Новый порядок учета займов в налоговом учете

№322–16 октября 2014 года
Новый порядок учета займов в налоговом учете
Новый порядок учета займов в налоговом учете
Сегодня в материале:
Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального
закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации"
(далее - Закон N 420-ФЗ) в Налоговый Кодекс РФ (далее – НК РФ) были внесены многочисленные
изменения, в том числе касающиеся исчисления налога на прибыль. В настоящем аналитическом материале
мы рассмотрим порядок учета займов в налоговом учете у заемщика и займодавца в 2014 г. с учетом
последних изменений, внесенных Законом № 420-ФЗ, а также изменения в порядке признания доходов и
расходов по займам с 01.01.2015 г.
Налоговый учет выданных займов у займодавца
Согласно ст. 41 НК РФ доходом для целей налогообложения признается экономическая выгода в
денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой
такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц",
"Налог на прибыль организаций" НК РФ.
Статья 250 главы 25 НК РФ предписывает включать в состав внереализационных доходов доходы в
виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также
по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
Таким образом, у займодавца доход в виде процентов, начисляемых по договору займа, включается
во внереализационные доходы.
Отметим, что в случае предоставления займа с низкой процентной ставкой или беспроцентного займа
у займодавца возникают риски доначисления ФНС России внереализационного дохода в виде процентов.
Это относится к случаям, когда заемные средства предоставляются взаимозависимому лицу, признаваемому
таковым в соответствии с положениями НК РФ. Рассмотрим данный вопрос более подробно.
Глава 25 НК РФ не содержит норм, которые бы рассматривали в качестве дохода при исчислении
налога на прибыль у заимодавца недополученные доходы в виде процентов.
С 01.01.2012 вступил в действие разд. V.1 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 105.3 НК РФ в случае если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются
или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в
сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые
доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного
отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.
По мнению Минфина России, вышеуказанная норма п. 1 ст. 105.3 НК РФ должна быть применена к
договорам беспроцентного займа (см. Письма Минфина России от 02.10.2013 N 03-01-18/40821, от
05.10.2012 N 03-01-18/7-137, от 25.11.2011 N 03-01-07/5-12). В данных разъяснениях Минфин России указал,
что доходы заимодавца по сделкам по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми
лицами определяются исходя из суммы процентов, которые были бы получены заимодавцем в случае
совершения сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в сопоставимых с анализируемой
сделкой коммерческих и (или) финансовых условиях.
При этом, по мнению Минфина России, если при осуществлении налогового контроля федеральным
органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС
России) будет установлено, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми
лицами или безвозмездной передаче средств или иного имущества соответствуют определению
предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса РФ) и условия данных сделок не
отличаются от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися
взаимозависимыми, то основания для корректировки налоговых обязательств такого налогоплательщика
отсутствуют (см. Письмо Минфина России от 18.07.2012 N 03-01-18/5-97). Полагаем, что подобный подход
будет применяться контролирующими органами и в отношении договоров займа, в которых установлены
низкие процентные ставки (ниже уровня рыночных цен).
Налоговым Кодексом РФ ФНС России предоставлено право налогового контроля полноты
исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, которые
признаются контролируемыми на основании ст. ст. 105.14, 105.17 НК РФ. При этом контроль соответствия
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
1
№322–16 октября 2014 года
Новый порядок учета займов в налоговом учете
цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и
камеральных проверок.
Вспомним, какие лица НК РФ признает взаимозависимыми.
Пункт 1 ст. 105.1 НК РФ определяет, если особенности отношений между лицами могут оказывать
влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические
результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные лица признаются
взаимозависимыми для целей налогообложения.
Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу
участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо
при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом
такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и
самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии
со ст. 105.1 НК РФ.
В настоящее время НК РФ установлено 11 критериев взаимозависимости лиц. С учетом
вышеизложенных положений п. 1 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются (п. 2 ст. 105.1 НК
РФ):
1) организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой
организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;
2) физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно
участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;
3) организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих
организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов;
4) организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами,
указанными в пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного
исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава
коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой
организации;
5) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава
коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых
назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его
взаимозависимыми лицами, указанными в пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
6) организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или
совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с
взаимозависимыми лицами, указанными в пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ;
7) организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;
8) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то
же лицо;
9) организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего
лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов;
10) физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по
должностному положению;
11) физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе
усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.
Пунктом 4 статьи 105.3 НК РФ установлено, что федеральным органом исполнительной власти,
уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России), при осуществлении
налогового контроля в порядке, предусмотренном главой 14.5 НК РФ, проверяется полнота исчисления и
уплаты следующих налогов:
1) налога на прибыль организаций;
2) налога на доходы физических лиц, уплачиваемого в соответствии со статьей 227 НК РФ;
3) налога на добычу полезных ископаемых (в случае, если одна из сторон сделки является
налогоплательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое,
признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения налогом на добычу полезных
ископаемых, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в
процентах);
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
2
№322–16 октября 2014 года
Новый порядок учета займов в налоговом учете
4) налога на добавленную стоимость (в случае, если одной из сторон сделки является организация
(индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком налога на
добавленную стоимость или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей
налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость).
Таким образом, ФНС России может осуществлять налоговый контроль цен у организаций –
займодавцев по договорам займа, только если они являются налогоплательщиками налога на прибыль. Если
в рамках контролируемой сделки по беспроцентному займу займодавцем является физическое лицо или
организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, то ФНС России будет не вправе
осуществлять проверку цен в рамках такой сделки. Соответственно, такой займодавец (физическое лицо или
организация – «упрощенец») может не включать в состав доходов сумму процентов, которую он мог бы
получить от заемщика.
Налоговый Кодекс РФ относит к контролируемым сделкам сделки между взаимозависимыми
организациями, зарегистрированными в Российской Федерации и являющимися налогоплательщиками
налога на прибыль, если сумма доходов по таким сделкам в календарном году превышает значение
суммового порога, указанного в пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ – 1 млрд. руб.1
Отсутствие дохода по договорам беспроцентных займов не является препятствием для признания
сделки контролируемой, так как п. 9 ст. 105.14 НК РФ дает налоговым органам право проверить
соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню.
По мнению финансового ведомства (см. Письмо Минфина России от 23.05.2012 N 03-01-18/4-67), при
определении суммы доходов по сделкам за календарный год для целей ст. 105.14 НК РФ учитываются
только доходы в виде процентов, полученных по договору займа. Доходы в виде средств или иного
имущества, которые получены по договору займа, а также средств или иного имущества, которые получены
в счет погашения таких заимствований, при расчете указанной суммы не учитываются.
Учитывая изложенное, организации - займодавцы для себя могут оценить риск проведения
мероприятий налогового контроля в отношении договоров займа с низкими процентными ставками и
договоров беспроцентного займа, заключенных с взаимозависимыми лицами. Для этого необходимо
определить сумму доходов по сделкам со взаимозависимым лицом за календарный год, включив в
показатель дохода сумму процентов, которую заимодавец мог бы получить от заемщика, если бы
процентная ставка была установлены на рыночном уровне. Если получившаяся сумма дохода не превышает
1 млрд. руб. за календарный год, то сделка займа контролю соответствия цен, примененных в
контролируемых сделках, рыночным ценам со стороны ФНС России не подлежит и займодавец может не
включать в состав доходов сумму процентов, которую он мог бы получить от заемщика, если бы
установленная договором займа процентная ставка соответствовала уровню рыночных цен.
Заметим также, что если сторонами сделки беспроцентного займа или займа с низкой процентной
ставкой выступают российские организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль, право на
контроль у налогового органа может возникнуть лишь при условии, если сумма доходов по сделкам (сумма
цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превысит 1 млрд. руб. Если
никаких других сделок организации (заимодавец и заемщик) в течение календарного года не заключали, то
под налоговый контроль цен совершенные ими сделки с займом не попадают.
В связи с этим, возникает вопрос – как определить рыночную цену займа? Какая процентная ставка по
займу соответствует уровню рыночных цен? Постараемся разобраться в этом вопросе.
Методы, используемые при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в
сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, перечислены в ст. 105.7 НК РФ.
К ним отнесены следующие методы определения рыночных цен (п. 1 ст. 105.7 НК РФ):
1) метод сопоставимых рыночных цен;
2) метод цены последующей реализации;
3) затратный метод;
4) метод сопоставимой рентабельности;
5) метод распределения прибыли.
1
При применении положения пп. 1 п. 2 ст. 105.14 в 2012 и 2013 годах сумма доходов по сделкам между взаимозависимыми
организациями, зарегистрированными в Российской Федерации и являющимися налогоплательщиками налога на прибыль, составляла:
за 2012 год - 3 млрд. рублей;
за 2013 год - 2 млрд. рублей (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ).
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
3
№322–16 октября 2014 года
Новый порядок учета займов в налоговом учете
При этом метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения для целей
налогообложения соответствия цен при наличии на соответствующем рынке услуг хотя бы одной
сопоставимой сделки, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии - однородные) услуги, а
также при наличии достаточной информации о такой сделке (п. 3 ст. 105.7 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 105.5. НК РФ сопоставляемые сделки признаются сопоставимыми с анализируемой
сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой
сделкой. Перечень характеристик анализируемой и сопоставляемых сделок приведен, в частности, в п. 4 ст.
105.5. НК РФ. Перечень условий, учитываемых при определении сопоставимости коммерческих и (или)
финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки приведен в п. 5 ст. 105.5.
НК РФ.
Кроме того, в отношении договоров займа следует учитывать положения п. 11 ст. 105.5 НК РФ,
согласно которым если при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сделок
требуется определение сопоставимости условий договора займа, кредитного договора, договора
поручительства или банковской гарантии, при сопоставлении условий указанных договоров учитываются
также кредитная история и платежеспособность соответственно получателя займа, кредита, лица,
обязательства которого обеспечиваются поручительством или банковской гарантией, характер и рыночная
стоимость обеспечения исполнения обязательства, а также срок, на который предоставляется заем или
кредит, валюта, являющаяся предметом договора займа или кредита, порядок определения процентной
ставки (фиксированная или плавающая) и иные условия, которые оказывают влияние на величину
процентной ставки (вознаграждения) по соответствующему договору.
Перечень информации учитываемой при сопоставимости анализируемой и сопоставимыми сделками
приведен в ст. 105.6. НК РФ. При этом п. 5 ст. 105.6. НК РФ установлено, что при сопоставлении для целей
налогообложения условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не
являющимися взаимозависимыми, а также при подготовке и представлении документации в соответствии со
статьей 105.15 НК РФ налогоплательщик кроме информации о собственной деятельности вправе
использовать любые общедоступные источники информации.
Согласно п. 3 ст. 105.9 НК РФ при наличии информации о нескольких сопоставимых сделках (в том
числе совершенных налогоплательщиком, при условии, что указанные сделки совершены с лицами, не
являющимися взаимозависимыми с налогоплательщиком), предметом которых выступают идентичные (при
их отсутствии - однородные) товары, интервал рыночных цен определяется в следующем порядке:
1. Упорядочивается совокупность цен по возрастанию, образуя выборку, используемую для
определения интервала. При этом каждому значению цены, начиная с минимального, присваивается
порядковый номер. В случае если выборка содержит два и более одинаковых значения цены, в выборку
включаются все эти значения. При определении интервала рыночных цен не учитывается цена, примененная
в анализируемой сделке.
2. Определяется минимальное значение интервала рыночных цен, для чего число значений цен в
выборке делится на четыре. Если частное от деления на четыре числа значений цен в выборке не является
целым числом, минимальным значением признается значение цены, имеющее в выборке порядковый номер,
равный целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу.
3. Определяется максимальное значение интервала рыночных цен. Для этого число значений цен в
выборке умножается на 0,75. Если в результате умножения получается не целое число, максимальным
значением интервала рыночных цен признается значение цены, имеющее в выборке порядковый номер,
равный сумме целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу.
