художественно-конструктивное решение изделия,
определяющее его внешний вид, отличающееся новизной, оригинальностью.
Полезная модель – конструктивное выполнение составных частей изделия.
Селекционное достижение – новый сорт растений или новая порода животных,
имеющие присущие только им отличительные признаки.
Объекты авторского права включают: исключительное авторское право
на программы для ЭВМ, базы данных; имущественное право автора или иного
правообладателя на топологии интегральных микросхем.
Программы для ЭВМ - это объективная форма представления совокупности
данных и команд, предназначенных для функционирования электронных
вычислительных машин (ЭВМ) и других компьютерных устройств с целью
получения определенного результата.
База данных – это объективная форма представления и организации
совокупности данных, систематизированных таким образом, чтобы эти данные
могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ. Примерами баз данных
являются базы нормативных документов «Консультант Плюс», «Гарант» и др.
Топология интегральной микросхемы – это зафиксированное на материальном
носителе пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов
интегральной микросхемы и связей между ними.
Интегральная микросхема – это микроэлектронное изделие окончательной или
промежуточной формы, предназначенное для выполнений функций электронной
схемы, элементы и связи которого нераздельно сформированы в объеме и/или на
поверхности материала, на основе которого изготовлено изделие.
К средствам индивидуализации относятся: исключительное право владельца на
товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения
товаров.
Товарный знак и знак обслуживания
индивидуализации товаров, выполняемых
юридических или физических лиц.
– обозначения, служащие для
работ или оказываемых услуг
Наименование места происхождения товара – обозначение, представляющее
собой либо содержащее современное или историческое наименование страны,
населенного пункта, местности или другого географического объекта или
производное от такого наименования и ставшее известным в результате его
использования в отношении товара, особые свойства которого исключительно или
главным образом определяются характерными для данного географического
объекта природными условиями и/или людскими факторами.
Перечень объектов, которые нельзя квалифицировать как нематериальные
активы, установлен п. 2 ПБУ 14/2007.
В состав нематериальных активов не включаются:
не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытноконструкторские и технологические работы;
 не законченные и не оформленные в установленном законодательством
порядке
научно-исследовательские,
опытно-конструкторские
и
технологические работы;
 материальные объекты (материальные носители), в которых выражены
результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства
индивидуализации;
 финансовые вложения.
В состав нематериальных активов также не включаются интеллектуальные и
деловые качества персонала организации, их квалификация и способность
к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть
использованы без них.

Для целей налогового учета с 1 января 2002 г. нематериальные активы
аналогично
основным
средствам
подразделяются
на амортизируемые
и
неамортизируемые нематериальные активы.
Для целей налогового учета нематериальные активы могут быть отнесены
к амортизируемому имуществу
при соблюдении
определенных
условий,
установленных НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются
имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты
интеллектуальной собственности, которые находятся у организации на праве
собственности, используются ею для извлечения дохода и стоимость которых
погашается путем начисления амортизации.
Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного
использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.
(в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 г. № 57-ФЗ, от 24.07.2007 г. № 216ФЗ).
Таким образом, амортизируемые нематериальные активы – это результаты
интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности,
которые имеют первоначальную стоимость более 20 000 руб., находятся
у организации на праве собственности, используются для извлечения дохода и
стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
В соответствии с п. 3 ст. 257 НК
к нематериальным активам не относятся:
РФ
для
целей
налогового
учета
не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытноконструкторские и технологические работы;
 интеллектуальные и деловые качества работников организации, их
квалификация и способность к труду.
Нематериальные активы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в
денежной оценке. В бухгалтерском учете применяются три вида оценки
нематериальных
активов:
фактическая
(первоначальная)
стоимость,
восстановительная и остаточная стоимость.

По фактической (первоначальной) стоимости нематериальные активы
принимаются к бухгалтерскому учету. Порядок формирования фактической
(первоначальной) стоимости зависит от способа поступления нематериальных
активов.
Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату,
определяется исходя из фактических расходов на их приобретение, за
исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов
(кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
Согласно п. 8 ПБУ-14/2007 фактическими
нематериальных активов могут быть:
расходами
на
приобретение
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении
исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на
средство индивидуализации правообладателю (продавцу);
 суммы,
уплачиваемые
организациям
за
информационные
и
консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных
активов;
 регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и
другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой
(приобретением) исключительных прав правообладателя;
 невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта
нематериальных активов;
 вознаграждения,
уплачиваемые посреднической организации, через
которую приобретен объект нематериальных активов;
 иные
расходы,
непосредственно
связанные
с
приобретением
нематериальных активов.
Не включаются в фактические расходы на приобретение и создание
нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме
случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением этих активов.

Перечень основных фактических расходов на приобретение и создание
нематериальных активов является открытым, т. е. предусматривает возможность
включения в первоначальную стоимость нематериальных активов иных расходов,
непосредственно связанных с их приобретением и созданием.
Так,
при
приобретении
нематериальных
активов
могут
возникать
дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны
к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы
оплаты занятых этим работников, отчисления на социальное страхование и
обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы
увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.
При оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями договора
предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы
принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской
задолженности.
Фактическая (первоначальная) стоимость нематериальных активов, созданных
самой организацией, определяется исходя из суммы всех фактических затрат
на создание (изготовление), за исключением налога на добавленную стоимость и
иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством
РФ).
К фактическим расходам на создание (изготовление) нематериальных активов
относятся израсходованные материальные ресурсы, оплата труда работников,
услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением
патентов, свидетельств, и т. п.
Нематериальные активы считаются созданными в случае, если:



исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности,
полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или
по конкретному
заданию
работодателя,
принадлежит
организацииработодателю;
исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности,
полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся
работодателем, принадлежит организации-заказчику;
свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием
места происхождения товара выдано на имя организации.
Фактическая (первоначальная) стоимость нематериальных активов, внесенных
в счет вклада в уставный капитал организации, определяется исходя из их
денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если
иное не предусмотрено законодательством РФ.
Фактическая
(первоначальная)
стоимость
нематериальных
активов,
полученных организацией безвозмездно, определяется исходя из их рыночной
стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма
денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи
объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная
стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной
оценки.
Фактическая
(первоначальная)
стоимость
нематериальных
активов,
полученных
по договорам,
предусматривающим
исполнение
обязательств
(оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости имущества,
переданного или подлежащего передаче организацией.
Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении
определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета
иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату
приобретения объекта.
Фактическая
(первоначальная)
стоимость
нематериальных
активов
определяется в момент их принятия к учету и не подлежит изменению, кроме
случаев, установленных законодательством Российской Федерации.
Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива,
по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки
и обесценения нематериальных активов. Переоценивать группы однородных
нематериальных активов организация может не чаще одного раза в год
(на начало отчетного года) по текущей рыночной стоимости, определяемой
по данным активного рынка нематериальных активов. Однажды переоцененные
нематериальные активы в последующем должны переоцениваться регулярно,
чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности,
существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости. Переоценка
нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости.
Остаточная стоимость нематериальных активов – это их фактическая
(первоначальная) стоимость за минусом начисленной амортизации. По остаточной
стоимости нематериальные активы отражаются в бухгалтерском балансе.
4.2. Документальное оформление и организация
синтетического и аналитического учета нематериальных
активов
В настоящее время отсутствуют рекомендации по документальному
оформлению движения нематериальных активов, поэтому организации должны
сами разрабатывать формы соответствующих документов, исходя из требований
Федерального закона «О бухгалтерском учете», в котором установлен перечень
обязательных реквизитов в документах.
В соответствии с особенностями нематериальных активов в документах по их
поступлению и выбытию должна быть дана их характеристика, указаны порядок и
срок использования, первоначальная стоимость, срок полезного использования,
способ начисления и норма амортизации, дата ввода и вывода из эксплуатации и
некоторые другие реквизиты. Особое внимание следует обратить на правильность
оформлении перехода исключительных прав на объекты интеллектуальной
собственности. Например, приобретение исключи тельного права на объекты,
охраняемые патентным правом (изобретения, полезные модели и др.), должно
подтверждаться соответствующим договором уступки, зарегистрированным
в патентном ведомстве. Приобретенные права должны быть оформлены
договорами с юридическим или физическим лицом. Юридическую силу договор
приобретает после его государственной регистрации.
Особенностью некоторых нематериальных активов как объектов учета является
необходимость принятия мер по их защите. С этой целью целесообразно
разработать особые внутренние правила охраны таких объектов, предусмотрев
в них список лиц, имеющих право на ознакомление с ними, обязательства этих
лиц не разглашать соответствующие сведения и свои должностные инструкции, а
также другие необходимые сведения.
Синтетический учет наличия и движения нематериальных активов согласно
Плану счетов бухгалтерского учета ведется на счете 04 «Нематериальные
активы». Этот счет предназначен для обобщения информации о наличии и
движении нематериальных активов, находящихся у организации в связи
с приобретением исключительного права на их использование, а также
о расходах
на
научно-исследовательские,
опытно-конструкторские
и
технологические работы.
По дебету счета отражается принятие к бухгалтерскому учету нематериальных
активов по их первоначальной стоимости. По кредиту счета отражается списание
амортизации и остаточной стоимости по выбывшим объектам нематериальных
активов. В тех случаях, когда амортизация учитывается без использования счета
05 «Амортизация нематериальных активов», по кредиту этого счета также
отражается начисление амортизации. Сальдо счета показывает первоначальную
стоимость имеющихся в организации нематериальных активов.
При разработке учетной политики организации по учету нематериальных
активов в рабочем плане счетов с целью формирования информации,
необходимой для составления отчетности, рекомендуется предусмотреть к счету
04 «Нематериальные активы» субсчета по видам нематериальных активов и
по расходам
на
научно-исследовательские,
опытно-конструкторские
и
технологические работы.
Аналитический учет нематериальных активов ведется в бухгалтерии
по отдельным объектам нематериальных активов, а также по видам расходов
на научно-исследовательские,
опытно-конструкторские
и
технологические
работы.
Единицей аналитического бухгалтерского учета нематериальных активов
является инвентарный объект. Инвентарным объектом считается совокупность
прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении
исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или
на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке,
предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций.
В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может
признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов
интеллектуальной
деятельности
(кинофильм,
иное
аудиовизуальное
произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт,
единая технология).
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных
инвестиции по мере создания или поступления нематериальных активов
в организацию и окончания работ по доведению их до состояния, в котором они
пригодны к использованию в запланированных целях, нематериальные активы
зачисляются на основании акта приемки в состав нематериальных активов. Один
из экземпляров указанного акта, утвержденный руководителем организации,
вместе с подтверждающей документацией передается в бухгалтерскую службу
организации, которая согласно этим документам открывает карточку учета
нематериальных активов.
В карточке учета нематериальных активов (типовая межотраслевая форма №
НМА-1, утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 г. № 71а)
осуществляют
аналитический
учет
нематериальных
активов.
Карточка
применяется для учета всех видов нематериальных активов. Открывается она
на каждый объект в отдельности.
На лицевой стороне карточки указывают полное наименование и назначение
объекта, первоначальную стоимость, срок полезного использования, норму и
сумму начисленной амортизации, дату постановки на учет, способ приобретения,
документ о регистрации и основные сведения по выбытию объекта (номер и
дату).
4.3. Учет поступления и создания нематериальных активов
Как отмечалось в п. 4.1 нематериальные активы поступают в организацию и
принимаются к бухгалтерскому учету при их приобретении за плату, создании
самой организацией, внесении учредителями в качестве вклада в уставный
(складочный) капитал, получении по договору дарения (безвозмездно) и др.
Всякое поступление нематериальных активов в организацию предварительно
отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» является калькуляционным и
предназначен для накапливания и суммирования затрат по поступающим
нематериальным
активам
в
разрезе
субсчетов
08-5
«Приобретение
нематериальных активов», 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытноконструкторских и технологических работ». По дебету этого счета отражаются
произведенные организаци ей затраты, связанные с приобретением (созданием)
нематериальных активов; затраты по приведению их в состояние, пригодное
к использованию в запланированных целях, а также рыночная стоимость
(при безвозмездном получении) и согласованная стоимость (при внесении
в уставный капитал) поступивших нематериальных активов. По кредиту счета
осуществляется списание первоначальной стоимости по принимаемым к учету
нематериальным
активам
при
наличии
документов,
подтверждающих
исключительные права организации на объекты интеллектуальной собственности.
Сальдо по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» показывает величину
вложений организации в
нематериальных активов.
незаконченные
операции
поступления
(создания)
4.3.1. Учет нематериальных активов, приобретенных за плату
Первичными документами, подтверждающими приобретение нематериальных
активов за плату , являются:
акт приемки приобретенного объекта в состав нематериальных активов;
счет и счет-фактура на приобретаемый объект;
документы (счета, счета-фактуры), подтверждающие расходы, связанные
с приобретением объектов нематериальных активов и приведением их
в состояние, пригодное для использования;
 платежно-расчетные документы, свидетельствующие об оплате объекта
нематериальных активов и всех расходов, связанных с их приобретением;
 карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1).
При приобретении нематериальных активов за плату у других юридических или
физических лиц в первоначальную стоимость включаются все затраты, связанные
с их приобретением. Сумма уплаченного НДС по приобретенным нематериальным
активам в их первоначальную стоимость не включается, учитывается отдельно
на счете 19-2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
нематериальным активам».



