Тема 4. Отчет о прибылях и убытках и порядок его составления

МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ
INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE
Тема 4. Отчет о прибылях и убытках и порядок
его составления
Цель и задачи
Целью является изучение формирования отчета о прибылях
и убытках для дальнейшего применения в практической
деятельности.
Для достижения поставленной цели необходимо решить
следующие задачи:
 изучить
законодательно-нормативные
акты,
регламентирующие порядок формирования статей отчета о
прибылях и убытках;
 определить состав, содержание и порядок представления
отчета о прибылях и убытках.
Оглавление
4.1. Показатели отчета о прибылях и убытках ........................... 1
4.2. Состав прочих доходов и расходов, их отражение в отчете .. 4
4.3. В международной практике формирования отчета о
прибылях и убытках ............................................................. 11
4.1. Показатели отчета о прибылях и убытках
Отчет о прибылях и убытках должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный
период в сопоставлении с предыдущим. Данные отчета заполняются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету
«Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 г. № 32н, и Положением по бухгалтерскому
учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 г. № 33н. В международной практике
формирования отчета о прибылях и убытках определено
в разделе «Принципы», МСФО 1 «Представление финансовой
отчетности», МСФО 18 «Выручка», МСФО 2 «Запасы», МСФО
8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные
ошибки и изменения в учетной политике», МСФО 12 «Налоги
на прибыль». МСФО 1 «Представление финансовой отчетно1
МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ
INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE
сти» раскрывает статьи, которые должны быть представлены,
в частности:
 Выручка;
 Результаты операционной деятельности;
 Затраты по финансированию;
 Доля прибылей и убытков ассоциированных организаций
и совместной деятельности, учитываемых по методу участия;
 Налоговые расходы;
 Прибыль или убыток от обычной деятельности;
 Результаты чрезвычайных обстоятельств;
 Чистая прибыль или убыток.
В
отчетности
необходимо
дать
аналитическую
характеристику доходов и расходов, раскрыть доходы,
которые составляют 5 % и более от общей суммы за отчетный
период, и соответствующую каждому виду часть расходов.
Отчет
о прибылях
и убытках
(ф. № 2) заполняется
по данным
журнала-ордера
№ 15 и аналитическим
расшифровкам по видам получаемых доходов (прибылей)
и расходов (убытков). Этот отчет предоставляется всем
внешним заинтересованным пользователям, в том числе
и в налоговые органы, ежеквартально нарастающим итогом
с начала отчетного года. Таким образом, правильное
заполнения отчета о прибылях и убытках является условием
правильности расчета налога на прибыль предприятия,
а также
обеспечивает
пользователей
достоверной
информацией
о финансовых
результатах
деятельности
предприятия
для
проведения
анализа
и принятия
управленческих решений. Рассмотрим порядок заполнения
показателей формы № 2. Отчет о финансовых результатах
(форма
№ 2) составляется
с соблюдением
следующих
требований:
1. По статье
010 «Выручка
(нетто)
от реализации
товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога
на добавленную
стоимость,
акцизов
и аналогичных
обязательных платежей)» (строка 010) показывается выручка
от реализации готовой продукции (работ, услуг), от продажи
товаров и т. п., учитываемая на счете 90 «Продажи» для
определения финансовых результатов от реализации, исходя
из допущения
временной
определенности
фактов
хозяйственной деятельности.
2
МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ
INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE
2. По статье
«Себестоимость
реализации
товаров,
продукции,
работ,
услуг»
(строка
020)
отражаются
организацией,
занятой
производством
продукции,
выполнением работ, оказанием услуг (без учета сумм,
отражаемых
по статье
«Управленческие
расходы»),
относящиеся к реализованной продукции (работам, услугам).
Если
организация
использует
для
учета
затрат
на производство счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»,
сумма
превышения
фактической
производственной
себестоимости
выпущенной
из производства
продукции,
сданных работ и оказанных услуг над нормативной (плановой)
их себестоимостью,
списанная
в соответствии
с установленным порядком в дебет счета 90 «Продажи»,
включается в данные строки 020. В случае, когда фактическая
производственная
себестоимость
ниже
нормативной
(плановой)
себестоимости,
сумма
данного
отклонения
уменьшает данные по строке 020.