4. Сравнивается цена, примененная в анализируемой сделке с интервалом рыночных цен.
Интервал рыночных цен организация может определять на основании данных информационноценовых агентств.
Так, в соответствии с п.6 ст.105.9 НК РФ при использовании данных информационно-ценовых
агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) в целях
применения метода сопоставимых рыночных цен в соответствии с пунктом 7 статьи 105.7 НК РФ
минимальным и максимальным значениями интервала рыночных цен могут признаваться соответственно
опубликованные минимальное и максимальное значения цен по сделкам, совершенным в аналогичный
период времени в сопоставимых условиях.
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
4
№322–16 октября 2014 года
Новый порядок учета займов в налоговом учете
На основании п.7 ст.105.9 НК РФ в случае, если цена, примененная в анализируемой сделке,
находится в пределах интервала рыночных цен, определенного в соответствии с положениями ст.105.9 НК
РФ, для целей налогообложения признается, что такая цена соответствует рыночной цене.
В случае, если цена, примененная в анализируемой сделке, меньше минимального значения интервала
рыночных цен, определенного в соответствии с положениями ст.105.9 НК РФ, для целей налогообложения
принимается цена, которая соответствует минимальному значению интервала рыночных цен.
В случае, если цена, примененная в анализируемой сделке, превышает максимальное значение
интервала рыночных цен, определенного в соответствии с положениями ст.105.9 НК РФ, для целей
налогообложения принимается цена, которая соответствует максимальному значению интервала рыночных
цен.
Применение для целей налогообложения минимального или максимального значения интервала
рыночных цен в соответствии с п.7 ст.105.9 НК РФ производится при условии, что это не приводит к
уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации.
Таким образом, для определения сопоставимой рыночной цены займа организации могут
использовать данные информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные займы,
либо могут рассчитывать интервал самостоятельно, руководствуясь порядком, предусмотренным п.3
ст.105.9 НК РФ. При этом необходимо сопоставить условия договора займа, учесть кредитную историю и
платежеспособность получателя займа, характер и рыночную стоимость обеспечения исполнения
обязательства, срок, на который предоставляется заем, валюту договора займа и иные условия, которые
оказывают влияние на величину процентной ставки.
Для снижения риска привлечения внимания налоговых органов мы рекомендуем устанавливать
процентные ставки по займам в рамках рыночных ставок по кредитам и займам, выданных на аналогичных
условиях (размер займа, срок займа, валюта займа, и иных условий, которые оказывают влияние на величину
процентной ставки).
Порядок признания доходов в налоговом учете при применении метода начисления установлен ст.
271 и ст. 328 НК РФ.
Согласно п. 6 ст. 271 НК РФ (в редакции Закона № 420-ФЗ, действующей с 01.01.2014 г.), по
договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные
ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в
целях гл. 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на
конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его
выплаты, предусмотренных договором.
В случае, если договором займа или иным аналогичным договором (включая долговые обязательства,
оформленные ценными бумагами) предусмотрено, что исполнение обязательства по такому договору
зависит от стоимости (или иного значения) базового актива с начислением в период действия договора
фиксированной процентной ставки, доходы, начисленные исходя из этой фиксированной ставки,
признаются на последнее число каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода, а
доходы, фактически полученные исходя из сложившейся стоимости (или иного значения) базового актива,
признаются на дату исполнения обязательства по этому договору.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение
календарного месяца доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на
дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Согласно п. 4 ст. 328 НК РФ проценты, полученные (подлежащие получению) налогоплательщиком за
предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе доходов, подлежащих включению
в налоговую базу, на основании выписки о движении денежных средств налогоплательщика по банковскому
счету, если иное не предусмотрено ст. 328 НК РФ.
Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму
дохода, полученного либо подлежащего получению в отчетном периоде в виде процентов, по каждому виду
долговых обязательств, исходя из установленных условиями договора доходности и срока действия такого
долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений п. 4 ст. 328 НК РФ.
Признание доходов в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется
налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно независимо от
срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на
один отчетный (налоговый) период. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок
ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам,
обязан отразить в составе доходов сумму процентов, определяемую в порядке, установленном
соответственно п. 6 ст. 271 НК РФ.
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
5
№322–16 октября 2014 года
Новый порядок учета займов в налоговом учете
Таким образом, займодавец признает проценты по займу в составе доходов для целей
налогообложения прибыли ежемесячно на последнее число месяца или, в случае прекращения действия
договора займа в течение месяца – на дату прекращения договора, независимо от сроков уплаты данных
процентов, предусмотренных договором займа.
Отметим, что до 01.01.2014 г. вопрос об определении даты признания дохода в виде процентов по
займу являлся неоднозначным.
В п. 6 ст. 271 НК РФ в редакции, действующей до 01.01.2014, было указано, что по договорам займа и
иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия
которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы доход признается
полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного
периода.
Минфин России и ФНС России придерживались позиции, что проценты по всем видам долговых
обязательств, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, учитываются в
доходах равномерно на конец месяца соответствующего отчетного периода (см. например, письмо Минфина
России от 20.09.2013 N 03-03-06/4/39056, Письма ФНС России от 24.05.2013 N СА-4-9/9466, от 11.08.2010 N
ШС-37-3/8802@).
Судебная практика была не столь однозначна по данному вопросу. Так в Постановлении ФАС
Западно-Сибирского округа от 16.04.2013 по делу N А27-15253/2012 (Определением ВАС РФ от 16.08.2013
N ВАС-11047/13 отказано в передаче дела N А27-15253/2012 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в
порядке надзора данного постановления) суд указал, что налогоплательщик обязан был отразить в составе
доходов на конец каждого отчетного периода суммы процентов, начисленных в этих периодах. В то же
время в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09 был сделан вывод, что несмотря на
то, что факт реальной уплаты процентов не является определяющим при разрешении вопроса о моменте
признания расходов в соответствии со ст. 272 НК РФ, расходы по уплате процентов не могут возникнуть
ранее срока погашения процентов, установленного договором займа, а потому относить их в уменьшение
налогооблагаемой базы в более ранние периоды неправомерно. А в Постановление ФАС Московского
округа от 19.10.2012 по делу N А40-28488/12-140-137 суд поддержал налогоплательщика, который учел в
составе доходов проценты по займу в том налоговом периоде, в котором они были получены в соответствии
с договором.
С 01.01.2014 г. в связи с внесением изменений в п. 6 ст. 271 НК РФ Законом № 420-ФЗ в данном
вопросе была поставлена точка.
Пример 1.
Организация «А» 30.06.2014 г. предоставила заем другой организации («Б») в сумме 4 000 000 руб. на
срок три месяца (до 30.09.2014 г. включительно) с условием ежемесячной уплаты процентов по ставке 10%
годовых. Проценты начисляются с 01.07.2014 по 30.09.2014 г. включительно.
По состоянию на 31.07.2014 г. организация «А» должна признать внереализационный доход в сумме:
4 000 000 * 10 % / 365 * 31 = 33 972,60 руб.
По состоянию на 31.08.2014 г. организация «А» также должна признать внереализационный доход в
сумме: 4 000 000 * 10 % / 365 * 31 = 33 972,60 руб.
По состоянию на 30.09.2014 г. организация «А» также должна признать внереализационный доход в
сумме: 4 000 000 * 10 % / 365 * 30 = 32 876,71 руб.
Если договор займа заключен в иностранной валюте, при признании процентов в налоговом учете
необходимо учитывать п. 8 ст. 271 НК РФ, согласно которому доходы, выраженные в иностранной валюте,
для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному
Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и
требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в
рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату
перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения)
обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от
того, что произошло раньше.
Таким образом, если договор займа заключен в иностранной валюте, то величина процентов,
признаваемых в налоговом учете в составе доходов, определяется по курсу ЦБ РФ на дату признания
процентов (т.е. на последнее число месяца или, в случае прекращения действия договора займа в течение
месяца – на дату прекращения договора займа).
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
6
№322–16 октября 2014 года
Новый порядок учета займов в налоговом учете
Доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде
валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований
(обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов, выданных
(полученных), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального
курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ (п. 11 ст. 250 НК РФ).
Расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде
валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований
(обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных
(полученных) в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального
курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Таким образом, для целей налогообложения прибыли сумма основного долга и сумма, начисленных
процентов, подлежат переоценке, в связи с тем, что являются требованиями организации, стоимость
которых выражена в иностранной валюте. Образовавшиеся в результате в результате указанной переоценки
разницы, связанные с отличием курса валюты на дату переоценки от курса валюты на дату предыдущей
переоценки, подлежат включению в состав внереализационных доходов (расходов) организации.
Согласно пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ, пп.6 п.7 ст.272 НК РФ датой получения внереализационных
доходов (расходов) по доходам (расходам) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы по
требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, является последнее
число текущего месяца.
В то же время в п. 8 ст. 271 НК РФ, п.10 ст.272 НК РФ указано, что обязательства и требования,
выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному
Центральным банком РФ, на дату прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на
последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
В письме Минфина России от 17.10.2012 № 03-03-06/1/556 указано, что курсовые разницы
(положительные и отрицательные) в связи с переоценкой суммы долгового обязательства в виде займа,
выданного в иностранной валюте, учитываются для целей налогообложения прибыли российской
организацией - заемщиком и определяются в налоговом учете на дату прекращения (исполнения) долгового
обязательства по возврату кредита и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости
от того, что произошло раньше. Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина России от 08.07.2011 N
03-03-06/1/411.
Полагаем возможным применение данных разъяснений и в отношении организаций – займодавцев.
Таким образом, учитывая позицию финансового ведомства, курсовые разницы в налоговом учете
должны исчисляться на дату возврата (полного или частичного) основного долга и на последний день
отчетного (налогового) периода - по основному долгу, а также на конец месяца и на дату выплаты
процентов - по суммам начисленных процентов. Вместе с тем, принимая во внимание положения пп. 7 п. 4
ст. 271 и пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ о признании курсовых разниц по обязательства и требованиям в
иностранной валюте на последнее число месяца, организация – займодавец может производить переоценку
займов (кредитов), и признавать доход (расход) в виде курсовых разниц на последнее число месяца. Однако
в случае принятия такого решения специалисты Аудиторской компании «Бетроен» рекомендуют закрепить
его в учетной политике.
Пример 2.
Организация предоставила 31 марта иностранной организации заем в сумме 100 000 евро сроком на 2
месяца под 10% годовых. Проценты за апрель уплачены 6 мая. 31 мая заемщик возвратил сумму займа и
уплатил проценты за май. Организация осуществляет переоценку основного долга по займу на последний
день отчетного (налогового) периода и на дату его погашения. Отчетными периодами для организации
являются 1 квартал, полугодие, 9 месяцев. Проценты начисляются с 01.04 по 31.05 включительно.
Курс евро, установленный Банком России, составляет: на 31 марта – 49,0519 руб/евро; на 30 апреля –
49,5064 руб/евро; на 06 мая – 49,7361 руб/евро; на 31 мая – 47,2677 руб/евро.
По состоянию на 30.04.2014 г. организация должна признать внереализационный доход в виде
процентов по займу в сумме: 100000 * 10 % / 365 * 30 * 49,5064 = 40 690,30 руб.
По состоянию на 06.05.2014 г. организация должна признать внереализационный доход в виде
положительной курсовой разницы по процентам в сумме: 821,92 * (49,7361 – 49,5064) = 188,80 руб.
По состоянию на 31.05.2014 г. организация «А» должна признать внереализационный доход в виде
процентов по займу в сумме: 100000 * 10 % / 365 * 31 * 47,2677 = 40 145,40 руб.
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
7
№322–16 октября 2014 года
Новый порядок учета займов в налоговом учете
По состоянию на 31.05.2014 г. организация также должна признать внереализационный расход в виде
отрицательной курсовой разницы по займу в сумме: 100 000 * (49,0519 – 47,2677) = 178 420 руб.
