себестоимости и прибыли
реклама
МАТЕРИАЛЫ НАУЧНОГО СЕМИНАРА «НЕИЗВЕСТНАЯ ЭКОНОМИКА» Е.В.УСТЮЖАНИНА, доктор экономических наук, главный научный сотрудник ЦЭМИ РАН КОНВЕНЦИАЛЬНАЯ ПРИРОДА СЕБЕСТОИМОСТИ И ПРИБЫЛИ 1. Доходы и расходы Общеизвестно, что при оценке экономического эффекта доходы должны учитываться со знаком плюс, а расходы – со знаком минус. Однако само деление материальных потоков на доходы и расходы не абсолютно. С обывательской точки зрения доходы – это то, что мы получаем, а расходы – то, что тратим. Доходы увеличивают наше благосостояние, а расходы его уменьшают. Вроде бы все ясно. Получили заработную плату – это доход. Оставили в столовой 200 рублей – расход. А если вы потратили деньги не на столовую, а на приобретение новой мебели – это доход или расход? Опытные экономисты уверенно ответят: не доход и не расход, а вложения. Инвестиции во внеоборотные активы (основные средства). Тогда зададим себе следующий вопрос. Вопрос 1 Компания приобрела товар стоимостью 10 000 рублей. 10 000 рублей – это доход или расход? Большинство, не задумываясь, ответит: расход. Чуть более грамотные заметят, что в данном примере мы имеем одновременно доход – товары и расход – деньги. Ведь в итоге этой операции общая стоимость нашего имущества не уменьшилась и не увеличилась. Просто изменился его состав: часть денег превратилась в товары. Тогда мы усложним вопрос и сформулируем его следующим образом. Вопрос 2 Компания получила товарный кредит на 10 000 рублей. Это доход или расход? С точки зрения обычного здравого смысла, вроде бы доход. Ведь собственные деньги компания не потратила, и стоимость ее имущества приросла на 10 000 рублей. Смущает только одно: долги надо возвращать. То есть сегодняшний доход подозрительно похож на будущий расход. Существуют ли правильные ответы на данные вопросы? И да, и нет. ДОКЛАД НА СЕМИНАРЕ 14 ИЮНЯ 2011 Г. 1 МАТЕРИАЛЫ НАУЧНОГО СЕМИНАРА «НЕИЗВЕСТНАЯ ЭКОНОМИКА» Дело в том, что интерпретация движения ресурсов как доходов или расходов зависит от того, что мы пытаемся оценить: эффективность (успешность) нашей деятельности за определенный период времени, окупаемость некоего проекта, сбалансированность доходов и расходов во времени. Пример 1 Компания занимается оптовыми поставками запасных частей к иностранным автомобилям. Каждые три месяца она берет в долг у банка некоторую сумму денег. На эти средства компания закупает товар, оплачивает его перевозку, таможенные пошлины, налоги и прочие платежи. Возврат долга происходит постепенно из выручки от реализации товара. Когда компания несет расходы: 1) когда осуществляет платежи своим поставщикам и государству; 2) когда продает товары? 3) когда возвращает долг банку? Если мы считаем доходы и расходы будущего проекта, за основу берется первый вариант ответа – платежи поставщикам и государству. Если оцениваем доходы и расходы периода, то считаем стоимость выбывшего товара. Если увязываем во времени финансовые потоки, расходами считается и оплата товара, и возврат долга. При этом в качестве доходов (поступлений) учитывается и выручка от реализации товара, и получение кредитных ресурсов. Экономическая жизнь имеет дело с потоками, запасами и обязательствами. Потоки – это движение ресурсов. Запасы – те ресурсы, которыми мы сегодня располагаем. Обязательства – наши долги. Потоки могут обслуживать: 1) изменение структуры запасов: были запасы денег – стали запасы сырья и материалов; были запасы сырья и материалов – стали запасы готовой продукции и т.д.; 2) текущую деятельность – расходы, необходимые для функционирования нашего предприятия: арендная плата, административные расходы, налоги, пошлины и пр.; 3) возникновение или погашение обязательств: взяли некие ресурсы в долг – вернули долг; начислили задолженность перед работниками или государством – 2 Е.В.УСТЮЖАНИНА «КОНВЕНЦИАЛЬНАЯ ПРИРОДА СЕБЕСТОИМОСТИ И ПРИБЫЛИ» МАТЕРИАЛЫ НАУЧНОГО СЕМИНАРА «НЕИЗВЕСТНАЯ ЭКОНОМИКА» погасили начисленную задолженность. Когда мы говорим о доходах и расходах, мы расставляем перед этими потоками знаки: плюсы и минусы. Эти знаки зависят от того: какую задачу мы решаем и как указанные потоки связаны с запасами и обязательствами. Возьмем типичный пример из деловой практики. Пример 2 Компания отгружает свою продукцию и получает взамен долговое обязательство покупателя, оформленное векселем. Через несколько дней она расплачивается этим векселем за поставленное месяц назад сырье. Сырье, которое уже израсходовано. В частности, на производство той самой отгруженной продукции. Вопросы: когда компания получила доход от реализации и когда понесла расход, связанный с использованием сырья? Бухгалтерия считает, что выручкой компании является задолженность покупателя