Затраты, связанные со сбытом продукции, а также
издержки обращения в данные строки 020 не включаются.
3. По статье «Коммерческие расходы» (строка 030)
отражаются организацией, занятой производством продукции,
выполнением работ и оказанием услуг, затраты по сбыту,
учитываемые
на счете
44 «Расходы
на продажу»
и относящиеся
к реализованной
продукции
(работам,
услугам).
4. По статье «Управленческие расходы» (строка 040)
отражаются
суммы,
учтенные
на счете
26 «Общехозяйственные
расходы»
в соответствии
с установленным порядком и списываемые непосредственно
на дебет счета 90 «Продажи».
В случае, если организацией не принят в учетной
политике порядок списания общехозяйственных расходов
непосредственно на дебет счета 90 «Продажи», то доля
их, относящаяся
к реализованной
продукции
(работам,
услугам), отражается по статье «Себестоимость реализации
товаров, продукции, работ, услуг».
3
МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ
INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE
4.2. Состав прочих доходов и расходов, их отражение в
отчете
По статьям «Проценты к получению» (строка 070)
отражаются
суммы
причитающихся
(подлежащих
в соответствии
с договорами
к получению
(к уплате)
дивидендов (процентов) по облигациям, депозитам и т. п.,
учитываемых в соответствии с правилами бухгалтерского
учета на счете 91 «Прочие доходы и расходы», суммы,
причитающиеся от кредитных организаций за использование
остатков средств, находящихся на счетах организации. При
этом организация, имеющая финансовые вложения в ценные
бумаги других организаций, доходы, подлежащие получению
по акциям
по сроку
в соответствии
с учредительными
документами, отражает по статье «Доходы от участия в других
организациях» (строка 080).
По статье «Доходы от участия в других организациях»
(строка 080) отражаются также доходы, подлежащие
получению
от участия
в совместной
деятельности
без
образования юридического лица (по договору простого
товарищества).
По статьям «Прочие операционные доходы» (строка 090)
и «Прочие операционные расходы» (строка 100) отражаются
данные по операциям, связанным с движением имущества
организации (основных средств, запасов, денежных средств,
ценных бумаг и т. п.). К ним, в частности, относятся:
реализация основных средств и прочего имущества, списание
основных средств с баланса по причине морального износа,
сдача имущества в аренду, содержание законсервированных
производственных мощностей и объектов, аннулирование
производственных
заказов
(договоров),
прекращение
производства, не давшего продукции. При этом доходы,
причитающиеся по этим операциям, и затраты, связанные
с получением
этих
доходов,
показываются
по строкам
090 и 100 развернуто
(не сальдируются). В
случае
компенсации затрат на содержание законсервированных
производственных мощностей и объектов, по аннулированным
производственным заказам (договорам), прекращенному
производству,
не давшему
продукцию,
соответствующие
4
МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ
INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE
суммы показываются по статье «Прочие операционные
доходы».
В случае выбытия амортизируемого имущества по строке
100 отражается его остаточная стоимость, а также расходы,
связанные с выбытием имущества.
Кроме того, в составе операционных доходов и расходов
отражаются
результаты
переоценки
имущества
и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной
валюте (курсовые разницы), производимой в соответствии
с действующим
порядком,
а также
доходы
(расходы),
полученные от продажи
иностранной валюты, и сумма
причитающихся к уплате отдельных видов налогов и сборов
за счет
финансовых
результатов
в соответствии
с установленным законодательством Российской Федерации
порядком.
Данные
по операционным
доходам
показываются
за минусом сумм налога на добавленную стоимость и других
аналогичных обязательных платежей, отраженных на счете
91 «Прочие доходы и расходы».