В бухгалтерском учете операции по приобретению нематериальных активов за
плату отражаются следующими записями:
Дебет сч. 08-5 «Приобретение нематериальных активов»
Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
– на сумму задолженности правообладателю (продавцу) в соответствии
с договором уступки прав, а также сумму задолженности организациям
за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением
нематериальных активов (без НДС);
Дебет сч. 08-5 «Приобретение нематериальных активов»
Кредит сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
– на сумму задолженности по вознаграждению посредническим организациям,
через которые приобретены нематериальные активы (без НДС);
Дебет сч. 08-5 «Приобретение нематериальных активов»
Кредит сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
– на сумму таможенных пошлин, регистрационных сборов, патентных пошлин и
иных аналогичных платежей, произведенных в связи с уступкой (приобретением)
исключительных прав;
Дебет сч. 19-2 «НДС по приобретенным нематериальным активам»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредит сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
– на сумму налога на добавленную стоимость, уплачиваемую
с приобретением нематериальных активов;
в связи
Дебет сч. 08-5 «Приобретение нематериальных активов»
Кредит сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», Кредит сч. 67
«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
– на сумму процентов по заемным средствам, начисленных до принятия
нематериальных активов к бухгалтерскому учету, если заемные средства
привлечены для их приобретения;
Дебет сч. 08-5 «Приобретение нематериальных активов»
Кредит сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Кредит сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
Кредит сч. 10 «Материалы»
– на сумму дополнительных расходов организации на приведение
нематериальных активов в состояние, в котором они пригодны для использования
(заработная плата работников, отчисления на социальное страхование и
обеспечение, материальные расходы и др.);
Дебет сч.04 «Нематериальные активы»
Дебет сч. 08-5 «Приобретение нематериальных активов»
– на первоначальную стоимость принятого к учету объекта нематериальных
активов (после государственной регистрации договора об уступке);
Дебет сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»
Кредит сч. 19-2 «НДС по приобретенным нематериальным активам»
– на сумму налогового вычета НДС по принятым к учету нематериальным
активам.
В налоговом учете в соответствии с НК РФ расходы организации
по приобретению и созданию амортизируемого имущества (в том числе,
нематериальных активов) относятся к расходам, не учитываемым в целях
налогообложения. Указанные расходы образуют первоначальную стоимость
нематериальных активов, которая впоследствии погашается путем начисления
амортизации. Таким образом, в общем случае стоимость объекта нематериальных
активов относится на расходы, учитываемые для целей налогообложения
прибыли, в виде сумм амортизационных отчислений, начисляемых по объекту
нематериальных активов в течение срока его полезного использования.
НДС, уплаченный при приобретении нематериальных активов, не включается
в их первоначальную стоимость, если иное не предусмотрено налоговым
законодательством.
НДС относится к возмещаемым налогам, и порядок его учета и вычета
при приобретении нематериальных активов определяется нормами гл. 21 НК РФ.
В соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ с умма НДС должна быть выделена
отдельной строкой в расчетных документах и в счетах-фактурах, выписанных на
приобретаемые объекты нематериальных активов.
При приобретении нематериальных активов счета-фактуры, полученные от
продавцов, подлежат регистрации в книге покупок. Регистрация счета-фактуры в
книге покупок производится в полном объеме после принятия на учет
приобретенных объектов нематериальных активов.
При соблюдении определенных условий, установленных гл. 21 НК РФ,
организация-покупатель
нематериальных
активов
впоследствии
может
предъявить НДС к вычету. С 1 января 2006 г. установлено, что НДС, уплаченный
при приобретении нематериальных активов, предъявляется бюджету к вычету
в полном объеме после принятия нематериальных активов на учет при наличии
правильно оформленных первичных документов и при условии, что
приобретенные нематериальные активы предназначены для осуществления
производственной деятельности и иных операций, признаваемых объектами
налогообложения.
В случае несоблюдения указанных условий суммы НДС, предъявленные
организации при приобретении нематериальных активов, вычету не подлежат.
Если в расчетных документах и в счетах-фактурах, сумма НДС отдельно
не выделена, то исчисление ее расчетным путем не производится.
Пример
Организация приобрела исключительное право на товарный знак. Затраты
на приобретение – 295 000 руб., в том числе НДС – 45 000 руб.
Составим бухгалтерские проводки:
Содержание
№
хозяйственных
п/п
операций
Корреспонденция
счетов
Дебет
Креди
Сумма, руб.
т
1 Отражена
задолженность перед
продавцом
за приобретенное
исключительное
право на товарный
знак (без учета НДС)
2 Отражена
сумма
НДС, предъявленная
продавцом
08-5
60
250 000
19-2
60
45 000
04
08-5
250 000
68-1
19-2
45 000
60
51
295 000
3 Объект НМА принят
к бухгалтерскому
учету
по первоначальной
стоимости
4 Предъявлена
к вычету сумма НДС,
уплаченная
по
принятому на учет
объекту НМА
5 Произведена оплата
за
объект
(включая НДС)
НМА
4.3.2. Учет нематериальных активов, созданных (изготовленных)
силами организации и с привлечением сторонних исполнителей
Исключительные права на объекты интеллектуальной собственности могут
быть получены вследствие их создания самой организацией.
Работы по созданию нематериальных активов согласно Федеральному закону
от 23.08.1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической
политике» относятся к научно-исследовательским, опытно-конструкторским и
технологическим работам (НИОКР).
Затраты на их осуществление подлежат учету в порядке, установленном
Положением
по
бухгалтерскому
учету
«Учет
расходов
на научноисследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ
17/02), утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 г. № 115н.
Установленные в ПБУ 17/02 правила должны использоваться только теми
организациями,
которые
выполняют
научно-исследовательские,
опытноконструкторские и технологические работы собственными силами или/и являются
заказчиками указанных работ по договору. До введения в действие ПБУ 17/02
указанные расходы относились на расходы по обычным видам деятельности или
на прочие расходы.
Нормы ПБУ 17/02 применяются в отношении лишь тех НИОКР, по которым
получены результаты:
подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном
законодательством порядке;
 не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего
законодательства.
Нормы ПБУ.17/02 не применяются:

к незаконченным НИОКР;
к НИОКР, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете
в качестве нематериальных активов;
 в отношении расходов организации на освоение природных ресурсов,
затрат на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов,
агрегатов (пусковые расходы), затрат на подготовку и освоение
производства продукции, не предназначенной для серийного и массового
производства;
 в отношении расходов, связанных с совершенствованием технологии и
организации производства, с улучшением качества продукции, изменением
дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых
в ходе производственного (технологического) процесса.
Подтверждением принятия к бухгалтерскому учету объектов нематериальных
активов, созданных самой организацией или с привлечением сторонних
исполнителей на договорной основе, являются акт приемки приобретенного
объекта в состав нематериальных активов и карточка учета нематериальных
активов (форма № НМА-1).


