Позиция компании «Асбис» по вопросу налогообложения

Позиция компании «Асбис» по вопросу налогообложения по НДС продажи
неисключительных прав на программные продукты компании Microsoft.
1. Анализ сути договора на передачу неисключительных прав, который
заключает со своими партнерами компания «Асбис»
В соответствии с п.1 ст.7 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и
смежных правах" и п.2 ст.2 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране
программ для электронных вычислительных машин и баз данных", программы для ЭВМ
являются объектами авторского права1.
Статьей 10 Закона РФ N 3523-1 установлено, что автору программы для ЭВМ
принадлежит исключительное право осуществлять и (или) разрешать осуществление
комплекса действий, в том числе тиражирование, распространение и модификацию
программы. Согласно п.1 ст.11 Закона РФ N 3523-1 исключительное право на программу
для ЭВМ или базу данных может быть передано полностью или частично другим
юридическим лицам по договору.
В соответствии со статьей 1 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 распространение
программы для ЭВМ или базы данных - это предоставление доступа к воспроизведенной в
любой материальной форме программе для ЭВМ или базе данных, в том числе сетевыми и
иными способами, а также путем продажи, проката, сдачи внаем, предоставления взаймы,
включая импорт для любой из этих целей.
В соответствии с пунктом 5 статьи 6 Закона Российской Федерации от 09.07.1993 N
5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" авторское право на произведение
(объектом которого в том числе являются и компьютерные программы) не связано с
правом собственности на материальный объект, в котором произведение выражено, а
передача права собственности на материальный объект или права владения материальным
объектом сама по себе не влечет передачи каких-либо прав на произведение, выраженное
в этом объекте.
Согласно пункту 6 статьи 3 Закона Российской Федерации от 23.09.1992 N 3523-1 "О
правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных"
авторское право на программы для ЭВМ и базы данных не связано с правом
собственности на их материальный носитель.
В силу части 1 статьи 14 Закона от 23.09.1992 N 3523-1 третьи лица (пользователи)
вправе использовать программы для ЭВМ на основании договора с правообладателем.
Договор на использование программного обеспечения заключается в письменной
форме.
В соответствии с п. 3 ст. 14 Закона N 3523-1 при продаже и предоставлении
массовым пользователям доступа к программному обеспечению допускается применение
особого порядка заключения договоров, например путем изложения условий договора на
передаваемых экземплярах программ.
Таким образом, право на распространение программного обеспечения, полученного
у правообладателя, а также осуществление иных действий с программным обеспечением
должно быть закреплено договором между организацией-приобретателем права и
организацией-правообладателем.
Обычно такие права передаются по лицензионному договору, согласно которому
правообладатель (лицензиар) обязуется предоставить право на распространение
программного продукта в объеме, предусмотренном договором (на определенный срок, на
Положения Законов N 3523 и N 5351-1 утрачивают силу с 01.01.2008 на основании Федерального закона от
18.12.2006 N 231-ФЗ "О введении в действие части четвертой ГК РФ".
1
определенной территории), другому лицу (лицензиату). Последний (лицензиат)
принимает на себя обязанность вносить лицензиару установленные договором платежи
(роялти), осуществлять иные действия, определенные договором. Величина роялти
зависит от конкретного приобретаемого (реализуемого) авторского права.
Начиная с 01 января 2008 года, вступает в силу часть 4 Гражданского кодекса РФ.
С ее введением в действие на территории РФ утрачивают силу специальные
нормативные правовые акты, регулирующие отношения, возникающие по вопросам
отдельных объектов интеллектуальной собственности, в том числе Закон РФ от 09.07.1993
N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах", Закон РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О
правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных", Закон
РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях
мест происхождения товара", Закон РФ от 23.09.1992 N 3526-1 "О правовой охране
топологий интегральных микросхем", Патентный закон РФ от 23.09.1992 N 3517-1.
В гл. 69 «Общие положения» ГК РФ
дано понятие «интеллектуальная
собственность» (результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним
средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий,
которым предоставляется правовая охрана, - статья 1225 ГК РФ), изложены положения,
относящиеся ко всем (или некоторым) охраняемым объектам интеллектуальной
собственности.
