10 Аудиторские циклы - Кафедра телевидения и управления
advertisement
3 МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования «ТОМСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ СИСТЕМ УПРАВЛЕНИЯ И РАДИОЭЛЕКТРОНИКИ» (ТУСУР) Кафедра телевидения и управления (ТУ) УТВЕРЖДАЮ Заведующий кафедрой ТУ, профессор _________________И.Н. Пустынский «______»___________________2012 г. АУДИТ Учебное пособие РАЗРАБОТАЛ _________ Н.А. Скопинцева «______»_________2012 г. 2012 4 Скопинцева Н.А. Аудит: Учебное пособие. – Томск: кафедра ТУ, ТУСУР, 2012. – 214 с. © Скопинцева Н.А., 2012 © Кафедра Телевидения и управления, ТУСУР, 2012 5 ОГЛАВЛЕНИЕ Введение ........................................................................................... 8 1 История возникновения и развития аудита ........................... 9 1.1 Контроль и аудит в древности и средневековье.................. 9 1.2 Развитие аудита в странах Европы ..................................... 12 1.3 Развитие аудита в России .................................................... 22 2 Нормативно-правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской федерации ................................. 24 2.1 Система законодательства по организации аудита в Российской федерации ...................................................... 24 2.2 Особенности законодательства в отношении проведения обязательного аудита ...................................... 26 2.3 Стандарты аудиторской деятельности и кодекс профессиональной этики аудиторов .................................. 28 2.4 Саморегулируемые организации аудиторов...................... 29 3 Теоретические основы аудита................................................. 31 3.1 Понятие аудита, его цели, задачи и классификация ......... 31 3.2 Сравнительная характеристика аудита и ревизии ............ 40 3.3 Сравнительная характеристика внутреннего и внешнего аудита ................................................................ 43 3.4 Сравнительная характеристика независимого аудита и государственного финансового контроля ....................... 48 3.5 Сравнительная характеристика независимого аудита и судебно-бухгалтерской экспертизы ................................ 50 3.6 Эволюция теорий аудита ..................................................... 52 4 Независимый аудит бухгалтерской финансовой отчетности ................................................................................... 55 4.1 Аудиторские стандарты ....................................................... 65 5 Информация в аудите ............................................................... 71 5.1 Аудиторские доказательства. Понятие и характеристики .................................................................. 71 5.2 Процедуры сбора аудиторских доказательств .................. 75 5.3 Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности ................................................ 81 6 6 Документирование аудита ....................................................... 82 6.1 Порядок документирования в аудите ................................. 82 6.2 Особенности документирования на разных стадиях аудита .................................................................................... 90 6.3 Документирование в условиях компьютерной обработки данных ................................................................ 92 7 Технология общего аудита....................................................... 94 7.1 Основные этапы проведения общего аудита ..................... 94 7.2 Начальная стадия аудита ..................................................... 99 7.2.1 Подготовительный этап ............................................... 99 7.2.2 Планирование аудита ................................................. 103 7.2.3 Аудит учредительных документов и формирования уставного капитала ........................ 111 7.2.4 Аудит учетной политики............................................ 119 8 Аудиторское заключение ....................................................... 124 8.1 Виды аудиторского заключения ....................................... 125 8.2 Принципы составления аудиторского заключения......... 126 8.3 Состав и содержание аудиторского заключения............. 127 8.4 Аудиторское заключение специального назначения ...... 132 8.5 Представление аудиторского заключения ....................... 133 9 Существенность и аудиторский риск .................................. 134 9.1 Существенность в аудите .................................................. 134 9.2 Аудиторский риск и его компоненты............................... 141 9.3 Взаимосвязь между уровнем существенности и аудиторским риском ....................................................... 155 10 Аудиторские циклы .............................................................. 156 10.1 Организация независимого аудита в соответствии с направлениями деятельности аудируемого лица ......... 156 10.2 Цикл получения доходов ................................................. 158 10.3 Цикл приобретения и расходования ............................... 160 10.4 Цикл производства ........................................................... 162 10.5 Финансово-инвестиционный цикл ................................. 166 10.6 Подцикл движения средств на оплату труда ................. 169 7 11 Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица ....................... 171 11.1 Понятие систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля .............................................................................. 171 11.2 Требования, предъявляемые к изучению и оценке систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля .........181 11.3 Порядок оценки надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля........................................... 186 11.4 Особенности документирования данных о системе внутреннего контроля ........................................................ 193 12 Выборочный аудит ................................................................ 198 12.1 Значение выборочного аудита в аудиторской практике .............................................................................. 198 12.2 Основные понятия, применяемые в выборочном аудите .................................................................................. 199 12.3 Этапы проведения выборочного аудита ........................ 202 12.4 Технологии выборочного исследования в аудите ......... 213 Литература................................................................................... 225 8 ВВЕДЕНИЕ Формирование рыночных отношений в Российской Федерации, базирующихся на хозяйственной самостоятельности экономических субъектов, способствует развитию предпринимательства и в области независимого финансового аудита. Одновременно создаются и развиваются теоретические и правовые основы аудита бухгалтерской финансовой отчетности, совершенствуются технология и методика его проведения. На сегодняшний день аудиторская деятельность является органическим элементом инфраструктуры рыночной экономики. В современной России она официально признана с 1993 г. Наряду с независимым аудитом бухгалтерской отчетности развиваются и другие виды независимого аудита — такие, как аудит качества, аудит эффективности, экологический аудит и т.д. Данное пособие предназначено для студентов специальности «Антикризисное управление» и других экономических специальностей. 9 1 ИСТОРИЯ ВОЗНИКНОВЕНИЯ И РАЗВИТИЯ АУДИТА 1.1 Контроль и аудит в древности и средневековье Изучение истории возникновения и становления аудита в разных странах, в том числе и в России, необходимо для более глубокого понимания сути аудита и его роли в рыночной экономике. Профессия аудитора известна с глубокой древности. Еще примерно в 200 г. до н.э. квесторы Римской империи — должностные лица, ведавшие финансовыми и судебными делами, — осуществляли контроль деятельности государственных бухгалтеров на местах. Отчеты квесторов направлялись в Рим и выслушивались экзаменаторами. Такая практика и определила появление термина «аудитор» (от латинского «слушать»). Римские юристы подчеркивали необходимость обнародования учетных данных банкиров, ибо их занятие представляет собой общественную значимость и основной их задачей поэтому является прилежное составление счетов. Контрольная деятельность имеет такую же длительную историю, как и сам бухгалтерский учет и публичная отчетность. Она имела место в Вавилоне и Древнем Египте при оценке правильности сбора налогов, а в средние века — в сфере торговли. Во главе финансового управления в Древнем Египте находился казначей, «заведующий тем, что дает небо, что производит земля и что приносит Нил», а также «заведующий тем, что есть и чего нет», которого именовали «глаза царя Верхнего Египта и уши царя Нижнего Египта». Методы составления отчетности были очень трудоемкими, она составлялась по областям, подразделялась на внутригодовую, годовую и на отчетность за несколько лет. В Китае в VII в. до н.э. была введена должность главного аудитора, основной обязанностью которого было определять честность правительственных чиновников, распоряжавшихся государственным имуществом. В Древней Греции недостоверная отчетность была весьма редким явлением, это, возможно, было связано с достаточно 10 суровыми наказаниями и высокой ответственностью должностных лиц. В частности, хищения возмещались в десятикратном размере, недостоверная отчетность рассматривалась в суде. В англоязычных странах самое ранее упоминание об аудите датируется 1130 г. (документ архива казначейства Англии и Шотландии). Лондонское Сити подвергалось аудиту по крайней мере уже в 20-е гг. XI в., а в начале XIV в. в числе выборных должностных лиц значились и аудиторы. В архивах с того периода сохранилось множество документов, свидетельствующих о широком признании значения аудита и о регулярном осуществлении аудита отчетов муниципалитетов, частных землевладений и ремесленных гильдий. 