отгруженной продукции. А затратами – израсходованное для производства этой продукции сырье. То есть, компания получает доход в момент передачи своей продукции покупателю. И несет расходы в момент отпуска сырья в производство. Если компания платит налоги по методу оплаты, налоговая инспекция полагает, что компания получает выручку и несет затраты одновременно – в момент отчуждения векселей в счет оплаты сырья. С точки зрения финансового менеджера, доход компании образуется в момент получения ею вознаграждения за проданную продукцию – ликвидных векселей. А расход – в момент оплаты этими векселями поставленного сырья. Руководитель предприятия согласен с финансистами по поводу времени возникновения дохода (получение ликвидных векселей). Но считает, что расходы компании возникают в момент оформления ее задолженности за поставленное сырье. Бухгалтер Налоговик Финансист Менеджер Доход Отгрузка продукции Отчуждение векселей Получение векселей Получение векселей Расход Отпуск сырья в производство Отчуждение векселей Отчуждение векселей Приобретение сырья И эта множественность взглядов связана не с упорствующими в своих заблуждениях профессионалами. А с многогранностью самой экономической жизни. Многогранностью, благодаря которой способов определения доходов и расходов почти столько же, сколько специалистов различного профиля работает с информацией о хозяйственной деятельности компании. ДОКЛАД НА СЕМИНАРЕ 14 ИЮНЯ 2011 Г. 3 МАТЕРИАЛЫ НАУЧНОГО СЕМИНАРА «НЕИЗВЕСТНАЯ ЭКОНОМИКА» 2. Что оценивает бухгалтерия Можно выделить два основных подхода к оценке хозяйственной деятельности: временной и проектный – и два ракурса оценки: прошлое и будущее. Соответственно, получается четыре цели оценки: Прошлое Будущее Период Оценка эффективности хозяйственной деятельности Финансовое планирование и контроль Проект Оценка завершенного проекта Принятие хозяйственных решений Оценка эффективности хозяйственной деятельности – это взгляд в прошлое. Она осуществляется с помощью сравнения доходов от хозяйственной деятельности за определенный период времени с затратами, связанными с получением этих доходов. Принятие хозяйственных решений основывается на сравнении будущих выгод и потерь, связанных с реализацией планируемых решений. То есть в случае оценки эффективности хозяйственной деятельности мы смотрим в прошлое и оцениваем эффективность деятельности компании за определенный период времени. А в случае принятия хозяйственных решений смотрим в будущее и оцениваем эффективность конкретного проекта. Оценка эффективности завершенного проекта представляет собой взгляд в прошлое. Также как и оценка будущего проекта она основывается на выявлении затрат и результатов, связанных с рассматриваемым проектом. Однако принципы учета затрат для оценки прошлого и будущего различаются. Если в случае принятия решений действует принцип «Прошлое не подлежит оптимизации», то в случае анализа прошлого мы должны учитывать все расходы и доходы, связанные с данным проектом. Финансовое планирование – это способ прогнозирования и анализа хозяйственной деятельности будущего периода. Оно позволяет оценивать эффективность планируемой хозяйственной деятельности в расчете на период, выявлять сбалансированность по времени доходов и расходов, а также сравнивать планируемые затраты на производство конкретных продуктов, выполнение конкретных работ, функционирование конкретных подразделений – с фактическими. Бухгалтерский учет решает первую задачу. Он исходит из предпосылки непрерывности функционирования предприятия, следствием которой является необходимость оценки эффективности хозяйственной деятельности компании в привязке к конкретному периоду времени. Но проблема заключается в том, что часть сырья, которое тратится сегодня, закуплена в прошлом отчетном периоде. Другая часть уже использована, но еще не оплачена. Не вся произведенная продукция реализована. Деньги за проданную продукцию еще не пришли. И 4 Е.В.УСТЮЖАНИНА «КОНВЕНЦИАЛЬНАЯ ПРИРОДА СЕБЕСТОИМОСТИ И ПРИБЫЛИ» МАТЕРИАЛЫ НАУЧНОГО СЕМИНАРА «НЕИЗВЕСТНАЯ ЭКОНОМИКА» это только малая часть временной рассогласованности хозяйственной деятельности. Перед бухгалтером стоит чрезвычайно сложная задача: спроектировать на текущий отрезок времени прошлые, настоящие и будущие потоки. В этих условиях бухгалтерия вынуждена использовать искусственные приемы установления связи между хозяйственными операциями, совершаемыми в разные периоды времени, но относящимися к одному и тому же процессу. Но это – всего лишь способ отражения. Попытка воспроизвести трехмерное пространство на плоскости. Посмотрим на некоторые из них. 3. Запасы и потоки Входящие и исходящие затраты Пример 3 Рассмотрим пример торговой фирмы. Вы закупили в