Налоговый учет полученных займов у заемщика
Денежные средства, полученные по договору займа, не включаются в состав доходов организациизаемщика в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ.
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде
процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным
бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом
особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.
Расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от
характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается
только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами
(фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности,
установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.
Таким образом, в налоговом учете расходы на уплату процентов по долговым обязательствам
включаются в состав внереализационных расходов независимо от направления использования заемных
средств.
В частности, Минфин России неоднократно указывал, что проценты за пользование заемными
средствами в первоначальную стоимость основных средств не включаются (см., например, Письма
Минфина России от 26.04.2013 N 03-03-06/1/14650, от 06.12.2011 N 03-03-06/1/808, от 05.07.2011 N 03-0306/1/398). Такой подход подтверждают и судебные органы (см., например, Постановления ФАС СевероЗападного округа от 13.05.2014 по делу N А26-3816/2013, от 14.11.2013 по делу N А26-7196/2011, ФАС
Уральского округа от 28.06.2010 N Ф09-4668/10-С3, ФАС Московского округа от 20.08.2009 N КАА40/6713-09).
Таким образом, независимо от целей, на которые привлекаются заемные средства, в налоговом учете
проценты по займам и кредитам не включаются в стоимость материально-производственных запасов,
товаров и основных средств, а учитываются в составе внереализационных расходов с учетом ст. 269 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ для целей налогообложения по налогу на прибыль организации
уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов (кроме расходов, указанных в ст. 270 НК
РФ). В целях налогообложения согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и
документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) организацией.
При этом, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка
которых выражена в денежной форме. Вместе с тем, расходами признаются любые затраты при условии, что
они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
По мнению налоговых органов, правомерность признания расходов на уплату процентов по кредитам
(займам) в целях налогообложения прибыли зависит от его целевой направленности. Рассмотрим наиболее
часто встречающиеся в хозяйственной деятельности ситуации, в которых возникает вопрос об
экономической обоснованности расходов в виде процентов по займам.
Предоставление беспроцентных займов за счет полученных заемных средств.
Позиция налоговых органов по данному вопросу представлена в Письме УФНС России по г. Москве
от 28.02.2005 N 20-12/12463 – по мнению налоговиков, расходы в виде процентов за полученные кредиты и
займы в случае их использования для предоставления беспроцентных займов другим организациям не могут
быть рассмотрены в качестве внереализационных расходов и уменьшать налоговую базу по налогу на
прибыль в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 269 НК РФ, так как эти расходы не соответствуют
критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
Судебная практика по данному вопросу неоднозначна: есть решения как в пользу позиции налоговых
органов (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 06.05.2009 № КА-А40/2336-09, от
12.03.2009 № КА-А40/917-09, ФАС Волго-Вятского округа от 11.03.2011 N А28-5351/2010, от 11.03.2011 по
делу N А28-5351/2010), так и в пользу налогоплательщиков (см., например, Постановления ФАС ВолгоВятского округа от 30.09.2013 по делу N А11-7800/2012, ФАС Уральского округа от 15.07.2014 N Ф094004/14 по делу N А71-5235/2013, от 09.12.2011 N Ф09-7750/11 по делу N А47-2534/2011). Заметим, что
принимая решения в пользу налогоплательщиков, суды в большей степени основывались на том, что займы
выдавались взаимозависимым лицам с целью минимизировать потери займодавца или с перспективой
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
8
№322–16 октября 2014 года
Новый порядок учета займов в налоговом учете
получения дохода, т.е. исходили из того, что представляемые займы в целом имеют связь с доходами
займодавца.
Аналогичный подход у налоговых органов и в случае предоставления полученных заемных средств
под более низкий процент. При этом есть судебные решения, поддерживающие подход налоговых органов
(см. Постановление ФАС Московского округа от 14.07.2014 N Ф05-6918/2014 по делу N А40-48774/13-10885).
С позиции минимизации налоговых рисков, а также учитывая неоднозначность судебной практики, в
случае предоставления беспроцентных займов за счет полученных заемных средств, а также предоставления
займов за счет заемных средств под более низкий процент, чем были получены данные заемные средства,
расходы в виде процентов по полученным займам при исчислении налога на прибыль безопаснее не
учитывать.
Использование заемных средств на погашение ранее полученных займов (кредитов).
В письме от 07.10.2010 N 03-03-06/1/638 Минфин России рассказал мнение, что суммы начисленных
процентов по кредитам и займам, в том числе по долговым обязательствам, привлеченным с целью
рефинансирования ранее полученных заемных средств, признаются в целях налогообложения прибыли
расходом при условии соответствия их начисления требованиям ст. ст. 252 и 269 НК РФ.
Согласно позиции Минфина России, выраженной в письме от 12.03.2010 № 03-03-06/1/125, проценты
по кредитным договорам и договорам займа, направленным на погашение долговых обязательств,
учитываются в расходах. Аналогичный вывод следует из разъяснений УФНС РФ по г. Москве, данных в
Письме от 05.10.2010 N 16-15/104054@.
Судебная практика по данному вопросу складывается преимущественно в пользу
налогоплательщиков (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 08.10.2010 N КАА40/11775-10 по делу N А40-5379/10-140-61, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.10.2010
по делу N А22-1261/2009/13-83). Однако есть решение и в пользу налоговых органов - Постановление ФАС
Поволжского округа от 12.07.2007 по делу N А55-5379/2006-11. Заметим, что в рассматриваемой
Постановление ФАС Поволжского округа ситуации основанием для исключения процентов по кредиту из
состава расходов налогоплательщика послужило то, что заемные средства были направлены на погашение
беспроцентных займов.
Таким образом, в случае направления полученных заемных средств на погашение иных долговых
обязательств, расходы в виде процентов по полученным займам могут быть учтены при исчислении налога
на прибыль, если только погашаются не обязательства по беспроцентным займам. При этом не исключено,
что правомерность признания таких расходов придется отстаивать в судебном порядке.
Использование заемных средств для уплаты налогов и сборов.
ФНС России в Письме от 04.02.2010 N 3-2-09/15 было высказано мнение, что заемные средства,
полученные налогоплательщиком и направленные на погашение задолженности по налогам и сборам в
целях избежания инициирования в его отношении процедуры банкротства и возможности дальнейшего
осуществления финансово-хозяйственной деятельности организации, имеет смысл рассматривать как
расходы, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение доходов.
Есть судебные решения, поддерживающие подобный подход (см., например, Постановления ФАС
Московского округа от 08.10.2010 N КА-А40/11775-10 по делу N А40-5379/10-140-61, от 06.05.2009 N КАА40/3332-09 по делу N А40-11268/08-128-47). Заметим, в указанных судебных решениях налоговые органы
отказывали организациям в праве на признание расходов в виде процентов по займам, направленным на
уплату налогов и сборов, аргументируя тем, что заемные средства фактически не использовались в целях
производственной деятельности, расходы в виде процентов являются экономически необоснованными и не
направлены на получение дохода.
Таким образом, учитывая позицию ФНС России, в случае направления полученных заемных средств
на уплату налогов и сборов, расходы в виде процентов по полученным займам могут быть учтены при
исчислении налога на прибыль. Однако не исключено, что правомерность признания таких расходов
придется отстаивать в судебном порядке.
Использование заемных средств для выплаты дивидендов
По мнению Минфина России, расходы в виде процентов по долговому обязательству, привлеченному
для выплаты дивидендов, не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку такие
расходы произведены не с целью получения дохода, т.е. не соответствуют положениям ст. 252 НК РФ.
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
9
№322–16 октября 2014 года
Новый порядок учета займов в налоговом учете
Подобное мнение было рассказано Минфином России в Письмах от 06.05.2013 N 03-03-06/1/15774, от
18.03.2013 N 03-03-06/1/8152.
Судебная практика по данному вопросу неоднозначна. Ряд судов встает на сторону Минфина России
(см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 14.03.2012 по делу N А57-8020/2011
(Определением ВАС РФ от 11.10.2012 N ВАС-7971/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС
РФ), Постановление ФАС Поволжского округа от 28.02.2013 по делу N А57-8020/2011). Однако в большей
степени суды принимают сторону налогоплательщика (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ
от 23.07.2013 N 3690/13 по делу N А40-41244/12-99-222, Постановление ФАС Поволжского округа от
11.12.2013 по делу N А57-18417/2012).
Заметим, что приведенная Президиумом ВАС РФ в Постановлении N 3690/13 позиция о возможности
признания для целей налогообложения прибыли расходов в виде процентов по займу, привлеченному для
выплаты дивидендов, была включена в Обзор практики рассмотрения налоговых споров Президиумом
Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, Верховным Судом Российской Федерации и
толковании норм законодательства о налогах и сборах, содержащемся в решениях Конституционного Суда
Российской Федерации за 2013 год, направленный ФНС России налоговым органам для использования в
работе (см. Письмо ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263).
Учитывая, что ФНС России включила Постановление Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 3690/13
по делу N А40-41244/12-99-222 в свое Письмо от 24.12.2013 N СА-4-7/23263, можно сделать вывод, что в
случае направления полученных заемных средств на выплату дивидендов, расходы в виде процентов по
таким займам могут быть учтены при исчислении налога на прибыль. И налоговые органы, возможно, не
будет оспаривать правомерность включения процентов по займу в расходы. Однако в полной мере
налоговые риски не исключены.
Порядок признания процентов по займам в расходах в 2014 году
Затраты по выплате процентов за пользование заемными средствами относятся к нормируемым
расходам (п. 1 ст. 269 НК РФ).
Статьей 269 НК РФ предусмотрено, что предельный размер процентов, которые заемщик вправе
включить в состав расходов, определяется одним из двух способов:
- по среднему уровню процентов по сопоставимым долговым обязательствам;
- по фиксированному размеру, установленному с учетом ставки рефинансирования Банка России.
Налогоплательщик вправе выбрать один из двух способов расчета предельной суммы процентов,
признаваемых расходом, закрепив его в своей учетной политике (п. 1 ст. 269 НК РФ).
В случае если указанного порядка в учетной политике не предусмотрено, предельная величина
процентов, признаваемых расходом, определяется исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ (см. Письма
Минфина России от 10.06.2009 N 03-03-06/1/393, от 19.06.2009 N 03-03-06/1/414).
Заметим, что если налогоплательщиком выбран метод расчета предельной суммы процентов по
сопоставимым долговым обязательствам, однако долговые обязательства, выданные в том же квартале на
сопоставимых условиях фактически отсутствуют, налогоплательщик должен определять предельную
величину процентов исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ с применением коэффициента 1,8 раза, при
оформлении долгового обязательства в рублях, и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в
иностранной валюте (п.п 1, 1.1 ст. 269 НК РФ).
Расчет величины процентов по сопоставимым займам.
Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях,
понимаются долговые обязательства, отвечающие одновременно определенным критериям. Они должны
быть выданы:
- в той же валюте;
- на те же сроки;
- в сопоставимых объемах;
- под аналогичные обеспечения.
Условия предоставления долгового обязательства можно считать сопоставимыми, если одновременно
выполняются все четыре вышеперечисленных условия. Налогоплательщик не вправе определять
сопоставимость условий выдачи (получения) долговых обязательств только по нескольким критериям,
выбранным им из четырех приведенных выше. Такие разъяснения были даны УФНС РФ по г. Москве в
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
10
№322–16 октября 2014 года
Новый порядок учета займов в налоговом учете
Письме от 30.09.2010 N 16-15/102334@, Минфином России в Письме от 25.02.10 № 03-03-06/1/88, ФНС
России в Письме от 19.05.2009 № 3-2-13/74.
НК РФ прямо не устанавливает, должен ли заемщик определять условие сопоставимости только по
полученным им долговым обязательствам, или же следует ли учитывать долговые обязательства,
полученные от его займодавца иными заемщиками.