Как отмечалось в п. 4.1 первоначальной стоимостью нематериальных активов,
созданных самой организацией или с привлечением сторонних исполнителей,
признается сумма всех фактических расходов на создание (изготовление)
нематериальных активов (НИОКР), за исключением налога на добавленную
стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных
законодательством РФ). К расходам на создание (изготовление) нематериальных
активов (НИОКР) относятся материальные ресурсы; заработная плата работников,
занятых созданием нематериальных активов; отчисления на социальное
страхование и обеспечение; страховые взносы на обязательное социальное
страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных
заболеваний; суммы амортизации основных средств и нематериальных активов,
используемых при создании объектов нематериальных активов; расходы
за услуги сторонних организаций; различные пошлины и сборы, связанные
с получением патентов, свидетельств на нематериальные активы и др.
Все фактически произведенные организацией расходы должны быть
подтверждены документально. Документами, подтверждающими трудовые,
материальные и иные расходы, связанные с созданием объектов нематериальных
активов могут быть расчетные ведомости, требования на отпуск материалов,
счета, счета-фактуры и т. п.
Если результаты НИОКР подлежат правовой охране, организация подает заявку
на получение патента или свидетельства. Организация должна получить
документы, подтверждающие ее право на созданный нематериальный актив
(например, свидетельство на товарный знак, патент на промышленный образец,
свидетельство об официальной регистрации программы для ЭВМ или базы данных
и т. д.). При этом у организации возникают дополнительные расходы, связанные
с их получением (пошлины, экспертиза заявки, услуги патентного поверенного).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов расходы на НИОКР,
результаты которых используются для производственных либо управленческих
нужд организации, должны учитываться на счете 04 «Нематериальные активы»
обособленно (например, на отдельном субсчете 04-2 «Расходы на научноисследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы»).
В процессе осуществления НИОКР расходы по ним предварительно должны
учитываться (накапливаться) на специальном субсчете 08-8 «Выполнение научноисследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» к счету 08
«Вложения во внеоборотные активы».
В бухгалтерском учете
отражаются записями:
операции
по
созданию
нематериальных
активов
Дебет сч. 08-8 «Выполнение НИОКР»
Кредит сч. 10 «Материалы»
– на стоимость материалов, израсходованных при выполнении НИОКР;
Дебет сч. 08-8 «Выполнение НИОКР»
Кредит сч. 02 «Амортизация основных средств»
–
на
сумму
амортизации
при выполнении НИОКР;
по
основным
средствам,
используемым
Дебет сч. 08-8 «Выполнение НИОКР»
Кредит сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
– на сумму начисленной исполнителям заработной платы;
Дебет сч. 08-8 «Выполнение НИОКР»
Кредит сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
– на сумму отчислений на социальное страхование и обеспечение;
Дебет сч. 08-8 «Выполнение НИОКР»
Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
–
на
стоимость
услуг
сторонних
(соисполнительским) договорам (без НДС);
организаций
по
контрагентским
Дебет сч. 19-2 «НДС по приобретенным нематериальным активам»
Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
– на сумму предъявленного соисполнителями НДС;
Дебет 08-5 «Приобретение нематериальных активов»
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
– на сумму расходов на оплату услуг патентного поверенного, экспертизу
заявки на получение патента (свидетельства), патентной пошлины.
После получения патента (свидетельства), подтверждающего исключительные
права организации на объекты интеллектуальной собственности, отражается
формирование первоначальной стоимости нематериальных активов в результате
двух бухгалтерских проводок:
Дебет сч. 04 «Нематериальные активы», субсчет 04-2 «Расходы на НИОКР»
Кредит сч. 08-8 «Выполнение НИОКР»
– включены в первоначальную стоимость объекта нематериальных активов
расходы на выполнение НИОКР;
Дебет 04 «Нематериальные активы», субсчет 04-2 «Расходы на НИОКР»
Кредит 08-5 «Приобретение нематериальных активов»
– включены в первоначальную стоимость расходы, связанные с получением
исключительных прав на объект интеллектуальной собственности.
Пример
Силами работников организации выполнены НИОКР для использования
в производственных целях. Сумма затрат на выполнение НИОКР составила
130 000 руб., в том числе: материальные затраты – 40 000руб., заработная плата
разработчиков – 70 000 руб., отчисления на социальное и медицинское
страхование – 20 000 руб, амортизация основных средств, использованных при
выполнении НИОКР – 3000 руб. Стоимость услуг сторонней организации при
выполнении НИОКР составила 24 780 руб., в том числе НДС - 3780 руб.
Составим бухгалтерские проводки:
Содержание
№
хозяйственных
п/п
операций
1
2
3
Корреспонденция
счетов
Сумма, руб.
Дебет
Кредит
Отражена
стоимость
сырья и материалов,
использованных
при выполнении
НИОКР
(без
учета
НДС)
08-8
10
40 000
Начислена
заработная
плата
работникам,
непосредственно
выполняющим НИОКР
по
трудовому
договору
08-8
70
70 000
Начислены страховые
взносы в ПФ, ФСС,
ФОМС и страховые
платежи
от несчастных
случаев
и
профессиональных
08-8
69
20 000
заболеваний от сумм
оплаты
труда
работников,
непосредственно
выполняющих НИОКР
4
Начислена
амортизация
основных
средств,
используемых
при выполнении
НИОКР
08-8
02
3000
Отражена
стоимость
работ
(услуг)
сторонних
организаций,
использованных
при выполнении
НИОКР
(без
учета
НДС)
08-8
60
21 000
6
Отражена сумма НДС,
предъявленная
продавцом
19-2
60
3780
7
Принят
к
учету
инвентарный объект
в виде совокупности
расходов
по
выполненной НИОКР,
результаты
которой
будут
использованы
для
производственных
целей
04-2
08-8
154 000
68-1
19-2
3780
5
8
Предъявлена
к вычету сумма НДС,
уплаченная
по принятому на учет
объекту НМА
Для целей налогового учета первоначальная стоимость нематериальных
активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических
расходов на их создание, изготовление, за исключением сумм налогов,
учитываемых в составе расходов в соответствии с ГК РФ.
К фактическим расходам на создание, изготовление нематериальных активов
отнесены материальные расходы, расходы на оплату труда, расходы на услуги
сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов,
свидетельств.
Суммы налога на добавленную стоимость по израсходованным материалам,
выполненным работам и оказанным услугам, стоимость которых списывается
на создание нематериальных активов силами самой организации, подлежат
вычету в обычном порядке.
4.3.3. Учет нематериальных активов, поступивших в счет вклада в
уставный капитал организации
Первичными
документами,
подтверждающими
нематериальных активов от учредителей, являются:
получение
объектов
решение общего собрания учредителей и учредительный договор, в которых
отражается денежная оценка объектов, вносимых учредителями в счет
вклада в уставный капитал организации;
 акт независимого оценщика об оценке объекта нематериальных активов
(в случае необходимости);
 счет и счет-фактура о стоимости проведения оценки нематериальных
активов независимым оценщиком;
 акт приемки полученного объекта в состав нематериальных активов;
 документы (счета и счета-фактуры), подтверждающие расходы, связанные
с поступлением объектов нематериальных активов в счет вклада в уставный
капитал организации и приведением их в состояние, пригодное
для использования;
 платежно-расчетные документы, свидетельствующие об оплате указанных
выше расходов;
 карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1).
Как отмечалось в п. 4.1, первоначальная стоимость нематериальных активов,
внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации,
определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями
(участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Для целей бухгалтерского учета в соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 полученные
от учредителей
(участников)
организации
вклады
в уставный
капитал
не признаются доходами организации.
При поступлении объектов нематериальных активов в счет вклада в уставный
капитал организации на счетах бухгалтерского учета делают следующие записи:
Дебет сч. 08-5 «Приобретение нематериальных активов»
Кредит сч. 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»
– на согласованную стоимость нематериальных активов;
Дебет сч. 08-5 «Приобретение нематериальных активов»
Кредит сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
– на сумму платы за регистрацию исключительных прав;
Дебет сч. 08-5 «Приобретение нематериальных активов»
Кредит сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,
Кредит сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
Кредит сч. 10 «Материалы»
– на сумму дополнительных расходов организации
нематериальных
активов
в
состояние,
в
котором
для использования;
на приведение
они
пригодны
Дебет сч. 04 «Нематериальные активы»
Дебет сч. 08-5 «Приобретение нематериальных активов»
– на первоначальную стоимость принятых к учету нематериальных активов.
Пример
От учредителя в качестве вклада в уставный капитал получено
исключительное право на товарный знак. Согласованная сторонами стоимость
исключительного права составляет 100 000 руб.
За регистрацию договора и внесение изменений в реестр товарных знаков
организация уплатила пошлины в общей сумме 9500 руб.
Составим бухгалтерские проводки:
№
п
п/
Содержание хозяйственных
операций
Корреспонденция
счетов
Дебет
Сумма,
руб.
Кредит
08-5
75-1
100 000
1
Отражено
получение
исключительного права на товарный
знак в качестве вклада участника в
уставный капитал организации
76
51
9500
2
Уплачены пошлины за регистрацию
договора
об
отчуждении
исключительных прав на товарный
знак и внесение изменений в реестр
товарных знаков
3
Уплаченные пошлины включены в
фактические затраты на приобретение
НМА
08-5
76
9500
4
Исключительное право на товарный
знак учтено в составе нематериальных
активов
04
08-5
109 500
Налоговым законодательством установлено, что стоимость нематериальных
активов, поступающих от учредителей в счет вклада в уставный (складочный)
капитал организации, не признается доходом организации и не подлежит
обложению налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость. Для целей
налогового учета объекты нематериальных активов, внесенные в счет вклада
в уставный (складочный) капитал организации, должны приниматься к учету
по остаточной стоимости получаемых объектов.
Остаточная стоимость получаемых объектов нематериальных активов
определяется по данным налогового учета у передающей организации на дату
перехода права собственности на указанные объекты.
В тех случаях, когда в организацию поступает новый объект нематериальных
активов, его стоимость для налогового учета принимается равной первоначальной
стоимости объекта, подтвержденной документами передающей стороны. В таких
случаях, как правило, объект нематериальных активов не использовался
в производственных целях для управленческих нужд, амортизация по нему
неначислялась, сумма НДС, уплаченная продавцу объекта, к вычету
не предъявлялась и была учтена в первоначальной стоимости передаваемого
объекта нематериальных активов.
Если в организацию поступает объект нематериальных активов, который
до момента его передачи использовался в производственных целях или для
управленческих нужд, то его стоимость для целей налогового учета принимается
равной остаточной стоимости объекта, подтверждаемой документами передающей
стороны.
Если принимающая организация не может документально подтвердить
стоимость вносимого имущества или какой-либо его части, то стоимость этого
имущества либо его части признается равной нулю.
Поскольку,
объект
нематериальных
активов
до
момента
передачи
использовался передающей организацией в производстве продукции, по нему
начислялась амортизация и сумма НДС, уплаченная продавцу, предъявлялась
к вычету после принятия объекта к учету, а не была учтена в первоначальной
стоимости передаваемого объекта.
С 1 января 2006 г. в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ в случае передачи
такого объекта нематериальных активов в качестве вклада в уставный
(складочный) капитал другой организации передающая организация должна
восстановить сумму НДС, ранее предъявленную бюджету к вычету.
НДС подлежит восстановлению в размере суммы, пропорциональной
остаточной стоимости передаваемых нематериальных активов.
Восстановление сумм НДС производится передающей организацией в том
налоговом периоде, в котором нематериальные активы были переданы другой
организации в качестве вклада в уставный (складочный) капитал.
Суммы НДС, подлежащие восстановлению в таких случаях, не должны
включаться в стоимость передаваемых нематериальных активов и подлежат
налоговому вычету у принимающей организации.
Для этого сумма НДС, восстановленная передающей организацией, должна
указываться в документах, которыми оформляется передача указанных
нематериальных активов.
Сумма НДС, восстановленная передающей организацией, у принимающей
стороны относится на увеличение добавочного капитала организации (см. Письмо
Минфина России от 30.10.2006 г. № 07-05-06/262, Письмо УФНС России по
г. Москве от 04.07.2007 г. № 19-11/063175).
Суммы НДС, которые были восстановлены передающей организацией,
подлежат вычетам у организации, получившей в качестве вклада в уставный
капитал нематериальные активы, при условии использования полученных
нематериальных активов для осуществления операций, признаваемых объектами
налогообложения налогом на добавленную стоимость. Вычеты указанных сумм
НДС производятся принимающей организацией после принятия на учет
нематериальных активов, полученных в качестве вклада в уставный (складочный)
капитал организации.
Операции по поступлению таких объектов нематериальных активов в счет
вклада в уставный капитал организации отражаются в учете следующими
записями:
Дебет сч. 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал»
Кредит сч. 80 «Уставный капитал»
– отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;
Дебет сч. 08-5 «Приобретение объектов нематериальных активов»
Кредит сч. 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал»
– отражена стоимость объекта нематериальных активов , поступившего в счет
вклада в уставный капитал (в денежной оценке, согласованной учредителями
организации);
Дебет сч. 19-2 «НДС при приобретении нематериальных активов»
Кредит сч. 83 «Добавочный капитал»
– отражена сумма НДС, восстановленная передающей организацией
указанная в документах по передаче объекта нематериальных активов;
и
Дебет сч. 04 «Нематериальные активы»
Кредит сч. 08-5 «Приобретение объектов нематериальные активы»
– принят к учету по первоначальной стоимости объект нематериальных
активов, поступивший в счет вклада в уставный капитал организации;
Дебет сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»
Кредит сч. 19-2 «НДС при приобретении нематериальных активов»
– предъявлена бюджету к вычету сумма НДС по полученному от учредителя
объекту нематериальных активов.
4.3.4. Учет безвозмездно полученных нематериальных активов
Первичными документами, подтверждающими
объектов нематериальных активов, являются:
безвозмездное
получение
акт приемки полученного объекта в состав нематериальных активов
с приложением договора дарения и письменного сообщения (авизо)
принимающей организации о принятии к бухгалтерскому учёту этого
объекта;
 счет-фактура на безвозмездно полученный объект;
 карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1).
Как отмечалось в п. 4 1, первоначальная стоимость нематериальных активов,
полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется
исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется
организацией на основе действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету
цен на данный или аналог вид активов.
Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету,
должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.
Для целей бухгалтерского учета объекты нематериальных активов, полученные