этом квартале 1000 единиц товара по цене 5 рублей за штуку и продали 800 единиц по 6 рублей за штуку, получив за это 4800 рублей. Какова прибыль фирмы за квартал? Вариант 1: Прибыль = 6•800 – 5•1000 = 4800 – 5000 = –200 (убыток) Вариант 2: Прибыль = 6•800 – 5•800 = 4800 – 4000 = 800 (прибыль) То есть посчитать затраты можно, как минимум, двумя разными способами. Как расходование денежных средств (5000). И как затраты, которые были связаны с получением дохода (4000). Причем разные системы счета приводят нас к разным результатам. Но прибыль от хозяйственной деятельности можно посчитать и иным способом. Задать себе вопрос: что произошло со стоимостью нашего имущества? В начале рассматриваемого периода стоимость нашего имущества не изменилась. Просто 5000 рублей, потраченные на приобретение товара, трансформировались из запасов денежных средств в запасы продукции. Зато в конце периода запасы продукции уменьшились на 4000 рублей, а запасы денежных средств увеличились на 4800 рублей. Денежные средства Продукция Итого Прирост запасов Ушло Пришло 5000 6•800 = 4800 5•800 = 4000 5•1000 = 5000 9000 9800 9800 – 9000 = 800 рублей Выходит, что общая стоимость нашего имущества увеличилась на 800 рублей. Точно такую же величину мы получили в одном из способов расчета прибыли. Именно данный способ принято считать правильным. Из приведенного примера видно, что для целей анализа хозяйственной деятельности за прошедший период необходимо различать: траты, которые осуществила компания в текущем периоде; ДОКЛАД НА СЕМИНАРЕ 14 ИЮНЯ 2011 Г. 5 МАТЕРИАЛЫ НАУЧНОГО СЕМИНАРА «НЕИЗВЕСТНАЯ ЭКОНОМИКА» затраты, которые связаны с получением текущего дохода. Прежде чем относить произведенные нами затраты на полученные доходы, мы должны ответить себе на вопрос: как эти расходы связаны со стоимостью наших запасов? Любую хозяйственную деятельность можно представить как чередование потоков (движения ресурсов) и запасов. 6 Е.В.УСТЮЖАНИНА «КОНВЕНЦИАЛЬНАЯ ПРИРОДА СЕБЕСТОИМОСТИ И ПРИБЫЛИ» МАТЕРИАЛЫ НАУЧНОГО СЕМИНАРА «НЕИЗВЕСТНАЯ ЭКОНОМИКА» Схематически это показано на рис. 1. Закупка сырья Запасы сырья Производство Запасы продукции Рис.1 Денежные средства Оплата счетов Дебиторская задолженность Реализация Зададим себе вопрос: когда изменяется стоимость наших активов (запасов)? Если исходить из принципа разумного консерватизма, то ответ на данный вопрос однозначен: когда нам дает сигнал рынок. То есть, в момент реализации продукции – трансформации запасов готовой продукции в дебиторскую задолженность. Но это означает, что прибыль можно измерить как разность между двумя величинами: стоимостью дебиторской задолженности (объемом реализации) и стоимостью выбывшего запаса готовой продукции (товара). Затраты, которые связаны с приобретением активов (изменением структуры наших запасов без изменения их стоимости), можно назвать входящими (input). В противоположность входящим исходящие (output) затраты – это затраты, которые связаны с выбытием активов (изменением стоимости запасов). Входящие затраты бухгалтерия регистрирует как запасы. А исходящие – как расходы, которые вычитаются из доходов, полученных в результате выбытия активов. В нашем примере входящие затраты составили 5000 рублей, а исходящие (расходы, вычитаемые из выручки) – 4000 рублей. Конечно, можно задать резонный вопрос: а зачем вообще считать эффективность за период? Вот завершим проект и оценим полученную прибыль. Ответ прост. Если вся ваша деятельность сводится к дискретным операциям «купилпродал», то, безусловно, лучше оценивать эффективность каждой отдельной операции (проекта). А если приход и расход осуществляются непрерывно? И сегодня вы продаете продукцию из разных партий? Оценка эффективности периода помогает нам решить эту задачу. Начисленные и фактические затраты До сих пор мы не учитывали тот факт, что компания может иметь долги. ДОКЛАД НА СЕМИНАРЕ 14 ИЮНЯ 2011 Г. 7 МАТЕРИАЛЫ НАУЧНОГО СЕМИНАРА «НЕИЗВЕСТНАЯ ЭКОНОМИКА» Пример 4 Вы получили товарный кредит на сумму 100 тыс. рублей. Продали половину полученного товара за 75 тыс. рублей. Расходы на реализацию и хранение составили за месяц 20 тыс. рублей. Оцените вашу прибыль за период. Выручка Затраты Прибыль Правильное решение Неправильное решение 75 000 50 000 + 20 000 = 70 000 75 000 – 70 000 = 5 000 75 000 20 000 75 000 – 20 000 = 55 000 Разница в результатах связана с тем, что в первом случае мы считали стоимость выбывающих активов – 50 тыс. рублей и непроизводственные затраты – 20 тыс. рублей, а во втором случае только фактически истраченные денежные средства – 20 тысяч. Однако если мы не будем считать затратами приращение обязательств, получится, что наращивание активов за счет долга равносильно получению