Согласно последним разъяснениям Минфина России, при определении среднего уровня процентов
налогоплательщик должен провести анализ на предмет сопоставимости долговых обязательств, полученных
как данным налогоплательщиком, так и иными налогоплательщиками (при наличии такой информации).
При этом анализируемые долговые обязательства должны являться долговыми обязательствами перед
российскими организациями (см. Письма от 19.12.2012 N 03-03-06/1/665, от 21.11.2011 N 03-03-06/1/770).
Данный подход поддерживается и судами (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от
17.01.2012 N 9898/11, Постановления ФАС Уральского округа от 29.11.2012 N Ф09-11789/12 по делу N А715173/2012, ФАС Северо-Кавказского округа от 18.10.2012 по делу N А53-19699/2011).
Отметим, что ранее Минфин России придерживался иного подхода и указывал, что при определении
среднего уровня процентов налогоплательщик принимает в расчет все долговые обязательства, полученные
им в том же квартале на сопоставимых условиях (см., Письмо от 19.06.2009 N 03-03-06/1/414).
Таким образом, для подтверждения среднего уровня процентов по кредитам (займам), выданным
(полученным) на сопоставимых условиях необходимо наличие справки от займодавцев с указанием
среднего уровня процентов и размерами выданных ею займов. Однако наличие подобной справки, по
мнению Минфина России (см. Письма от 19.12.2012 N 03-03-06/1/665, от 21.11.2011 N 03-03-06/1/770), не
является основанием для признания в расходах процентов по займу в пределах среднего уровня процентов,
указанного в справке.
Учитывая изложенное, при определении среднего уровня процентов следует анализировать как
долговые обязательства, полученных налогоплательщиком от займодавцев, так долговые обязательства,
выданные данными займодавцами иным налогоплательщикам. Для этого у займодавцев следует запросить
справки, в которых будет указана информация о среднем уровне процентов и размерах выданных
займодавцами займов третьим лицам.
Налоговый кодекс не разъясняет, что понимается под сопоставимыми сроками и объемами при
оценке сопоставимости долговых обязательств. По мнению Минфина (см., например, Письма от 16.08.2010
N 03-03-06/1/547, от 05.05.2010 N 03-03-06/2/83), организация должна в своей учетной политике (исходя из
принципа существенности и обычаев делового оборота) закрепить порядок определения сопоставимости по
названным критериям.
Вместе с тем, ряд разъяснений Минфина России, а также имеющаяся судебная практика показывает,
что на практике налоговые органы все-таки ограничивают налогоплательщиков в установлении критериев
сопоставимости.
Так, например, в Письме от 27.08.2004 № 03-03-01-04/1/20 Минфин РФ указал, что изменение срока
предоставления займа более чем на 10 процентов ведет к признанию обязательств несопоставимыми. Но в
Постановление ФАС Поволжского округа от 08.12.2005 № А72-5338/05-7/410 суд указал, что
налогоплательщик правомерно признал долговые обязательства сопоставимыми выданные на срок 4 и 9
месяцев, так как в учетной политике общества определены сопоставимые условия по размеру (объему
заемных средств) и по срокам предоставления займа. В письме Минфина РФ от 29.07.2009 г. № 03-03-05/141
также отмечено, что выданные сроки должны быть сопоставимы по продолжительности, при этом
требование об идентичности сроков с точностью до дня отсутствует.
Из разъяснений Минфина России, данных в Письмах РФ от 25.03.2010 N 03-03-06/2/55, от 27.03.2006
г. № 03-03-04/1/282, от 05.03.2005 г. № 03-03-01-04/2/35, следует, что для того, чтобы считаться
сопоставимыми займы должны быть выданы (получены) в одном и том же квартале (месяце - для
налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически
полученной прибыли).
При этом досрочное погашение одного из займов не изменяет сопоставимости займов, если они
выданы в сопоставимых объемах, в одной и той же валюте, под аналогичное обеспечение и на одинаковый
срок. Такое мнение высказал Минфин России в Письме от 17.08.2007 N 03-03-06/1/574.
В Письме от 05.03.05 № 03-03-01-04/2/35 Минфином России было высказано мнение, что размер
полученных кредитов не должен отклоняться более чем на 20 процентов. Однако позднее, в письме от
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
11
№322–16 октября 2014 года
Новый порядок учета займов в налоговом учете
19.06.2009 г. № 03-03-06/1/414 Минфин России указал, что порядок определения сопоставимости по
критериям (за исключением валюты) определяется в учетной политике. Суды в данной ситуации встают на
сторону налогоплательщика. Так, например, ФАС Поволжского округа от 21.04.2011 по делу N А5515971/2010 рассматривал следующую ситуацию. Согласно учетной политике ООО, Сопоставимыми
группами определены кредиты: по сумме: 1) до 20 000 000 руб.; 2) от 20 000 000 до 100 000 000 руб.; 3)
свыше 100 000 000 руб., по срокам: 1) краткосрочные кредиты (до 1 года включительно); 2) долгосрочные
кредиты (свыше года). Налоговый орган, руководствуясь Письмами Минфина России от 05.03.2005 N 03-0301-04/2/35, от 23.05.2005 N 03-03-04/2/13, посчитал, что полученные ООО кредиты не отвечают критериям
сопоставимости в части их размера (объема заемных средств), так как их кредитов отклонялся более чем на
20%, и доначислил ООО налог на прибыль. Суд указал, что НК РФ не содержит критерия определения
обязательства как "выданного в сопоставимых объемах". НК РФ не устанавливает для данного критерия
каких-либо пределов, и налогоплательщик может определить их самостоятельно. Данные письма Минфина
России имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налоговым органам,
налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами
законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином
России.
Таким образом, организация вправе самостоятельно установить критерий сопоставимости по
размерам долговых обязательств. При этом она может как руководствоваться позицией Минфина России о
том, что для признания сопоставимыми размер долговых обязательств не должен отклоняться более чем на
20 процентов, а может установить свои критерии сопоставимости.
По вопросу сопоставимости обеспечений по займам разъяснения были даны Минфином России в
Письме от 25.02.2010 г. № 03-03-06/2/33. Минфин России указал, что согласно п. 1 ст. 329 Гражданского
кодекса РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества
должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными
законом или договором. Применительно к налоговому учету аналогичным обеспечением признается
одинаковое обеспечение одного вида (например, долговые обязательства, обеспеченные только
поручительствами).
Следовательно, если займы обеспечены одним способом обеспечения обязательств, то считается, что
обязательства сопоставимы. Например, если по одному договору обязательство обеспечено залогом
недвижимости, а в другом ценными бумагами, то обязательства считаются сопоставимыми, так как способ
обеспечения одни – залог, при этом учитывается объем обеспечения и категории лиц их предоставившие. Но
во избежание претензий налоговиков, в учетной политике следует прописать, что сопоставляются способы
обеспечения обязательств независимо от объектов обеспечения обязательств.
Отметим, что Минфин РФ принимает во внимания для признания долговых обязательств
сопоставимыми и статус кредитора, то есть кредиты и займы не считаются сопоставимыми, если получены
от юридических и физических лиц (см. Письма Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/2/104, от
10.06.2008 № 03-03-06/1/357, от 06.03.2006 № 03-03-04/1/183). Эту позицию поддерживают и налоговые
органы (см. Письмо УФНС РФ по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102334@). Но данный критерий в ст.269
НК РФ не указан.
Для признания сопоставимыми сравниваемые займы должны быть выданы в одной валюте и
выражены в одной валюте в договоре (см. также Письмо Минфина РФ от 31.03.2005 № 03-03-01-04/4/28).
Долговые обязательства, выраженные в условных единицах, признаются долговыми обязательствами,
оформленными в рублях, в связи с этим такие долговые обязательства являются сопоставимыми по
критерию валюты с долговыми обязательствами, выданными в рублях (с.м письмо Минфина РФ от
30.07.2009 г. № 03-03-06/1/499).
А что делать, есть организацией в квартале получен только один займ? Минфин России в Письме от
06.03.2006 N 03-03-04/1/183 указал, что в этом случае предельная величина процентов определяется исходя
из ставки рефинансирования ЦБ РФ. При этом справка заимодавца о том, что условия получения займа
являются сопоставимыми, для целей ст. 269 НК РФ использована быть не может.
Позднее Минфин России изменил свой подход и указал, что при определении среднего уровня
процентов налогоплательщик должен провести анализ на предмет сопоставимости долговых обязательств,
полученных как данным налогоплательщиком, так и иными налогоплательщиками (при наличии такой
информации). Вместе с тем, по мнению Минфина России, выданная заимодавцем-нерезидентом справка с
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
12
№322–16 октября 2014 года
Новый порядок учета займов в налоговом учете
указанием среднего уровня процентов и размерами выданных ею займов не является основанием для
признания в расходах процентов по займу в пределах среднего уровня процентов, указанного в справке (см.
Письма от 21.11.2011 N 03-03-06/1/770, от 19.12.2012 N 03-03-06/1/665).
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 17.01.2012 N 9898/11 по делу N А40-54080/10-4-296
Президиум ВАС РФ также указал на необходимость использования налогоплательщиком данных о
долговых обязательствах, выданных займодавцем третьим лицам: «…ст. 269 НК РФ, определяя долговые
обязательства, выданные на сопоставимых условиях, как обязательства, выданные в той же валюте на
те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения, не содержит указания на то, что
сравнению между собой подлежат исключительно обязательства самого налогоплательщика-заемщика.
Цель регулирования, установленного названной нормой, - исключить возможность учета в составе
расходов для целей налогообложения процентов, уплачиваемых за пользование заемными средствами, в той
сумме, в которой их размер превышает рыночный (поскольку именно в этой части плата за пользование
денежными средствами не может быть признана в качестве экономически обоснованных расходов).
С учетом данной цели регулирования вывод о несоответствии размера процентов, которые
уплачивало общество, среднему уровню процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на
сопоставимых условиях, либо об отсутствии сопоставимых обязательств не мог быть сделан инспекцией
только лишь путем сравнения условий кредитных обязательств общества без анализа сведений банкакредитора об условиях выдававшихся им в соответствующем квартале кредитов и сравнения этих условий
с условиями кредитов, полученных обществом.
Противоположный подход, основанный на сравнении на предмет сопоставимости условий
нескольких долговых обязательств самого общества, приводит к невозможности применения
рассматриваемого метода при наличии у налогоплательщика по итогам квартала только одного
кредитного обязательства. Однако по смыслу статьи 269 НК РФ именно рассматриваемый метод
определения предельной величины процентов, основанный на сравнении обязательства налогоплательщика
с сопоставимыми долговыми обязательствами, является основным…»
Таким образом, если организацией в квартале получен только один займ, то предельная величина
процентов может быть рассчитана с использованием сопоставимых долговых обязательств, выданных
займодавцем иным лица. Для этого необходимо наличие справки займодавца, в которой будет указана
информация о среднем уровне процентов и размерах выданных им в данном квартале займов третьим
лицам. При этом, учитывая позицию Минфина России, использовать в качестве предельной величины
процентов средний уровень процентов, указанный в справке займодавца, нельзя. В этом случае необходимо
рассчитать средний уровень процентов, используя данные справки займодавца.
Величина процентов по сопоставимым займам рассчитывается следующим образом.
1. Исчисляется средний уровень процентов. Этот расчет производится по совокупности долговых
обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях (месяце - для налогоплательщиков,
перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли).
Для расчета среднего уровня процентов применяется следующая формула:
Пср = (З1 x П1 + З2 x П2 + ... + Зn x Пn) / (З1 + З2 + ... + Зn) x 100%,
где Пср - средний уровень процентов по долговым обязательствам, полученным на сопоставимых
условиях;
З1, З2, Зn - суммы займа (кредита);
П1, П2, Пn - процентные ставки за пользование денежными средствами.
2. Определяется предельная величина процентов (ПВП), признаваемая расходом. Согласно абз. 3 п. 1
ст. 269 НК РФ существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству
считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от
среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же
квартале на сопоставимых условиях.