24 марта 1324 г. король Эдуард II подписал указ о назначении трех государственных аудиторов, которые должны испрашивать, проверять и «брать все счета, которые были введены и которые будут введены в провинциях: Оксфорде, Беркенхеде, Саутгемптоне, Уэльсе, Сомерсетшире и Дорсете, делать и обозначать все, что аудиторы со счетами делать должны». Аудит в Великобритании того периода подразделялся на два типа. Публичный аудит — это в буквальном смысле заслушивание аудиторских отчетов в присутствии должностных лиц и граждан. Аудиторские отчеты читал вслух казначей. Такая практика велась с учетом того, что грамотой владели далеко не многие. К середине XVI в. в отчетах аудиторов указывалось: «Выслушано нижеподписавшимися аудиторами». Детальная проверка счетов уплат управляющих финансами крупных поместий заканчивалась устным отчетом аудитора перед владельцем и советом управляющих поместья. При этом аудитор обычно являлся членом совета, и этот вид аудита являлся прообразом современного внутреннего аудита. При этом оба рассмотренных вида аудита были направлены на обеспечение подотчетности государственных и частных должностных лиц в отношении вверенных им средств. Таким образом, аудит зародился как форма государственного финансового контроля. С развитием государственных организаций в той или иной форме были 11 образованы контрольные структуры, которые осуществляли в основном последующий контроль. Контрольные функции были возложены на специальных чиновников. В Средние века и эпоху Возрождения продолжалось совершенствование бухгалтерского учета и финансового контроля. Значительный прогресс был связан с введением арабских цифр. Дальнейшее совершенствование учета происходило благодаря введению принципов бухгалтерского учета, основанных на двойной записи, которые францисканский монах и математик, один из наиболее просвещенных людей своего времени Л. Пачоли сумел изложить в фундаментальном труде, изданном в 1494 г., — «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях». Часть первая, отдел девятый указанного произведения представляет собой трактат XI «О счетах и записях». Ясные и понятные стиль и логика изложения, а также необходимость систематизации, назревшая в бухгалтерской практике, способствовали тому, что методы ведения учета путем применения двойной записи получили широкое распространение в мире. Последователи Л. Пачоли публиковали методики ведения учетных регистров, Главной книги, кассовых книг и других документов, а следствием развития и формализации методик учета, очевидно, явились и методики контроля и ревизий, зарождавшиеся в то время и основывавшиеся на детальной проверке правильности ведения записей и арифметических подсчетов. Дальнейшее становление аудита связано с развитием крупного производства, транспорта, зарождением капиталистических отношений, разделением интересов тех, кто непосредственно занимается управлением предприятием (администрация и менеджеры), и тех, кто вкладывает деньги в его деятельность (собственники, инвесторы и акционеры). Последние не могли и не хотели полагаться лишь на ту финансовую информацию, которую предоставляли управляющие и подчиненные им бухгалтеры предприятия. Акционеры хотели быть уверенными в том, что их не обманывают, что отчетность, представленная администрацией, 12 полностью отражает действительное финансовое положение предприятия. 1.2 Развитие аудита в странах Европы Аудит в Великобритании начал свое формирование и развитие как форма государственного финансового контроля. В рамках государственного финансового контроля аудиторы закреплялись по ведомствам, а в 1559 г. произошло объединение аудиторов в службу контроля учетных данных государственных учреждений. Однако уже в XVIII в. наиболее энергичные аудиторы начали заниматься своей деятельностью как профессиональной вне государственной службы. В адресной книге за 1799 г. было указано одиннадцать лиц и фирм, практиковавших как аудиторы. По одной из версий известный политик и экономист XVIII в. Дж. Уотсон порекомендовал шотландским коммерсантам провести проверку их бухгалтерской отчетности. Результаты проделанной работы были столь значительны, что «черствые, скупые и педантичные» (как их определяли прочие британцы) шотландцы признали пользу таких проверок и стали их практиковать. В 1805 г. в Эдинбурге был издан справочник, где значились имена семнадцати аудиторов, которые вскоре создали свою профессиональную организацию, а в 1822 г. их было уже семьдесят три. Как известно, профессиональные организации в то время существовали уже у многих профессий, начало было положено в средневековье с образованием гильдий. В 1854 г. в Эдинбурге было образовано Общество бухгалтеров, которое объединило бухгалтеров-аудиторов. После принятия Закона о британских компаниях (Companies Act, 1844), согласно которому компании по меньшей мере один раз в год должны были представить счета и отчеты для проверки специалистам по бухгалтерскому учету и финансовому контролю, ряды аудиторов существенно пополнились. Численность аудиторов во всем мире в 1905 г. достигла одиннадцати тысяч, половина из которых приходилась на Великобританию. 13 В 1880 г. был основан Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса, разработаны строгие правила приема в его члены. Всего в Великобритании в настоящее время насчитывается шесть основных бухгалтерских и аудиторских организаций, в том числе: Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса; Ассоциация дипломированных бухгалтеров; Институт бухгалтеров-калькуляторов и бухгалтеров-управленцев; Институт присяжных бухгалтеров Шотландии; Присяжный институт общественных финансов и учета; Институт присяжных бухгалтеров Ирландии. Правом заниматься именно аудитом бухгалтерской финансовой отчетности обладают только члены Института присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса, Института присяжных бухгалтеров Шотландии, Института присяжных бухгалтеров Ирландии и Ассоциации дипломированных бухгалтеров. Институт присяжных бухгалтеров Шотландии получил королевскую грамоту на свое основание в 1951 г. и включил в свой состав существовавшие ранее отдельно институты присяжных бухгалтеров Эдинбурга, Глазго и Абердина. Первоначально обязанности аудитора не были четко определены: все инвесторы — и акционеры, и кредиторы — видели в нем защитника своих интересов. Современный взгляд на аудитора как на лицо, ответственное только перед акционерами, начал формироваться после принятия Закона о компаниях в 1929 г., согласно которому все компании были обязаны включать в свои финансовые отчеты счет прибылей и убытков. Английские специалисты середины — конца прошлого века внесли существенный вклад в развитие аудита и техники ревизий. Л.Р. Дикси по праву считается первым идеологом и теоретиком аудита, определившим, что аудит — это работа, связанная с подтверждением правильности и объективности бухгалтерского баланса. Л.Р. Дикси определил задачи аудита как «сбор доказательств, подтверждающих бухгалтерскую отчетность» и 14 обосновал, что цели проверок связаны с раскрытием подлогов, случайных ошибок и недостатков в системе учета. Согласно Л.Р. Дикси проверка начиналась с кассы, анализ баланса рассматривался с точки зрения интересов различных заинтересованных лиц. Большой вклад в теорию аудита внес А.Т. Ватсон, который выделил три вида фальсификации баланса: в активе показывается больше, чем есть на самом деле; завышается сумма капитала; занижается сумма капитала. Как уже отмечалось, английские ученые внесли большой вклад в развитие теории и методов аудита. В частности, они разработали анкеты, позволяющие существенно сократить трудоемкость проверок. В опубликованной в Англии в 1910 г. книге «Программы аудита» отмечалось, что в качестве первой ступени аудита должно выступать установление системы внутренней проверки. Очевидно, именно в это время к аудиторам уже пришло понимание важности состояния внутреннего контроля и его связи с объемом аудиторской проверки. В настоящее время в целях осуществления контроля качества работы аудиторов и аудиторских организаций три ведущих профессиональных объединения Великобритании (Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса, Институт присяжных бухгалтеров Шотландии, Институт присяжных бухгалтеров Ирландии) создали Объединенный отдел мониторинга. На 31 декабря 2001 г. в указанные Институты входило восемь тысяч сто девяносто семь членов-организаций, что сопоставимо с общим количеством аудиторских организаций в Российской Федерации. С 1986 г. английским компаниям вменено в обязанность создавать у себя аудиторские комитеты, которые должны проверять финансовую информацию (как правило, годовую отчетность и отчетность перед акционерами), а также средства внутреннего контроля и систему финансового управления, проводить экспресс-анализ и обеспечивать тесное взаимодействие с внешними аудиторами. 15 В Германии первые шаги по организации аудита были сделаны в 1870 г., когда дополнение к Закону об акционерных обществах обязало наблюдательные советы данных обществ осуществлять проверку баланса, отчета о распределении прибыли и докладывать о результатах проверки на общих собраниях акционеров. Однако в данном законе не было указано, какая это должна быть проверка — собственными (внутренними) ревизорами или же приглашенными со стороны. В связи с тем что «грюндерская лихорадка» после 1870 г. привела к созданию и быстрому краху множества акционерных обществ, германское законодательство предусмотрело проведение внешнего аудита. По примеру английских аудиторов 14 августа 1884 г. в Германии был создан институт бухгалтеров-ревизоров. В этот период И.Ф. Шерром, известным немецким бухгалтером, были выдвинуты идеи о зависимости реальности баланса от ряда обстоятельств и сформулировано понятие «поле ошибки». Именно И.Ф. Шерр в своем труде «Бухгалтерия и баланс» классифицировал и проанализировал основные методы искажения баланса: соединение разнородных имущественных ценностей под одним названием; неправильное начисление амортизационных сумм; включение фиктивных дебиторов и кредиторов; манипуляции с переоценкой материальных ценностей; создание фиктивных фондов и резервов. С 1931 г. для акционерных обществ внешние аудиторские проверки стали обязательными. В 1932 г. в Германии был создан Институт аудиторов, который просуществовал до 1945 г. После окончания Второй мировой войны в Дюссельдорфе был образован Институт аудиторов, который в ноябре 1954 г. был переименован в Институт аудиторов Германии. Государственное воздействие на аудиторскую деятельность в Германии проявляется в том, что все аудиторы и аудиторские фирмы должны в обязательном порядке быть членами Аудиторской палаты. Обязанность Аудиторской палаты Германии заключается в защите профессиональных интересов 16 аудиторов и содействии росту авторитета аудиторской профессии, оказании консультационной и правовой помощи членам палаты, повышении квалификации аудиторов, контроле аудиторской деятельности и содействии в обучении новых аудиторских кадров. Членами Аудиторской палаты вместе с аудиторами, занимающимися исключительно своими профессиональными обязанностями, являются руководители, члены правлений и другие ответственные работники аудиторских фирм, даже если они не заняты непосредственно аудитом. Право проведения аудиторских проверок закреплено только за официально уполномоченными аудиторами — «контролерами экономики», «присяжными контролерами бухгалтерских книг», а также официально уполномоченными аудиторскими фирмами. Аудит в Германии имеет несколько направлений: аудиторский контроль предприятия в конце финансового года (проверка правильности ведения бухгалтерских книг, проверка годовой отчетности); аудиторский контроль документов юридического лица в период его основания на предмет соответствия законодательству страны; аудиторский контроль по поручению общего собрания акционеров (как правило, отдельные области деятельности акционерного общества); аудиторский контроль отдельных сегментов деловой и финансовой деятельности; аудиторские проверки на предмет обнаружения правонарушений, включая контрольные проверки текущего характера, превентивные проверки с целью предупреждения возможных нарушений; контрольные проверки всего предприятия или его части (например, в случае продажи). Во Франции функционируют две основные организации, занимающиеся руководством аудиторской деятельностью в стране: Палата экспертов-бухгалтеров и поверенных бухгалтеров; Общество комиссаров по счетам. 