ГК РФ относит к интеллектуальной собственности следующие объекты прав:
1) произведения науки, литературы и искусства; 2) программы для ЭВМ; 3) базы
данных; 4) исполнения; 5) фонограммы; 6) сообщение в эфир или по кабелю радио- или
телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания); 7) изобретения; 8)
полезные модели; 9) промышленные образцы; 10) селекционные достижения; 11)
топологии интегральных микросхем; 12) секреты производства (ноу-хау); 13) фирменные
наименования; 14) товарные знаки и знаки обслуживания; 15) наименования мест
происхождения товаров; 16) коммерческие обозначения.
Стоит подчеркнуть, что принципиально новых объектов в перечне охраняемых
результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации (ст. 1225 ГК РФ
) не появилось. К новациям законодательства можно отнести выделение программ для
электронных вычислительных машин и баз данных из перечня произведений науки,
литературы и искусства.
Следует особо отметить, что результаты интеллектуальной деятельности и средства
индивидуализации охраняются в режиме так называемых интеллектуальных прав.
Интеллектуальные права включают в себя три вида прав:
 исключительное право, являющееся имущественным правом;
 личные неимущественные права;
 иные права (право следования, право доступа и другие, предусмотренные ГК РФ).
В ГК РФ так же, как и ранее в специальных законах (в частности, в Законе РФ "Об
авторском праве и смежных правах"), четко разграничены права на результаты
интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации (интеллектуальные права) и
право собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражены
соответствующие объекты интеллектуальных прав (статья 1227 ГК РФ).
В соответствии со ст. 1229 ГК РФ гражданин или юридическое лицо, обладающие
исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство
индивидуализации (правообладатель), вправе использовать такой результат или такое
средство по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом.
Правообладатель может по своему усмотрению разрешать или запрещать другим лицам
использование
результата
интеллектуальной
деятельности
или
средства
индивидуализации.
Использование
результатов
интеллектуальной
деятельности
и
средств
индивидуализации без согласия правообладателя, за исключением случаев, прямо
предусмотренных Кодексом, не допускается.
Статья 1235 ГК РФ вводит определение «лицензионного договора». По
лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат
интеллектуальной деятельности (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить
другой стороне (лицензиату) право использования такого результата в определенных
договором пределах (п. 1 ст. 1235 ГК РФ).
Сторонами лицензионного договора выступают лицензиар и лицензиат (п. 1 ст. 1235
ГК РФ).
Условия лицензионного договора определены в статьях 1235 - 1237 ГК РФ.
К условиям лицензионного договора относятся:
1. Предмет договора, который должен содержать (пп. 1 п. 6 ст. 1235 ГК РФ):
а) описание результата интеллектуальной деятельности, права пользования которым
передаются;
б) указание номера и даты выдачи удостоверяющего документа (патента,
свидетельства).
2. Указание сторон договора (лицензиар и лицензиат).
3. Пределы осуществления права пользования результатом интеллектуальной
деятельности (ч. 2 п. 1 ст. 1235 ГК РФ). Право пользования указанным результатом
считается предоставленным исключительно в отношении тех прав и тех способов его
осуществления, которые прямо поименованы в лицензионном договоре.
4. Способы использования результата интеллектуальной деятельности лицензиатом
(ч. 2 п. 1, пп. 2 п. 6 ст. 1235 ГК РФ).
При отсутствии данных условий лицензионный договор должен считаться
незаключенным.
5. Территория, на которой допускается использование результата интеллектуальной
деятельности или средства индивидуализации (п. 3 ст. 1235 ГК РФ).
6. Срок действия договора (п. 4 ст. 1235 ГК РФ).
Лицензионный договор может быть заключен лишь в пределах срока действия
исключительного права на соответствующий объект. В случае прекращения
исключительного права лицензионный договор также прекращается.
Если в самом лицензионным договоре срок его действия не определен, договор
считается заключенным на пять лет.
7. Размер вознаграждения лицензиара и способы его уплаты (п. 5 ст. 1235 ГК РФ).
Как и в договоре об отчуждении исключительного права, при отсутствии в
лицензионном договоре условия о размере вознаграждения договор считается
незаключенным. При этом общие правила определения цены, предусмотренные п. 3 ст.
424 ГК РФ, не применяются. В отличие от договора отчуждения исключительного права, в
лицензионном договоре может быть указан не конкретный размер вознаграждения, а
способ его определения. Чаще всего вознаграждение выплачивается в виде роялти.