По статьям «Прочие внереализационные доходы» (строка
120) и «Прочие внереализационные расходы» (строка 130)
показываются
результаты
от операций,
не нашедших
отражения
в предыдущих
статьях
формы
№ 2 «Отчет
о финансовых результатах».
По статье
«Прочие
внереализационные
доходы»,
в частности,
отражаются:
кредиторская
и депонентская
задолженность, по которой срок исковой давности истек;
суммы, поступившие в погашение дебиторской задолженности,
списанной в прошлые годы в убыток как безнадежной
к получению; присужденные или признанные должником
штрафы,
пени,
неустойки
и другие
виды
санкций
за нарушение договоров, а также суммы, причитающиеся
в возмещение причиненных убытков в связи с нарушением
договоров;
суммы
страхового
возмещения
и покрытия
из других источников убытков от стихийных бедствий,
пожаров, аварий, других чрезвычайных событий; прибыль
прошлых лет, выявленная в отчетном году; зачисление
на баланс имущества, оказавшегося в излишке по результатам
инвентаризации, суммовые разницы, возникающие при
осуществлении расчетов в соответствии с заключенными
5
МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ
INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE
договорами в рублях в сумме, определяемой по официальному
курсу соответствующей валюты, или условных денежных
единицах, и т. п.
По статье
«Прочие
внереализационные
расходы»
показываются: суммы уценки производственных запасов,
готовой продукции и товаров в соответствии с установленным
порядком; убытки от списания дебиторской задолженности,
по которой срок исковой давности истек; долги, нереальные
для взыскания; присужденные или признанные организацией
штрафы,
пени,
неустойки
и другие
виды
санкций
за нарушение
договоров,
а также
по возмещению
причиненных убытков; убытки по операциям прошлых лет,
выявленные в отчетном году; потери от стихийных бедствий,
убытки в результате пожаров, аварий, других чрезвычайных
событий; убытки от списания ранее присужденных долгов
по хищениям,
по которым
исполнительные
документы
возвращены судом в связи с несостоятельностью ответчика;
убытки
от хищений
материальных
и иных
ценностей,
виновники которых по решениям суда не установлены;
судебные издержки, суммовые разницы, возникающие при
осуществлении расчетов в соответствии с заключенными
договорами в рублях в сумме, определяемой по официальному
курсу соответствующей валюты, или условных денежных
единицах, и т. п.
По статье «Налог на прибыль» (строка 150) показывается
отраженная в бухгалтерском учете сумма налога на прибыль
(доход),
исчисленная
организацией
в соответствии
с установленным законодательством Российской Федерации
порядком,
подлежащая
перечислению
(перечисленная)
в бюджет за счет прибыли в порядке ее распределения
и учтенная на счете 99 «Прибыли и убытки».
По статье «Прибыль (убыток) от обычной деятельности»
(строка 160) отражается прибыль предприятия после
налогообложения.
При
заполнении
строк
050,
140 и 190 отчета
о финансовых
результатах
сумма
убытка
отражается
со знаком минус.
6
МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ
INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE
№
строки
ф. № 2
010
020
030
Дебет
Кредит
62
90
90
68, 76
90
68, 76
90
90
20,40
43
90
41
90
90
44
040
050
060
90
–
76,51,52
26
–
91
070
–
–
080
76
76
91
090
62,
76
91
76
91
68
91
91
Содержание операции,
отражаемой на финансовом
результате
Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг по моменту отгрузки (или в соответствии с договором)
(-) НДС
(-) Акциз
(-) Экспортная пошлина
Себестоимость продукции (работ,
услуг) со счетом 26 или без него в
соответствии с учетной политикой
Отклонения фактической себестоимости от нормативной
Покупная стоимость реализованных товаров
Затраты по сбыту, относящиеся к
реализованной продукции
Издержки обращения
Управленческие расходы
010 – 020 – 030 – 040
Проценты, причитающиеся к получению по облигациям, депозитам и
т. п.
Проценты, подлежащие уплате и
отражаемые на счете 80 (законодательно не установлены)
Доходы по акциям других предприятий
Доходы от совместной деятельности
Доходы по выбывающему имуществу.