17 Основные различия в деятельности данных организаций состоят в том, что эксперты-бухгалтеры приглашаются для проведения проверок ведения учета и отчетности, а комиссары по счетам назначаются в обязательном порядке в акционерные общества согласно законодательству об акционерных обществах. В каждом акционерном обществе должен быть назначенный комиссар по счетам, а если это общество обязано публиковать консолидированную отчетность, то должно быть не менее двух комиссаров. Как и в других странах с рыночной экономикой, во Франции развитие аудита привело к выделению специализаций — из среды аудиторов, по традиции называемых экспертамибухгалтерами, выделились специалисты по налоговому, правовому консультированию и менеджменту. Палата экспертов-бухгалтеров и поверенных бухгалтеров Франции объединяет аудиторские учреждения и отдельных аудиторов на общенациональном и региональных уровнях. Достаточно сильно развито государственное регулирование аудита (это можно видеть на примере назначения комиссаров по счетам в акционерные общества). Государство осуществляет прямой контроль формирования аудиторских кадров, их профессиональной подготовки и текущей деятельности. Развитие аудита в Италии неразрывно связано с формированием науки об учете. Одним из ярких теоретиков в данной области является Ф. Вилла, создатель одного из трех известнейших итальянских научных направлений в бухгалтерском учете, а именно ломбардского. Ф. Вилле приписывают выделение трех составных частей бухгалтерского учета: теории учета (области экономико-административных отношений); правил ведения регистров и их практического использования; организации управления, в том числе ревизии счетов. Италия относится к числу стран, где сильно развито государственное регулирование аудита. В конце января 1992 г. в стране принято правительственное постановление, согласно которому законную аудиторскую 18 деятельность могут осуществлять только те лица, которые внесены в именной реестр, находящийся под контролем Министерства юстиции. В именном реестре должны числиться как аудиторские фирмы, так и отдельные лица. Большинство руководителей зарегистрированных аудиторских фирм также должны пройти персональную регистрацию. В Италии, как и во Франции, аудиторы подразделяются на две категории: проверку и подтверждение финансовой отчетности осуществляют так называемые «доттори коммерчиалисти», а постановку бухгалтерского учета и текущее консультирование по учетным делам — «раджионьери» (аналогично комиссарам по счетам и экспертам-бухгалтерам во Франции). В Швеции аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с Законом «Об аудиторах», принятым решением Риксдага от 18 мая 1995 г., и постановлением Правительства Швеции «Об аудиторах». Закон был принят в связи с вступлением Швеции с 1 января 1995 г. в Европейский союз. В названном Законе отражены вопросы аттестации и лицензирования утвержденных и уполномоченных аудиторов, регистрации аудиторских фирм, деятельности аудиторов и аудиторских фирм, а также надзора за деятельностью аудиторов и аудиторских фирм и дисциплинарных мер. Государственным органом по аудиторской деятельности в Швеции является Комиссия по аудиторской деятельности при Министерстве торговли и промышленности, которая и является лицензирующим органом. Специалист, получающий квалификацию утвержденного или уполномоченного аудитора, должен иметь достаточные знания для осуществления аудита в соответствии с общепринятыми принципами добросовестной аудиторской практики. Аттестация уполномоченного или утвержденного аудитора подлежит периодическому возобновлению. К претендентам, желающим стать утвержденными аудиторами, предъявляются следующие квалификационные требования: 19 осуществлять аудиторскую деятельность на профессиональном уровне; проживать в Швеции или другом государстве ЕС; не быть в состоянии банкротства; не иметь ограничений в правоспособности и дееспособности; не иметь запрета на право ведения консультативной деятельности; сдать квалификационный экзамен в Комиссии по аудиторской деятельности; быть честным и в остальном подходить для осуществления аудиторской деятельности. Закон предъявляет следующие требования к аудиторским фирмам: они могут быть созданы в форме товарищества с солидарной ответственностью или акционерного общества. Аудиторские фирмы должны заниматься исключительно аудиторской или совместимой с ней деятельностью. Все члены товарищества должны быть утвержденными или уполномоченными аудиторами. Для акционерных обществ данные ограничения касаются исполнительного директора и не менее трех четвертей членов правления и их заместителей. Необходимо также, чтобы более 50 % акций принадлежало уполномоченным или утвержденным аудиторам. В Швеции обязательному аудиту подлежат более трехсот тысяч юридических лиц, при этом насчитывается около двух тысяч двухсот утвержденных и двух тысяч трехсот уполномоченных аудиторов. Существуют две общественные профессиональные организации, объединяющие утвержденных и уполномоченных аудиторов. Ассоциация уполномоченных аудиторов — общественная организация, членом которой в обязательном порядке должен стать каждый аудитор. В 1982 г. в Швеции был создан Институт повышения квалификации аудиторов. В стране налажена четкая система повышения квалификации Цикл повышения квалификации — три года, в течение которых каждый аудитор обязан пройти 120 ч обучения, в том числе повышение квалификации на различных 20 конференциях, семинарах, круглых столах путем подготовки различных учебно-методических пособий, статей и другого печатного материала. Аудитор обязан представить в свою организацию документ, подтверждающий повышение квалификации. Испания — монархия, входящая в состав Европейского сообщества. В соответствии с этим нормативное регулирование аудита производится, с одной стороны, в соответствии с национальными особенностями, а с другой — в соответствии с нормативными актами ЕЭС. Основополагающим нормативным актом в области аудита является Закон № 19/1988, принятый в соответствии с 80-й Директивой Союза, согласно которому под аудиторской деятельностью понимается деятельность, заключающаяся в проверке и установлении достоверности отражения данных в финансовых документах организации. В Испании регулирование аудиторской деятельности находится в ведении Министерства экономики, при котором учрежден Институт бухгалтерского учета и аудита. В стране существуют профессиональные аудиторские объединения, членами которых являются аудиторы и аудиторские фирмы. Важно отметить, что учредителями аудиторских фирм могут быть только физические лица. Для того чтобы стать аудитором, необходимо сдать квалификационные экзамены. Аттестация проводится под эгидой указанного Института. Весьма интересным является тот факт, что договоры об оказании аудиторских услуг (это касается обязательного аудита) аудиторы обязаны заключать на срок от трех до девяти лет, начиная с даты проведения первой проверки, при этом по истечении срока действия договора сохраняется право на его перезаключение. В Испании определена как личная, так и солидарная ответственность аудиторов перед аудируемыми организациями и третьими лицами за вред, причиненный из-за невыполнения аудиторами своих обязательств. В том случае, когда вред причинен аудитором, работающим в аудиторской фирме, отвечает как аудитор, так и фирма, причем остальные учредители-аудиторы, которые не подписывали аудиторского 21 заключения, отвечают за причиненный вред в форме субсидиарной ответственности солидарно. Законодательством Испании предусмотрено несколько форм гарантий ответственности аудиторов. Для того чтобы фирма была внесена в реестр, необходимо предоставление гарантии ответственности в той или иной форме (например, депозит, государственные ценные бумаги, векселя определенных финансовых организаций, страховой полис). В других европейских странах в соответствии с законодательством предъявляются различные требования обязательности аудита. В некоторых критерием обязательности является численность работников. Например, в Бельгии для предприятия, численность работников которого более ста человек, аудиторский отчет представляется не только собственникам, но и рабочему комитету предприятия, который имеет право вето при назначении аудитора. В ряде стран используется комплексный показатель — обязательный аудит для фирм, размеры которых превышают установленные показатели по активам баланса, объемам продаж и численности работников (например, в Греции, Люксембурге и Португалии). Практически во всех странах под обязательный аудит подпадают банки и страховые компании, финансовые компании, общественные организации, компании, зарегистрированные на фондовом рынке. В настоящее время в Европе важную роль играют два профессиональных объединения бухгалтеров и аудиторов. В 1973 г. в Лондоне был образован Международный комитет по стандартам бухгалтерского учета (International Accounting Standards Committee — IASС). В связи с активизацией процессов европейской интеграции 1 января 1987 г. были объединены Европейский союз по экономике и финансам (Union European Des Experts Economics et Financiers) и Группа экспертов по бухгалтерскому учету (Grope d'Etudes de Experts Compatibles de la C.E.F.). Штаб-квартира Федерации европейских экспертовбухгалтеров (Federation des Experts Comptables Europeans — F.E.E.) находится в Брюсселе. 22 1.3 Развитие аудита в России Как и многие другие нововведения, аудит в нашу страну пришел в эпоху перестройки, т.е. после 1985 г., причем раньше, чем начали формироваться налоговые органы. Еще задолго до Петра I были заложены принципы бухгалтерского учета, в том числе выверка всех расчетов дебиторской и кредиторской задолженности. В допетровской России на государственном уровне существовали функции контроля полноты уплаты налогов, так как доход государства складывался во многом за счет достаточно развитой налоговой системы. При царе Алексее Михайловиче был создан специальный Приказ счетных дел, сотрудники которого систематически проводили ревизии счетных книг различных ведомств, проверяли выполнение ассигнований, выделенных под отчет послам, воеводам и другим должностным лицам. История российских органов государственного финансового контроля берет свое начало с 1654 г. — с момента создания упомянутого Приказа, который можно считать прообразом Счетной палаты Российской Федерации. Для проведения ревизий в других городах в Москву вызывали в Приказ счетных дел целовальников с учетными книгами и оправдательными документами. При Петре I происходит реформа государственного управления: во главе финансового управления поставлен Сенат, для заведования государственными доходами учреждена Камерколлегия, для заведования расходами — Штатс-контор-коллегия (или Штатс-контора), а для проверки счетов и отчетов — Ревизион-контора. Петр I уделял большое внимание совершенствованию государственного управления, а также контролю государственных доходов и расходов. Один из его указов от 1722 г. предписывает ежегодно посылать в губернии ревизоров для проведения проверки. По некоторым данным, звание аудитора в России было введено именно Петром I. Должность аудитора совмещала отдельные обязанности прокурора, делопроизводителя и секретаря. Институт аудиторов был введен в армии, где они 23 занимались делами, связанными с расследованием имущественных споров. В Петербурге 18 октября 1889 г. состоялось учредительное собрание Общества для распространения коммерческих знаний. Одной из инициатив указанного Общества стала попытка создания Института присяжных бухгалтеров России (так в то время называли аудиторов). Предполагалось, что в него войдут лица, получившие от специально создаваемых окружных комиссий удостоверения об успешно выдержанных экзаменах. Был даже подготовлен устав Института. Однако Общество просуществовало до 1917 г., а Институт так и не был создан. Конец XIX — начало XX вв. ознаменовались возникновением во многих крупных и средних городах общественных организаций бухгалтеров, способствующих распространению знаний, трудоустройству бухгалтеров, однако о возникновении аудита как профессии вопрос не поднимался. Если говорить о причинах, в основном породивших