8. Вид лицензионного договора (ст. 1236 ГК РФ).
ГК РФ предусмотрена возможность заключения лицензионных договоров двух
видов:
1) предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной
деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права
выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия);
2) предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной
деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права
выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия).
Условие об исключительной лицензии должно быть прямо предусмотрено в
лицензионном договоре. Если в лицензионном договоре не содержится каких-либо
сведений о его виде, то по умолчанию предполагается передача простой
(неисключительной) лицензии (п. 2 ст. 1236 ГК РФ).
Анализ содержания Договора на передачу неисключительных прав, который
заключает со своими партнерами компания «Асбис», позволяет квалифицировать
рассматриваемый договор как лицензионный договор.
2. Налогообложение по НДС передачи неисключительных прав на основании
лицензионного договора.
В соответствии с п.1 ст.146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК
РФ, Кодекс)2 объектом налогообложения признаются следующие операции: «реализация
товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация
предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по
соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных
прав».
При определении места реализации выполненных работ (оказанных услуг) следует
руководствоваться ст.148 НК РФ.
Организации, в том числе иностранные юридические лица (п.2 ст.11 Налогового
кодекса РФ), являются налогоплательщиками НДС (ст.143 НК РФ).
В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на
территории Российской Федерации признается объектом обложения НДС.
При передаче в собственность или переуступке авторских прав или иных
аналогичных прав местом реализации услуг в целях исчисления НДС признается
территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на
территории Российской Федерации (пп.4 п.1 ст.148 НК РФ).
Федеральным законом от 19.07.2007 года № 195-ФЗ пункт 2 статьи 148 Налогового
кодекса РФ дополнен подпунктом 26, вступающим в силу 1 января 2008 года, в
соответствии с которым не подлежат налогообложению (освобождаются от
налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных
нужд) на территории Российской Федерации «исключительных прав на изобретения,
полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных
машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноухау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной
деятельности на основании лицензионного договора». Пп.26 п.2 ст.148 НК РФ вступает в
силу с 1 января 2008 года (ст. 3 Федерального закона от 19.07.2007 № 195-ФЗ «О
внесении изменений в отдельные законодательные акты российской федерации в части
формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной
деятельности»).
В указанной редакции пп.26 п.2 ст.149 НК РФ определены конкретные виды
результатов интеллектуальной деятельности: права на изобретения, полезные модели,
промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы
данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау). Указанные
виды результатов интеллектуальной деятельности соответствуют объектам, указанным в
перечне охраняемых результатов интеллектуальной деятельности и средств
индивидуализации, введенном ст. 1225 ГК РФ.
В указанной редакции пп.26п.2 ст.149 НК РФ указан вид прав на результаты
интеллектуальной деятельности, операции по
реализации (а также передаче,
выполнению, оказанию для собственных нужд) на территории Российской Федерации
которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). К этим
Мы рассматриваем положения 21 главы НК РФ в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ;
Федерального закона от 28.02.2006 N 28-ФЗ.
2
видам прав отнесены исключительные права на результаты интеллектуальной
деятельности.
Как было нами отмечено выше, согласно ст. 1226 ГК РФ интеллектуальные права
включают в себя:
 исключительное право;
 личные неимущественные права;
 иные права (право следования, право доступа и др.).
Исключительное право относится к имущественным правам (ст. 1226 ГК РФ), а его
сущность раскрывается в ст. 1229 ГК РФ.
Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности предполагает
(п. 1 ст. 1229 ГК РФ):
а) право использования такого результата по своему усмотрению любым не
противоречащим закону способом;
б) право распоряжения этим результатом, в том числе его передачу, отчуждение;
право разрешать или запрещать другим лицам использовать результат интеллектуальной
деятельности и т.п. (ст. 1233 ГК РФ);
в) право на защиту.
Кроме того, в рассматриваемой редакции пп.26 п.2 ст.149 НК РФ указано, что
операции по реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных
нужд) на территории Российской Федерации прав на использование «указанных
результатов интеллектуальной деятельности» на основании лицензионного договора
также относятся к операциям, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от
налогообложения). К указанным результатам интеллектуальной деятельности относятся те
виды результатов интеллектуальной деятельности, которые были определены в первой
части пп.26 п.2 ст.148 НК РФ, а именно: права на изобретения, полезные модели,
промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы
данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау).