прибыли. Взяли в долг три миллиона рублей – получили прибыль. Отдали долг – получили убыток. С точки зрения бухгалтерского учета, приращение обязательств равносильно выбытию денежных средств. Прибыль компании за рассматриваемый период оценивается как приращение стоимости ее чистых активов: активы минус обязательства. Поэтому затраты компании могут отличаться от фактически истраченных денежных средств – платежей. Точно также бухгалтерия считает, что мы получаем доходы, когда у нас возникают права требования к покупателям нашей продукции. А производимую ими оплату она считает не доходами, а погашением обязательств. Зато полученные компанией авансы и предоплаты бухгалтерия доходами не считает. По ее мнению, это – обязательства. И когда компания отгружает свою продукцию, она исполняет свои обязательства перед контрагентами. То есть, одновременно получает доход и гасит долг. Из приведенных примеров видно, что приемы, которые использует бухгалтерия, абсолютно логичны. Но бухгалтерские доходы и расходы очень слабо связаны с движением денежных средств. Производственные и непроизводственные затраты Еще одно деление затрат: как эти затраты связаны со стоимостью наших запасов. Затраты, относимые на продукт, и затраты, относимые на период Затраты, относимые на продукцию, называют производственными затратами. В них включаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции, а именно: 8 Е.В.УСТЮЖАНИНА «КОНВЕНЦИАЛЬНАЯ ПРИРОДА СЕБЕСТОИМОСТИ И ПРИБЫЛИ» МАТЕРИАЛЫ НАУЧНОГО СЕМИНАРА «НЕИЗВЕСТНАЯ ЭКОНОМИКА» затраты на сырье и материалы; затраты на комплектующие изделия и полуфабрикаты; затраты на заработную плату ППП и связанные с ней налоги; амортизация основных средств производства; общепроизводственные (общецеховые) расходы. Затраты, которые связаны не с производством продукции, а с функционированием бизнеса (предприятия), не приводят к увеличению стоимости запасов готовой продукции. Это – затраты периода. Легче всего объяснить сущность таких затрат на примере расходов на реализацию. Затраты на поставку (транспортировку и продажу) продукции не увеличивают стоимость оставшихся запасов готовой продукции. Как не увеличивают эту стоимость затраты на хранение. Ведь от того, что сырье или продукция лежат на складе, их стоимость не возрастает, если, конечно, сам процесс хранения не является элементом технологии. Не увеличивают стоимость наших запасов и уплаченные нами штрафы, пени, неустойки. Налоги на прибыль, имущество, рекламу. Проценты за пользование денежными средствами. Расходы по содержанию законсервированных производственных мощностей. Возмещение нанесенных другим организациям убытков. Затраты, которые относятся не на продукцию, а на период, непроизводственными затратами. называются То есть под производственными затратами понимают расходы, которые могут принести доходы в будущем. А под непроизводственными – расходы, поддерживающие текущее функционирование предприятия. Вроде бы все вполне логично, если не считать одно НО. Часть административных и коммерческих расходов по правилам бухгалтерского учета можно относить и на продукт, и на период. Компания сама определяет это в своей учетной политике. Как это влияет на оценку прибыли компании за период? Очень просто. Чем большее количество затрат относится на продукцию, тем выше стоимость запасов (активов) компании. А следовательно, выше и ее прибыль. Резюме Пусть, в оцениваемый период компания произвела 1000 единиц продукции, продала 1050 единиц, в том числе 200 единиц, произведенных в прошлые периоды (со склада). При этом она: истратила (в форме расходования денежных средств) 4,5 млн. руб., приобрела активов (входящие затраты) на сумму 3,8 млн. руб., стоимость произведенной продукции (производственные затраты) составила 5,2 млн. руб., стоимость реализованной продукции – 5,4 млн. руб. ДОКЛАД НА СЕМИНАРЕ 14 ИЮНЯ 2011 Г. 9 МАТЕРИАЛЫ НАУЧНОГО СЕМИНАРА «НЕИЗВЕСТНАЯ ЭКОНОМИКА» затраты, относимые на доходы в целях расчета прибыли (исходящие затраты) были равны 6 млн. руб. Теперь представим себе директора, который задает вопрос финансисту: каковы были затраты компании в прошлый период? Что должен ответить финансист? 