современный западный аудит — возникновение акционерных обществ, то в России в 1836 г. было всего лишь десять акционерных предприятий, а в начале XX в. — около двух с половиной тысяч. После революции в период государственного регулирования экономики в СССР аудит не существовал. Итак, рассмотрев развитие аудита за рубежом (на примере отдельных стран) и в России, можно отметить, что, как и все научные теории, теории аудита имеют свои корни и питающую их среду, а также свои позитивные и негативные стороны. Отсюда вытекают задачи аудита как научного направления в нашей стране — на основе богатейшего мирового опыта, с учетом национальных особенностей экономики разработать теоретические подходы и систему стандартов, позволяющих регламентировать аудит и использовать на практике все новейшие научные достижения, а также способствовать формированию законодательной базы аудита в Российской Федерации. Приемы и методы аудита, созданные международной аудиторской практикой, уже достаточно успешно используются в работе российских аудиторских фирм. 24 2 НОРМАТИВНО-ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ 2.1 Система законодательства по организации аудита в Российской федерации Система нормативного регулирования аудиторской деятельности имеет несколько уровней. На верхнем уровне она представлена Конституцией Российской Федерации и системой кодексов. Второй уровень представлен федеральными законами, в том числе: «Об аудиторской деятельности», «Об акционерных обществах», «Об обществах с ограниченной ответственностью» и другими. Третий уровень представлен постановлениями Российской Федерации, среди которых можно назвать постановления об утверждении федеральных правил (стандартов аудиторской деятельности). 25 Четвертый уровень образуют указы и письма Министерства финансов Российской Федерации, затрагивающие отдельные вопросы регулирования аудита. Рассмотрим основные понятия, определенные федеральным законом «Об аудиторской деятельности». Аудиторская деятельность (аудиторские услуги) — деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами. Аудиторская деятельность не подменяет контроля достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными государственными органами и органами местного самоуправления. Аудит — независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Аудиторская организация — коммерческая организация, являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов. Коммерческая организация приобретает право осуществлять аудиторскую деятельность с даты внесения сведений о ней в реестр аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов (далее — реестр аудиторов и аудиторских организаций), членом которой такая организация является. Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы (индивидуальные предприниматели, осуществляющие аудиторскую деятельность) не вправе заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания следующих услуг, предусмотренных федеральным законом «Об аудиторской деятельности»: 1) постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование; 2) налоговое консультирование, постановка, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций; 26 3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование; 4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реорганизацией организаций или их приватизацией; 5) юридическая помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления; 6) автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий; 7) оценочная деятельность; 8) разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов; 9) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях; 10) обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью. Аудитор — физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов. Физическое лицо признается аудитором с даты внесения сведений о нем в реестр аудиторов и аудиторских организаций. Аудитор, являющийся работником аудиторской организации на основании трудового договора между ним и аудиторской организацией, вправе участвовать в осуществлении аудиторской организацией аудиторской деятельности, а также в оказании прочих услуг, предусмотренных Федеральным законом. 2.2 Особенности законодательства в отношении проведения обязательного аудита Обязательный аудит проводится в случаях: 27 1) если организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества; 2) организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией, обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, фондом, источником образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц; 3) объем выручки от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением сельскохозяйственных кооперативов и союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 50 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, предшествовавшего отчетному, превышает 20 миллионов рублей. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть снижены; 4) в иных случаях, установленных федеральными законами. Обязательный аудит проводится ежегодно. Обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, а также консолидированной отчетности, проводится только аудиторскими организациями. Договор на проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, в уставном (складочном) капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов, а также на проведение бухгалтерской (финансовой) отчетности государственного унитарного предприятия или муниципального унитарного предприятия заключается по итогам размещения заказа путем проведения торгов в форме открытого конкурса в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21 июля 2005 года № 94-ФЗ «О размещении заказов 28 на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд». 2.3 Стандарты аудиторской деятельности и кодекс профессиональной этики аудиторов Федеральные стандарты аудиторской деятельности: 1) определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, а также регулируют иные вопросы, предусмотренные настоящим Федеральным законом; 2) разрабатываются в соответствии с международными стандартами аудита; 3) являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов и их работников. Стандарты саморегулируемой организации аудиторов: 1) определяют требования к аудиторским процедурам в дополнение к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг; 2) не могут противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности; 3) не должны создавать препятствия осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности; 4) являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами указанной саморегулируемой организации аудиторов. Кодекс профессиональной этики аудиторов — свод правил поведения, обязательных для соблюдения аудиторскими организациями, аудиторами при осуществлении ими аудиторской деятельности. Каждая саморегулируемая организация аудиторов принимает одобренный советом по аудиторской деятельности кодекс профессиональной этики аудиторов. Саморегулируемая организация аудиторов вправе включить в принимаемый ею кодекс профессиональной этики аудиторов дополнительные требования. 29 2.4 Саморегулируемые организации аудиторов Саморегулируемой организацией аудиторов признается некоммерческая организация, созданная на условиях членства в целях обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности. Некоммерческая организация приобретает статус саморегулируемой организации аудиторов с даты ее включения в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов. Некоммерческая организация включается в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов при условии соответствия ее следующим требованиям: 1) объединения в составе саморегулируемой организации в качестве ее членов не менее 700 физических лиц или не менее 500 коммерческих организаций, соответствующих установленным Федеральным законом требованиям к членству в такой организации; 2) наличия утвержденных правил осуществления внешнего контроля качества работы членов саморегулируемой организации аудиторов и принятого кодекса профессиональной этики аудиторов; 3) обеспечения саморегулируемой организацией аудиторов дополнительной имущественной ответственности каждого ее члена перед потребителями аудиторских услуг и иными лицами посредством формирования компенсационного фонда (компенсационных фондов) саморегулируемой организации аудиторов. Для осуществления деятельности в качестве саморегулируемой организации аудиторов некоммерческой организацией должны быть созданы специализированные органы, осуществляющие контроль за соблюдением членами саморегулируемой организации аудиторов требований Федерального закона, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов и рассмотрение дел о применении в отношении членов саморегулируемой организации аудиторов мер дисциплинарного воздействия. 30 Саморегулируемая организация аудиторов наряду с правами, установленными Федеральным законом «О саморегулируемых организациях», имеет право устанавливать в отношении аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, которые являются ее членами, дополнительные к требованиям, предусмотренным Федеральным законом, требования, обеспечивающие их ответственность при осуществлении аудиторской деятельности, разрабатывать и устанавливать дополнительные к мерам, предусмотренным настоящим Федеральным законом, меры дисциплинарного воздействия на ее членов за нарушение ими требований Федерального закона, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов; организовывать профессиональное обучение лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью. Саморегулируемая организация аудиторов не может являться членом другой саморегулируемой организации аудиторов. В случае если членами саморегулируемой организации аудиторов являются физические лица и (или) организации, не являющиеся соответственно аудиторами и аудиторскими организациями, в деятельности органов управления такой организации должна быть обеспечена независимость аудиторов и аудиторских организаций при осуществлении ими функций, непосредственно связанных с аудиторской деятельностью. Члены постоянно действующего коллегиального органа управления и специализированных органов саморегулируемой организации аудиторов могут совмещать исполнение этих функций с аудиторской деятельностью (с участием в аудиторской деятельности). Обязательный аудит годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности саморегулируемой организации аудиторов должен проводиться аудиторской организацией, являющейся членом другой саморегулируемой организации аудиторов. 31 3 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ АУДИТА 3.1 Понятие аудита, его цели, задачи и классификация Термин «аудит» происходит от латинского глагола «audire», что означает «слушать, выслушивать, слышать». Основное значение данного термина связано не столько с контролем, сколько с наблюдением за какими-либо процессом или деятельностью. В связи с этим можно дать общее определение 32 аудита как востребованного обществом вида профессиональной деятельности: аудит представляет собой деятельность по сбору доказательств в отношении соответствия свойств (характеристик) выбранного объекта наблюдения общепризнанным критериям, в результате которой формируется профессиональное суждение относительно степени этого соответствия, подлежащее оглашению в соответствующей среде, в том числе публичному оглашению через средства массовой информации или специальные издания. Исходя из такого определения аудита можно обозначить его предмет, объект, субъект, цель, задачи, технологии и методики проведения. Предметом аудита является совокупность аудиторских доказательств, необходимых для формирования профессионального суждения относительно состояния выбранного объекта наблюдения. Объектами аудита могут быть: качество продукции; экологические характеристики производства и окружающей среды; эффективность использования бюджетных средств; финансовое состояние организации; бухгалтерская финансовая отчетность организации; надежность системы внутреннего контроля организации и т.