организацией безвозмездно, в том числе по договору дарения, относятся к прочим
доходам.
При
этом
рыночная
стоимость
безвозмездно
полученных
нематериальных активов сначала учитывается как доходы будущих периодов
на счете 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные
поступления».
Безвозмездное поступление нематериальных активов в бухгалтерском учете
отражается следующими записями:
Дебет сч. 08-5 «Приобретение нематериальных активов»
Кредит сч. 98-2 «Безвозмездные поступления»
– на рыночную стоимость нематериальных активов на дату оприходования;
Дебет сч. 04 «Нематериальные активы»
Кредит сч. 08-5 «Приобретение нематериальных активов»
– на первоначальную стоимость принятого к учету объекта нематериальных
активов.
Рыночная стоимость принятых к учету нематериальных активов, учтенная
в составе доходов будущих периодов, включается в текущие доходы по мере
начисления амортизации:
Дебет сч. 25 «Общепроизводственные расходы»
Дебет сч. 26 «Общехозяйственные расходы»
Кредит сч. 05 «Амортизация нематериальных активов»
– начислены амортизационные отчисления (ежемесячно начиная с месяца,
следующего за месяцем принятия к учету);
Дебет сч. 98-2 «Безвозмездные поступления»
Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы»
– ежемесячно на сумму начисленной амортизации.
Пример
Организация получила безвозмездно от физического лица исключительное
право на использование полезной модели, текущая рыночная стоимость которой
составляет 48 000 руб. Срок полезного использования данного объекта
нематериальных активов определен равным 4 годам (или 48 месяцам).
Составим бухгалтерские проводки:
Содержание
№
хозяйственных
п/п
операций
Корреспонденция
счетов
Дебет
т
Креди
Сумма, руб.
1 Отражена
текущая
рыночная стоимость
безвозмездно
полученного объекта
НМА
на дату
принятия к учету
08-5
98-2
48 000
04
08-5
48 000
25
05
1000
2 Безвозмездно
полученный объект
НМА
принят
к бухгалтерскому
учету
3 Начислена
амортизация
по безвозмездно
полученному объекту
НМА,
начиная
с месяца,
следующего
замесяцем
его
принятия к учету
(48 000 руб. : 48
мес.)
4 Отражена в составе
прочих
доходов
организации
часть
рыночной стоимости
безвозмездно
полученного объекта
НМА, равная сумме
начисленной
амортизации
98-2
91-1
1000
В налоговом учете активы (в том числе нематериальные активы), полученные
организацией безвозмездно, относятся к внереализационным доходам и подлежат
обложению налогом на прибыль. В момент их получения организация должна
увеличить размер налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на всю рыночную
стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов, но не ниже их
остаточной стоимости/
Информация об остаточной стоимости получаемых организацией объектов
нематериальных активов по данным бухгалтерского учета передающей
организации должна указываться в документах о передаче.
4.3.5. Учет деловой репутации
Согласно п.4 ПБУ 14/2007 в составе нематериальных активов учитывается
деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как
имущественного комплекса (в целом или его части).
В состав предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части)
входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая
земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье,
продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения,
индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги
(коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие
исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором (пп.
1, 2 ст. 132 Гражданского кодекса РФ).
По договору продажи предприятия продавец обязуется передать в
собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за
исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать
другим лицам (п. 1 ст. 559 ГК РФ).
В соответствии с пп. 1, 2 ст. 561 ГК РФ состав и стоимость продаваемого
предприятия определяются в договоре продажи предприятия на основе полной
инвентаризации предприятия, проводимой в соответствии с установленными
правилами. До подписания договора продажи предприятия должны быть
составлены и рассмотрены сторонами: акт инвентаризации, бухгалтерский
баланс, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия, а
также перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с
указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.
Передача
предприятия
продавцом
покупателю
осуществляется
по
передаточному акту, в котором, в частности, указываются данные о составе
предприятия и об уведомлении кредиторов о продаже предприятия. Предприятие
считается переданным покупателю со дня подписания передаточного акта обеими
сторонами. С этого момента на покупателя переходит риск случайной гибели или
случайного повреждения имущества, переданного в составе предприятия (пп. 1, 2
ст. 563 ГК РФ).
Согласно п. 3 ст. 560, пп. 1, 2 ст. 564 ГК РФ государственной регистрации
подлежит как договор продажи предприятия, так и право собственности на
предприятие. Договор продажи предприятия считается заключенным, а право
собственности считается перешедшим к покупателю с момента такой регистрации.
Если иное не предусмотрено договором продажи предприятия, право
собственности на предприятие переходит к покупателю и подлежит
государственной регистрации непосредственно после передачи предприятия
покупателю.
Деловая репутация организации – это разница между покупной ценой,
уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного
комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по
бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).
Объектом
нематериальных
активов
является
положительная
деловая
репутация, которая рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая
покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с
приобретенными неидентифицируемыми активами. Положительную деловую
репутацию следует учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта
нематериальных активов.
Отрицательная деловая репутация рассматривается как скидка с цены,
предоставляемая покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных
покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей,
опыта управления, уровня квалификации персонала и т. п.
Отрицательная деловая репутация к нематериальным активам не относится и
учитывается в полной сумме как финансовые результаты организации в качестве
прочих доходов.
В бухгалтерском учете затраты на приобретение предприятия как
имущественного комплекса, отражаются по дебету счета 08 «Вложения во
внеоборотные активы».
На сумму, подлежащую уплате продавцу предприятия, делают запись:
Дебет сч. 08-5 «Приобретение нематериальных активов»
Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
На сумму долгов, входящих в имущественный комплекс и переведенных на
покупателя предприятия, делают запись:
Дебет сч. 08 « Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение
нематериальных активов»
Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредит сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»
Кредит сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
Кредит сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Сумма НДС, предъявленная продавцом предприятия, отражается в учете
записью:
Дебет сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,
субсчет 2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным
активам»
Кредит сч.68 « Расчеты по налогам и сборам».
После государственной регистрации права собственности на предприятие
отдельные виды имущества, включенные в имущественный комплекс,
принимаются к бухгалтерскому учету на соответствующие балансовые счета
согласно действующим правилам бухгалтерского учета. При этом делают запись:
Дебет сч. 01 «Основные средства»
Дебет сч. 20 «Основное производство»
Дебет сч. 10 «Материалы»
Дебет сч. 43 «Готовая продукция»
Дебет сч. 58 «Финансовые вложения»
Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение
нематериальных активов».
Сумму НДС, указанную в сводном счете-фактуре продавца предприятия,
организация-покупатель вправе принять к вычету в общеустановленном порядке
после принятия к учету всех видов имущества, входящих в имущественный
комплекс (п. 4 ст. 158, пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). При
этом делают запись:
Дебет сч. 68 « Расчеты по налогам и сборам»
Кредит сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям», субсчет 2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
нематериальным активам».
Положительная деловая репутация включается в состав нематериальных
активов записью:
Дебет сч. 04 «Нематериальные активы»
Кредит сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение
нематериальных активов».
Согласно п. 44 ПБУ 14/2007 приобретенная деловая репутация амортизируется
в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).
Амортизационные
отчисления
по
положительной
деловой
репутации
определяются
линейным
способом,
то
есть
исходя
из
фактической
(первоначальной) стоимости нематериального актива равномерно в течение 240
месяцев (20 лет).
Сумма начисленной организацией амортизации по положительной деловой
репутации начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия
объекта нематериальных активов в виде деловой репутации к учету, ежемесячно
включается в состав расходов организации по обычным видам деятельности (пп.
33, 31 ПБУ 14/2007, пп. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы
организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999
№ 33н).
В целях налогообложения прибыли расходами покупателя на приобретение в
составе предприятия как имущественного комплекса активов и имущественных
прав признается их стоимость, определяемая по передаточному акту (п. 5 ст.
268.1 НК РФ).
Величину превышения цены покупки предприятия как имущественного
комплекса над стоимостью его чистых активов (активов за вычетом обязательств),
определяемой по передаточному акту, следует рассматривать как надбавку к
цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод.
Указанная
надбавка,
уплачиваемая
покупателем
предприятия
как
имущественного комплекса, признается расходом равномерно в течение пяти лет
начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права
собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс (абз. 1, 2
п. 1, п. 2, пп. 1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ).
Пример
Продажная цена предприятия (без НДС) составляет 7 000 000 руб., балансовая
стоимость активов – 10 000 000 руб., а кредиторская задолженность, включенная
в состав имущественного комплекса, – 5 000 000 руб. Согласно сводному счетуфактуре продавца предприятия сумма НДС, подлежащая уплате дополнительно к
цене предприятия, составляет 1 500 000 руб. Активы предприятия состоят из
основных средств, материально-производственных запасов, незавершенного
производства, прав требования, финансовых вложений.
Составим бухгалтерские проводки:
№
п/п
Содержание операций
Корреспонденция
счетов
Сумма, руб.
Дебет
Кредит
1 Отражены затраты на приобретение
08-5
60
7 000 000
2 Отражены затраты на приобретение
08-5
60
5 000 000
предприятия как имущественного
комплекса (в сумме договорной
цены)
предприятия как имущественного
комплекса
в сумме
долгов,
переведенных на покупателя
66
67
76
3 Отражена
сумма
НДС,
продавцом
оплата
(7 000
продавцу
000
+
предъявленная
предприятия
4 Произведена
предприятия
1 500 000)
19-2
60
1 500 000
60
51
8 500 000
На дату государственной регистрации права
собственности на предприятие
5 Приняты к учету отдельные виды
имущества,
составляющие
имущественный комплекс
01
10
08-5
10 000 000
20
43
58
62
и др.
6 Принята
НДС,
68
19-2
1 500 000
7 Положительная деловая репутация
04
08-5
2 000 000
05
8 333,33
к вычету сумма
предъявленная продавцом
учтена в составе нематериальных
активов
В течение 20 лет начисления амортизации
8 Начислена амортизация по объекту
нематериальных активов (2 000 000
/ 240)
20
Как отмечалось, отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как
скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов
наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и
сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.
п. Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится в состав прочих
доходов (пп. 43, 45 ПБУ 14/2007) записью:
Дебет сч. 08 « Вложения во внеоборотные активы»
Кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы»
В целях налогообложения прибыли величина превышения стоимости чистых
активов предприятия (активов за вычетом обязательств), определяемой по
передаточному акту, над ценой его покупки рассматривается как скидка с цены,
предоставляемая покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных
покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей,
опыта управления, уровня квалификации персонала и с учетом других факторов.
Указанная
скидка
признается
доходом
покупателя
предприятия
как
имущественного комплекса в том месяце, в котором произошла государственная
регистрация перехода права собственности на предприятие (абз. 1, 3 п. 1, п. 2,
пп. 2 п. 3 ст. 268.1 НК РФ).
Пример
Продажная цена предприятия (без НДС) составляет 7 000 000 руб., балансовая
стоимость активов - 10 000 000 руб., а кредиторская задолженность, включенная
в состав имущественного комплекса, - 2 000 000 руб. Согласно сводному счетуфактуре продавца предприятия сумма НДС, подлежащая уплате дополнительно к
цене предприятия, составляет 1 067 500 руб. Активы предприятия состоят из
основных средств, материально-производственных запасов, незавершенного
производства, прав требования, финансовых вложений.
№
Содержание операций
Корреспонденция
Сумма, руб.
п/п
счетов
Дебет
т
Креди
1
Отражены
затраты
на приобретение предприятия как
имущественного
комплекса
(в части договорной цены)
08
60
7 000 000
2
Отражены
затраты
на
приобретение
предприятия
как
имущественного
комплекса
(в части
долгов,
переведенных
на покупателя)
08
60
2 000 000
19-2
60
1 067 500
60
51
8 067 500
66
67
76
3
Отражена
предъявленная
предприятия
4
Произведена
предприятия
1 067 500)
На дату
предприятие
5
сумма
оплата
(7
000
НДС,
продавцом
продавцу
000
+
государственной
регистрации
Приняты к учету отдельные виды
имущества,
составляющие
имущественный комплекс
01
права
собственности
08
10 000 000
на
10
20
43
58
62
и др.
6
Принята к вычету сумма
НДС, Принята к вычету сумма
НДС,
68
19
1 067 500
7
Отрицательная деловая репутация
учтена в составе прочих доходов
организации
08
91-1
1 000 000
4.4. Учет амортизации нематериальных активов
Порядок и способы начисления амортизации объектов нематериальных активов
регламентируются нормами ПБУ 14/2007.
В целях начисления амортизации ПБУ 14/2007 подразделяет нематериальные
активы на нематериальные активы с определенным сроком полезного
использования и нематериальные активы с неопределенным сроком полезного
использования.
Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного
использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока
их полезного использования.
По
нематериальным
активам
с
неопределенным
использования амортизация не начисляется.
сроком
полезного
Срок полезного использования устанавливается организацией при принятии
объектов нематериальных активов к бухгалтерскому учету.
Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в
течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив
с целью получения экономической выгоды (или для использования в
деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой
организации).
Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования
может определяться исходя из количества продукции или иного натурального
показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования
активов этого вида.
Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок
полезного
использования,
считаются
нематериальными
активами
с
неопределенным сроком полезного использования.
Определение срока полезного
производится исходя из:
использования
нематериальных
активов
срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков
использования
объектов
интеллектуальной
собственности
согласно
законодательству РФ;
 ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого
организация может получать экономические выгоды (доход).
Законодательством Российской Федерации установлены следующие сроки
действия охранных документов на объекты интеллектуальной собственности:

патента на изобретение – 20 лет;
свидетельства на полезную модель – 5 лет;
патента на промышленный образец – 10 лет,
свидетельства на товарный знак, знак обслуживания, наименование места
происхождения товара – 10 лет.
Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования
определяется исходя из количества продукции или иного натурального
показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования
этого объекта.




Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать
срок деятельности организации.
Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в
течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив
с целью получения экономической выгоды (или для использования в
деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой
организации).
Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования
может определяться исходя из количества продукции или иного натурального
показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования
активов этого вида.
Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок
полезного
использования,
считаются
нематериальными
активами
с неопределенным сроком полезного использования.
Амортизацию по нематериальным активам начинают начислять с первого числа
месяца, следующего за месяцем их принятию к бухгалтерскому учету, и
начисляют до полного погашения первоначальной стоимости объекта или либо
выбытия этого объекта в связи с уступкой (утратой) организацией
исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.
Начисление амортизационных отчислений по объектам нематериальных
активов прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного
погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского
учета.
В течение всего срока полезного использования начисление амортизации
не может быть приостановлено ни в каких случаях независимо от результатов
деятельности организации и отражается в бухгалтерском учете того отчетного
периода, к которому оно относится.
При любом способе начисления амортизации в течение отчетного года
амортизационные отчисления начисляют ежемесячно в размере 1/12 годовой
суммы.
При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений
определяется путем умножения первоначальной стоимости на норму годовой
амортизации. Норма годовой амортизации рассчитывается как отношение 100 %
к сроку полезного использования объекта нематериальных активов.
Пример
Организация приобрела исключительное право на компьютерную программу.
Первоначальная стоимость объекта 159 360 руб. Срок полезного использования
исключительного права на компьютерную программу 4 года. Годовая норма
амортизационных отчислений составит
N = 100 % : 4 года = 25 %
Годовая сумма амортизационных отчислений составит
(159 360 руб. х 25 %) : 100 % = 39 840 руб.
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений в течение всего срока
полезного использования объекта нематериальных активов составит
(39 840 руб. : 12 мес.) = 3320 руб.
При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизации рассчитывается
путем применения нормы амортизации к остаточной стоимости по состоянию
на начало каждого отчетного года.
Если для расчета суммы амортизации указанного исключительного права на
компьютерную программу применяется метод уменьшаемого остатка, то суммы
амортизации по годам составят:
Год
эксплуатации
Годовая
сумма
амортизации,
Сумма
накопленной
амортизации,
Остаточная
стоимость на начало
следующего
года
руб.
руб.
эксплуатации, руб.
1-й
39 840
39 840
119 520
2-й
29 880
69 720
89 640
3-й
22 410
92 130
67 230
4-й
16 807,5
108 937,5
50 422,5
Всего за 4 года эксплуатации начислено 108 937,5 руб. амортизации,
остаточная стоимость после окончания срока полезного использования составляет
50 422 руб. Порядок списания этой суммы не регламентирован нормативными
документами.
При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)
начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального
показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения
первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема
продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального
актива.
Пример
Организация приобрела объект нематериальных активов первоначальной
стоимостью 160 000 руб. Срок полезного использования объекта, установленный
организацией – 4 года. За этот срок предполагаемый выпуск продукции
составляет 400 ед.
Фактический выпуск продукции в течение срока полезного использования
составил:
1-й год – 20ед.;
2-й год – 50 ед.;
3-й год – 170 ед.;
4-й год – 160 ед.
Первоначальная стоимость объекта.
Для расчета суммы амортизации исчисляют ставку амортизационных
отчислений на одно изделие: 160 000 : 400 ед. = 400 руб. В соответствии с этой
ставкой суммы начисленной по годам амортизации составят:
Год
эксплуатации
Годовая
сумма
амортизации,
руб.
Сумма
накопленной
амортизации,
руб.
Остаточная
стоимость на начало
следующего
года
эксплуатации, руб.
1-й
8 000
8 000
152 000
2-й
20 000
28 000
124 000
3-й
68 000
96 000
64 000
4-й
64 000
160 000
-
Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время
использования нематериальных активов, в бухгалтерском учете используется
пассивный счет 05 «Амортизация нематериальных активов».
По кредиту счета 05 отражаются суммы амортизации, начисленной по
нематериальным активам организации. По дебету счета 05 отражается списание
амортизации по выбывшим из организации нематериальным активам. Сальдо
счета 05 кредитовое, показывает сумму начисленной амортизации по имеющимся
в организации нематериальным активам.
Аналитический учет по счету 05 «Амортизация нематериальных активов»
ведется, по отдельным инвентарным объектам нематериальных активов. При этом
построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения
данных об амортизации нематериальных активов, необходимых для управления
организацией и составления бухгалтерской отчетности.
Амортизация нематериальных активов – это один из элементов косвенных
затрат.
При
начислении
амортизации
по
нематериальным
активам
производственного назначения на сумму начисленной амортизации увеличивается
сумма косвенных производственных затрат, что находит отражение по дебету
активных счетов учета производственных затрат – 23 «Вспомогательные
производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные
расходы».
При
этом
ежемесячно
начисляемые
суммы
амортизации
нематериальных активов включаются в затраты производства записью:
объектов
Дебет сч. 23 «Вспомогательные производства»
Дебет сч. 25«Общепроизводственные расходы»
Дебет сч. 26 «Общехозяйственные расходы»
Кредит сч. 05 «Амортизация нематериальных активов».
Для целей налогообложения порядок начисления амортизации нематериальных
активов с 1 января 2002 г. регламентируется гл. 25 НК РФ. Для объектов
нематериальных активов, как и для объектов основных средств, разрешено
применение двух методов начисления амортизации: линейного метода и
нелинейного метода.
4.5. Документальное оформление и учет выбытия
нематериальных активов
В соответствии с п. 24 ПБУ 14/2007 выбытие и списание нематериальных
активов может иметь место в следующих случаях:






прекращения
срока
действия
права
организации
на
результат
интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат
интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;
перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе
в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на
данный нематериальный актив);
прекращения использования вследствие морального износа;
передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой
организации, паевой фонд;
передачи по договору мены, дарения;



внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;
выявления недостачи активов при их инвентаризации;
в иных случаях.
Выбытие каждого объекта нематериальных
приема-передачи или актом на их списание.
активов
оформляется
актом
При выбытии объекта нематериальных активов первоначально списывается
сумма накопленной амортизации:
Дебет сч. 05 «Амортизация нематериальных активов»
Кредит сч. 04 «Нематериальные активы»,
а затем остаточная стоимость, исчисленная как разница между первоначальной
стоимостью и амортизацией:
Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»
Кредит сч. 04 «Нематериальные активы».
Порядок дальнейшего
нематериальных активов.
учета
зависит
от
направления
выбытия
объекта
Согласно п. 35 ПБУ 14/2007 доходы и расходы от списания нематериальных
активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они
относятся. Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на
финансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов, если
иное не установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.
4.5.1. Учет выбытия и списания нематериальных активов в связи
с окончанием срока использования или в связи с
непригодностью
Выбытие нематериальных активов и их списание происходит в основном
в результате истечения срока их полезного использования и если они полностью
амортизированы.
Прежде чем списать объект нематериальных активов организация должна
определить, что дальнейшее его использование невозможно. Для этого приказом
руководителя создается комиссия. Комиссия устанавливает причины списания
объекта (моральный износ, снятие с производства продукции, для которой он
использовался, прекращение данного вида деятельности и т. п.). При этом
составляется акт в произвольной форме, который подписывается членами
комиссии и утверждается руководителем.
Оформленный акт на списание объекта нематериальных активов передается
в бухгалтерию, где на его основании в инвентарной карточке по форме НМА-1
делается отметка о списании объекта. В этом случае организация, как правило,
получает убыток, который относится в состав прочих расходов.
Пример
В связи с моральным износом организация списывает
активов первоначальной стоимостью 96 000 руб. Сумма
списания составила 88 000 руб. Согласно учетной
по данному объекту при ее начислении отражалась на
нематериальных активов»
Составим бухгалтерские проводки:
объект нематериальных
амортизации к моменту
политике амортизация
счете 05 «Амортизация
Содержание
№
хозяйственных
п/п
операций
Корреспонденция
счетов
Дебет
т
Креди
Сумма, руб.
1 Списана
амортизация,
начисленная
по выбывшему
объекту НМА
05
04
88 000
91-2.
04
8000
99
91-9
8000
2 Списана
остаточная
стоимость
выбывшего объекта
НМА
3 Определен
финансовый
результат
(убыток)
от списания объекта
НМА
4.5.2. Учет выбытия нематериальных активов при их уступке
(продаже)
Основными
документами,
подтверждающими
продажу
объектов
нематериальных активов и служащими основой для отражения в бухгалтерском
учете, являются:
договор купли-продажи;
договор передачи исключительных прав на использование объектов
интеллектуальной или промышленной собственности;
 договор уступки товарного знака или знака обслуживания. Последние две
сделки подлежат регистрации в Государственном патентном ведомстве
Российской Федерации;
 счет-фактура на проданный объект нематериальных активов;
 акт выбытия объекта нематериальных активов;
 карточка учета нематериальных активов по форме № НМА-1 с указанием
причины выбытия объекта нематериальных активов.
При продаже организацией нематериальных активов цена продажи
определяется по соглашению сторон (продавца и покупателя). Рыночная цена
продаваемого объекта нематериальных активов должна включать сумму НДС, так
как операция по продаже объектов нематериальных активов подлежит обложению
налогом на добавленную стоимость


При уступке (продаже) исключительных прав на результаты интеллектуальной
деятельности составляются следующие бухгалтерские записи:
Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы»
– на продажную стоимость согласно договору уступки;
Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»
Кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»
– на сумму налога
из продажной стоимости;
на
добавленную
Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»
стоимость,
исчисленную
исходя
Кредит сч. 04 «Нематериальные активы»
– на остаточную стоимость переданных покупателю нематериальных активов;
Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»
Кредит сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
– на сумму расходов, связанных с выбытием нематериальных активов
(вознаграждения посредникам, пошлина за регистрацию договора уступки, если
ее уплата продавцом предусмотрена в договоре и др.);
Дебет. сч. 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»
Кредит сч. 99 «Прибыли и убытки»
– на сумму прибыли от уступки (продажи);
Дебет сч. 99 «Прибыли и убытки»
Кредит сч. 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»
– на сумму убытка от уступки (продажи).
Пример
Организация продала исключительное право на промышленный образец,
первоначальная стоимость которого – 190 000 руб. Сумма амортизации,
накопленная на счете 05 «Амортизация нематериальных активов» к моменту
продажи составила 50 000 руб. Согласно договору с покупателем цена продажи
177 000 руб., в том числе НДС – 27 000 руб.
Составим бухгалтерские проводки:
Содержание Корреспонденция
№
счетов
хозяйственных
Сумма, руб.
п/п
Дебет
Кредит
операций
Предъявлен
счет
покупателю
за
проданное
1
исключительное
право
на
промышленный
образец
2 Начислен в бюджет
НДС
62
91-1
177 000
91-2
68
27 000
05
04
50 000
91-2
04
140 000
99
91-9
10 000
Списана
3 амортизация,
начисленная
по проданному
объекту НМА
Списана
4 стоимость
остаточная
выбывшего
НМА
5 Определен
объекта
финансовый
результат
(убыток)
от списания объекта
НМА
4.5.3. Учет выбытия нематериальных активов при передаче их
в счет вклада в уставный капитал
В соответствии с п. 3 ПБУ 10/99 вклады (в том числе нематериальными
активами) в уставные (складочные) капиталы других организаций не признаются
расходами организации. Передача объектов нематериальных активов в уставный
(складочный) капитал другой организации представляет собой один из видов
финансовых вложений организации, рассчитанных на получение доходов
от долевого участия в виде дивидендов.
Основными
документами,
подтверждающими
передачу
объекта
нематериальных активов в уставный капитал другой организации и служащими
основой для отражения в бухгалтерском учете, являются:
решение общего собрания учредителей и учредительный договор, в которых
отражается денежная оценка объекта нематериальных активов, вносимого
учредителями в счет вклада в уставный капитал организации;
 акт выбытия объекта нематериальных активов;
 карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1) с указанием
причины выбытия объекта НМА.
На счетах бухгалтерского учета выбытие нематериальных активов в качестве
взноса в уставные капиталы других организаций отражается в порядке,
аналогичном выбытию по этой причине основных средств. При этом производится
списание их первоначальной стоимости и амортизационных отчислений.
Стоимость таких нематериальных активов в оценке, согласованной учредителями,
принимается к бухгалтерскому учету в составе долевых финансовых вложений
на счет 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции». Возникающие
разницы между согласованной и остаточной стоимостью нематериальных активов
учитываются в составе операционных доходов или расходов на счете 91 «Прочие
доходы и расходы». Операции по передаче имущества в уставные капиталы
не облагаются налогом на добавленную стоимость.

Выбытие нематериальных активов в качестве взноса в уставный капитал
в бухгалтерском учете отражается записями:
Дебет сч. 58-1 «Паи и акции»
Кредит сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
– на сумму задолженности по вкладу в уставный
на согласованной стоимости нематериальных активов;
капитал,
равную
Дебет сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит сч. 04 «Нематериальные активы»
– на сумму остаточной стоимости передаваемых нематериальных активов и
погашения задолженности по вкладу;
Дебет сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы»
– на сумму превышения согласованной стоимости над остаточной стоимостью
передаваемых нематериальных активов;
Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
– на сумму превышения остаточной стоимости над согласованной стоимостью
передаваемых нематериальных активов;
Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
на сумму расходов, связанных с выбытием нематериальных активов (пошлина
за регистрацию уступки исключительных прав и др.).
Финансовый
результат
в общеустановленном порядке.
определяется
и
отражается
в
учете
В соответствии с п. 3 ст. 270 НК РФ расходы организации, в том числе в виде
вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, относятся
к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли.
Для целей налогового учета при передаче имущества в уставный (складочный)
капитал вклад передающей стороны должен оцениваться по стоимости
имущества, учтенного в налоговом учете передающей стороны.
При этом передаваемые в качестве вклада в уставный (складочный) капитал
объекты нематериальных активов в целях налогообложения должны учитываться
по их остаточной стоимости, которая определяется по данным налогового учета
у передающей стороны.
В этой же оценке учитывается имущество в налоговом учете у получающей
стороны, стоимость которого должна быть подтверждена документально.
Так как операции по передаче имущества в счет вклада в уставный
(складочный) капитал другой организации не признаются объектом обложения
налогом на добавленную стоимость, то суммы НДС, уплаченные по такому
имуществу, не подлежат вычету.
Пример
Организация приобрела объект нематериальных активов по цене 59 000 руб.,
в том числе НДС – 9000 руб. Объект не использовался в производстве,
амортизация по нему не начислялась, и сразу же после его принятия к учету он
был передан в уставный капитал другой организации.
Составим бухгалтерские проводки:
№
п/п
Содержание
хозяйственных
операций
Корреспонденция
счетов
Сумма, руб.
Дебет
Кредит
стоимость
объекта
расчетным
продавца
08-5
60
50 000
сумма
НДС,
предъявленная
продавцом
объекта НМА
19-2
60
9000
60
51
59 000
1 Отражена
приобретенного
НМА согласно
документам
(без учета НДС)
2 Отражена
3 Произведена
за объект
НМА
оплата
(включая
НДС)
4 Предъявленная
продавцом
сумма
НДС
учтена
в стоимости приобретенного
объекта НМА
5 Объект НМА принят к учету
по первоначальной
стоимости
08-5
19-2
59 000
04
08-5
59 000
58-1
76
59 000
76
04
59 000
6 Отражена
задолженность
по вкладу
в уставный
капитал другой организации
на величину
остаточной
стоимости
передаваемого
объекта НМА
7 Отражена передача объекта
НМА в счет вклада в
уставный капитал другой
организации в размере его
остаточной стоимости
(равной в данном случае
первоначальной стоимости
объекта НМА)
Если организация передает объект нематериальных активов, который ранее
использовался в производственных целях или для управленческих нужд, то его
стоимость для целей налогового учета принимается равной остаточной стоимости
объекта. В этих случаях, поскольку объект нематериальных активов до момента
передачи использовался в производственных целях, по нему начислялась
амортизация, а НДС, уплаченный продавцу, предъявлялся к вычету после
принятия объекта нематериальных активов к учету. В соответствии с п. 3 ст. 170
НК РФ в случае передачи такого объекта нематериальных активов в уставный
капитал другой организации передающая организация должна восстановить
сумму НДС, ранее предъявленную бюджету к вычету. Применительно
к нематериальным активам у передающей организации НДС подлежит
восстановлению в сумме, пропорциональной остаточной стоимости передаваемых
нематериальных активов.
Восстановленные суммы НДС должны увеличивать сумму налога, подлежащего
уплате в бюджет передающей организацией.
Восстановление сумм НДС производится передающей организацией в том
налоговом периоде, в котором нематериальные активы были переданы другой
организации качестве вклада в уставный (складочный) капитал.
У принимающей организации суммы НДС, восстановленные передающей
стороной, в стоимость принимаемых нематериальных активов не включаются и
подлежат налоговому вычету. С этой целью сумма НДС, восстановленная
передающей организацией, должна указываться в документах, которыми
оформляется передача указанных нематериальных активов.
Пример
Организация передает другой организации в качестве вклада в уставный
капитал объект нематериальных активов, который ранее был приобретен за плату
для производственных целей. Первоначальная стоимость передаваемого объекта
нематериальных активов составляет 50 000 руб. НДС в сумме 9000 руб. после
принятия объекта к учету был предъявлен к вычету в полной сумме.
Срок полезного использования объекта – 4 года. До момента передачи объект
нематериальных активов один год использовался в производстве. За время
эксплуатации объекта по нему линейным способом была начислена амортизация
в сумме 12 500 руб.
Поскольку остаточная стоимость объекта нематериальных активов на момент
его передачи в счет вклада в уставный капитал другой организации составляет 37
500 руб. (50 000 руб. - 12 500 руб.), или 75 % от его первоначальной стоимости,
необходимо восстановить ранее предъявленный к вычету НДС в сумме 6750 руб.
(9000 руб. х 75 %).
Составим бухгалтерские проводки:
№
п/п
Корреспонденция
счетов
Содержание
хозяйственных
операций
Дебет
Кредит
Сумма,
руб.
Операции, отражаемые при принятии объекта НМА на учет
1
Отражена
стоимость
приобретенного объекта НМА
согласно
расчетным
документам
продавца
(без
учета НДС)
08-5
60
50 000
2
Отражена
сумма
НДС,
предъявленная
продавцом
объекта НМА
19-2
60
9000
3
Произведена оплата за объект
НМА (включая НДС)
60
51
59 000
4
Объект НМА принят к учету
по первоначальной стоимости
04
08-5
50 000
5
Предъявлена к вычету сумма
НДС, уплаченная по принятому
на учет объекту НМА
68-1
19-2
9000
Операции, отражаемые в
объекта НМА в производстве
6
Отражена сумма амортизации
объекта
НМА
(амортизация
начисляется
ежемесячно
с момента принятия объекта
НМА к учету до момента его
передачи в уставный капитал
другой организации)
процессе
25
использования
05
12500
Операции, отражаемые при передаче объекта НМА в
уставный капитал
7
Восстановлен НДС в сумме,
пропорциональной остаточной
стоимости
передаваемого
объекта НМА (сторно)
68-1
19-2
6750
8
Восстановленная сумма
уплачена в бюджет
НДС
68-1
51
6750
9
Отражена
задолженность
по вкладу в уставный капитал
другой
организации
на
величину остаточной стоимости
58-1
76
37 500
передаваемого объекта НМА
10 Списана сумма амортизации,
05
04
12 500
11 Отражена
76
04
37 500
12 Отражена
91-2
19-2
6750
начисленная по объекту НМА
к моменту передачи
передача объекта
НМА в счет вклада в уставный
капитал другой организации
в размере
его
остаточной
стоимости
на основании
документов передача суммы
восстановленного
НДС
принимающей организации
4.5.4. Учет выбытия нематериальных активов при их
безвозмездной передаче
При безвозмездной передаче имущества между передающей организацией и
принимающей организацией должен быть составлен договор дарения.
Первичными
документами,
подтверждающими
выбытие
объекта
нематериальных активов при их безвозмездной передаче и служащими основой
для отражения в бухгалтерском учете, являются:
акт выбытия объекта с приложением договора дарения и письменного
сообщения (авизо) принимающей организации о принятии к бухгалтерскому
учету этого объекта;
 счет-фактура на безвозмездно переданный объект.
При безвозмездной передаче объекта составляются проводки аналогичные
проводкам,
отражающим
продажу
объектов
нематериальных
активов,
за исключением первой проводки, поскольку при безвозмездной передаче
отсутствует выручка. НДС при безвозмездной передаче исчисляется исходя из
рыночной стоимости нематериальных активов. Финансовым результатом
при безвозмездной передаче всегда является убыток.