Следовательно, расчет предельной величины процентов можно выполнить по следующей формуле:
Предельная величина процентов (ПВП) = Пср x 1,2
3. Полученная величина предельного процента сравнивается с фактическими процентными ставками,
указанными в договорах. Если фактическая процентная ставка не превышает предельный размер процента,
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
13
№322–16 октября 2014 года
Новый порядок учета займов в налоговом учете
то в налоговом учете признается вся сумма затрат по договору займа. А если по какому-то долговому
обязательству процент превысил предельный уровень, то в расходы для целей налогообложения включается
только сумма фактических затрат по договору в пределах рассчитанного предельного уровня процента.
В целях определения предельной величины процентов, учитываемых в расходах для целей
налогообложения прибыли организаций, как начисленные проценты (первоначально установленные
долговым обязательством), так и начисленные проценты (впоследствии измененные) подлежат сравнению
со средним уровнем процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том
же квартале (месяце) на сопоставимых условиях (см. Письмо Минфина России от 31.03.2008 N 03-0306/1/218).
Если одно из выданных ранее долговых обязательств перестало соответствовать критериям
сопоставимости, определенным в учетной политике, или одно из новых долговых обязательств, выданных в
определенном квартале (месяце), соответствует таким критериям сопоставимости, то в данном квартале
(месяце) организации необходимо пересчитать средний уровень процентов. Такие разъяснения были даны
Минфином России в Письме от 16.08.2010 N 03-03-06/2/145.
Пример 3.
Во III квартале 2014 г. Организацией заключены четыре договора займа, в том числе:
Договор займа № 1 от 01.07.2014 г. на сумму 300 000 руб. Процентная ставка составляет 15 %
годовых.
Договор займа № 2 от 14.07.2014 г. на сумму 260 000 руб. Процентная ставка составляет 17 %
годовых.
Договор займа № 3 от 18.08.2014 г. на сумму 280 000 руб. Процентная ставка составляет 18 %
годовых.
Договор займа № 4 от 02.09.2014 г. на сумму 310 000 руб. Процентная ставка составляет 16 %
годовых.
Организация не исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной
прибыли. Предположим, что займы получены на срок шесть месяцев.
В учетной политики Организации предусмотрен критерий сопоставимости относительно объемов
заимствований на уровне 20 %. Указанный критерий в отношении полученных в IV квартале 2009 г. займов
выполняется (размеры займов не отклоняются более чем на 20 % друг от друга).
Рассчитаем средний уровень процентов по всем договорам займа:
(300 000 x 15 % + 260 000 x 17 % + 280 000 x 18 % + 310 000 x 16 %) / (300 000 + 260 000 + 280 000 +
310 000) x 100 % = 16,45%.
Определим предельную ставку, по которой могут быть рассчитаны проценты в целях
налогообложения:
16,45 % x 1,2 = 19,74%.
Таким образом, максимальная процентная ставка по долговым обязательствам составит 19,74 %.
Сравнивая предельную величину процентной ставки с фактической ставкой по полученным займам,
отмечаем, что ни по одному займу, ставка не превышает предельную. Это значит, что в целях
налогообложения проценты по привлеченным займам признаются в составе расходов в фактически
начисленных суммах.
Расчет предельной суммы процентов исходя из ставки рефинансирования
Этот способ определения суммы процентов менее трудоемкий по сравнению с предыдущим. Чтобы
им воспользоваться, необходимо определить предельную ставку, по которой могут быть рассчитаны
проценты в целях налогообложения, если фактическая сумма процентов окажется меньше рассчитанной
предельной величины, то организация в полном объеме признает расходы по процентам.
Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на
сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов,
признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в
условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц),
принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в
1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым
обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено п. 1.1 ст. 269 НК РФ.
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
14
№322–16 октября 2014 года
Новый порядок учета займов в налоговом учете
В соответствии с п. 1.1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими
организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору
налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и
суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному
соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается с 1 января 2011 года по 31 декабря
2014 года включительно равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей
ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза, при
оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования
Центрального банка Российской Федерации и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в
иностранной валюте.
На настоящий момент ставка рефинансирования составляет 8,25 процента (Указание Банка России от
13.09.2012 N 2873-У).
Таким образом, величина процентов, признаваемых расходом в налоговом учете, по займам в рублях
РФ в 2014 г. не может быть выше 8,25 * 1,8 = 14,85 %, а по займам в иностранной валюте – 8,25 * 0,8 = 6,6
%.
Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ под ставкой рефинансирования Банка России понимается ставка:
- ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату
привлечения денежных средств - в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении
процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства;
- ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату
признания расходов в виде процентов - в отношении прочих долговых обязательств.
НК РФ не определяет, какая именно дата является датой привлечения денежных средств: дата
подписания договора или дата получения денежных средств на счет заемщика.
По мнению Минфина России и налоговых органов, датой привлечения денежных средств по договору
займа является день их фактического перечисления на расчетный счет налогоплательщика. При этом момент
заключения договора и момент привлечения денежных средств могут не совпадать. Такие разъяснения были
даны Минфином России в Письме от 10.02.2010 N 03-03-06/1/60 и УФНС РФ по г. Москве в Письме от
26.03.2010 N 16-15/031515@. Данный вывод следует из того, что согласно п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса
РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
Таким образом, в качестве даты привлечения денежных средств по договору займа и соответственно,
датой определения ставки рефинансирования, следует рассматривать день фактического получения заемных
средств на расчетный счет.
По условиям договора займа может быть предусмотрена выдача денежных средств по частям
(траншами) в течение определенного периода. По мнению финансового ведомства (см. Письмо Минфина
России от 15.04.2013 N 03-03-06/1/12502), в такой ситуации датой привлечения денежных средств будет
считаться дата получения заемщиком каждого отдельно взятого транша.
Однако в судебной практике встречаются решения, когда суд признавал правомерным включение
обществом в состав внереализационных расходов процентов по займу, исчисленных исходя из ставки
рефинансирования Банка России, действовавшей на дату заключения (подписания) договора займа, а не на
даты поступления заемных средств (траншей) на расчетный счет общества (см., например, Постановление
Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2011 N 15АП-15148/2010 по делу N А3214788/2010 (Постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 27.07.2011 по делу N А32-14788/2010
данное постановление оставлено без изменения)).
В практике часто встречаются ситуации, когда на момент заключения в договоре займа не
содержалось условия о возможности изменения процентной ставки по договору, однако сторонами
впоследствии заключалось дополнительное соглашение к договору об изменении процентной ставки. В
такой ситуации, по мнению Минфина России, при расчете предельной величины учитываемых процентов
сделать со дня вступления в силу дополнительного соглашения нужно использовать ставку
рефинансирования Банка России, действующую на дату признания процентов, а не на дату получения
заемных средств. Такие же разъяснения приведены в письмах Минфина России от 05.02.2008 № 03-0306/1/80 и от 08.07.2009 № 03-03-06/1/450. При этом ранее признанные по ставке на дату поступления займа
пересчитывать не надо.
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
15
№322–16 октября 2014 года
Новый порядок учета займов в налоговом учете
Пример 4.
Организация в феврале 2014 г. получила займ от юридического лица в сумме 800 000 руб. сроком на 3
месяца под 19 % годовых. В соответствии с учетной политикой организации проценты по долговым
обязательствам признаются исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. В договоре займа, указано, что в
течение всего срока действия договора (с 26 февраля по 26 мая 2014 г.) процентная ставка не подлежит
изменению. Проценты за пользование заемными средствами начисляются и уплачиваются не позднее
последнего дня каждого месяца. Заем был возвращен заимодавцу 26 мая 2014 г. В этот же день заемщик
уплатил проценты за май 2014 г. Проценты начислялись с 27.02 по 26.05 включительно.
Рассчитаем проценты исходя из условий договора:
- за февраль 2014 г. – 832,88 руб. (800 000 руб.: 365 дн. x 2 дн. x 19 %);
- за март 2014 г. – 12 909,59 руб. (800 000 руб.: 365 дн. x 31 дн. x 19 %.);
- за апрель 2014 г. – 12 493,15 руб. (800 000 руб.: 365 дн. x 30 дн. x 19 %.);
- за май 2014 г. - 10 827,40 руб. (800 000 руб.: 365 дн. x 26 дн. x 19 %.).
Всего по условиям договора займа начислено процентов на сумму 37 060,02 руб.
Для определения предельной величины процентов организация использует ставку рефинансирования
Банка России, действовавшую на дату привлечения заемных средств, - 8,25 % (Указание Банка России от
13.09.2012 N 2873-У).
Предельная процентная ставка равна 14,85 % (8,25 % x 1,8). Она не превышает фактическую ставку
по договору займа (19 % > 14,85 %). Следовательно, при расчете налога на прибыль организация вправе
учесть сумму процентов, начисленных по условиям договора займа в следующих размерах:
- за февраль 2014 г. – 650,96 руб. (800 000 руб.: 365 дн. x 2 дн. x 14,85 %);
- за март 2014 г. – 10 089,86 руб. (800 000 руб.: 365 дн. x 31 дн. x 14,85 %);
- за апрель 2014 г. – 9 764,38 руб. (800 000 руб.: 365 дн. x 30 дн. x 14,85 %);
- за май 2014 г. - 8 462,47 руб. (800 000 руб.: 365 дн. x 26 дн. x 14,85 %).
В налоговом учете признаны проценты по договору займа на сумму 28 967,67 руб.
Расходы в виде процентов за февраль, март, апрель 2014 г. в налоговом учете организация признает
ежемесячно в последний день месяца. Поскольку в мае 2014 г. заем был возвращен заимодавцу, проценты за
этот месяц в сумме 8 462,47 руб. организация признала в день погашения долгового обязательства - 26 мая
2014 г.
Пример 5.
Организация получила займ (31.01.2014) в размере 1 500 000 руб. сроком на 6 месяцев (по 30.06.2014
г. включительно) на пополнение оборотных средств. В договоре займа установлена возможность изменения
процентной ставки, составляющей 18 %. Сумма основного долга погашается по истечении срока действия
договора займа. В соответствии с учетной политикой организации проценты по долговым обязательствам
признаются исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Проценты начислялись с 01.02 по 30.06.2014 г.
включительно.
Поскольку в договоре займа содержится условие об изменении процентной ставки, предельную
величину учитываемых процентов нужно определять исходя из ставки рефинансирования Банка России,
действовавшей на дату признания данных расходов.
В период действия договора займа ставка рефинансирования Банка России была неизменной и
составляла 8,25 % (Указание Банка России от 13.09.2012 N 2873-У).
Расчет процентов производится на конец каждого месяца. Сумма начисленных к уплате процентов
равна 110 958,89 руб., в том числе:
за февраль 2014 г. – 20 712, 33 руб. (1 500 000 руб. : 365 дн. x 28 дн. x 18 %);
за март 2014 г. – 22 931,51 руб. (1 500 000 руб. : 365 дн x 31 дн. x 18 %);
за апрель 2014 г. – 22 191,78 руб. (1 500 000 руб. : 365 дн x 30 дн. x 18 %);
за май 2014 г. – 22 931,51 руб. (1 500 000 руб. : 365 дн x 31 дн. x 18 %);
за июнь 2014 г. – 22 191,78 руб. (1 500 000 руб. : 365 дн x 30 дн. x 18 %).
Сумма начисленных процентов, признаваемых в расходах (в налоговом учете) составит 91 541,09
руб., в том числе:
за февраль 2014 г. – 17 087,67 руб. (1 500 000 руб. : 365 дн x 28 дн. x 8,25 % x 1,8 );
за март 2014 г. – 18 918,49 руб. (1 500 000 руб. : 365 дн x 31 дн. x 8,25 % x 1,8);
за апрель 2014 г. – 18 308,22 руб. (1 500 000 руб. : 365 дн x 30 дн. x 8,25 % x 1,8);
за май 2014 г. – 18 918,49 руб. (1 500 000 руб. : 365 дн x 31 дн. x 8,25 % x 1,8);
за июнь 2014 г. – 18 308,22 руб. (1 500 000 руб. : 365 дн x 30 дн. x 8,25 % x 1,8).
