С каких доходов нужно заплатить налог на прибыль

Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»
С каких доходов нужно заплатить налог на
прибыль
Е.Ю. Попова
государственный советник
налоговой службы РФ I ранга
Налогом на прибыль облагаются следующие доходы:


доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;
внереализационные доходы.
Такая классификация доходов предусмотрена пунктом 1 статьи 248 Налогового кодекса РФ.
Величину дохода определите в денежной форме (п. 3 ст. 274 НК РФ). При получении дохода в
натуральной форме его размер определяйте исходя из цены сделки с учетом положений
статьи 105.3 Налогового кодекса РФ (п. 4 и 5 ст. 274 НК РФ). Для целей налогообложения
исключите из полученных доходов суммы НДС и акцизов, предъявленных покупателям
(заказчикам) (абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 248, п. 19 ст. 270, ст. 168 и 198 НК РФ).
Размер доходов подтвердите первичными документами, документами налогового учета и другими
документами, свидетельствующими о получении дохода (абз. 3 подп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ).
Доходы включайте в расчет налоговой базы одним из способов: методом начисления или
кассовым методом (ст. 271 или 273 НК РФ). Даты признания доходов при использовании метода
начисления приведены в таблице. Даты признания доходов при применении кассового метода
приведены в таблице.
Доходы, которые выражены в валюте, учтите в совокупности с доходами, стоимость которых
выражена в рублях. Их суммы нужно пересчитать в рубли по официальному курсу,
установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода. Это предусмотрено
пунктом 3 статьи 248 Налогового кодекса РФ. В результате могут возникнуть курсовые разницы
(положительные, отрицательные) (п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
В аналогичном порядке определите доход, выраженный в условных единицах (п. 3 ст. 248 НК РФ).
При этом используйте курс, установленный Банком России на дату реализации (абз. 4 ст. 316
НК РФ). В результате пересчета могут возникнуть суммовые разницы (положительные,
отрицательные) (п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
К доходам от реализации, с которых нужно заплатить налог на прибыль, относится выручка от
реализации:



продукции (работ, услуг) собственного производства;
ранее приобретенных товаров (в т. ч. объектов амортизируемого имущества, материалов и
т. д.);
имущественных прав.
Об этом сказано в пункте 1 статьи 249 Налогового кодекса РФ.
Учреждения, которые рассчитывают налог на прибыль кассовым методом, должны включить в
состав выручки от реализации авансы, полученные в счет предстоящей поставки товаров (работ,
услуг). Это требование следует из положений пункта 2 статьи 249 и подпункта 1 пункта 1
статьи 251 Налогового кодекса РФ. Учреждения, которые ведут налоговый учет методом
начисления, полученные авансы в составе доходов не учитывают (подп. 1 п. 1 ст. 251 и п. 1 ст. 271
НК РФ).
К внереализационным доходам относятся все другие поступления, которые не являются доходами
от реализации. В частности, это:






безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права за
исключением случаев, указанных в статье 251 Налогового кодекса РФ;
штрафы и пени за нарушение контрагентами условий договоров, а также суммы
возмещения убытка или ущерба;
доходы прошлых лет, которые выявлены в текущем году;
стоимость материальных запасов и запасных частей, которые получены при демонтаже
или ликвидации зданий, оборудования и иного имущества учреждения;
суммовые и курсовые разницы;
суммы корректировки прибыли, возникшие после увеличения договорных цен (для целей
налогообложения) из-за их несоответствия рыночному уровню.
Полный список внереализационных доходов приведен в статье 250 Налогового кодекса РФ. Он
является открытым. Это значит, что виды доходов, прямо не поименованные в нем, тоже
увеличивают базу по налогу на прибыль.
Помимо доходов, подлежащих налогообложению, есть группа доходов, с которых налог на
прибыль платить не нужно. В частности, к ним относятся:
1) имущество или права на него, полученные в виде задатка или залога (подп. 2 п. 1 ст. 251
НК РФ);
2) проценты, полученные из бюджета (внебюджетного фонда) за несвоевременный возврат
переплаты по налогам, сборам, страховым взносам (подп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ);
3) средства целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ), в том числе:




лимиты бюджетных обязательств (бюджетные ассигнования), доведенные до казенных
учреждений, субсидии бюджетным и автономным учреждениям (абз. 3 подп. 14 п. 1 ст. 251
НК РФ);
лимиты бюджетных обязательств (бюджетные ассигнования), доведенные до бюджетных
учреждений – получателей бюджетных средств до 1 июля 2012 года (правило
распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года) (абз. 4 подп. 14 п. 1
ст. 251 НК РФ);
гранты (абз. 6 подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);
проценты по остаткам средств на валютных счетах, открытых казенным учреждениям в
кредитных организациях (письмо Минфина России от 6 марта 2012 г. № 03-03-10/21
(доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС России от 4 апреля 2012 г.
№ ЕД-4-3/5606));
4) целевые поступления (п. 2 ст. 251 НК РФ), в том числе пожертвования (при соблюдении ряда
условий) (подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ).
Полный список необлагаемых доходов указан в статье 251 Налогового кодекса РФ. Этот перечень
является закрытым.
Ситуация: нужно ли при расчете налога на прибыль включить во внереализационные доходы
обособленного подразделения стоимость имущества, полученного в безвозмездное пользование от
другого обособленного подразделения
Нет, не нужно.
Плательщиками налога на прибыль признаются организации (юридические лица) (ст. 246 НК РФ).
Представительства и филиалы российских организаций юридическими лицами не являются (п. 3
ст. 55 ГК РФ). Таким образом, ни обособленные подразделения, ни филиалы (представительства),
которые входят в состав организации, к самостоятельным плательщикам налога на прибыль не
относятся.
Перехода права собственности при передаче имущества в пользование от одного обособленного
подразделения организации к другому не происходит. Поэтому безвозмездным получением
имущества такая операция не является. Следовательно, оснований для того, чтобы включать такое
имущество в состав доходов у одного подразделения и в состав расходов – у другого, нет.
Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 20 июня 2006 г. № 03-0304/1/528.
Ситуация: нужно ли казенному учреждению при расчете налога на прибыль включить во
внереализационные доходы сумму неустойки (штрафа, пеней), полученную от поставщика
(исполнителя, подрядчика) в связи с нарушением условий контракта (договора)
Нет, не нужно.
По общему правилу штрафные санкции за нарушение договорных условий включаются в состав
внереализационных доходов при условии, что они признаны должником или присуждены
решением суда (п. 3 ст. 250, подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Однако сумма неустойки (штрафа, пеней),
полученная по государственному (муниципальному) контракту (договору), не является доходом
казенного учреждения. Поэтому объекта обложения налогом на прибыль не возникает.
Объясняется это так.
Казенное учреждение заключает государственные (муниципальные) контракты, а также иные
гражданско-правовые договоры от имени Российской Федерации, субъекта РФ или
муниципального образования (п. 5 ст. 161 Бюджетного кодекса РФ, ч. 1 ст. 9 Закона от 21 июля
2005 г. № 94-ФЗ). То есть заказчиком товаров (работ, услуг) по контрактам (договорам) казенного
учреждения выступает соответствующее публично-правовое образование.
Таким образом, поставщик (исполнитель, подрядчик) выплачивает неустойку (штраф, пени)
публично-правовому образованию (как заказчику), а не казенному учреждению. Полученные
средства в полном объеме зачисляются в доход бюджета и являются неналоговыми доходами
бюджета (абз. 5 п. 3 ст. 41 Бюджетного кодекса РФ). У казенного учреждения в этом случае
доходов не возникает.
Подтверждает такой вывод письмо ФНС России от 16 января 2012 г. № ЕД-4-3/269. Вместе с тем,
в данном письме налоговое ведомство указывает на то, что если казенное учреждение заключает
не госконтракт, а гражданско-правовой договор, неустойка по нему должна учитываться в составе
внереализационных доходов учреждения. Свою позицию ФНС России аргументирует тем, что при
заключении таких договоров учреждение выступает от своего имени. Однако приведенные доводы
не соответствуют действующему законодательству, поскольку договоры (так же, как и
госконтракты) казенные учреждения заключают от имени Российской Федерации, субъекта РФ
или муниципального образования (п. 5 ст. 161 Бюджетного кодекса РФ). Поэтому независимо от
того, по госконтракту или договору возникла неустойка (штраф, пени), ее сумму включать в
состав внереализационных доходов не нужно. При этом, несмотря на очевидность нормы пункта 5
статьи 161 Бюджетного кодекса РФ, с учетом позиции ФНС России по вопросу учета неустойки,
возникающей по договорам гражданско-правового характера, нельзя исключить ситуацию, что
казенному учреждению придется отстаивать свою позицию в суде.
Ситуация: нужно ли территориальным отделениям внебюджетных фондов при расчете налога на
прибыль включить в состав доходов проценты, полученные от сельхозпредприятий в связи с
реструктуризацией их задолженности по страховым взносам
Нет, не нужно.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль признается разница между доходами
организации и расходами, связанными с получением этих доходов (ст. 247 НК РФ). При этом
доходом признается экономическая выгода в денежной и натуральной форме (ст. 41 НК РФ).
В налоговую базу по налогу на прибыль включаются внереализационные доходы, в том числе
доходы в виде процентов, полученных организацией по договорам займа (кредита) и прочим
долговым обязательствам других организаций (п. 6 ст. 250 НК РФ). Однако проценты, полученные
от сельхозпредприятий в связи с реструктуризацией их задолженности по страховым взносам, не
соответствуют этому виду доходов.
Реструктуризацию задолженности сельхозпредприятий нельзя рассматривать как предоставление
им займа или кредита от имени территориального отделения внебюджетного фонда. Такая
реструктуризация предусмотрена постановлением Правительства РФ от 8 июня 2001 г. № 458 и
подразумевает предоставление отсрочки (рассрочки) в погашении задолженности
сельхозпредприятий перед государством (бюджетами различных уровней и внебюджетными
фондами). Проценты по реструктуризированной задолженности по страховым взносам в полном
объеме перечисляются в бюджеты государственных внебюджетных фондов. Территориальные
отделения фондов исполняют лишь функции сборщиков этих процентов. Они обязаны
контролировать их поступление и своевременное зачисление в доход соответствующего бюджета,
не получая при этом никакой экономической выгоды.
Поскольку проценты по реструктуризированной задолженности являются доходами бюджетов, а
не доходами территориальных отделений внебюджетных фондов как юридических лиц, объект
обложения налогом на прибыль у этих организаций не возникает.
Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 13 июля 2009 г. № 03-0306/4/57.
Ситуация: нужно ли территориальным фондам медицинского страхования при расчете налога на
прибыль включить в доходы средства, взысканные с виновной стороны в результате предъявления
регрессных требований о возмещении стоимости причиненного вреда застрахованным гражданам
Да, нужно.
Обязательное медицинское страхование является частью государственного социального
страхования (п. 1 ст. 3 Закона от 29 ноября 2010 г. № 326-ФЗ). Территориальные фонды
медицинского страхования финансируют деятельность медицинских организаций по оказанию
медицинской помощи застрахованным гражданам (ч. 3 ст. 13 Закона от 29 ноября 2010 г. № 326ФЗ, раздел III Программы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 21 октября 2011 г.
№ 856). Территориальные фонды могут предъявлять регрессные требования о возмещении
понесенных расходов к организациям и гражданам, виновным в причинении вреда
застрахованным лицам (подп. 8 п. 1 ст. 11 Закона от 16 июля 1999 г. № 165-ФЗ, ст. 1081 ГК РФ).
Территориальные фонды медицинского страхования являются самостоятельными организациями
и признаются плательщиками налога на прибыль (ст. 246 НК РФ, ч. 1 ст. 13 Закона от 29 ноября
2010 г. № 326-ФЗ).
Средства, взыскиваемые с виновной стороны в результате предъявления ей регрессных
требований, образуют доход территориального фонда (ч. 4 ст. 26 Закона от 29 ноября 2010 г.
№ 326-ФЗ). Такие доходы не поименованы в статье 251 Налогового кодекса РФ как не
учитываемые при расчете налога на прибыль. Следовательно, средства, взыскиваемые с виновных
лиц в результате предъявления им регрессных требований, включайте в состав налогооблагаемых
доходов фонда (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).
Аналогичные разъяснения содержит письмо Минфина России от 14 апреля 2008 г. № 03-03-05/37.
Ситуация: нужно ли спортивной школе при расчете налога на прибыль включить в доходы
заявочные взносы, полученные от участников организуемого ею соревнования
Ответ на этот вопрос зависит от типа государственного (муниципального) учреждения.
Казенные учреждения (независимо от уровня бюджета, из которого они финансируются:
федеральный, региональный или местный) средства от оказания платных услуг (выполнения
работ) в полном объеме должны перечислить в доход соответствующего бюджета (п. 4 ст. 298
ГК РФ, п. 3 ст. 161 Бюджетного кодекса РФ, ч. 7 ст. 33 Закона от 8 мая 2010 г. № 83-ФЗ). Однако
данные положения регламентируют особенности учета поступлений от оказания платных услуг
(выполнения работ) казенными учреждениями в доходах бюджета, а не порядок их
налогообложения (п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 21).
В целях налогообложения прибыли казенные учреждения полученные доходы учитывают в
зависимости от того, относятся эти услуги (работы) к государственным (муниципальным) услугам
(работам), исполнению государственных (муниципальных) функций или нет. Подробнее об этом
см. Нужно ли государственному (муниципальному) учреждению при расчете налога на прибыль
включить в доходы поступления от оказания платных услуг (выполнения работ).
Бюджетные и автономные учреждения заявочные взносы, полученные от участников
организуемого ими соревнования, должны включить в доходы в целях налогообложения прибыли.
Объясняется это так.
Налогом на прибыль облагаются следующие доходы:


доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;
внереализационные доходы.
Такая классификация доходов предусмотрена пунктом 1 статьи 248 Налогового кодекса РФ.
Полный список необлагаемых доходов указан в статье 251 Налогового кодекса РФ. Этот перечень
является закрытым. Заявочные взносы, уплачиваемые за участие в соревнованиях, в нем не
перечислены. Поэтому оснований не учитывать заявочные взносы в составе налогооблагаемых
доходов нет.
Ситуация: нужно ли образовательному учреждению при расчете налога на прибыль включить в
доходы родительскую плату
Ответ на этот вопрос зависит от типа государственного (муниципального) учреждения.
Казенные учреждения (независимо от уровня бюджета, из которого они финансируются:
федеральный, региональный или местный) средства от оказания платных услуг (выполнения
работ) в полном объеме должны перечислить в доход соответствующего бюджета (п. 4 ст. 298
ГК РФ, п. 3 ст. 161 Бюджетного кодекса РФ, ч. 7 ст. 33 Закона от 8 мая 2010 г. № 83-ФЗ). Однако
данные положения регламентируют особенности учета поступлений от оказания платных услуг
(выполнения работ) казенными учреждениями в доходах бюджета, а не порядок их
налогообложения (п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 21).
В целях налогообложения прибыли казенные учреждения полученные доходы учитывают в
зависимости от того, относятся эти услуги (работы) к государственным (муниципальным) услугам
(работам), исполнению государственных (муниципальных) функций или нет. Подробнее об этом
см. Нужно ли государственному (муниципальному) учреждению при расчете налога на прибыль
включить в доходы поступления от оказания платных услуг (выполнения работ).
Бюджетные и автономные учреждения должны учесть родительскую плату в доходах при расчете
налога на прибыль. Объясняется это так.
Налогом на прибыль облагаются следующие доходы:


доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;
внереализационные доходы.
Такая классификация доходов предусмотрена пунктом 1 статьи 248 Налогового кодекса РФ.
Полный список необлагаемых доходов указан в статье 251 Налогового кодекса РФ. Этот перечень
является закрытым. Родительская плата (в виде целевых взносов или платы за услуги) в нем не
поименована. Поэтому оснований не учитывать ее в составе налогооблагаемых доходов нет.
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 2 декабря 2008 г. № 03-0306/4/92, от 17 мая 2007 г. № 03-03-06/4/64, ФНС России от 5 августа 2009 г. № ШС-20-3/1100.
Позицию контролирующих ведомств поддерживают и некоторые арбитражные суды (см.,
например, постановления ФАС Поволжского округа от 8 февраля 2011 г. № А55-4035/2010,
Восточно-Сибирского округа от 16 июня 2009 г. № А69-3524/08-07-Ф02-2774/09).
«Главбух» советует
Есть аргументы, позволяющие не учитывать при расчете налога на прибыль средства, полученные
в виде родительской платы. Они заключаются в следующем.
По мнению некоторых судов, родительская плата имеет целевой характер и не является доходом
учреждения, полученным в результате осуществления предпринимательской либо иной
приносящей доход деятельности. Объясняется это так.
Образовательное учреждение привлекает родительскую плату в качестве дополнительного
источника финансирования (п. 8 ст. 41 Закона от 10 июля 1992 г. № 3266-1, п. 4.4 Порядка,
утвержденного приказом Минобразования РФ от 13 июля 2001 г. № 2688). При этом порядок
взимания и фиксированный размер родительской платы устанавливают органы местного
самоуправления (п. 11 ч. 1 ст. 15, п. 13 ч. 1 ст. 16 Закона от 6 октября 2003 г. № 131-ФЗ).
Поскольку такая родительская плата имеет целевой характер, то учитывать ее при расчете налога
на прибыль не нужно (ст. 251 НК РФ).
Такой точки зрения придерживаются некоторые арбитражные суды (см., например, постановления
ФАС Уральского округа от 15 февраля 2010 г. № Ф09-422/10-С3, от 9 февраля 2010 г. № Ф09356/10-С3, от 29 июля 2009 г. № Ф09-5279/09-С2, Центрального округа от 6 декабря 2005 г.
№ А68-АП-717/11-04).
Однако, если учреждение не учтет разъяснения контролирующих ведомств и не включит средства
родительской платы в состав доходов, скорее всего, ему придется отстаивать свою точку зрения в
суде.
Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»