(-) НДС по реализованному имуществу.
7
МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ
INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE
52,
91
60,62,76
51
91
51
52
100
91
02,05,
91
91
91
Причитается к получению арендная плата.
Положительные
курсовые
разницы.
Компенсация затрат на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов, по аннулированным договорам
и т. д.
Суммы, полученные за проданную
иностранную валюту.
Суммы приобретенной иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на
день зачисления
01,04,10, Первоначальная стоимость выбы06,58
вающего имущества.
91
(-) Износ выбывающего амортизируемого имущества
10,70,69 Расходы, связанные с выбытием
10,12,13, имущества.
70 и др. Расходы по содержанию законсервированных мощностей и объектов, по аннулированным договорам
и т. п.
Отрицательные курсовые разницы.
Начисленные налоги и сборы за
счет финансовых результатов.
Стоимость
реализованной
иностранной валюты по курсу ЦБ РФ
на день продажи.
8
МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ
INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE
91
52,60,62
91
91
68
57
Сумма денежных средств, направляемых на приобретение иностранной валюты
91
51
110
–
–
120
60,76
91
91
51,52
91
63,51,52
91
51,52
91
91
91
84
050 + 060 – 070 + 080 + 090 –
100
Списание кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.
Суммы, поступившие в погашение
дебиторской задолженности, списанной в прошлые годы.
Штрафы, пени, неустойки, возмещение убытков по хозяйственным
договорам, подлежащие к получению.
Суммы страхового возмещения и
покрытия убытков от чрезвычайных обстоятельств.
Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году.
9
МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ
INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE
01,04,10
Зачисление на баланс имущества,
выявленного в излишке при инвентаризации.
Положительные суммовые разницы
40,41
60,62
130
91
91
91
14
62,76
62,76
91
51,76
91
88
91
8
91
51
Штрафы, пени, неустойки, возмещение убытков по договорам, подлежащие к уплате.
Убытки по операциям прошлых
лет, выявленные в отчетном году.
60,62
Недостачи, выявленные при инвентаризации.
91
Уценка производственных запасов.
Убытки от списания дебиторской
задолженности, по которой истек
срок исковой давности.
Долги нереальные к взысканию.
Судебные издержки.
Отрицательные
суммовые
ницы.
140
150
160
–
99
81
–
68
68
170
–
–
раз-
110 + 120 – 130
Налог на прибыль
Использование прибыли на уплату
налогов и других платежей в бюджет.
140 – 150 – 160
10
МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ
INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE
4.3. В международной практике формирования отчета о
прибылях и убытках
МСФО рекомендует два подхода к классификации затрат:
1. Метод характера затрат (классификация по элементам
затрат).
2. Метод функций затрат или метод себестоимости продаж
(реализации).
Вследствие этого возникают два формата представления
отчетности.
Первый
основан
на раскрытии
затрат
на производство по так называемым элементам, второй —
на себестоимости.
Оба
формата
позволяют
получить
одинаковый результат (см. табл. 1).
Таблица 1
Cопоставление двух форматов отчета о прибылях и
убытках
Первый формат
Сумма
Второй формат
Сумма
Поступления от реализации (+)
Затраты
на
производство:
Материалы (–)
Заработная плата (–)
Амортизация (–)
Прочие расходы (–)
Себестоимость
запасов
готовой
продукции
и
незавершенного
производства:
На начало года (–)
На конец года (+)
Операционная
прибыль
1980
500
600
Поступления от реализации (+)
Себестоимость
реализованной продукции (–)
Управленческие
расходы (–)
Коммерческие расходы
(–)
1980
Операционный результат реализации (+,–)
+430
850
270
130
100
120
250
320
+430
11
МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ
INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE
Иные
доходы
и
поступления (+)
Иные
расходы
и
убытки (–)
Прибыль
до
налогообложения
Налог на прибыль
Чистая прибыль
150
280
+300
100
200
Иные доходы и поступления (+)
Иные расходы и убытки
(–)
Прибыль до налогообложения
Налог на прибыль
Чистая прибыль
150
280
+300
100
200
Организации, представляющие отчетность по формату
себестоимость,
обязаны
раскрывать
в примечаниях
дополнительную
информацию
о характере
расходов
по элементам. В соответствии с Российским законодательством
затраты по элементам приводятся в форме № 5 приложения
к бухгалтерскому балансу. Кроме этого, МСФО требует
раскрыть в самом отчете либо в примечаниях к нему суммы
дивидендов на акции, объявленных или предложенных
к объявлению за отчетный период.