д. В зависимости от такой классификации объектов аудита различают аудит бухгалтерской финансовой отчетности, который обычно называют просто аудитом, и специальные виды аудита — аудит качества, экологический аудит, управленческий аудит, аудит эффективности и т.д. Субъектом проведения аудита является аудитор — специалист, уровень профессиональной подготовленности которого по конкретному направлению аудиторской деятельности признан обществом. Целью аудита является высказывание профессионального суждения относительно состояния выбранного объекта наблюдения. Профессиональное суждение высказывается в 33 аудиторском заключении — документе, завершающем работу аудитора с информацией о данном объекте. Общественная потребность в профессиональном суждении аудитора обусловлена интересом различных групп пользователей информации к соответствующему объекту аудита. Степень доверия пользователей информации к аудиторскому заключению определяется уровнем независимости аудитора по отношению к заинтересованным лицам, которые могут оказать влияние на него в процессе сбора аудиторских доказательств и формирования профессионального аудиторского суждения. Обеспечение независимости — важнейшее требование, предъявляемое к аудиту как к специфическому виду профессиональной деятельности, востребованному обществом. Что касается задач, технологии и методики аудита, они зависят от конкретного вида аудита. В данном случае речь идет о задачах, технологии и методике аудита бухгалтерской финансовой отчетности, которые будут подробно рассмотрены в дальнейшем. Именно этот вид аудита законодательно получил «гражданство» в современной России, развившись в инфраструктурную отрасль рыночной экономики. Понятие «аудит» в разных странах имеет свои особенности. Так, в США данным термином обозначают виды контрольной, инспекционной и независимой деятельности по проверке работы организаций различных форм собственности и экспертизе их финансовой отчетности. В Российской Федерации общим термином «аудит» принято обозначать аудит бухгалтерской финансовой отчетности. Именно в отношении этого вида аудиторской деятельности разработаны законодательные и нормативные акты, утверждены аудиторские стандарты: это внешний финансовый, или независимый, аудит. Эта деятельность существует параллельно с государственным финансовым и государственным налоговым контролем и не подменяет их. Независимый аудит бухгалтерской финансовой отчетности является важным элементом рыночной инфраструктуры. Принятие решения об инвестировании капитала, в том числе о покупке ценных бумаг, предоставлении ссуды, заключении 34 сделки, в большинстве случаев основано на финансовой информации, достоверность которой должна быть публично подтверждена независимым аудитором. Результаты аудита сообщаются экономическим субъектам, принимающим решение по финансовым вопросам с учетом данных результатов. Таким образом, в сфере предпринимательства возникает общественная потребность в аудиторской деятельности — специфических услугах, связанных с установлением объективности и достоверности финансовой информации, необходимой ее различным пользователям. Классификация пользователей финансовой информации, требующей публичного подтверждения, в зависимости от их финансовых интересов, представлена в табл. 3.1. Таблица 3.1 — Интересы пользователей информации финансовой отчетности Отношение к экономическому субъекту Внутренний Работники, служащие, не являющиеся Продолжение табл. 3.1 собственниками Тип пользователя Работники, служащие, являющиеся собственниками Менеджеры, включая менеджеров Интересы относительно экономического субъекта Получение заработной платы и социального обеспечения за счет предприятия, гарантия трудоустройства, карьерный рост, возможность получения образования за счет предприятия Получение заработной платы и социального обеспечения за счет предприятия, гарантия трудоустройства, карьерный рост, возможность получения образования за счет предприятия. Дивиденды (доля прибыли), возможность передать по наследству акции (долю) Получение заработной платы и социального обеспечения, премий по итогам работы, 35 Тип пользователя Отношение к экономическому субъекту высшего эшелона, не являющихся собственниками Акционеры (для открытых акционерных обществ), не являющиеся работниками Акционеры (собственники) — юридические лица, не обладающие решающим большинством голосов Акционеры (собственники) — юридические лица, обладающие решающим большинством голосов, контрольным пакетом или полной собственностью Собственник муниципального Продолжение табл.или 3.1федерального унитарного предприятия Внешний Банки-кредиторы Интересы относительно экономического субъекта возможность карьерного роста, получения образования. Приобретение социального статуса. Возможность учитывать личные интересы при заключении сделок Доход в виде дивидендов Возможность выведения части активов в наиболее благоприятные в налоговом плане регионы, использование льготных налоговых режимов, обеспечение рынков сбыта, получение дохода в виде дивидендов или доли прибыли Возможность наиболее полно использовать налоговые преимущества региона, дешевую рабочую силу, сырье и материалы, выведение на определенные территории экологически вредных производств, практическая ликвидация производства для устранения конкуренции Решение социальных проблем региона, обеспечение занятости населения. Совершенствование обороноспособности. Получение прибыли Своевременное получение 36 Тип пользователя Отношение к экономическому субъекту Поставщикикредиторы по товарным кредитам Поставщики Покупатели товаров (работ, услуг) Потенциальные инвесторы Потенциальные кредиторы Органы государственной статистики Налоговые органы (при осуществлении функции сбора налогов) Налоговые органы (при осуществлении контроля полноты уплаты налогов) Аудиторские организации Интересы относительно экономического субъекта процентов по кредитам и возврата кредитных средств Своевременная оплата процентов по кредитам и основной суммы Устойчивый канал сбыта продукции, своевременная оплата поставок Устойчивый канал поступления сырья, материалов, комплектующих, товаров, своевременная и надежная система поставок Возможность получение дохода от вложенных средств Возможность гарантии возврата кредитов и получения процентов Получение достоверной информации о деятельности предприятия (как в стоимостных, так и в натуральных показателях) для осуществления государственных статистических обобщений Поступление налогов, формирующих бюджеты всех уровней доходов Поступление налоговой недоимки. Поступление пени и штрафов в состав неналоговых доходов бюджета Получение дохода от оказания услуг по проведению аудиторской проверки, 37 Отношение к Тип Окончание табл. 3.1 экономическому пользователя субъекту Аналитические фирмы, рейтинговые агентства Государство в целом Интересы относительно экономического субъекта оказания сопутствующих аудиту услуг Формирование рекомендаций и предложений, сформулированных с учетом подтвержденной финансовой информации по экономическим субъектам Обеспечение занятости населения. Решение социальных проблем В Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» представлены два направления аудиторской деятельности — собственно аудит и оказание услуг, сопутствующих аудиту (рис. 3.1). Каждое из указанных направлений имеет свои классификационные характеристики и сферу применения. В частности, проведение аудита предусматривает необходимость и обязательность проведения всех работ и документирования их результатов в соответствии с требованиями соответствующего федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности и стандартов профессиональных аудиторских объединений. Оказание услуги, сопутствующей аудиту, этого не предусматривает, хотя в результате ее оказания может быть высказано (в произвольной форме) соответствующее мнение относительно предмета данной услуги. Целью независимого аудита финансовой бухгалтерской отчетности является публичное высказывание независимого профессионального мнения относительно ее достоверности. В Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» эта цель сформулирована так: «Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения 38 бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации». Российское законодательство и практика в области независимого аудита подразумевают его подразделение на инициативный и обязательный (хотя официальное понятие «инициативный аудит» в данном Федеральном законе отсутствует). Аудиторская деятельность Независимый аудит финансовой отчётности Обязательный Инициативный Услуги, сопутствующие аудиту Услуги в области составления счетов бухгалтерского учета, реализации и налогообложения Консультативные услуги по вопросам управления коммерческой деятельностью Услуги в области образования Услуги, связанные с деятельностью по использованию компьютеров Другие услуги в соответствии с законом 39 Рис. 3.1 — Виды аудиторской деятельности Инициативный аудит обычно проводится по решению администрации экономического субъекта или его учредителей. Заказчиками проверки могут выступать, с согласия экономического субъекта, и партнеры по бизнесу — поставщики, банки, потенциальные инвесторы и др. (см. табл. 3.1). Цель инициативного аудита совпадает с целью обязательного, но при данном аудите нет необходимости в обязательном публичном высказывании аудиторского мнения. Если инициативный аудит проводится с целью привлечения капиталов и расширения бизнеса, он должен быть проведен в полном соответствии с правилами, установленными для обязательного аудита — только тогда его результаты будут приемлемы для потенциальных инвесторов. При проведении инициативного аудита большое внимание уделяется выявлению и исправлению недостатков в ведении бухгалтерского учета, составлении отчетности, налогообложении; проведению анализа финансового состояния предприятия; разработке рекомендаций по повышению эффективности его деятельности. Обязательный аудит — это обязательная ежегодная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя. В связи с этим в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» определены критерии обязательности аудита (в частности, они связаны с особенностями организационно-правовой формы и формы собственности клиента, экономическими показателями деятельности, родом деятельности и т.п.). Бухгалтерская финансовая отчетность аудируемого лица в Российской Федерации включает следующие отчетные формы, утвержденные приказом Минфина РФ от 22.07.03 № 67н: Бухгалтерский баланс (форма № 1); Отчет о прибылях и убытках (форма № 2); Отчет об изменениях капитала (форма № 3); 40 Отчет о движении денежных средств (форма № 4); Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5); сопутствующие документы (справки, расшифровки, пояснительные записки и т.