4. Себестоимость Еще более условной величиной является себестоимость единицы продукции. Мы привыкли считать себестоимость единицы продукции некоей реальной величиной и использовать эту величину основой для принятия хозяйственных решений. Для того чтобы понять, почему это неправильно, давайте обсудим, как именно она считается. Удельные затраты Первый принцип, лежащий в основе расчета себестоимости – это деление произведенных затрат на объем выпуска. ЭЛЕКТРОЭНЕРГИЯ Экономисты компании, занимающейся пошивом рубашек, рассчитывают расход электроэнергии. Прошлогодние затраты делятся на количество рубашек, пошитых в прошлом году. Полученная «норма» умножается на планируемый выпуск и закладывается в бюджет фирмы. Однако из-за проблем со сбытом рубашек выпускается на 30% меньше. А экономия электроэнергии составляет всего 15% от запланированной величины. Администрация компании ставит вопрос о «разбазаривании» энергии. Руководителям соответствующих служб объявляется выговор. Администрации почему-то невдомек, что электричество тратится не только на швейное оборудование. Существуют еще расходы на освещение, компьютеры, вентиляторы и прочие производственные нужды, не зависящие от того, сколько именно рубашек увидит свет в этом году. А следовательно, чем меньше продукции выпускается, тем выше удельные затраты на ее производство. То есть расход электроэнергии на выпуск единицы продукции не может рассматриваться как относительно постоянная величина – норма. Другое дело, если объем выпуска из года в год не меняется. Тогда можно сравнивать между собой фактические затраты какого-либо ресурса в текущем году с нормой, рассчитанной на основе многолетней практики. Но и в этом случае гораздо разумнее говорить о затратах на весь объем выпуска, а не о нормах расхода на производство единицы продукции. Разнесение косвенных затрат Второй принцип – разнесение косвенных затрат между различными видами выпускаемой продукции. 10 Е.В.УСТЮЖАНИНА «КОНВЕНЦИАЛЬНАЯ ПРИРОДА СЕБЕСТОИМОСТИ И ПРИБЫЛИ» МАТЕРИАЛЫ НАУЧНОГО СЕМИНАРА «НЕИЗВЕСТНАЯ ЭКОНОМИКА» РЖАНАЯ МУКА Директор мелькомбината уверен, что выпускает ржаную муку только под нажимом городской администрации. Будь его воля, завтра же остановил бы производство. Все расчеты экономических служб свидетельствуют: отпускная цена за одну тонну ржаной муки на десять процентов ниже ее себестоимости. Предлагаем провести другие расчеты. Посчитать: насколько уменьшатся расходы комбината, если он не будет выпускать ржаную муку. И как сильно снизятся его доходы, если он не будет ее продавать. Выясняется, что при отказе от производства ржаной муки комбинат теряет много больше, чем экономит. Объяснение кажущегося противоречия кроется в специфике исчисления себестоимости. Комбинат производит несколько видов продукции, в том числе ржаную муку. Для расчета себестоимости одной тонны сначала считаются затраты на весь объем выпуска: к прямым, непосредственным расходам на производство данного вида муки прибавляются косвенные – часть общехозяйственных и общепроизводственных расходов. А потом полученная сумма делится на объем выпуска. Но общехозяйственные и общепроизводственные расходы не связаны с выпуском именно ржаной муки. Поэтому при отказе от ее производства они не сокращаются. В таких условиях сопоставление себестоимости единицы продукции с ее ценой ведет только к искажению информации. А следовательно, к неправильным выводам. Необходимо понимать, что когда речь идет о косвенных затратах, то есть затратах, не связанных с производством конкретной продукции, а необходимых для поддержания процесса производства в целом, любая технология отнесения этих затрат на различные виды выпускаемой продукции носит условный характер. Правильного метода распределения таких затрат в природе не существует. Предположим, что мы пытаемся разнести затраты на управление цехом (U) между двумя видами производимой в этом цехе продукции: А и В. Если бы мы отказались от производства продукции А, мы могли бы сократить некоторое количество управленческого персонала и наши затраты уменьшились бы на величину G. Аналогично при отказе от производства продукции В мы могли бы сэкономить величину Q. Казалось бы, именно эти величины (G и Q) и нужно отнести на продукты А и В. Однако беда состоит в том, что G + Q существенно меньше чем общая сумма управленческих расходов – U. С другой стороны, если мы будем исходить из расчета управленческих затрат, необходимых для производства продуктов А и В раздельно (при предположении, что другой продукт не производится), мы получим две новые величины S и R, которые в сумме будут существенно больше величины U. G+Q<U<S+R В результате мы вынуждены использовать искусственный прием – предполагать, что затраты на управление прямо пропорциональны некоторому фактору, связанному с обоими оцениваемыми продуктами. Например, считать, что чем больше прямые затраты на выпуск продукции, тем большее количество управленческих сил тратится на его производство. ДОКЛАД НА СЕМИНАРЕ 14 ИЮНЯ 2011 Г. 11 МАТЕРИАЛЫ НАУЧНОГО СЕМИНАРА «НЕИЗВЕСТНАЯ ЭКОНОМИКА» МАННАЯ КРУПА Еще более парадоксально заблуждение руководства того же комбината относительно выпуска манной крупы. На основе сравнения цены и себестоимости директор считает, что ее производство убыточно. Но манная крупа не