тенденции и изменения в налогообложении физических лиц

ТЕНДЕНЦИИ И ИЗМЕНЕНИЯ В НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
В СВЯЗИ С ПРИНЯТИЕМ ЗАКОНА УКРАИНЫ
«О НАЛОГЕ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ»
Николай КУЧЕРЯВЕНКО
доктор юридических наук, кандидат экономических наук,
профессор Национальной юридической академии Украины имени Ярослава Мудрого, г. Харьков
Тенденции развития налогового законодательства в Украине свидетельствуют о том, что в ближайшее время,
видимо, Налоговый кодекс Украины принят не будет. Первый проект Налогового кодекса Украины появился
еще в 1997 году, а к началу 1998 – их насчитывалось уже около 10. Это потребовало сведения их к единому
варианту к 1998-99 годам. Некоторая задержка с принятием Налогового кодекса Украины объясняется и
кардинальными изменениями в такие фундаментальные Законы Украины, как: «О налоге на добавленную
стоимость», «О налогообложении прибыли предприятий», «О порядке погашения обязательств плательщиков
налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами», принятием нового Закона Украины «О
налоге с доходов физических лиц», пришедшего на смену просуществовавшему около 10 лет Декрету Кабинета
Министров Украины «О подоходном налоге с граждан». Таким образом, все эти изменения отражают состояние
реформистского этапа развития налогового законодательства.
Хотелось бы обратить внимание, что на данном этапе существует проблема коллизий законов, соотношения
налоговых законов. Очень часто в решениях судов, актах налоговых органов речь идет о существовании
налоговых, бюджетных законов. На наш взгляд, действительно, нормы специального закона имеют более четкое
выражение и применение относительно общих норм, но ни в каком нормативно-правовом акте не установлена
их приоритетность. Кроме того, нет понятия налогового или бюджетного закона. Например, возникает вопрос,
является ли Закон Украины «О Государственном бюджете на 2004 год» бюджетным или налоговым законом?
Ответ окончательно не определен. Очевидно, что в этой ситуации существует необходимость принятия Закона
Украины «О нормативно-правовых актах», который и должен заложить определенную иерархию законов, их
соотношения.
Эпохальность Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» состоит в том, что он сменяет один из
последних Декретов Кабинета Министров Украины – «О подоходном налоге с граждан». До принятия этого
закона фактически был закреплен налог, которого мы не должны были платить. Так, статья 14 Закона Украины
«О системе налогообложения» содержит закрепляющий перечень всевозможных налогов и сборов Украины.
Среди них можно найти налог на доходы, закрепленный в Декрете как подоходный налог с граждан.
Построение Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» является довольно традиционным. Так,
статья 1 этого Закона носит название «Определение терминов». На взгляд автора, наличие подобной нормы –
это положительный момент, хотя она и составлена очень противоречиво, что является бедой всех налоговых
законов. Проблемы этой статьи заключаются в том что: во-первых, много терминов дублируют гражданское
законодательство (п. 1.10. «недвижимое имущество», п. 1.18. «движимое имущество» и т.д.), некоторые просто
переписаны из трудового законодательства без каких-либо новых акцентов налоговой природы (например,
понятие «наниматель») и т.д. Во-вторых, отсутствует единство в понимании терминов (например, п. 1.3. «доход
с источником его происхождения в Украине » и п.1.4. «иностранный доход»).
Имеет смысл обратить внимание на п. 1.5., выделяющий в качестве ипотечного жилищного кредита
финансовый кредит, который предоставляется физическому лицу, товариществу сособственников квартир или
жилищному кооперативу сроком не менее 5 полных календарных лет. Прежде всего, возникает вопрос: что
такое финансовый кредит? Понятие «финансовые ресурсы», содержащееся в Бюджетном кодексе Украины – это
и денежные средства, и материальные вещественные блага, определенные объекты в натуральной форме и т.д. В
данном случае, на взгляд автора, уместно и точнее обозначить денежную форму кредита. В п. 1.7.
законодателем установлено понятие «налогового периода» как промежутка времени, который начинается с
первого календарного дня первого месяца такого периода и заканчивается последним днем последнего месяца
такого периода. Необходимо отметить, что это понятие характерно не только для этого Закона, но и для Закона
Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными
целевыми фондами» (периоды отчетности, механизм отчетности).