Налоговым законодательством установлено, что убыток от безвозмездной
передачи объекта нематериальных активов не уменьшает налогооблагаемую базу
по налогу на прибыль.
Пример
Организация на основании договора дарения передала другой организации
исключительное право на объект нематериальных активов. Первоначальная
стоимость объекта 180 000 руб. Амортизация, накопленная на счете 05
«Амортизация нематериальных активов» к моменту передачи, – 70 000 руб.
Рыночная стоимость объекта равна его остаточной стоимости.
Составим бухгалтерские проводки:
Содержание
№
хозяйственных
п/п
операций
Корреспонденция
счетов
Дебет
т
Креди
Сумма, руб.
1 Списана
сумма
амортизации,
начисленная
по объекту
НМА
к моменту передачи
05
04
70 000
91-2
04
110 000
91-2
68-1
19 800
99
91-9
129 800
2 Списана
остаточная
стоимость
безвозмездно
переданного объекта
НМА
3 Начислен
НДС
от рыночной
стоимости
безвозмездно
переданного объекта
НМА
4 Определен
финансовый
результат
(убыток)
от
безвозмездной
передачи
объекта
НМА
4.6. Учет операций, связанных с предоставлением права на
использование нематериальных активов
Согласно п. 37 ПБУ 14/2007 организация-правообладатель может на основании
соответствующих договоров предоставить другим организациям право на
использование принадлежащих объектов интеллектуальной собственности.
Права на использование объектов интеллектуальной собственности (кроме
права пользования наименованием места происхождения товара) передаются по
лицензионным
договорам,
по
авторским
договорам
на
передачу
неисключительных прав, по договорам коммерческой концессии – франчайзинга.
По лицензионному договору патентообладатель (лицензиар) обязуется
предоставить право на использование охраняемого изобретения (полезной
модели, промышленного образца) в объеме, предусмотренном договором, другому
лицу (лицензиату), а последний принимает на себя обязанность вносить
лицензиару обусловленные договором платежи и (или) осуществлять другие
действия, предусмотренные договором. Лицензионные договоры подлежат
регистрации в Роспатенте.
Лицензия может быть двух видов:
исключительная – когда лицензиату передается право на использование
объекта в пределах, оговоренных договором, с сохранением за лицензиаром
права на его использование в части, не передаваемой лицензиату;
 неисключительная – когда лицензиар, предоставляя лицензиату право на
использование изобретения, полезной модели или промышленного образца,
сохраняет за собой все права, подтверждаемые патентом, в том числе и на
предоставление лицензий третьим лицам.
Патентообладатель имеет право подать в Роспатент заявление о готовности
предоставить любому лицу право на использование изобретения, полезной
модели или промышленного образца (от крытая лицензия). Любое лицо,
изъявившее желание использовать запатентованный объект, на который открыта
лицензия, заключает с патентообладателем договор о платежах. Такой договор не
является лицензионным и регистрации не подлежит.

При
отказе
патентообладателя
заключить
лицензионный
договор
заинтересованное в лицензии лицо может обратиться в суд с иском
к патентообладателю о предоставлении принудительной неисключительной
лицензии. Основанием для такого иска должен быть факт неиспользования либо
недостаточного
использования
запатентованного
изобретения
или
промышленного образца патентообладателем и лицами, которым переданы права
на них, в течение 4 лет (полезной модели – в течение 3 лет) от даты выдачи
патента, что приводит к недостаточному предложению соответствующих товаров
или услуг. Если патентообладатель не докажет, что названные факты
обусловлены
уважительными
причинами,
то
суд
примет
решение
о
предоставлении принудительной лицензии.
По договору коммерческой концессии пользователю предоставляется за
вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в
предпринимательской
деятельности
комплекс
исключительных
прав,
принадлежащих правообладателю, в том числе право на фирменное
наименование и (или) коммерческое обозначение правообладателя, на
охраняемую коммерческую информацию, а также на другие предусмотренные
договором объекты исключительных прав – товарный знак, знак обслуживания и
т. д.
В соответствии с п. 38 ПБУ 14/2006 нематериальные активы, предоставленные
организацией-правообладателем
(лицензиаром)
в
пользование
другой
организации-пользователю
при
сохранении
первой
организацией
исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности или
средства индивидуализации, не списываются и подлежат обособленному (на
отдельном субсчете) отражению в бухгалтерском учете у организацииправообладателя (лицензиара).
Начисление
амортизации
по
объектам
нематериальных
активов,
предоставленным в пользование, производится организацией-правообладателем
(лицензиаром).
Нематериальные
активы,
полученные
в
пользование,
учитываются
организацией-пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке,
принятой в договоре. Планом счетов забалансовый счет для учета объектов
нематериальных активов, полученных в пользование, не предусмотрен. Однако
согласно Инструкции по применению Плана счетов организация может
самостоятельно открыть такой счет.
Порядок отражения в учете платежей за предоставленное право использования
результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации
зависит от условий оплаты, установленных в договоре. Возможны два варианта
оплаты:
 оплата
периодическими платежами (роялти) в течение всего срока
использования нематериальных активов;
 уплата разового вознаграждения (паушального платежа).
Если оплата производится периодическими платежами, то они в полной сумме
включаются организацией-пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного
периода. В этом случае на счетах бухгалтерского учета делаются следующие
записи:
Дебет сч. 012 «Полученные
нематериальных активов»
неисключительные
права
на
объекты
– на стоимость полученных в пользование нематериальных активов в оценке,
принятой в договоре;
Дебет сч. 26 «Общехозяйственные расходы»
Кредит сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
– на сумму периодического платежа
нематериальных активов (без НДС);
за
право
использования
объекта
Дебет сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям»
Кредит сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
– на сумму НДС, уплачиваемую правообладателю.
Пример
Организация приобрела по авторскому договору неисключительные права
на использование программного обеспечения сроком на три года. Исключительное
авторское право на программное обеспечение сохранено за правообладателем.
В соответствии с условиями договора организация ежеквартально в течение
трех лет выплачивает правообладателю сумму в размере 23 600 руб., в том числе
НДС – 3600 руб.
Составим бухгалтерские проводки:
№
п/п
Содержание
хозяйственных
операций
Корреспонденция
счетов
Сумма, руб.
Дебет
Кредит
012
-
150 000
26
76
20 000
НДС,
уплате
19
76
3600
очередной
платеж
правообладателю
за право на использование
программного продукта
76
51
23 600
68-1
19
3600
1 Принято
на
учет
неисключительное
право
на использование
программного продукта
2 Отражена
задолженность
правообладателю
в сумме
периодического
платежа
за право на использование
программного продукта (без
НДС)
3 Отражена
сумма
подлежащая
правообладателю
4 Перечислен
5 Предъявлен
бюджету
к вычету НДС, уплаченный
правообладателю
Если
платежи
за
предоставленное
право
пользования
объектами
интеллектуальной собственности производятся в виде фиксированного разового
платежа, то они отражаются организацией-пользователем (лицензиатом) как
расходы будущих периодов (по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов») и
подлежат списанию в течение срока действия договора.
Пример
Организация
приобрела
по
договору
неисключительные
права
на использование базы данных сроком на три года. Плата за использование базы
данных за период действия договора установлена в сумме 131 688 руб., в том
числе НДС – 20 088 руб. Оплата по договору производится разовым платежом.
Составим бухгалтерские проводки:
№
п/п
Содержание
хозяйственных
операций
Корреспонденция
счетов
Сумма, руб.
Дебет
Кредит
97
76
111 600
19
76
20 088
76
51
131 688
68-1
19
20 088
26
97
3100
1 Отражена
задолженность
перед
правообладателем
согласно договору за весь
период его действия (без
НДС)
2 Отражена
сумма
НДС,
подлежащая
уплате
правообладателю за весь
период действия договора
3 Перечислено в погашение
задолженности
правообладателем
перед
4 Предъявлен
бюджету
к
вычету НДС, уплаченный
правообладателю
5 Включена в отчетном месяце
в текущие расходы часть
платежа,
произведенного
правообладателю (111 600
руб. : 36 мес.)
4.7. Учет переоценки нематериальных активов
Как отмечалось, согласно п. 16 ПБУ 14/2007 фактическая (первоначальная)
стоимость нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету,
не подлежит изменению. Изменение фактической (первоначальной) стоимости
нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету,
допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.
Таким образом, для целей бухгалтерского учета предусмотрена возможность
после дующей оценки объектов нематериальных активов, те. изменение их
фактической (первоначальной) стоимости по результатам переоценки объектов
нематериальных активов.
При переоценке нематериальных активов определяется их восстановительная
стоимость, отражающая затраты на воспроизводство нематериальных активов в
современных условиях (на дату переоценки).
В соответствии с п. 17 ПБУ 14/2007, коммерческая организация может не чаще
одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных
нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой
исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов.
Решение о проведении переоценки нематериальных активов организации
принимают самостоятельно и отражают его в своей учетной политике.
Организация, принявшая решение о переоценке нематериальных активов, должна
учитывать, что в последующие годы она должна будет производить их переоценку
регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской
отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.
Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского
баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включаются в
данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются
организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего
отчетного года.
При переоценке пересчету подлежит фактической (первоначальной) стоимость
нематериальных активов и сумма амортизации, начисленной по ним к моменту
переоценки.
В результате переоценки нематериальные активы либо дооцениваются и их
стоимость и сумма начисленной по ним амортизации при этом увеличиваются,
либо уцениваются и их стоимость и сумма начисленной по ним амортизации при
этом уменьшаются.
Дооценить или уценить можно нематериальные активы, которые раньше не
переоценивались,
и
нематериальные
активы,
которые
раньше
уже
переоценивались.
Порядок отражения в учете результатов переоценки определен п. 20 и 21 ПБУ
14/2007 и зависит от того, проводилась ли переоценка нематериальных активов
раньше или она проводится впервые.
Если нематериальные активы дооцениваются впервые, то сумма дооценки
нематериальных активов в результате переоценки относится на увеличение
добавочного капитала организации, а увеличение амортизации – на уменьшение
добавочного капитала. При этом делаются следующие записи:
Дебет сч. 04 «Нематериальные активы»
Кредит сч. 83 «Добавочный капитал»
– на сумму дооценки нематериальных активов;
Дебет сч. 83 «Добавочный капитал»
Кредит сч. 05 «Амортизация нематериальных активов»
– на сумму увеличения амортизации дооцененных нематериальных активов.
Если нематериальные активы уцениваются впервые, то сумма уценки относится
на уменьшение нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), а уменьшение
амортизации – на увеличение нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
При этом делаются следующие записи:
Дебет сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Кредит сч. 04 «Нематериальные активы»
– на сумму уценки нематериальных активов;
Дебет сч. 05 «Амортизация нематериальных активов»
Кредит сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
– на сумму уменьшения амортизации по уцененным нематериальным активам.
Если в результате переоценки дооцениваются нематериальные активы,
уцененные ранее, то сумма дооценки объекта нематериальных активов, равная
сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на
уменьшение нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), относится на ее
увеличение,
а
сумма
увеличении
амортизации
–
на
уменьшение
нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Если в результате переоценки уцениваются нематериальные активы,
дооцененные ранее, то сумма уценки объекта нематериальных активов относится
на уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм
дооценки данного объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды, а
уменьшение суммы амортизации – на увеличение добавочного капитала.
Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в
добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в
предыдущие отчетные периоды, относится на уменьшение нераспределенной
прибыли (непокрытого убытка).
При выбытии объекта нематериальных активов сумма его дооценки
переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль и
в бухгалтерском учете делается проводка:
Дебет сч. 83 «Добавочный капитал»
Кредит сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток».
4.8. Инвентаризация нематериальных активов
Проведение инвентаризации объектов нематериальных активов осуществляется
в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и
финансовых обязательств, которые должны применяться с учетом постановления
Госкомстата России от 18.08.1998 г. № 88.
Инвентаризация
нематериальных
активов
осуществляется
инвентаризационными комиссиями при обязательном участии лиц, ответственных
за
сохранность
документов,
удостоверяющих
право
организации
на нематериальные активы.
При инвентаризации нематериальных активов необходимо проверить:
наличие документов, подтверждающих права организации на их
использование;
 правильность и своевременность отражения нематериальных активов в
учете.
Для
оформления
данных
инвентаризации
нематериальных
активов
применяется инвентаризационная опись нематериальных активов (форма № ИНВ
-1а).