Выводы
В отчете о прибылях и убытках данные о доходах,
расходах и финансовых результатах представляются в сумме,
рассчитанной нарастающим итогом с начала года. Положение
по бухгалтерскому
учету
«Бухгалтерская
отчетность
организации» ПБУ 4/99, утв. Приказом Минфина России
№ 43 от 06.07.99
г.,
выделяет
и требует
раздельно
раскрывать в отчетности как минимум следующие показатели:
 выручка
от продажи
товаров,
продукции
работ,
за вычетом косвенных налогов;
 себестоимость;
 валовая прибыль;
 коммерческие расходы;
 управленческие расходы;
 прибыль/убыток от продаж;
 проценты к получению;
 проценты к уплате;
 доходы от участия в других организациях;
 прочие операционные доходы и расходы;
 прочие внереализационные доходы и расходы;
12
МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ
INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE
 прибыль/убыток до налогообложения;
 налог на прибыль и иные аналогичные обязательные
платежи;
 прибыль/убыток от обычной деятельности;
 чистая прибыль (нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).
В бухгалтерском учете доходы и расходы организации
относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели
место, независимо от фактического времени поступления или
выплаты денежных средств, связанных с этими доходами
и расходами.
В столбце 3 отчета отражаются данные финансовохозяйственной деятельности за отчетный год, а в столбце
4 приводятся данные графы 3 за предыдущий год. Если
данные
предыдущего
года
несопоставимы
с данными
за отчетный период, то первые подлежат корректировке,
исходя из изменений учетной политики, законодательных
и нормативных
актов.
Исправительные
записи
в бухгалтерском
учете
при
этом
не осуществляются.
Отрицательные показатели нужно указывать в круглых
скобках.
При
составление
отчета
о прибылях
и убытках
организации
следует
руководствоваться
следующими
принципами, закрепленными в ПБУ, а именно:
 соблюдение критериев признания доходов и расходов
(п. 12 ПБУ 9/99 и п.16 ПБУ 10/99);
 соблюдение
классификации
доходов
и расходов
(полученных по основным видам деятельности, операционных,
внереализационных и чрезвычайных);
 принцип равномерного и обоснованного распределения
доходов между отчетными периодами;
 принцип
взаимосвязи доходов
и обусловливающих
их получение расходов;
 принцип признания расхода (списания актива) при
наличии данных о том, что от использования этого актива
экономическая выгода (доход) получена не будет.
Вопросы для самопроверки
1. Какими
нормативными
13
документами
регулируется
МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ
INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE
формирование формы № 2?
2. Что отражается по строкам внереализационные доходы
и расходы?
3. Какие форма составления отчета о прибылях и убытках
приняты в международной практике?
4. Как рассчитывается валовая прибыль, отражаемая
по строке 029?
5. Что
отражается
по строкам
коммерческие
и управленческие расходы?
Библиография
1. Гражданский кодекс Российской Федерации.
2. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ
от 21 ноября
1996 г. (с последними
изменениями
и дополнениями).
3. Налоговый кодекс РФ. Части 1 и 2.
4. ПБУ 4/99 «Финансовая отчетность», утв. Приказом
Минфина России № 43 от 06.07.99 г.
5. ПБУ
9/99 «Доходы
организации»,
утв.
Приказом
Минфина России № 32н от 06.05.99 г.
6. ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом
Минфина России № 33н от 06.05.99 г.
14