Налицо и ряд внутренних коллизий. В п. 1.15. данного Закона содержится понятие «налогового агента», а п.
8.2.2. закрепляет лицо, не являющееся налоговым агентом. Налоговый агент – это юридическое (филиал,
отделение, иное обособленное подразделение) или физическое лицо, нерезидент, его представительство,
которые независимо от их организационно-правового статуса и способа налогообложения иными налогами,
обязаны начислять, удерживать и уплачивать этот налог в бюджет от имени и за счет плательщика налога, вести
налоговый учет и предоставлять налоговую отчетность налоговым органам в соответствии с данным Законом.
Кроме этого, налоговым агентом является физическое лицо - субъект предпринимательской деятельности,
которое использует наемный труд иных физических лиц относительно выплаты заработной платы (иных выплат
и вознаграждений) таким иным физическим лицам. Таким образом, присутствует внутреннее противоречие
Закона, так как речь идет о 4 различных видах налогового агента:
юридические лица;
физические лица;
нерезидент
физическое лицо - субъект предпринимательской деятельности. Исходя из этого, возложение на
нотариуса функции налогового агента как на субъекта предпринимательской деятельности является
положением, противоречащим Закону Украины «О нотариате».
В новом Законе появляется более детальный подход в понятии «налоговый резидент» (п.1.20.1.). Так,
физическое лицо является резидентом, если оно имеет место проживания в Украине. В случае если физическое
лицо имеет место проживания также в иностранном государстве, оно считается резидентом, если оно имеет
постоянное место проживания в Украине; если лицо имеет место постоянного проживания в иностранном
государстве, оно считается резидентом, если имеет более тесные личные или экономические связи (центр
жизненных интересов) в Украине. В случае если государство, в котором физическое лицо имеет центр
жизненных интересов, невозможно определить или физическое лицо не имеет места постоянного проживания в
каждом из государств, оно считается резидентом, если пребывает в Украине не менее 183 дней (включая день
приезда и отъезда) на протяжении периода или периодов налогового года. Исходя из этого, изменился подход
законодателя к определению налогового резидентства, но сохранился количественный критерий – 183
календарных дня (непрерывен указанный срок или нет – законодатель это положение не разграничивает). Кроме
того, введены ряд дополнительных, факультативных признаков резидентства, а именно: более тесные
экономические или социальные связи, регистрация как субъекта предпринимательской деятельности. Однако
возникает встречный вопрос, что понимать под тесными экономическими или социальными связями?
При определении резидента, законодатель использует и несколько дополнительных критериев, когда в
качестве достаточного условия центра жизненных интересов физического лица определяет: место постоянного
проживания членов семьи; регистрацию как субъекта предпринимательской деятельности; гражданство
Украины. Достаточным основанием для признания лица резидентом является самостоятельное определение им
основного места проживания на территории Украины.
Таким образом, в основе налогообложения физических лиц заложены два основных принципа:
1) принцип равенства в налоговой сфере иностранцев, лиц без гражданства и граждан государства, на
территории которого они извлекают доходы;
2) право государства, граждане которого получают доходы за его пределами, облагать эти доходы налогом,
средства от поступления которого должны расходоваться на развитие производства данных территорий. На
взгляд автора, это понятие должно быть присуще общему налоговому закону, например, Закону Украины «О
системе налогообложения».
Далее законодатель выходит на традиционную структуру, построения налогового механизма. Основа ее
заложена в статье 67 Конституции Украины, где содержится положение о том, что каждый обязан своевременно
и в полном объеме уплачивать налоги и сборы, установленные законом. Что понимать под основанием для
подобной обязанности? Так, например, статья 17 Налогового кодекса Российской Федерации закрепляет
положение о том, что налог считается установленным, когда законодателем закреплены: плательщик, объект,
ставка, льготы, порядок исчисления и уплаты, т.е. основные и дополнительные элементы правового механизма
налога. Так законодателем закладывается алгоритм любого закона, т.е. налог не установлен, так как нет
правового механизма налога. В Украине подобной нормы нет.