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
16
№322–16 октября 2014 года
Новый порядок учета займов в налоговом учете
Пример 6.
15 мая 2014 года организацией в рамках договора займа был получен первый транш на сумму в
пределах лимита 2 000 000 рублей под 18% годовых. Данный транш был частично погашен 10 июня 2014
года в размере 500 000 рублей. 17 июня был получен второй транш в размере 4 000 000 рублей под 17,5 %
годовых.
Рассчитаем проценты за 1е полугодие 2014 года с учетом полученных траншей. В соответствии с
учетной политикой организации проценты по долговым обязательствам признаются исходя из ставки
рефинансирования ЦБ РФ.
Проценты за май
2 000 000 руб. * 18% / 365 дней * 16 дней (с 16 мая по 31 мая) = 15 780, 82 руб.
При этом, для целей нормирования процентная ставка не должна превышать 14,85%, следовательно, в
расходы будет принято: 2 000 000 * 14,85% / 365 * 16 дней = 13 019,18 руб.
Проценты за июнь (далее проценты рассчитываем только в пределах норм, а именно не более
14,85%).
С 1 по 10 июня (первый транш в полном объеме)
2 000 000 * 14,85% / 365 * 10 дней = 8 136,99 руб.
С 11 июня по 30 июня (первый транш с учетом погашения)
1 500 000 (2 000 000 – 500 000) * 14,85% / 365 * 20 дней = 12 205, 48 руб.
С 18 июня по 30 июня (второй транш)
4 000 000 * 14,85% (ко второму траншу также применяем нормирование, так как процент второго
транша превышает предельный) / 365 * 13 дней = 21 156, 16 руб.
Всего в состав налогооблагаемых расходов за 1е полугодие 2014 года включена сумма процентов в
размере 54 517, 81 руб. (13 019,18 + 8 136, 99 + 12 205, 48 + 21 156, 16).
Дата признания расходов в налоговом учете
Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей
налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом)
периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или)
иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.
Согласно положениям п. 8 ст. 272 НК РФ (в ред. Закона N 420-ФЗ, действующие с 01.01.2014 г.) по
договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные
ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в
целях гл. 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов
на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков)
таких выплат, предусмотренных договором.
В случае, если договором займа или иным аналогичным договором (включая долговые обязательства,
оформленные ценными бумагами) предусмотрено, что исполнение обязательства по такому договору
зависит от стоимости (или иного значения) базового актива с начислением в период действия договора
фиксированной процентной ставки, расходы, начисленные исходя из этой фиксированной ставки,
признаются на последнее число каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода, а
расходы, фактически понесенные исходя из сложившейся стоимости (или иного значения) базового актива,
признаются на дату исполнения обязательства по этому договору.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение
календарного месяца расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов
на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
На основании п. 1 ст. 328 НК РФ налогоплательщик - заемщик на основании аналитического учета
внереализационных расходов ведет расшифровку расходов в виде процентов по договорам займа.
Проценты по договорам займа учитываются в составе внереализационных расходов на дату
признания расхода в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 3 ст. 328 НК РФ).
Согласно п. 4 ст. 328 НК РФ (в редакции Закона № 420-ФЗ), налогоплательщик, определяющий
доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму расхода, выплаченного либо подлежащего
выплате в отчетном периоде в виде процентов, по каждому виду долговых обязательств, исходя из
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
17
№322–16 октября 2014 года
Новый порядок учета займов в налоговом учете
установленных условиями договора доходности и срока действия такого долгового обязательства в
отчетном периоде с учетом положений п. 4 ст. 328 НК РФ.
Признание расходов в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется
налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно независимо от
срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на
один отчетный (налоговый) период. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок
ответственного лица, которому поручено ведение учета расходов по долговым обязательствам, обязан
отразить в составе расходов сумму процентов, определяемую в порядке, установленном п. 8 ст. 272 НК РФ.
Учитывая изложенное, проценты по всем видам заимствования (в том числе по договорам займа, срок
действия которых приходится более чем на один отчетный период) признаются в составе
внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа вне зависимости
от наступления срока фактической уплаты процентов - на конец каждого месяца пользования денежными
средствами.
Вопрос о признании процентов для целей налогообложения прибыли в случае, если по условиям
договора займа они не уплачивались ежемесячно, до 01.01.2014 являлся спорным.
Минфин России и налоговые органы указывали на следующий порядок признания в расходах
процентов по всем видам заимствования: равномерно в течение всего срока действия договора займа вне
зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов на конец каждого месяца пользования
предоставленными (полученными) денежными средствами (см. Письма Минфина России от 24.07.2013 N
03-03-06/1/29175, от 25.09.2012 № 03-03-06/1/500, от 17.09.2012 № 03-03-06/2/108, от 21.10.2011 № 03-0306/1/684, УФНС России по г. Москве от 20.04.2010 № 16-15/041896@, от 20.04.2010 № 16-15/041925@).
В судебной практике по данному вопросу согласия не было. Так, в Постановлении от 24.11.2009 N
11200/09 по делу N А40-79561/08-35-348 Президиумом ВАС РФ было высказано иное мнение: поскольку
расходы по уплате процентов не могут возникнуть ранее срока, установленного договором займа, то их
нельзя учесть в тех отчетных (налоговых) периодах, когда проценты не уплачивались. Аналогичное мнение
высказывалось ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 18.03.2013 по делу N А53-9654/2012
(Определением ВАС РФ от 05.06.2013 N ВАС-6608/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС
РФ).
Однако были решения и в пользу позиции Минфина России и налоговых органов (см., например,
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.05.2013 по делу N А42-4473/2012).
С 01.01.2014 г. в связи с изменениями, внесенными в гл. 25 НК РФ Законом № 420-ФЗ в данном
вопросе была, наконец, поставлена точка.
Порядок расчета предельной величины процентов
по контролируемой задолженности в 2014 г.
Пунктами 2-4 ст. 269 НК РФ установлен особый порядок расчета предельной величины процентов по
так называемой контролируемой задолженности.
В соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ задолженность российской организации признается
контролируемой, если российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому
обязательству перед иностранной организацией, которая прямо или косвенно владеет более чем 20% ее
уставного (складочного) капитала, либо если российская организация имеет долговое обязательство перед
российской организацией, признаваемой аффилированным лицом указанной иностранной организации, а
также долговое обязательство, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно
эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить
исполнение данного обязательства. При этом размер контролируемой задолженности перед иностранной
организацией должен более чем в 3 раза превышать разницу между суммой активов и величиной
обязательств (собственного капитала) российской организации на последнее число отчетного (налогового)
периода при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов.
Таким образом, для того, чтобы признать задолженность по долговому обязательству
налогоплательщика контролируемой, должны выполняться следующие условия:
1. Налогоплательщик должен иметь непогашенную задолженность по долговому обязательству перед
иностранной организацией.
Иностранная организация, в свою очередь, прямо или косвенно должна владеть более чем 20 %
уставного капитала налогоплательщика
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
18
№322–16 октября 2014 года
Новый порядок учета займов в налоговом учете
2. Либо
Налогоплательщик должен иметь непогашенную задолженность по долговому обязательству перед
другой российской организацией, которая является аффилированным лицом иностранной организации
Иностранная организация, в свою очередь, прямо или косвенно должна владеть более чем 20 %
уставного капитала налогоплательщика
3. Либо
Налогоплательщик должен иметь непогашенную задолженность по долговому обязательству, в
отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация
выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового
обязательства российской организации
Иностранная организация, в свою очередь, прямо или косвенно должна владеть более чем 20 %
уставного капитала налогоплательщика
Определяя аффилированность организаций, следует руководствоваться понятием аффилированных
лиц, приведенным в ст. 4 Закона РСФСР от 22 марта 1991 г. № 948-1 «О конкуренции и ограничении
монополистической деятельности на товарных рынках».
Аффилированные лица - физические и юридические лица, способные оказывать влияние на
деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.
Аффилированными лицами юридического лица является в частности юридическое лицо, в котором
данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов,
приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли
данного юридического лица (ст. 4 Закона № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической
деятельности на товарных рынках».).
Аналогичного толкования придерживается и Минфин России (Письмо от 11 июля 2007 г. N 03-0306/1/480).
Для применения особого порядка расчета предельной величины признаваемых процентов должно
соблюдаться еще одно условие: размер контролируемой задолженности организаций должен более чем в 3
раза (для банков и лизинговых компаний - более чем в 12,5 раза) превышать разницу между суммой активов
и величиной обязательств (собственным капиталом) организации на последнее число отчетного
(налогового) периода.
В целях расчета процентов по контролируемой задолженности под собственным капиталом
понимается разница между суммой активов и величиной обязательств организации-должника без учета
задолженности по налогам и сборам, в том числе отсрочек, рассрочек, инвестиционного налогового кредита
(абз. 1, 5 п. 2 ст. 269 НК РФ).
Заметим, что, по мнению Минфина России (см. Письмо от 07.03.2013 N 03-03-06/1/6908), к
задолженности по налогам и сборам не относится задолженность по страховым взносам в Пенсионный фонд
РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, а
также по взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и
профессиональных заболеваний.
В соответствии с разъяснениями Минфина России, представленными в Письмах от 20.03.2012 N 0303-06/1/138, от 17.12.2008 N 03-03-06/1/696 величина собственного капитала определяется на основании
данных бухгалтерского учета в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных
обществ, утвержденным Приказом Минфина России № 10н, ФКЦБ России № 03-6/пз от 29.01.2003. При
этом указанный Порядок также может применяться обществами с ограниченной ответственностью.
Если руководствоваться последними разъяснениями Минфина России, величина собственного
капитала (СК) определяется по формуле:
СК = стоимость чистых активов + сумма задолженности по налогам и сборам (без учета
задолженности по страховым взносам во внебюджетные фонды).
Как указывал в Письме от 30 мая 2011 г. № 03-03-06/1/319 Минфин России, когда величина
собственного капитала организации отрицательна или равна нулю, невозможно произвести расчет
коэффициента капитализации, то положения п. 2 ст. 269 НК РФ для признания процентов по заемным
средствам в составе расходов не применяются, и, по мнению Минфина РФ, указанные суммы не
учитываются в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
19
№322–16 октября 2014 года
Новый порядок учета займов в налоговом учете
(предельные проценты равны нулю). Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина РФ от 16 июля
2010 г. № 03-03-06/1/465.
Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять
предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления
суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по
контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную
дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
Для определения суммы процентов, подлежащих включению во внереализационные расходы,
организации следует выполнить следующую последовательность действий (п. п. 2 и 3 ст. 269 НК РФ).
1. Рассчитать коэффициент капитализации на последнюю отчетную дату соответствующего
отчетного (налогового) периода.
Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной
контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или
косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской
организации, и деления полученного результата на три (12,5).
Отдельное внимание хотелось бы уделить вопросу формирования величины контролируемой
задолженности с учетом разъяснений Минфина России и налоговых органов по данному вопросу.