д.), на которые в указанных формах имеются ссылки. Практика финансового аудита распространяется не только на сферу предпринимательства — финансово-хозяйственную деятельность бюджетных учреждений проверяют аудиторы Счетной палаты Российской Федерации в рамках государственного финансового контроля. Наряду с аудитом в Российской Федерации ведется и контрольно-ревизионная деятельность, осуществляемая службами вышестоящих организаций и внутренними подразделениями экономических субъектов различных форм собственности, а также практика судебно-бухгалтерских экспертиз. Именно поэтому в Российской Федерации, не подменяя друг друга, существуют: внешний, т.е. независимый, аудит бухгалтерской финансовой отчетности; государственный финансовый контроль; внутренний контроль и аудит у отдельных экономических субъектов. 3.2 Сравнительная характеристика аудита и ревизии Аудит отличается от такого вида финансового контроля, как ревизия: своими целями, составом методов и приемов работы; взаимоотношениями между проверяющим и проверяемым субъектами; выводами, сделанными по результатам проверки; методами реализации мероприятий, направленных на исправление выявленных недостатков в работе экономического субъекта. В отличие от аудита ревизия (re- Visio) буквально означает «пересмотр». Ревизия — форма последующего контроля, 41 представляющая собой систему обязательных контрольных действий по документальной и фактической проверкам законности и обоснованности совершенных в ревизуемом периоде хозяйственных и финансовых операций ревизуемой организации, правильности их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, а также законности действий руководителя и главного бухгалтера (бухгалтера) и иных лиц, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормативными актами установлена ответственность за их осуществление. Целью ревизии является обеспечение сохранности активов, пресечение и профилактика злоупотреблений, в том числе выявление лиц, виновных в злоупотреблениях, и подготовка доказательств для установления их вины. Ревизию проводят работники контрольно-ревизионного аппарата, а ее проведение инициирует и организует собственник имущества. Таковым может быть и вышестоящая организация или государственный орган. Инициаторы проведения ревизии оплачивают работу членов ревизионной комиссии. В процессе ревизии выявляются факты несохранности имущества собственника и неправильного ведения бухгалтерского учета в организации, определяется величина нанесенного ущерба. Ревизия проводится на основе инструкций Министерства финансов Российской Федерации, внутренних инструкций, приказов вышестоящих или государственных органов. Акт ревизии — документ, предназначенный ограниченному кругу лиц, в котором фиксируются все выявленные (даже незначительные) недостатки. По окончании ревизии акт ревизии и сопутствующая информация передаются собственнику, в том числе государственным организациям, а также государственным контролирующим органам, вышестоящей организации для принятия организационных выводов, применения взысканий. Более детально различия между аудитом и ревизией характеризуют отличительные признаки, представленные в табл. 3.2. Таблица 3.2 — Независимый аудит и ревизия 42 Отличительные признаки Целевая установка Аудит Публичное высказывание независимого профессионального мнения о достоверности бухгалтерской Окончание табл. 3.2 финансовой отчетности аудируемого лица Правовые основы Гражданское право: на основе законов и хозяйственных договоров Принцип оплаты услуг Услугу оплачивает клиент или с его согласия орган, нуждающийся в получении аудиторского заключения Практические задачи Оценка финансового благополучия клиента и подтверждение достоверности его финансовой информации по конкретным разделам плана аудита Принцип разумной достаточности с ориентацией на соотношение затрат и результатов Достаточность Ревизия Установление фактов несохранности имущества собственника и размера причиненного ему ущерба, выявление виновных лиц и подготовка доказательств для установления степени их вины Административное право: на основе законов, инструкций, приказов вышестоящих или государственных органов Заработную плату специалисту за проведение ревизии выплачивает собственник, в том числе государственный орган, или вышестоящее звено — представитель собственника Выявление фактов несохранности имущества собственника и сумм причиненного ущерба по конкретным разделам плана ревизии Принцип максимально возможной точности в подсчете размера ущерба и выявлении виновных лиц 43 Отличительные признаки Результаты Аудит Аудиторское заключение и рекомендации для клиента (в соответствии с договором) Ревизия Акт ревизии, организационные выводы, взыскания, обязательные указания и проверка их выполнения 3.3 Сравнительная характеристика внутреннего и внешнего аудита Внутренний аудит — это организованная на экономическом субъекте в интересах его собственников и регламентированная его внутренними документами система контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля. По своему характеру и внешний (независимый), и внутренний виды аудита имеют много общего — как в методах и приемах, так и в практических целях деятельности. Многие функции внутренних аудиторов могут быть выполнены приглашенными независимыми аудиторами; при решении многих задач внутренние и внешние аудиторы могут использовать одинаковые методы и приемы работы, что является основанием для независимых аудиторов использовать результаты работы внутренних аудиторов при проведении ежегодных обязательных и инициативных аудиторских проверок. Различие заключается лишь в степени точности и детальности применения методов аудита, поэтому ответственность за использование данных, предоставляемых внутренними аудиторами, возлагается на независимых аудиторов. Однако существуют и принципиальные различия между этими видами деятельности, которые позволяют их классифицировать по отдельным признакам (табл. 3.3). Таблица 3.3 — Сравнительная характеристика внутреннего и внешнего аудита 44 Внутренний аудит Осуществляется специалистами по учету, контролю и анализу, которые являются сотрудниками данного экономического субъекта Главная задача — выполнить задание администрации данного экономического субъекта Действенность и эффективность внутреннего аудита прямо влияют на объем, содержание и характер внешнего аудита Окончание табл. 3.3 Хозяйственные операции, использование ресурсов, состояние учета, отчетности и внутрихозяйственного контроля проверяются на соответствие установленной учетной политике организации и положениям учетного и налогового законодательства в целом Ориентация работы на отношение к функциональному и линейному управлению в данной хозяйственной системе Внутренний аудит прямо связан с текущим обеспечением сохранности активов, контролем постановки и организации Внешний ayдит Осуществляется в соответствии с договором на проведение аудита профессиональными независимыми аудиторами — сотрудниками аудиторской фирмы Главная задача — собрать аудиторские доказательства для формирования независимого профессионального суждения о достоверности бухгалтерской финансовой отчетности для заинтересованных пользователей — третьих лиц Объем, содержание и характер аудиторских процедур, а также аудиторский риск определяются в зависимости от качества и действенности внутреннего аудита Проверяются состояние учета и отчетности, эффективность использования ресурсов и уровень контроля, чтобы определить масштаб внешнего аудита и уровень первоначального доверия к данным учета и отчетности Ориентация работы на важнейшие позиции отчетности и источники доходов с применением необходимых группировок по видам ресурсов и однотипным операциям Связь с выявлением фактов мошенничества и хищений, с контролем постановки материальной ответственности 45 Внутренний аудит материальной ответственности, выявлением и ликвидацией задолженности по недостачам, растратам и хищениям Внутренний аудит должен быть организационно независимым от ревизуемых объектов, а внутренние аудиторы должны удовлетворять потребности руководства данной хозяйственной системы в информации и получать от него заработную плату Внутренний аудит есть часть внутрихозяйственного контроля, который должен быть непрерывным Внешний ayдит является не прямой, а случайной, т.е. возникает в тех случаях, когда их результатом являются приписки и иные искажения отчетности Внешний аудит должен быть независимым от клиента не только организационно, но и экономически и институционально Внешний аудит является периодическим, аудиторское заключение составляется с годовым интервалом, сбор информации может вестись в течение всего периода Основные объекты внутреннего аудита — отдельные функциональные задачи управления, информационные системы предприятия, в разработке и проверке которых участвуют внутренние аудиторы. Объекты внутреннего аудита различаются в зависимости от особенностей экономического субъекта и требований его руководства и (или) собственников. Цель внутреннего аудита — помогать членам организации более эффективно выполнять свои функции, выявлять узкие места в ее работе. Внутренние аудиторы предоставляют своей организации данные анализа и оценки, рекомендации и другую необходимую информацию, являющуюся результатом проверок. Внутренний аудит имеет для руководства и собственников экономического субъекта информационное и консультационное значение, поскольку призван содействовать оптимизации деятельности экономического субъекта и выполнению обязанностей его менеджмента и руководства. Потребность во внутреннем аудите появляется на крупных предприятиях, так 46 как высшее руководство не занимается повседневным контролем деятельности организации и низших управленческих структур. Внутренний аудит дает информацию об этой деятельности и подтверждает правильность и достоверность отчетов менеджеров. Используя информацию внутреннего аудита, руководство предприятия может оперативно и своевременно осуществлять необходимые изменения внутри предприятия. Внутренние аудиторы являются сотрудниками в штате предприятия и подчинены его руководству. Объективность внутреннего аудита обеспечивается степенью независимости в структуре управления экономического субъекта. Если подразделение внутреннего аудита подчиняется внешним учредителям, то оно может быть организационно достаточно независимым по отношению к администрации предприятия. Для оценки степени эффективности управления с середины 90-х гг. XX в., с развитием теории консалтинга в мировой практике стала использоваться методология внутреннего управленческого аудита и его разновидности — операционного аудита. Управленческий аудит — это диагностическое исследование управленческих технологий с целью определения их фактической эффективности и внесения необходимых корректировок в управленческий процесс на основе методологии аудиторской деятельности и разработанных рабочих заданий. В ходе оценки системы управления проверяются: комплексность процедур по отслеживанию ситуации на рынке, стратегическому и тактическому планированию; распределение областей (зон) ответственности среди высшего руководства и функциональных обязанностей между подразделениями; информационное взаимодействие между сотрудниками в рамках выполнения основных бизнес-процессов; наличие и качество стандартов выполнения работ по производству, поставке и реализации продукции. Основная цель управленческого аудита — оценка уровня готовности предприятия и его сотрудников к эффективной работе 47 в условиях рынка. На основе данной оценки разрабатывается программа проведения изменений, проводится расчет затрат, необходимых для реорганизации системы управления предприятием, привлечения новых или переобучения имеющихся кадров. В результате оценки процедур бизнес-процессов и ключевых функций, структуры