Законом Украины «О налоге с доходов физических лиц» в основу разграничения всей совокупности
плательщиков этого налога положен критерий резиденства. При этом в качестве плательщиков налога
выступают:
а) резиденты, получающие как доходы с источником их происхождения на территории Украины, так и
иностранные доходы;
б) нерезиденты, получающие доходы только с источником их происхождения на территории Украины. На
взгляд автора, это определение выглядит довольно примитивно. Так, согласно п. 2.2. не является плательщиком
налога нерезидент, который получает доходы с источником их происхождения на территории Украины,
имеющий дипломатические привилегии и иммунитет, установленные на условиях взаимности международным
договором, согласие на обязательность которых предоставлено Верховной Радой Украины относительно
доходов, полученных им непосредственно от осуществления такой дипломатической или приравненной к ней
таким международным договором другой деятельности. Фактически, это положение является освобождением от
уплаты налога, т.е. речь здесь идет о налоговых льготах. Возникает вопрос: если лицо, которое отнесено к
категории плательщика, не получает доход, то может ли на нем лежать обязанность по уплате налога? Видимо,
такая обязанность у налогоплательщика будет. Мы исходим из того, что данная обязанность состоит из:
а) обязанности по учету объекта налогообложения, при этом ряд обязанностей делегируется налоговому
агенту;
б) обязанности по отчетности;
в) обязанности по уплате сумм налога.
Т.е. налогоплательщик не обязательно должен иметь доходы, однако на нем все равно будет лежать
обязанность по учету и отчетности. Поэтому, не совсем точным выглядит положение ст. 67 Конституции
Украины об обязанности «каждого» уплачивать налоги и сборы.
Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» предусматривает разграничение объектов
налогообложения в зависимости от резидентского статуса плательщика налога. Объектом налогообложения
резидента являются (п. 3.1.):
а) общий месячный облагаемый доход;
б) чистый годовой облагаемый доход (как общий годовой облагаемый доход, уменьшенный на сумму
налогового кредита отчетного года);
в) доходы с источником их происхождения в Украине, подлежащие окончательному налогообложению при
их выплате;
г) иностранные доходы.
Объектом налогообложения нерезидента выступают (п. 3.2.):
а) общий месячный облагаемый доход с источником его происхождения в Украине;
б) общий годовой облагаемый доход с источником его происхождения в Украине;
в) доходы с источником их происхождения в Украине, подлежащие конечному налогообложению при их
выплате. Таким образом, объект характеризуется по критериям резидентства и нерезидентства, т.е. здесь
законодатель попытался уйти от детализации в подзаконных актах.
В статье 4 данного Закона определяется «общий налогооблагаемый доход», который включает перечень
объектов налогообложения, к которым относятся дополнительные блага. Однако, не понятно, что законодатель
подразумевает под предоставлением дополнительных благ, куда их относить? Кроме того, п. 4.2.10.
предусматривает доход в виде неустойки, штрафов или пени, фактически полученных плательщиком налога как
возмещение материального или неимущественного (морального) ущерба. На наш взгляд, эти штрафные санкции
вряд ли стоит относить к доходам.
Непонятным выглядит положение п. 4.2.16. данного Закона о том, что средства или имущество
(неимущественные активы), полученные плательщиком налога как взятка, похищенные или обнаруженные как
клад, несданные государству в соответствии с законом, в суммах, подтвержденных обвинительным приговором
суда, независимо от назначенной им меры наказания. На самом деле это не озарение нашего законодателя, оно
является традиционным положением. Так, в 1996 г. в проекте Налогового кодекса Российской Федерации была
попытка закрепить статью «объект налогообложения», согласно которой в целях налогообложения не имел
значения источник происхождения доходов. Возникает вопрос, должен ли Налоговый кодекс и другие
налоговые законодательные акты регулировать отношения, связанные с преступлением? Видимо, вряд ли,
поскольку это прерогатива уголовного права. К тому же, непонятно, кто будет определять законным или
незаконным путем получен доход?