Так, согласно разъяснениям Минфин России и налоговых органов:
- величина контролируемой задолженности определяется без учета начисленных по состоянию на
отчетную дату процентов по данной задолженности (см. Письмо Минфина России от 02.12.2005 № 03-0304/1/406);
- при расчете коэффициента капитализации учитывается непогашенная задолженность как по
процентному, так и по беспроцентному займу (см. Письмо Минфина России от 28 июня 2007 г. № 03-0306/1/434);
- при расчете коэффициента капитализации непогашенная контролируемая задолженность включает
не только сумму займа, но и начисленные, но не уплаченные проценты, признаваемые частью долга на
основании договора процентного займа (см. Письмо Минфина России от 28.04.2014 N 03-08-05/19764);
- непогашенная задолженность по долговым обязательствам, оформленным по разным договорам,
заключенным с одним заимодавцем, должна учитываться в совокупности (см. Письма Минфина России от
29 апреля 2008 г. № 03-03-06/1/297, от 2 декабря 2005 г. № 03-03-04/1/406);
- размер контролируемой задолженности перед российской организацией определяется исходя из всех
долговых обязательств перед данной российской организацией (см. Письма Минфина России от 21.04.2011
№ 03-03-06/1/261, от 22 декабря 2010 г. № 03-03-06/1/793);
- размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией определяется исходя из
всех долговых обязательств перед данной иностранной организацией (см. Письма Минфина России от
27.08.2012 N 03-03-06/2/92, от 27.08.2012 N 03-03-06/1/433).
- кредиторская задолженность по оплате приобретенных у аффилированного лица товаров,
предусматривающая уплату процентов, должна участвовать в определении предельной величины
признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности и коэффициента капитализации (см.
Письмо Минфина России от 27.08.2012 N 03-03-06/1/429);
- контролируемые задолженности перед разными кредиторами для расчета коэффициента
капитализации не суммируются (см. Письма Минфина России от 23.11.2012 N 03-03-06/1/613, от 16.09.2010
№ 03-03-05/158).
Если на последнее число отчетного периода у налогоплательщика отсутствует контролируемая
задолженность, то положения п. 2 ст. 269 НК РФ в отношении процентов, начисленных за этот отчетный
период, не применяются. Проценты, начисленные за указанный отчетный период, подлежат налоговому
учету в соответствии с общими правилами признания расходов в виде процентов, установленными п.п. 1 и
1.1 ст. 269 НК РФ (см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 30.10.2008 № 20-12/101890@).
2. Определить предельную величину процентов, признаваемых расходом.
При этом необходимо сумму процентов, фактических начисленных в отчетном (налоговом) периоде
по контролируемой задолженности, разделить на коэффициент капитализации.
3. Сравнить размер начисленных процентов по контролируемой задолженности, предельных
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
20
№322–16 октября 2014 года
Новый порядок учета займов в налоговом учете
процентов по контролируемой задолженности и предельную величину процентов, рассчитанную исходя из
ставки рефинансирования ЦБ РФ.
Исходя из положений п. 3 ст. 269 НК РФ, если фактически начисленные проценты не превышают
предельной величины или равны ей, во внереализационные расходы включается вся сумма начисленных
процентов. Если по результатам сравнения окажется, что фактические проценты больше предельных
процентов, то в состав расходов включается предельная сумма процентов.
Вместе с тем, по мнению Минфина России, для целей налогообложения прибыли величина процентов,
рассчитанная в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 269 НК РФ не должна превышать предельный уровень
процентов, определяемый исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Так, в Письме от 31.07.2012 N 03-0306/1/373 Минфин России разъяснил, что рассчитанная с помощью коэффициента капитализации величина
процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, не должна превышать предельный уровень,
определяемый в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ (в 2014 – п.1.1, то есть не более ставки рефинансирования
х 0,8) , следовательно, в налоговом учете можно признать лишь наименьшую из этих двух величин.
Учитывая разъяснения Минфина России, в 2014 г. по контролируемой задолженности в расходах
можно учесть лишь наименьшую из следующих сумм:
- суммы фактически начисленных процентов;
- суммы предельных процентов, рассчитанных с помощью коэффициента капитализации;
- суммы предельных процентов, рассчитанных с помощью ставки рефинансирования и поправочного
коэффициента, установленного п. 1.1 ст. 269 НК РФ.
Положительная разница между фактическими и предельными процентами приравнивается к
дивидендам и облагается налогом на прибыль в соответствии с требованиями п. 4 ст. 269 НК РФ.
Российская организация - заемщик, уплачивающая иностранной компании проценты по займу, является
налоговым агентом (п. 1 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ). С той части процентов по займу, которые признаны
дивидендами, она обязана исчислить налог на прибыль, удержать его из суммы процентов и перечислить в
бюджет. При этом в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ применяется ставка налога 15 % (см. Письмо
Минфина России от 10.05.2012 N 03-03-06/1/236, УФНС России по г. Москве от 28.04.2012 N 1615/038371@).
Отметим, что международным договором может быть установлена другая ставка для выплат в форме
дивидендов, в этом случае при исполнении обязанностей налогового агента следует применять ставку,
установленную международным договором (ст. 7 НК РФ). Однако тут следует обратить внимание, что для
применения норм международного договора необходимо, чтобы выполнялись определенные условия,
установленные действующим законодательством, в частности, иностранная организация обязана до даты
выплаты дохода представить документ, подтверждающий постоянное место ее пребывания в стране, с
которой у РФ заключен договор об избежании двойного налогообложения (п. 1 ст. 312 НК РФ).
Рассмотрим
вышесказанного.
на
примере
расчет процентов
по
контролируемой задолженности с
учетом
Пример 7.
Российская торговая организация - заемщик 30 июня 2014 года получила займ в размере 750 000 руб.
от иностранной организации - займодавца с ежемесячной выплатой процентов по ставке 15 % годовых.
Проценты начисляются с 01.07.2014 г.
Иностранная организация - займодавец владеет долей 60 % в уставном капитале российской
организации - заемщика.
Величина собственного капитала российской организации - заемщика на 30.09.2014 составляет 100
000 руб.
Определим, какую величину процентов российская организация - заемщик может учесть в составе
расходов по итогам отчетного периода (9 месяцев) 2014 года.
1.
2.
3.
Рассчитаем коэффициент капитализации:
750 000  (100 000  0,6) 3 = 4,17
Рассчитаем сумму фактически начисленных процентов по итогам 3 квартала 2014 года. Период
пользования заемными средствами с 01.07.2014 по 30.09.2014 – 92 календарных дня:
750 000  15 %  365  92 = 28 356,16 руб.
Рассчитаем предельную величину процентов с учетом коэффициента капитализации:
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
21
№322–16 октября 2014 года
Новый порядок учета займов в налоговом учете
28 356,16  4,17 = 6 800,04 руб.
Рассчитаем предельную величину процентов с учетом ставки рефинансирования ЦБ РФ:
750 000 * 14,85% / 365 * 92 = 28 072,60 руб.
5. Сравним сумму фактически начисленных процентов, предельную величину процентов,
рассчитанных в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ и предельную величину процентов,
рассчитанных в соответствии с п. 1.1 ст. 269 НК РФ.
28 356,16 руб. и 28 072,60 руб.  6 800,04 руб.
В составе расходов российская организация - заемщик учитывает сумму в размере 6 800,04 руб.
Положительная разница в размере 21 556,12 руб. признается дивидендом, выплаченным российской
организацией - заемщиком в пользу иностранной организации – займодавца.
4.
Отметим, что ранее признанные в расходах проценты не пересчитываются в случаях, если:
- изменилось соотношение собственного капитала и контролируемой задолженности (см. по данному
вопросу разъяснения Минфина России в Письмах от 24.05.2012 N 03-03-06/1/271, от 16.09.2010 N 03-0305/158);
- задолженность становится контролируемой не в первом, а в последующих отчетных периодах.
Предельные проценты в таких случаях рассчитываются по итогам отчетного (налогового) периода, в
котором задолженность признана контролируемой (см. Письмо Минфина России от 14.01.2010 № 03-08-05);
- если задолженность по займу была погашена (см. Письмо Минфина России от 15.03.2010 N 03-0306/1/139).
Учет процентов по займам, полученным в иностранной валюте.
Согласно абз. 1 п. 10 ст. 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей
налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком
Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования,
выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по
официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права
собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и
требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что
произошло раньше.
В соответствии с п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе доходов (расходов)
налогоплательщиков для целей налогообложения прибыли организаций учитываются положительные
(отрицательные) курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за
исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств),
стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов выданных (полученных)), в
том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса
иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской
Федерации.
Таким образом, сумма основного долга и сумма начисленных процентов по долговым обязательствам
в иностранной валюте подлежат переоценке. Образовавшиеся в результате в результате указанной
переоценки разницы, связанные с отличием курса валюты на дату переоценки от курса валюты на дату
предыдущей переоценки, подлежат включению в состав внереализационных доходов (расходов)
организации.
Внереализационные доходы и расходы в виде курсовой разницы (положительной и отрицательной),
согласно пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ, пп.6 п.7 ст.272 НК РФ, признаются на последнее число текущего месяца.
В то же время в п. 8 ст. 271 НК РФ, п.10 ст.272 НК РФ указано, что обязательства и требования,
выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному
Центральным банком РФ, на дату прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на
последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Согласно разъяснениям финансового ведомства и контролирующих органов, курсовые разницы
(положительные и отрицательные) в связи с переоценкой суммы долгового обязательства в виде займа,
выданного в иностранной валюте, учитываются для целей налогообложения прибыли российской
организацией - заемщиком и определяются в налоговом учете на дату прекращения (исполнения) долгового
обязательства по возврату кредита с учетом процентов (предусмотренных кредитным договором) и (или) на
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
22
№322–16 октября 2014 года
Новый порядок учета займов в налоговом учете
последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (см. Письма
Минфина России от 08.07.2011 N 03-03-06/1/411, от 16.03.2011 N 03-03-06/1/139, от 15.01.2009 N 03-0306/1/17, от 12.07.2006 N 03-03-04/1/577, Письма УФНС России по г. Москве от 25.04.2011 N 16-15/040240@,
от 31.10.2007 N 20-12/104581).
В Письме от 19.08.2008 N 20-12/077574 УФНС России по г. Москве указало, что курсовые разницы
(положительные и отрицательные) при переоценке процентов по кредиту, выданному в иностранной
валюте, учитываются на дату прекращения (исполнения) обязательства по уплате процентов и (или) на
последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Таким образом, если займ выдан в иностранной валюте, то организации - заемщику следует
переоценивать сумму долга и проценты по займу по курсу ЦБ РФ на последний день отчетного периода, а
также на дату прекращения договора. При этом организация - заемщик вправе в учетной политики
самостоятельно установить на какую дату до момента погашения производится переоценка: только на
последний день отчетного периода или также на последний день месяца.
Пример 8.
Организация 31.05.2014 получила заем в сумме 20 000 евро на срок до 31.07.2014 включительно под
15% годовых. Договор займа не содержит условие об изменении процентной ставки в течение всего срока
действия долгового обязательства. Проценты начисляются с 01.06 по 31.07 включительно.
Курс евро, установленный Банком России, составляет:
на дату получения займа (31.05.2014) – 47,2677 руб/евро;
на отчетную дату (30.06.2014) – 45,8251 руб/евро;
на дату уплаты процентов за июнь 2014 г. (09.07.2014) - 46.8122 руб/евро;
на дату возврата займа и уплаты процентов, начисленных за июль 2014 г. (31.07.2014), - 47,8958
руб/евро.
В соответствии с учетной политикой организации проценты по долговым обязательствам признаются
исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Отчетным периодом в налоговом учете признаются месяц, два
месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
На дату заключения договора займа ставка рефинансирования Банка России составляла 8,25%.
Следовательно, предельная величина ставки для расчета процентов, учитываемых в составе расходов для
целей налогообложения прибыли, составит 6,6% (8,25% x 0,8). Таким образом, в расходы для целей
налогообложения может быть включена сумма процентов (рассчитанная в евро):
- за июнь - 108,49 евро (20 000 евро x 6,6% / 365 дней x 30 дней);
- за июль - 112,11 евро (20 000 евро x 6,6% / 365 дней x 31 день). Сумма процентов, начисленных
сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ, в составе
расходов не учитывается (п. 8 ст. 270 НК РФ).
Расходы в виде процентов признаются на конец месяца соответствующего отчетного периода в
течение срока действия договора займа и на дату возврата займа (п. 8 ст. 272, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ).