Инвентаризационная опись составляется в двух экземплярах и подписывается
ответственными лицами комиссии и лицом, ответственным за сохранность
документов, удостоверяющих права организации на нематериальные активы.
Один экземпляр передается в бухгалтерию, а второй остается у лица,
ответственного за сохранность документов.
До начала инвентаризации от каждого лица или группы лиц, отвечающих
за сохранность
документов,
удостоверяющих
право
организации
на нематериальные активы, берется расписка. Расписка включена в заголовочную
часть формы № ИНВ -1а.
При выявлении нематериальных активов, не отраженных в бухгалтерском
учете, комиссия должна включить их в инвентаризационную опись.
Данные инвентаризационных описей сопоставляют с данными бухгалтерского
учета.
При выявлении расхождений составляются сличительные ведомости.
Для отражения результатов инвентаризации нематериальных активов,
по которым выявлены отклонения от учетных данных, применяется Сличительная
ведомость результатов инвентаризации основных средств, нематериальных
активов (форма № ИНВ-18).
Сличительная ведомость составляется в двух экземплярах бухгалтером, один
из которых хранится в бухгалтерии, второй передается лицу, ответственному
за сохранность
документов,
удостоверяющих
права
организации
на нематериальные активы.
Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того
месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации
– в годовом бухгалтерском отчете.
4.9. Отчетность по нематериальным активам
Согласно п. 30 ПБУ 14/2000 в бухгалтерской отчетности отражаются
первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по видам
нематериальных активов на начало и конец отчетного периода, стоимость
списания и прироста, иные случаи движении нематериальных активов.
В бухгалтерском балансе сведения о наличии нематериальных активах
на начало и конец отчетного периода приводятся в разд. 1 Актива по остаточной
стоимости.
Сведения о наличии и движении нематериальных активов в течение отчетного
года в оценке по первоначальной стоимости в годовом бухгалтерском отчете
представлены в разд. 3 формы № 5 Приложения к бухгалтерскому балансу. Кроме
того, в справке к разд. 3 формы № 5 приводятся данные об амортизации по
нематериальным активам на начало и конец отчетного периода.
В статистической отчетности формы № 11 «Сведения о наличии и движении
основных фондов (средств) и других нефинансовых активов» приводятся данные
об остатках нематериальных активов на начало и конец отчетного года.
Все данные для составления предусмотренной отчетности по нематериальным
активам могут быть получены из регистров бухгалтерского учета.
Выводы
Нематериальные активы – это часть внеоборотных активов организации Их
аналитический и синтетический учет организуется в соответствии с правилами,
установленными ПБУ 14/2007. Нематериальные активы принимаются на учет
в оценке
по
фактической
(первоначальной)
стоимости.
Фактическая
(первоначальная) стоимость нематериальных активов определяется по-разному,
в зависимости от источника их поступления. Фактическая (первоначальная)
стоимость определяется в момент принятия нематериальных активов на учет и
остается неизменной в течение всего срока их использования в организации. Учет
расходов
на
научно-исследовательские,
опытно-конструкторские
и
технологические работы ведется в соответствии с ПБУ 17/02. Нематериальные
активы, предоставленные организацией-правообладателем в пользование,
у организации-правообладателя не списываются, а у организации-пользователя
они учитываются на забалансовом счете. Нематериальные активы погашают свою
стоимость путем начисления амортизации.
Организации самостоятельно выбирают способ начисления амортизации,
начисляют амортизацию ежемесячно и ежемесячно включают амортизацию
нематериальных активов в состав производственных затрат. Способ отражения
в учете амортизации нематериальных активов организации также выбирают
самостоятельно. При выбытии нематериальных активов вне зависимости
от причины в учете отражают связанные с этим расходы и доходы и определяют
финансовый результат. В установленные организацией сроки проводится
инвентаризация нематериальных активов, результаты которой оформляются
документально и отражаются в учете.
Вопросы для самопроверки
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
16.
17.
Дайте определение понятия «нематериальные активы».
Чем нематериальные активы отличаются от основных средств?
При каких условиях активы принимаются к бухгалтерскому учету в
качестве нематериальных активов?
Как классифицируются нематериальные активы?
Какие виды оценки используются в учете нематериальных активов?
Как
определяется
фактическая
(первоначальная)
стоимость
нематериальных активов в зависимости от способов их поступления?
Какими документами оформляются в учете операции по движению НМА?
В чем состоят особенности документального оформления нематериальных
активов?
Какие направления поступления нематериальных активов вы знаете?
Какими записями отражается поступление объектов по каждому из
направлений?
Как отражается в учете НДС по приобретенным нематериальным активам?
В каких случаях нематериальные активы считаются созданными в
организации?
В чем состоят особенности бухгалтерского учета затрат организации на
создание нематериальных активов?
Какие методы начисления амортизации по нематериальным активам
разрешается использовать в отечественной практике?
Какие направления выбытия нематериальных активов вы можете назвать
и какими записями отражается на счетах выбытие нематериальных
активов по каждому из этих направлений?
Назовите виды лицензионных договоров, по которым передаются права на
использование нематериальных активов.
Как осуществляется учет операций по передаче неисключительных прав
на НМА?
Библиография
1.
2.
3.
4.
5.
Гражданский кодекс РФ.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов». ПБУ
14/2007: Утв. приказом Министерства финансов РФ от 27 декабря 2007 г.
№ 153н.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научноисследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы
(ПБУ 17/02), утв. приказом Министерства финансов РФ от 19.11.2002 г. №
115н.
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций и Инструкция по его применению, утв. приказом
Министерства финансов РФ от 31.10 2 000 № 94н (с учетом последующих
изменений и дополнений).
Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых
обязательств: Утв. Приказом Министерства финансов РФ от 13.06.1995 г.
№ 49.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
16.
17.
18.
19.
Унифицированные формы первичной учетной документации по учету
результатов инвентаризации: Утв. постановлением Госкомстата России от
18.08.1999 г. № 88 (с учетом изменений и дополнений).
Унифицированные формы первичной учетной документации по учету
нематериальных активов, утв. постановлением Госкомстата России от
30.10.1997 г. № 71а (с учетом последующих изменений и дополнений).
Закон РФ от 23.09.1992 г. № 3523-1 «О правовой охране программ для
электронных вычислительных машин и баз данных» (с учетом
последующих изменений и дополнений).
Закон РФ от 23.09.1992 г. № 3526-1 «О правовой охране топологий
интегральных микросхем» (с учетом последующих изменений и
дополнений).
Патентный закон Российской Федерации от 23.09.1992 г. № 3517-1 (с
учетом последующих изменений и дополнений).
Закон РФ от 23.09.1992 г. № 3520-1 «О товарных знаках, знаках
обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров» (с учетом
последующих изменений и дополнений).
Закон РФ от 06.08.1993 г. № 5605-1 «О селекционных достижениях».
Ерофеева В.А., Клушанцева Г.В., Кемтер В.Б. Бухгалтерский учет с
элементами
налогообложения:
Учебник.
СПб.:
Издательство
«Юридический центр Пресс», 2007.
Каморджанова Н.А., Карташова И.В. Бухгалтерский финансовый учет:
СПб.: Питер, 2009.
Климова М.А Амортизируемое имущество: Основные средства и
нематериальные активы. Налоговый вестник, 2007.
Камышанов П.И., Камышанов А.П. Бухгалтерский финансовый учет:
Учебник. М.: Омега-Л, 2005.
Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебник. М.: ИНФА-М, 2006.
Тумасян Р.З. Бухгалтерский учет: учеб.-практ. пос. М.: Омега-Л, 2006.
Финансовый учет: Учебник/Под ред. проф. В.Г. Гетьмана. М.: Финансы и
статистика, 2008.