При этом законодатель не уточнил, какие конкретно виды прав на использование
«указанных результатов интеллектуальной деятельности» на основании
лицензионного договора
не подлежат налогообложению (освобождаются от
налогообложения).
Учитывая положения ст. 1233 ГК РФ, регулирующие понятие исключительного
права и основания для его перехода к третьим лицам, а также положения ст. 1234, ст.1235
ГК РФ , регулирующих вопросы, связанные с заключением договоров на отчуждение
исключительного права и лицензионного договора, можно сделать вывод, что редакция
рассматриваемого пп.26 п.2 ст.148 НК РФ корректна, соответствует понятийному
аппарату, введенному частью 4 ГК РФ.
В соответствии со ст. 1233 ГК РФ правообладатель может распорядиться
принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной
деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и
существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по
договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или
предоставления другому лицу права использования соответствующих результата
интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных
договором пределах (лицензионный договор). Ст. ст.1235- 1237 ГК РФ определяют форму,
существенные условия, виды лицензионного договора.
По лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на
результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар)
предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право
использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором
пределах.
Указание в рассматриваемой редакции пп.26 п.2 ст.149 конкретного вида договора –
лицензионного договора , которым оформляются операции по
реализации (а также
передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) на территории Российской
Федерации прав на использование «указанных результатов интеллектуальной
деятельности», по нашему мнению, исключает возможность двойного, неоднозначного,
произвольного толкования указанной нормы закона.
Таким образом, по нашему мнению, операции по реализации (а также передаче,
выполнению, оказанию для собственных нужд) на территории Российской
Федерации прав на использование результатов интеллектуальной деятельности по
лицензионному договору любого вида (простая (неисключительная лицензия),
исключительная лицензия), начиная с 1 января 2008 года,
не подлежат
налогообложению (освобождаются от налогообложения) по НДС.
3. Решение проблемы налогообложения по НДС передачи неисключительных
прав в т.н. переходный период.
Согласно действующей практике при изменении порядка налогообложения налогом
на добавленную стоимость, а также переходным положениям, установленным в п. 8 ст.
149 НК РФ, при отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим
налогообложению, налогоплательщиками применяется тот порядок налогообложения,
который действовал на дату отгрузки вне зависимости от даты оплаты.
Таким образом, если операции по передаче на территории Российской Федерации
прав на использование результатов интеллектуальной деятельности по лицензионному
договору были произведены в 2007 году, оплата услуг в виде роялти производится в 2008
году, то операции по передаче на территории Российской Федерации
прав на
использование результатов интеллектуальной деятельности по лицензионному договору
облагаются НДС.
Перечень операций, освобождаемых от налогообложения, содержащийся в ст. 149
НК РФ не является постоянным и периодически претерпевает изменения. При введении
новых операций, не подлежащих обложению НДС (освобождаемых от налогообложения)
проблемы возникают в том случае, когда авансовые платежи поступают поставщикуналогоплательщику от покупателя до внесения изменений в указанный перечень
операций, а отгрузка товаров (работ, услуг) происходит уже в периоде действия перечня
операций в новой редакции.
В такой ситуации полученный аванс включает в себя НДС, который поставщик, на
основании ст. ст.154, 167 НК РФ, обязан заплатить в бюджет, а стоимость реализованных
товаров (работ, услуг), НДС не облагается.
Применительно к рассматриваемым в настоящей позиции вопросам, такая ситуация
возникает при получении в 2007 году авансовых платежей в счет предстоящей в 2008 году
передачи неисключительных прав на программные продукты в рамках заключенного
указанными сторонами договора на передачу неисключительных прав. Указанные
авансовые платежи включали в себя суммы НДС, которые Асбис на основании ст.ст.154,
167 НК РФ в 2007 году уплатил в бюджет.
Поскольку сумма налога с аванса была исчислена и уплачена Асбисом в бюджет, то
при реализации в 2008 г. неисключительных прав на программные продукты согласно ст.
149, пп. 26, п.2 НК РФ без НДС уплаченную сумму налога невозможно принять к вычету.