производится сама по себе. Она является одним из продуктов, получаемых в результате помола пшеницы. Одновременно с манкой из этого же зерна выходит пшеничная мука высшего, первого и второго сортов, а также отруби. Соответственно, сравнивать между собой можно затраты на переработку определенного количества зерна и выручку от продажи получаемого из него набора продуктов. Отдельных затрат на производство манки или пшеничной муки первого сорта просто не существует. Однако отсутствие экономического смысла данной величины не является преградой для составления методик ее расчета. Утвержденные еще во времена советской власти отраслевые инструкции содержат коэффициенты разнесения общих затрат на переработку зерна по различным видам получаемой из него продукции. Вот и выходит, что пшеничную муку высшего сорта производить выгодно, а получаемую одновременно с ней манку – нет. Поистине, мельница абсурда.1 Сравнивать между собой необходимо не цену и себестоимость, а будущие доходы и будущие расходы, связанные с принимаемым нами решением. Амортизация Третий принцип – постепенное списание стоимости основных средств (внеоборотных активов). Амортизационные начисления. Если вы закупаете оборудование, срок эксплуатации которого больше года, то по правилам бухгалтерского учета стоимость этого имущества включается в ваши расходы постепенно, согласно определенной методике. Конкретное значение начисленных затрат зависит от цены приобретения объекта, срока его эксплуатации и принятого метода списания износа. Принято считать, что амортизация представляет собой экономический эквивалент износа. То есть, амортизационные начисления равны снижению рыночной стоимости имеющихся у компании внеоборотных активов. Другое дело, если из одного и того же количества зерна можно производить разные наборы продуктов. Например, вместо манки можно производить больше муки высшего сорта. Тогда можно сравнивать между собой разные варианты выпуска и выбирать лучший. Или рассчитывать коэффициенты замещения манки на муку, которые можно положить в основу разнесения затрат. Но это другая задача. 1 12 Е.В.УСТЮЖАНИНА «КОНВЕНЦИАЛЬНАЯ ПРИРОДА СЕБЕСТОИМОСТИ И ПРИБЫЛИ» МАТЕРИАЛЫ НАУЧНОГО СЕМИНАРА «НЕИЗВЕСТНАЯ ЭКОНОМИКА» Однако данное предположение носит достаточно спорный характер, по следующим основаниям. 1. Прошлая стоимость внеоборотных активов может очень сильно отличаться от текущей в силу многих причин, в том числе: инфляция; моральное обесценение внеоборотных активов вследствие появления более совершенных товаров-заменителей; рост стоимости недвижимого имущества во времени; Если ваша фирма владеет помещением в здании, расположенном в центре Москвы и построенном в 50-ые годы прошлого века, то балансовая стоимость принадлежащей компании недвижимости будет, как минимум, в 50 раз ниже ликвидационной. приобретение активов по завышенной цене. Если в процессе своей хозяйственной деятельности вы используете воздушное судно, закупленное через посредников по цене в 1,5 раза выше рыночной, вряд ли через 3 года эксплуатации вы сможете продать это судно по остаточной балансовой стоимости. 2. Снижение рыночной стоимости, безусловно, зависит от времени его использования соответствующего имущества, но не только от этого. Имеет значение также интенсивность использования, степень заботы о поддержании имущества и прочие факторы. 3. Мы можем применять различные способы начисления амортизации. Линейный, кумулятивный, ускоренный. В итоге в расчетах себестоимости постоянно присутствует условная величина, слабо связанная с текущей хозяйственной деятельностью компании. Таким образом, себестоимость – это расчетный показатель, при исчислении которого: 1) сначала складываются прямые (переменные и постоянные) издержки на производство продукта, измеренные в прошлых ценах, 2) затем к ним добавляются косвенные затраты (часть общепроизводственных затрат компании), 3) прибавляется начисленная амортизация, 4) а затем полученная величина делится на объем производства оцениваемого продукта. В итоге на величину себестоимости единицы продукции влияют: прошлые цены на используемые ресурсы; эффективность использования ресурсов; способы разнесения косвенных затрат; метод начисления амортизации; ДОКЛАД НА СЕМИНАРЕ 14 ИЮНЯ 2011 Г. 13 МАТЕРИАЛЫ НАУЧНОГО СЕМИНАРА «НЕИЗВЕСТНАЯ ЭКОНОМИКА» объем производства. Предположение о том, что данная величина подходит для принятия экономических решений, носит более чем спорный характер. В основе стремления использовать такую величину как себестоимость единицы продукции для принятия хозяйственных решений лежит удобство сравнения. Ведь цена, с которой необходимо сопоставлять издержки производства, определяется за единицу продукции. Следовательно, и