управления, а также их соответствия стратегии и модели управления составляются рекомендации по изменениям в процедурах и структурах для повышения эффективности менеджмента организации. Операционный аудит ориентирован на оценку производительности и эффективности экономического субъекта, поэтому его тесты должны быть сосредоточены на трех группах вопросов: Управляет ли фирма своими ресурсами и какова эффективность и производительность этого управления? В чем причины непроизводительной и неэффективной деятельности? Согласуется ли деятельность фирмы с законами и постановлениями по аспектам производительности и эффективности? Под производительностью в данном случае понимается соотношение объема произведенной продукции и совокупности затрат на ее производство. Производительность, или продуктивность, рассматривается как критерий результативности организационной системы, деятельность которой подвергается внутреннему аудиту. Эффективность оценивается с точки зрения изменения результативности. В связи с этим основной задачей операционного аудита является мониторинг финансового результата обычной деятельности экономического субъекта — прибыли от продаж, — который осуществляется методами финансового менеджмента. Выполнение задачи поддержания соотношения «издержки — объем — прибыль» на заданном уровне ставит перед внутренними аудиторами другую задачу — оценку производительности и эффективности системы внутреннего контроля с целью представления руководству рекомендаций по их повышению. Проверка счетов-фактур, выполняемая 48 внутренними аудиторами в рамках операционного аудита, имеет целью определить эффективность системы внутреннего контроля, проявляющуюся в виде соблюдения интересов заказчиков и максимизации выручки. Различают следующие виды операционного аудита: функциональный, организационный и специальный. В функциональном аудите исследуется конкретная функция (вид деятельности или хозяйственная операция), например функции сбыта, поставок, производства, функция бухгалтерского учета, функции получения и расходования денежных средств, безналичных расчетов и т.д. Недостатком функционального аудита является то, что ситуация не рассматривается целиком, не исследуются межфункциональные связи, поэтому вырабатываемые по результатам аудита Управленческие решения носят локальный характер. В организационном аудите исследуются подсистема или структурное подразделение экономического субъекта (деятельность планового отдела, производственного участка, бухгалтерии и т.д.). Специальный аудит выполняется по заданию, возникающему в процессе обычной деятельности экономического субъекта в связи с появлением сбоев в системе, имеет целью изучение узких мест и разработку рекомендаций для руководства по их устранению. 3.4 Сравнительная характеристика независимого аудита и государственного финансового контроля В первую очередь независимый аудит отличается от государственного финансового контроля субъектами проведения. Кроме того, различие заключается в задачах этих видов деятельности и, соответственно, в объектах наблюдения. Внешний, или ведомственный, финансовый контроль представляет собой общегосударственный финансовый контроль деятельности экономических субъектов. Его осуществляют государственные контрольные учреждения, 49 финансовые органы, правоохранительные и налоговые органы, ведомственные организации, а также банки. Внутренний финансовый контроль проводится внутренними ревизионными органами экономических субъектов, их аудиторскими подразделениями, бухгалтериями, финансовыми отделами, а также общественными организациями. Государственный финансовый контроль в Российской Федерации на высшем уровне осуществляется Счетной палатой Российской Федерации, деятельность которой определяется Федеральным законом от 11.01.95 № 4-ФЗ «О Счетной палате в Российской Федерации» (с изм. и доп.). Счетная палата Российской Федерации является постоянно действующим органом государственного финансового контроля, образуемым Федеральным собранием Российской Федерации и подотчетным ему. Контрольные полномочия Счетной палаты Российской Федерации распространяются на все государственные органы и их аппараты, на учреждения Российской Федерации, на федеральные внебюджетные фонды, а также на всех экономических субъектов, пользующихся целевыми бюджетными средствами, имеющих льготы по уплате налогов, имеющих в распоряжении федеральную собственность, и в других случаях. В государственном финансовом контроле существует понятие «аудит», которое имеет иное содержание и значение, чем независимый аудит бухгалтерской финансовой отчетности. Счетная палата Российской Федерации обеспечивает единую систему контроля исполнения федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов, что предусматривает проведение проверок, называемых аудитом, в отношении ряда доходных или расходных статей федерального бюджета. Должностные лица, являющиеся членами коллегии Счетной палаты Российской Федерации и возглавляющие се определенные направления деятельности, называются аудиторами Счетной палаты. В последнее время появилась новая, более совершенная форма государственного финансового контроля — так 50 называемый аудит эффективности. Аудит эффективности представляет собой независимую проверку, осуществляемую государственным органом внешнего контроля, с целью оценки эффективности, результативности и экономности процесса расходования бюджетных средств и управления государственной собственностью. Основная цель аудита эффективности — улучшить качественные характеристики процесса функционирования общественного сектора экономики. Применение данной формы аудита позволит обеспечить систему государственного управления объективной информацией по вопросу эффективности функционирования органов власти и государственных организаций, как коммерческих (федеральные государственные унитарные предприятия — ФГУП), так и некоммерческих (бюджетные учреждения). 3.5 Сравнительная характеристика независимого аудита и судебно-бухгалтерской экспертизы Необходимо также различать принципы проведения независимого аудита и судебно-бухгалтерской экспертизы. Судебно-бухгалтерская экспертиза — это процессуальноправовая форма применения экспертно-бухгалтерских знаний в целях получения источника доказательств по уголовным и гражданским делам. Вопросы, касающиеся государственной судебно-экспертной деятельности, регулируются Федеральным законом от 31.05.2001 г. № 73-ФЗ «О государственной судебноэкспертной деятельности». В соответствии со ст. 12 данного Федерального закона государственным судебным экспертом является аттестованный работник государственного судебноэкспертного учреждения, производящий судебную экспертизу в порядке исполнения своих должностных обязанностей. В данном случае сходство между экспертом-бухгалтером и аудитором заключается в том, что они должны пройти специальную процедуру аттестации, которой предшествует обучение по специальным программам. Главное различие судебно-бухгалтерской экспертизы и независимого аудита заключается в том, что аудит проводится на основе гражданского законодательства в соответствии с 51 договором возмездного оказания услуги. Судебно-бухгалтерская экспертиза осуществляется только по решению судебных органов, когда характер нарушений, допущенных экономическим субъектом в системе бухгалтерского учета и отчетности, уже известен. Именно поэтому сбор доказательств, осуществляемый экспертами и независимыми аудиторами, преследует разные цели: независимый аудитор осуществляет сбор доказательств о предпосылках достоверности бухгалтерской финансовой отчетности, в процессе которого он может обнаружить искажения и ошибки, однако он не может делать вывод об их преднамеренности; более того, даже при обнаружении искажений отчетности аудитор имеет возможность, убедившись в незначительности искажения, сделать вывод о ее достоверности; эксперт в процессе сбора доказательств обязан сделать вывод относительно преднамеренности действий лиц, допустивших искажение бухгалтерской отчетности, и определить степень их вины, а также установить масштаб искажения и его последствия для финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта; независимый аудитор при проведении обязательного аудита высказывает мнение о достоверности финансовой бухгалтерской отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации в целом за аудируемый период. При проведении инициативного аудита аудитору могут быть поставлены частные вопросы; эксперт отвечает на четко поставленные перед ним (или перед несколькими экспертами — при проведении комиссионной экспертизы) вопросы. При этом законодательство по аудиту предусматривает возможность участия независимых аудиторов как специалистов в области экспертизы бухгалтерской финансовой отчетности в судебно-бухгалтерской экспертизе, так как собственно методы и приемы сбора аудиторских доказательств и доказательств экспертов-бухгалтеров в основном одинаковы. 52 3.6 Эволюция теорий аудита В независимом аудите бухгалтерской финансовой отчетности, а также внутреннем аудите можно выделить три основных направления развития теорий аудита в отношении сбора аудиторских доказательств, которые формировались поэтапно в такой последовательности: теория адекватности, теория контроллинга и теория консалтинга. Возникновение и развитие данных теорий было исторически обусловлено, с одной стороны, ростом потребности в более достоверной и разнообразной аудиторской информации, с другой — необходимостью совершенствовать методы и приемы аудита. Теория адекватности ведет свою историю от трудов английских теоретиков. Первые научные работы в этой области были опубликованы Ф. Пикслеем (1881 г.) и Л. Дикси (1892 г.). Последователь этой теории Т. Рууд в 1989 г. сформулировал следующее положение: «Аудит должен быть определен как процесс проверки с целью получения подтверждения соответствия учетной информации экономической деятельности». Следуя данной теории, в течение многих лет применялся прямой последовательный подход — подтверждения старались получить путем прямого сравнения бухгалтерской отчетности с информацией, формируемой в системе бухгалтерского учета. В рамках данной теории существовали два альтернативных подхода прямого последовательного аудита: от документов к отчетности; от отчетности к документам. Продолжая и развивая подход Л. Дикси, представители данной теории видели свою задачу в раскрытии вольных и невольных ошибок, проникших в проверяемый отчет. Совокупность изложенных взглядов получила метафорическое название «полицейская» теория, или теория «сторожевого пса», согласно которой аудитор — «сторожевой пес», охраняющий добро собственников. Роль аудита сводилась к проверке фактического существования событий, имевших место в прошлом, и установлению их точности, и аудитор 53 отвечал на вопрос о том, какие факты имели место на самом деле. Недостатком данной теории является то, что на момент ознакомления потенциального инвестора с мнением аудитора данное мнение уже устаревает. Возникновение теории адекватности и ее применение в практическом аудите является первым этапом развития теорий аудита, лежащих в основе технологий сбора аудиторских доказательств. Он получил название подтверждающего аудита. Подтверждающий аудит имеет особое значение среди других видов аудита, так как именно он позволяет использовать результаты проверки третьими лицами, заинтересованными в деятельности экономического субъекта. На втором этапе развития аудита (после 1949 г.) независимые аудиторы стали больше внимания уделять вопросам внутреннего