В такой ситуации для минимизации необоснованных налоговых потерь Асбис полагает
возможным использование механизмов, указанных в п.5 ст. 171 НК РФ, согласно которым
«Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет
с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения
работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае
изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата
соответствующих сумм авансовых платежей».
Необходимо расторгнуть договор с покупателем и вернуть ему всю сумму
полученного ранее аванса. Между налогоплательщиком и покупателем необходимо
заключить новый договор, в котором цена товаров (работ, услуг) указывается уже без
НДС. При этом цена товаров (работ, услуг) новом договоре может быть как больше, так и
меньше цены товаров (работ, услуг), указанной в первоначальном договоре. В момент
возврата аванса после расторжения первоначального договора поставщик, на основании п.
5 ст. 171 НК РФ, получает право на вычет НДС, уплаченного в бюджет при поступлении
аванса.
Аванс, поступивший от покупателя по новому договору, в налоговую базу по НДС у
налогоплательщика-продавца не включается. Суммы авансов (предоплаты), полученные в
счет выполнения работ, оказания услуг, которые освобождены от налогообложения НДС в
соответствии со ст. 149 НК РФ, несмотря на отсутствие прямого указания в НК РФ,
налоговую базу по НДС не увеличивают. Эта позиция подтверждена Минфином России
в Письме от 03.05.2006 N 03-04-05/06.
В ситуации, при которой компания приобрела по лицензионному договору
неисключительные права на программные продукты в 2007 г. по цене с учетом НДС и
правомерно на основании п.2 ст. 171 НК РФ приняла указанный налог к вычету, а
продажу осуществляет по лицензионному договору в 2008 г., на основании ст. 149 пп. 26,
п.2 НК РФ указанная реализация не подлежит обложению НДС. В этом случае компания
оказывается в выигрыше.
В ситуации осуществления возвратов 2008 г. неисключительных прав,
приобретенных в 2007 г. по цене с учетом НДС, цена в документах на возврат должна
быть уменьшена на сумму НДС. Поскольку в 2007 г. поставщик уплатил в бюджет РФ
НДС с реализации переданных неисключительных прав, и согласно вступившим в силу
положениям ст. 149 пп.26 п.2 НК РФ НДС права на программные продукты по
лицензионному договору должны продаваться без НДС, налоговые потери ложатся на
компанию - инициатора возврата неисключительных прав.
4. Риски, связанные с закупками – продажами программного обеспечения.
Полагаем уместным отметить, что в соответствии с п. 5 ст. 149 НК РФ
налогоплательщик может отказаться только от использования льготного режима
налогообложения тех операций, которые предусмотрены п. 3 ст. 149 НК РФ. Если
налогоплательщик осуществляет операции по реализации товаров (работ, услуг),
перечисленные в п. п. 1 и 2 ст. 149 НК РФ, то он не имеет права отказаться от
использования льготного режима налогообложения и взимать с покупателей суммы НДС.
Таким образом, закупки программного обеспечения для дальнейшей перепродажи в
канале и/или использования для собственных нужд хозяйствующими субъектами,
осуществляемые с НДС, несут в себе системные риски признания неправомерности
принятия НДС к зачету с последующими претензиями в рамках НК и УК РФ.
Если компания в 2008 г. закупает по лицензионному договору права на программные
продукты без НДС, а продает их своему покупателю с НДС, уплаченный по налоговой
декларации НДС будет признан необоснованно уплаченным, возвращен не будет, однако
будет увеличена налогооблагаемая база по налогу на прибыль, на компанию будет
наложен штраф и выставлены пенни за несвоевременно уплаченный налог.
Кроме того, важным является также и то, что практика продажи (покупки)
программного обеспечения как ТОВАРА также несет в себе аналогичные риски,
поскольку контролирующие органы будут проверять с 01.01.08 г. не только природу
происхождения товара (программного обеспечения), но и обоснованность совершения
налоговых вычетов, в частности по НДС.
Прочее.
Указанная выше позиция является официальной позицией компании «Асбис»,
сформулирована как мнение руководства компании, поддержана консультантами и
аудиторами компании «Асбис». Данная позиция является публичной, может быть
цитирована и использована любым заинтересованным лицом. При этом мнение компании
«АСБИС» и ее консультантов и аудиторов не является позицией официального
государственного органа. Поэтому любое использование вышеуказанной информации
допустимо только на страх и риск самого заинтересованного лица.