затраты лучше считать на единицу. Однако сравнивать между собой необходимо не цену и себестоимость, а будущие доходы и расходы. Поскольку и те, и другие зависят от объема выпуска (реализации), исследованию подлежит вопрос: выгодно или не выгодно выпускать данный вид продукции? И если выгодно, то в каком объеме? Возникает вопрос: для чего тогда вообще считается себестоимость единицы продукции? Правильный ответ – для оценки прошлого. Себестоимость – это метод измерения стоимости запасов. При этом сами запасы представляют собой мостик между прошлым и текущим периодом нашей деятельности. А также между производством и реализацией. Пример 5 Фирма выпустила в оцениваемом периоде 100 единиц продукции, а продала 90 единиц, 30 из которых со склада. Цена реализации составила 1100 рублей за единицу. Себестоимость единицы продукции, выпущенной в оцениваемом периоде, равна 1000 руб. Себестоимость единицы продукции, хранящейся на складе – 980 руб. Какова прибыль компании от этой операции, если учет ведется по методу FIFO? Выручка от реализации равна 90 • 1100 = 99 000 Себестоимость реализованной продукции равна 30 • 980 + (90 – 30) • 1000 = 89 400 рублей Прибыль от реализации: 99 000 – 89 400 = 9 600 Стоимостная оценка запасов продукции на складе изменилась на величину: 100 • 1000 – 89 400 = 10 600 рублей То есть, себестоимость единицы продукции – это расчетный показатель, используемый для оценки запасов и измерения эффективности прошлой хозяйственной деятельности. 14 Е.В.УСТЮЖАНИНА «КОНВЕНЦИАЛЬНАЯ ПРИРОДА СЕБЕСТОИМОСТИ И ПРИБЫЛИ» МАТЕРИАЛЫ НАУЧНОГО СЕМИНАРА «НЕИЗВЕСТНАЯ ЭКОНОМИКА» 5. Бухгалтерская прибыль Основным критерием эффективности хозяйственной деятельности принято считать прибыль. Разность между полученными доходами и понесенными расходами. Однако, как мы уже говорили, задача идентификации доходов и расходов не имеет однозначного решения. Более того, основной источник информации об их значениях – бухгалтерия считает эти величины весьма специфическим образом, а именно: оперирует не фактически истраченными средствами, а начисленными величинами; не учитывает изменение цен на уже имеющиеся ресурсы; считает расходами не затраты на приобретение внеоборотных активов, а начисленную амортизацию; искусственным образом разносит косвенные (общепроизводственные) затраты между производимыми продуктами; не учитывает разную стоимость денежных средств во времени; ведет сплошной учет всех имущественных потоков в привязке к календарному периоду времени; не учитывает потери от упущенных возможностей. (полученными) денежными Оценка будущего (принятие хозяйственных решений) должна базироваться на совершенно иных принципах. А именно учете: 1) всего периода реализации принятого хозяйственного решения; 2) рыночной стоимости используемых ресурсов; 3) только тех доходов и расходов, которые связаны с принимаемым решением; 4) не начисленных, а реальных денежных потоков; 5) фактора времени и фактора риска; 6) всех будущих затрат, связанных с принимаемым решением, в том числе налогов, а также затрат на содержание используемого имущества и защиту своих имущественных прав. 7) альтернативных возможностей использования ресурсов. Поэтому попытки использовать величину бухгалтерской прибыли для принятия хозяйственных решений – ошибка. Приведем несколько примеров. МЕЛЬКОМБИНАТ Один из бывших флагманов советской пищевой промышленности – мелькомбинат. Элеватор, рассчитанный на загрузку зерна, обеспечивающую месячную работу мельницы, переполнен. Зерна много, а денег нет. Все имеющиеся резервы собственных средств ДОКЛАД НА СЕМИНАРЕ 14 ИЮНЯ 2011 Г. 15 МАТЕРИАЛЫ НАУЧНОГО СЕМИНАРА «НЕИЗВЕСТНАЯ ЭКОНОМИКА» омертвлены в этом зерне. Но зерно продолжают закупать, беря для этого кредиты в банке. Закупать и прямо с колес пускать в производство. На вопрос: «Зачем платить проценты за кредит вместо того, чтобы использовать запасы?» – директор дает экономически обоснованный, с его точки зрения, ответ: «Зерно, которое хранится в элеваторе, куплено по высоким ценам. А зерно, которое покупается сейчас, – дешевое. Поэтому выгоднее пускать в производство именно его – больше разница между выручкой и затратами». Директору только кажется, что он умеет мыслить экономически. Сегодняшняя цена зерна, которое хранится в элеваторе, – это та цена, за которую его сегодня можно купить или продать. И она ничем не отличается от цены зерна, которое покупается на кредиты. Прошлые цены – это фантом. Историческая подробность. Не более. При принятии хозяйственных решений сравнивать между собой нужно альтернативные варианты загрузки мельницы. А не будущие доходы с прошлыми затратами. В противном случае мелькомбинат ожидает только наращивание нерациональных расходов: платы