Расходы в виде процентов, подлежащих уплате в иностранной валюте, пересчитываются в рубли на дату их
признания (начисления процентов) (п. п. 8, 10 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, в налоговом учете организация признает в составе расходов сумму процентов:
30.06.2014 г. - в размере 108,49 евро * 45,8251 руб/евро = 4 971,57 руб.
31.07.2014 г. – в размере 112,11 евро * 47,8958 руб/евро = 5369,60 руб.
На дату уплаты процентов за июнь 2014 г. (09.07.2014) в учете организации возникает отрицательная
курсовая разница: 108,49 * (46,8122 руб/евро - 45,8251 руб/евро) = 107,09 руб.
Также в учете организации возникают курсовые разницы по сумме основного долга:
- 30.06.2014 г. – положительная курсовая разница в размере: 20 000 евро * (47,2677 - 45,8251) =
28 852,00 руб.
- 31.07.2014 г. – отрицательная курсовая разница в размере: 20 000 евро * (47,8958 – 45,8251) =
41 414,00 руб.
Изменения в порядке признания в доходах и расходах процентов по займам с 01.01.2015 г.
С 01.01.2015 для целей налогообложения будет действовать новый порядок учета в доходах и
расходах процентов по кредитам, займам и иным долговым обязательствам. Законом № 420-ФЗ внесены
существенные изменения в ст. 269 НК РФ.
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
23
№322–16 октября 2014 года
Новый порядок учета займов в налоговом учете
Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ (в редакции Закона № 420-ФЗ, и далее по тексту положения ст. 269 НК
РФ приводятся нами в редакции Закона № 420-ФЗ) в целях гл. 25 НК РФ под долговыми обязательствами
понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или
иные заимствования независимо от способа их оформления.
По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные
исходя из фактической ставки, если иное не установлено ст. 269 НК РФ.
По долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в
соответствии с НК РФ контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный
исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ, если иное не установлено ст. 269 НК
РФ.
Таким образом, начиная с 01.01.2015 г. статья 269 НК РФ распространяется не только на расходы в
виде процентов по долговым обязательствам, но и на аналогичные доходы.
Остановимся подробнее на порядке признания доходов в виде процентов по долговым
обязательствам.
С 01.01.2015 г. доходом признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом
положений раздела V.1 НК РФ, если иное не установлено ст. 269 НК РФ (исключение сделано для
контролируемых сделок, одной из сторон которых является банк).
Таким образом, порядок признания доходов в виде процентов по долговым обязательствам будет
зависеть от наличия или отсутствия факта взаимозависимости лиц, а также от того, является ли одной из
сторон сделок банк.
Если стороны долгового обязательства с учетом положений раздела V.1 НК РФ не являются
взаимозависимыми (при этом ни одна из сторон не является банком), то доход в виде процентов по
долговому обязательству любого вида будет определяться исходя из фактической ставки.
Если стороны долгового обязательства с учетом положений раздела V.1 НК РФ являются
взаимозависимыми (при этом ни одна из сторон не является банком), то доход в виде процентов по
долговому обязательству любого вида также должен определяться исходя из фактической ставки. Однако
при этом должны быть учтены положения раздела V.1 НК РФ, и в частности, п. 1 ст. 105.3 НК РФ, согласно
которому в случае если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются
коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых
сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка),
которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им
получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица. Иными словами, если фактическая ставка
по долговому обязательству, сторонами которого являются взаимозависимые лица, соответствует
рыночному уровню ставки для сопоставимых долговых обязательств, то доход в виде процентов
определяется исходя из фактической ставки. Если же если фактическая ставка по долговому обязательству,
сторонами которого являются взаимозависимые лица, будет ниже рыночного уровня ставки для
сопоставимых долговых обязательств, то доход в виде процентов по займу следует исчислить исходя из
такой «рыночной» ставки. При этом ФНС России вправе осуществлять контроль цен в отношении сделок,
признаваемых в соответствии с положениями раздела V.1 НК РФ контролируемыми.
Если же одной из сторон долгового обязательства, признаваемого контролируемой сделкой в
соответствии с положениями раздела V.1 НК РФ, является банк, то доходы признаются в порядке,
установленном п. 1.1 ст. 269 НК РФ: доходом признается процент, исчисленный исходя из фактической
ставки по такому долговому обязательству, если эта ставка превышает минимальное значение интервала
предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 НК РФ, а именно:
1) по долговому обязательству, оформленному в рублях, - от 75 до 180 процентов (на период с 1
января по 31 декабря 2015 года), от 75 до 125 процентов (начиная с 1 января 2016
года) ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации;
2) по долговому обязательству, оформленному в евро, - от Европейской межбанковской ставки
предложения (EURIBOR) в евро, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки EURIBOR в евро,
увеличенной на 7 процентных пунктов;
3) по долговому обязательству, оформленному в китайских юанях, - от Шанхайской межбанковской
ставки предложения (SHIBOR) в китайских юанях, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки SHIBOR
в китайских юанях, увеличенной на 7 процентных пунктов;
4) по долговому обязательству, оформленному в фунтах стерлингов, - от ставки ЛИБОР в фунтах
стерлингов, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 7
процентных пунктов;
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
24
№322–16 октября 2014 года
Новый порядок учета займов в налоговом учете
5) по долговому обязательству, оформленному в швейцарских франках или японских йенах, - от
ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 2 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в
соответствующей валюте, увеличенной на 5 процентных пунктов;
6) по долговому обязательству, оформленному в иных валютах, не указанных выше, - от ставки
ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в долларах США,
увеличенной на 7 процентных пунктов.
При несоблюдении данных условий по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок,
признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками, одной из сторон которых является банк,
доходом признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1
НК РФ. При этом, по мнению Минфина России (см. Письмо Минфина России 12.08.2014 N 03-01-18/40266),
данный порядок учета процентов по долговых обязательствам можно применять также в отношении сделок
между взаимозависимыми лицами, одной из сторон которых является банк, в случаях, если такие сделки не
признаются в соответствии со ст. 105.14 НК РФ контролируемыми.
Что касается беспроцентных займов, то отметим следующее. Исходя из буквального толкования
положений ст. 269 НК РФ об определении доходов в виде процентов по долговым обязательства исходя из
фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ (о ценообразовании в сделках между
взаимозависимыми лицами и контролируемых сделках), можно предположить, что позиция Минфина
России и налоговых органов о необходимости признания дохода исходя из «рыночной» ставки, останется
неизменной (т.е. разъяснения Минфина России о том, что доходы заимодавца по сделкам по
предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами определяются исходя из суммы
процентов, которые были бы получены заимодавцем в случае совершения сделки между лицами, не
являющимися взаимозависимыми, в сопоставимых с анализируемой сделкой коммерческих и (или)
финансовых условиях, не утратят свою актуальность). В тоже время не исключаем, что в 2015 году
чиновники выпустят дополнительные разъяснения по беспроцентным займам между взаимозависимыми
лицами в связи с вступлением в силу новой редакции ст.269 НК РФ.
Рассмотрим теперь изменения в порядке учета расходов в виде процентов по долговым
обязательствам.
В соответствии с п. 1.1 ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, возникшему в результате сделки,
признаваемой в соответствии с НК РФ контролируемой сделкой, одной из сторон которой является банк,
налогоплательщик вправе признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким
долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений,
установленного пунктом 1.2 ст. 269 НК РФ, а именно:
1) по долговому обязательству, оформленному в рублях, - от 75 до 180 процентов (на период с 1
января по 31 декабря 2015 года), от 75 до 125 процентов (начиная с 1 января 2016 года) ставки
рефинансирования Центрального банка Российской Федерации;
2) по долговому обязательству, оформленному в евро, - от Европейской межбанковской ставки
предложения (EURIBOR) в евро, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки EURIBOR в евро,
увеличенной на 7 процентных пунктов;
3) по долговому обязательству, оформленному в китайских юанях, - от Шанхайской межбанковской
ставки предложения (SHIBOR) в китайских юанях, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки SHIBOR
в китайских юанях, увеличенной на 7 процентных пунктов;
4) по долговому обязательству, оформленному в фунтах стерлингов, - от ставки ЛИБОР в фунтах
стерлингов, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 7
процентных пунктов;
5) по долговому обязательству, оформленному в швейцарских франках или японских йенах, - от
ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 2 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в
соответствующей валюте, увеличенной на 5 процентных пунктов;
6) по долговому обязательству, оформленному в иных валютах, не указанных в пп.пп. 1 - 5 п. 1.2 ст.
269 НК РФ, - от ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в
долларах США, увеличенной на 7 процентных пунктов.
При несоблюдении данных условий по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок,
признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками, одной из сторон которых является банк,
расходом признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1
НК РФ.
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
25
№322–16 октября 2014 года
Новый порядок учета займов в налоговом учете
Данный порядок, по мнению Минфина России, выраженному в Письме от 12.08.2014 N 03-0118/40266, можно применять также в отношении сделок между взаимозависимыми лицами, одной из сторон
которых является банк, в случаях, если такие сделки не признаются в соответствии со ст. 105.14 НК РФ
контролируемыми.
Согласно п. 1.3 ст. 269 НК РФ (введен Законом № 420-ФЗ) в целях применения п. 1.2 ст. 269 НК РФ:
1) в отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в
течение всего срока действия долгового обязательства, под ставкой рефинансирования Центрального банка
Российской Федерации (ставкой ЛИБОР, ставкой EURIBOR, ставкой SHIBOR) понимается
соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в
виде долгового обязательства;
2) в отношении долговых обязательств, не указанных в пп. 1 п. 1.3 ст. 269 НК РФ, под ставкой
рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (ставкой ЛИБОР, ставкой EURIBOR,
ставкой SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действующая на дату признания доходов (расходов)
в виде процентов в соответствии с гл. 25 НК РФ;
3) в отношении интервалов предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам,
установленных подпунктами 2 - 6 пункта 1.2 ст. 269 НК РФ, принимается ставка ЛИБОР (ставка EURIBOR,
ставка SHIBOR) на срок, в наибольшей степени соответствующий сроку долгового обязательства,
указанного в пункте 1.1 ст. 269 НК РФ.
Таким образом, с 01.01.2015 г. в расходах при исчислении налога на прибыль по долговым
обязательствам, не признаваемым контролируемыми сделками, можно будет учесть всю сумму процентов,
начисленную по договорной ставке без каких-либо ограничений. Если же договор займа будет относиться к
контролируемым сделкам, то при включении процентов в расходы для целей налогообложения прибыли их
по-прежнему нужно будет нормировать. При этом сам порядок нормирования был весьма существенно
усложнен законодателями: если до 01.01.2015 г. порядок нормирования зависел от двух критериев (наличия
или отсутствия в договоре займа условия об изменении процентной ставки, а также от валюты договора
(рублей РФ или иностранной валюты, при этом конкретный вид иностранной валюты не имел значения)),
то с 01.01.2015 г. порядок признания процентов по договорам займа, признаваемым контролируемыми
сделками, будет зависеть от того, кто является займодавцем – банк или иное лицо (физическое или
юридическое). Для договоров с банками значение также будет иметь:
- вид валюты договора займа, при этом для договоров в иностранной валюте значение будет иметь
конкретный вид валюты (евро, китайские юани, фунты стерлингов, швейцарские франки, японские йены
или иной вид валюты);
- наличие или отсутствие в договоре займа условия об изменении процентной ставки (для договоров с
банками);
- срок действия договора.
Отметим, что порядок учета расходов в виде процентов по контролируемой задолженности в
соответствии с п.п. 2-4 ст. 269 НК РФ с 01.01.2015 г. не меняется.
В настоящем аналитическом материале нами были рассмотрены порядок учета доходов и расходов
в виде процентов по займам у займодавца и заемщика в 2014 году, а также изменения в порядке учета
доходов и расходов в виде процентов по займам, вступающие в силу с 01.01.2015 г.
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
26