Необходимо отметить, что определенной новацией Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц»
относительно определения объекта налогообложения резидентов является понятие налогового кредита (ст. 5). В
определенной мере может сложиться представление, что таким образом выделяется определенная форма
налоговых льгот, тем более что следующая статья Закона регулирует налоговые социальные льготы. Однако
более точно, на наш взгляд, оценивать налоговый кредит как специфическую форму отсрочки или рассрочки
уплаты налога в бюджет. В п. 5.4. ст. 5 данного Закона устанавливается ограничение относительно начисления
налогового кредита. Право на налоговый кредит имеет исключительно резидент, имеющий индивидуальный
идентификационный код. Общая сумма начисленного налогового кредита не может превышать суммы общего
облагаемого дохода налогоплательщика, которую он получил на протяжении отчетного года в форме
заработной платы. В случае если налогоплательщик не использовал право на начисление налогового кредита по
итогам отчетного налогового года, то на последующие налоговые года такое право не переносится. На данном
этапе изменения, связанные с возникновением налогового кредита можно рассматривать как тенденции к
ужесточению положения налогоплательщика. Кроме того, данные изменения могут произойти и в области
бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость, с принятием Закона Украины «О внесении
изменений в некоторые Законы Украины по вопросам налогообложения в связи с принятием Закона Украины
«О Государственном бюджете Украины на 2004 год», проект которого внесен народным депутатом Украины
Бондаренко Г.И. Право на бюджетное возмещение можно будет получить при наличии определенных условий,
например, необходимо будет пройти как минимум две налоговые проверки.
Одним из нововведений рассматриваемого Закона по сравнению с Декретом Кабинета Министров Украины
«О подоходном налоге с граждан» является внедрение налоговых социальных льгот. Особенностью
законодательного регулирования льгот данным актом является их рассредоточенность по многим статьям
Закона, непроработан их социально-правовой характер. Фактически, в каждой статье, регулирующей
содержание отдельного элемента правового механизма налога, содержится часть, закрепляющая определенные
льготные налоговые режимы. Ст. 2 данного Закона Украины наряду с понятием плательщика выделяет группу
лиц, не являющихся плательщиками налога на доходы (п. 2.2.) – нерезидентов, имеющих дипломатические
привилегии, иммунитет и получающих доходы непосредственно от осуществления ими дипломатической или
приравненной к ней деятельности с источником их происхождения на территории Украины. Таким образом, уже
в статье 2 выделяется специфическая категория плательщиков, освобождаемых от налогообложения. Подобным
же образом выделены исключения из объекта налогообложения. Так, п. 4.3. ст. 4 закрепляет перечень доходов,
которые не включаются в состав общего месячного или годового облагаемого дохода, составляя перечень
подобных освобождений из 33 разновидностей доходов, законодатель оставляет его открытым. Некоторые
освобождения закреплены законодателем при регулировании ставки налога.
С принятием Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» исчезла прогрессивная шкала
подоходного налога, которая была представлена в статье 7 Декрета Кабинета Министров Украины «О
подоходном налоге с граждан». Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» предусматривает
закрепление ставки 5% при начислении налога налоговым агентом как: процента на депозит, процентного или
дисконтного дохода, иных случаях, определенных Законом; 30% на доходы, начисленные как выигрыш или
приз (кроме выигрышей в государственную лотерею в денежном выражении), либо иных доходов, начисленных
в пользу нерезидентов – физических лиц и 15% от объекта налогообложения. Однако последняя в период с 1
января 2004 года по 31 декабря 2006 года будет установлена на уровне 13% от объекта налогообложения.
Однако законодатель оставляет и иную возможность, т.к. п. 7.4. ст. 7 данного Закона устанавливает случаи
применения ставки налога иного размера, т.е. происходит дифференциация в зависимости от различного вида
полученных доходов. В данном случае речь идет о налогообложении специфических доходов или операций,
закрепленных статьями 9-15 данного Закона.
Сырой выглядит ст. 19 указанного Закона относительно обеспечения исполнения налоговых обязательств. В
данной статье выделены обязанности налогового агента и налогоплательщика. Видимо, название данной статьи
необходимо корректировать. Прежде всего, речь идет только об обязанностях, которые, уместнее закрепить в
статье «Плательщики налога». Данная статья не содержит того, что характеризует механизм обеспечения. Как
можно обеспечить исполнение налоговой обязанности, налоговой декларации, налогового учета? Она
характеризует только права и обязанности налогоплательщиков, при отсутствии корреспонденции с Законом
Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными
целевыми фондами», которая должна быть, несомненно.
Хотелось бы еще отметить, что в данном Законе предусмотрено положение относительно возвращения
суммы излишне уплаченного налога, в том числе вследствие применения права на налоговый кредит и штрафов
и т.д. На данном этапе размер ответственности (санкций) предусмотрен Законом Украины «О порядке
погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами».
Насколько уместно это положение определять в данном Законе, когда здесь может быть только вариант
определенной солидарной ответственности?