за кредит и издержек хранения. Но с точки зрения бухгалтерского учета (LIFO) считать следует именно прошлые цены. БРОНЗОВЫЙ ВЕКСЕЛЬ Не очень честный директор принимает в оплату поставленной продукции векселя компании «Стройинвестмонтажфинанс». Векселя числятся на балансе по цене их приобретения, равной согласованной сторонами стоимости отгруженной продукции. Через некоторое время новый директор решает избавиться от сомнительных «ценных» бумаг и продает их по текущей рыночной стоимости. Но, поскольку она в несколько раз ниже балансовой, получает бухгалтерский убыток. С экономической точки зрения новый директор абсолютно прав. Вместо неликвидных бумаг компания приобретает живые деньги. С бухгалтерской – его действия наносят компании прямой ущерб. Ухудшаются финансовые показатели ее деятельности. Сокращается балансовая стоимость активов. Экономисты любят рассуждать о различии понятий «бухгалтерская» и «экономическая» прибыль. Существуют даже методики трансформации бухгалтерской прибыли в экономическую. По мнению их авторов, экономическая прибыль отличается от бухгалтерской на величину упущенных доходов. На самом деле, не меньшая проблема заключается в том, что подавляющее большинство доходов и расходов, учитываемых при расчете бухгалтерской прибыли, относится к разным периодам времени. И для отражения их в отчетности применяются достаточно условные методы. А именно, отождествление доходов с обязательствами; 16 Е.В.УСТЮЖАНИНА «КОНВЕНЦИАЛЬНАЯ ПРИРОДА СЕБЕСТОИМОСТИ И ПРИБЫЛИ» МАТЕРИАЛЫ НАУЧНОГО СЕМИНАРА «НЕИЗВЕСТНАЯ ЭКОНОМИКА» начисление еще не оплаченных расходов; фиксирование расходов не в момент приобретения, а в момент выбытия активов; ориентация на прошлые цены; постепенное списание прошлых затрат; искусственное разнесение косвенных расходов. Все это свидетельствует не о несовершенстве бухгалтерских правил, а об условности самого понятия прибыль. Бухгалтерская прибыль – это условная хозяйственных операций к одному периоду времени. величина. Результат приведения 6. Резюме Измерение эффективности хозяйственной деятельности за прошедший период времени основывается на нескольких предпосылках. 1. Ликвидность. Мы считаем, что и запасы сырья, и запасы готовой продукции представляют собой легко реализуемые активы. То есть, затраты, которые мы понесли для их приобретения (производства), легко могут быть трансформированы в доходы. 2. Стабильность цен. Мы считаем, что колебания стоимости сырья и себестоимости готовой продукции настолько незначительны, что ими можно пренебречь. На самом деле, это предположение верно далеко не всегда. 3. Прогнозируемое снижение стоимости внеоборотных активов. Мы считаем, что наши внеоборотные активы, также как и оборотные: ликвидны; не подвержены другим факторам обесценения кроме времени. Для внеоборотных активов эти предположения гораздо более условны, чем для оборотных, поскольку ликвидационная стоимость внеоборотных активов, как правило, очень сильно отличается от их книжной (балансовой) стоимости. 4. Честность наших контрагентов. Когда бухгалтеры перечисляют основные принципы своей деятельности, одним из первых они упоминают о принципе консерватизма: «Бухгалтер не имеет права считать, что компания получила доход, до тех пор, пока для этого не существует обоснованной уверенности. И бухгалтер должен считать, что компания понесла расход, когда для этого возникает обоснованная возможность». На самом деле, как мы уже говорили, бухгалтерия приравнивает к доходам обещания покупателей – дебиторскую задолженность. Почему именно у них при этом возникает «обоснованная уверенность» в оплате, понять довольно трудно. 5. Игнорирование стоимости денег. Мы не считаем своими затратами омертвление собственных средств в активах, как оборотных, так и внеоборотных. Также как не считаем затратами перманентную дебиторскую задолженность. ДОКЛАД НА СЕМИНАРЕ 14 ИЮНЯ 2011 Г. 17 МАТЕРИАЛЫ НАУЧНОГО СЕМИНАРА «НЕИЗВЕСТНАЯ ЭКОНОМИКА» 6. Реальность такой величины как себестоимость единицы продукции. В своих расчетах мы опираемся на отнесение косвенных затрат на себестоимость продукции. То есть, мы считаем величину общепроизводственных расходов. Потом делим их между продуктами. А затем еще раз делим между единицами каждого продукта. Из этого следует, что использование данной величины для принятия хозяйственных решений (оценки будущего) некорректно: а) если вы не будете производить некую продукцию, общепроизводственные расходы никуда не денутся. Они просто увеличат «себестоимость» другой продукции; б) если вы будете производить меньшее количество данной продукции, себестоимость ее единицы вырастет. А если большее, то уменьшится. 18 Е.В.УСТЮЖАНИНА «КОНВЕНЦИАЛЬНАЯ ПРИРОДА СЕБЕСТОИМОСТИ И ПРИБЫЛИ»