контроля в компаниях, полагая, что при эффективной системе внутреннего контроля вероятность ошибок незначительна и, следовательно, финансовые данные и отчеты достаточно полны и точны. Аудиторские фирмы начали заниматься больше консультационной деятельностью, чем непосредственно аудиторскими проверками. Такой аудит получил название системно-ориентированного, так как дал возможность наблюдать системы, контролирующие операции системы внутреннего контроля. Развитие системно-ориентированного аудита имеет в основе теорию контроллинга. Согласно данной теории цель аудита смещается с «мертвых документов» на «живую организацию» внутреннего контроля на проверяемой фирме. Здесь мы видим переориентацию «сторожевого пса» на роль «собаки-ищейки», которая должна показать собственнику, насколько эффективно работала наемная администрация. В рамках данной теории раскрывается механизм управления предприятием, она позволяет вскрыть неиспользованные резервы, но имеет и свои недостатки, в частности то, что степень объективности отчетных данных при этом снижается. Третий этап — это этап применения в аудите теории консалтинга, которая напрямую связана с эффективностью деятельности предприятия. Задачи аудита сводятся не к подтверждению отчетности, не к анализу ее адекватности и 54 выявлению действенности внутреннего контроля, а к анализу эффективности работы самого предприятия. Эффективность работы предприятия определяется эффективностью работы его сотрудников, и прежде всего администрации, и аудит понимается как одна из форм консалтинга собственников относительно качества работы наемной администрации. В литературе данная теория также носит названия «теория агентов» и «теория собаки-поводыря». Аудитор в этом случае выступает не как охранник чужого добра, не надсмотрщик, а помощник собственников и администраторов. Предполагается, что конфликт между собственниками и администрацией отсутствует и аудитор помогает обеим сторонам прийти к согласию. «Теория агентов» состоит в том, что она переносит акцент с документов на людей — хозяйствующих субъектов. Развитием данной теории стал бихевиористический подход, согласно которому поведение аудитора предопределяется стимулами, и на каждый стимул у него должна быть соответствующая реакция. В качестве основных особенностей можно выделить то, что важнейшими процедурами становятся: тестирование, причем тестирование субъективного поведения даже важнее тестирования документов; оценка рисков, ибо расчет неопределенности, в условиях которой принимаются те или иные решения, — основа основ работы аудитора. «Теория собаки-поводыря» исходит из субъективных оценок и позволяет выяснить то, что лежит за документами вне зарегистрированных фактов хозяйственной жизни, при этом она устремлена не в прошлое, а в будущее. Третий этап развития аудита бухгалтерской финансовой отчетности можно в целом охарактеризовать как аудит, ориентированный на риск. При проведении проверок или консультировании аудиторские фирмы в первую очередь рассчитывают возможный риск, и если он минимален, то при оценке надежности системы внутреннего контроля и сборе доказательств в отношении достоверности данных баланса применяются технологии выборочного аудита. 55 В современном аудите бухгалтерской финансовой отчетности все рассмотренные выше теории нашли свое применение. Необходимо также отметить, что параллельно с рассмотренными теориями аудита бухгалтерской финансовой отчетности и внутреннего аудита развиваются специальные виды аудита. В частности, можно выделить аудит на соответствие требованиям, который имеет самостоятельное значение, а также частично применяется и в аудите бухгалтерской финансовой отчетности. Цель аудита на соответствие требованиям — проверка соблюдения хозяйственной системой (персоналом) правил и процедур, предписанных вышестоящим руководством, в том числе соответствия: бухгалтерской отчетности — принципам бухгалтерского учета; действий налогоплательщиков — требованиям налогового законодательства; деятельности государственных организаций — предписаниям, установленным вышестоящими органами; действий внутренних подразделений организации — требованиям и правилам, закрепленным распоряжениями администрации; качества продукции — установленным стандартам; экологических характеристик производства и окружающей среды — установленным нормам и т.д. 4 НЕЗАВИСИМЫЙ АУДИТ БУХГАЛТЕРСКОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ 56 Проблемы независимого аудита бухгалтерской финансовой отчетности экономических субъектов решаются на основе положений его теории, которые воплощены в практическом аудите, его технологии и методике. Именно поэтому необходимо изучить основные элементы теории независимого аудита, их содержание и значение в аудиторской практике. Современная теория аудита бухгалтерской финансовой отчетности основана на трех основополагающих элементах: концепциях, постулатах и аудиторских стандартах. Концепции аудита — это основополагающие элементы его теории, определяющие условия его существования. Игнорирование какой-либо из концепций приведет к тому, что достижение цели независимого аудита финансовой бухгалтерской отчетности — высказывания профессионального независимого мнения о ее достоверности — станет невозможным и оказываемая клиенту информационная услуга перестанет быть для него полезной. В настоящее время сформулированы следующие концепции независимого аудита: этика поведения; независимость; профессионализм; доказательность; точность представления. Первые три концепции определяют профессиональное поведение аудитора в процессе выполнения взятых обязательств по подтверждению достоверности финансовой информации клиента. Четвертая и пятая концепции обусловливают технологические особенности проведения независимого аудита. Этика поведения имеет отношение не только к аудиту, но и ко всем видам профессиональной деятельности. В основе ее лежат общетеоретические положения этики как области философии. С этих позиций аудитор — не только как специалист, но и как человек — постоянно находится в состоянии выбора между понятиями «хорошо» и «плохо», между добром и злом, и его действия в конечном счете оказывают влияние на благополучие других людей. В связи с этим необходимо придерживаться философских принципов в этике, которые могут служить руководством в решениях и 57 поступках человека; это так называемые императивные, утилитарные и обобщенные принципы. Согласно императивному принципу, принимая решение, необходимо руководствоваться требованиями этических норм. В императивном смысле этика — это моральные нормы и правила, а не изучение последствий какой-либо ситуации. Другими словами, нельзя предугадать, к чему приведет данное решение — к добру или злу. Главный недостаток императивного принципа — уверенность в том, что из универсальных правил не бывает никаких исключений. Согласно принципу утилитаризма окончательным критерием этического выбора является соотношение добра и зла, которое может возникнуть в результате какого-либо действия. При этом основное внимание уделяется последствиям действия, а не соблюдению правил. Исходный пункт — процесс принятия решения, критерий достижения добра. Разумное сочетание, или генерализация, обобщение императивного и утилитарного принципов дает возможность гибко решать этические проблемы профессионального поведения человека. Таким образом, совокупность действий аудитора в процессе выполнения профессиональных обязанностей формирует этику его поведения, положения которой отражаются в своде определенных правил и норм этического поведения специалиста. Обязательное выполнение этих правил и норм вырабатывает в человеке профессиональную дисциплину. В различных странах, где востребованы аудиторские услуги, эти правила и нормы систематизированы в этических кодексах аудиторов. В частности, Американским институтом присяжных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants — AISPA) разработан Кодекс профессиональной этики, который представляет собой сочетание общих формулировок идеальных форм поведения с конкретными правилами. Данный Кодекс состоит из четырех частей: концепций профессиональной этики, правил поведения, разъяснений и этических норм. 58 Концепции профессиональной этики — идеальные стандарты этичного поведения, являющиеся скорее философскими рассуждениями, чем твердыми правилами. Не всегда обязательны. Правила поведения — минимальные стандарты этичного поведения, т.е. конкретные правила. Могут быть обязательными. Разъяснения — относятся к правилам поведения Комитета по этике AICPA. Не обязательны для исполнения, но практикаудитор должен обосновать отход от этих правил. Этические нормы — опубликованные ответы на вопросы о правилах поведения, поступившие в AICPA от аудиторов и заинтересованных лиц. Не обязательны для исполнения, но практик-аудитор должен обосновать отход от этих правил. Перечислим пять этических принципов, которыми должны руководствоваться аудиторы в своей профессиональной деятельности, изложенных в разделе «Концепции профессиональной этики» Кодекса профессиональной этики AICPA. Независимость, честность и объективность. Присяжный бухгалтер (т.е. аудитор) должен стремиться к честности и объективности в своей профессиональной деятельности; он должен быть независимым относительно обслуживаемых им клиентов. Компетентность и высокий технический уровень. Присяжный бухгалтер должен соблюдать высокие профессионально- технические стандарты, а также постоянно стремиться к повышению профессионального уровня и качества оказываемых им услуг. Обязанность перед клиентами. Присяжный бухгалтер должен быть честным и открытым со своими клиентами и обслуживать их как можно лучше; ему следует профессионально и тщательно охранять их интересы, что должно согласовываться с его обязанностями перед обществом. Обязанность перед коллегами. Присяжный бухгалтер должен создавать условия для сотрудничества и соблюдать добрые взаимоотношения между представителями своей профессии. Другие обязанности и действия. Присяжный бухгалтер должен вести себя таким образом, чтобы всемерно способствовать повышению престижа своей профессии и 59 способности представителей этой профессии служить интересам общества. Комитетом по этике Международной федерации бухгалтеров (IFAC) разработаны международные этические нормы профессионального поведения аудиторов, на основе которых сформированы правила и этические нормы для аудиторов в странах, учетное законодательство которых соответствует или гармонизировано с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) и соответственно с Международными стандартами аудита (МСА). В Российской Федерации также принят Кодекс профессиональной этики аудиторов, основные положения которого соответствуют международным этическим нормам профессионального поведения аудиторов. Первоначально он был разработан в 1990—1991 гг. Новый Кодекс этики аудиторов России был принят Советом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов РФ (протокол № 16 от 28 августа 2003 г.). В соответствии с названным Кодексом и российским Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» аудитор должен при выполнении своих профессиональных обязанностей руководствоваться следующими этическими принципами: независимостью; честностью; объективностью; профессиональной компетентностью и добросовестностью; конфиденциальностью; профессиональным поведением. Независимость — этический принцип аудита, имеющий ключевое значение для этой деятельности. Именно поэтому независимость принято рассматривать как самостоятельную важнейшую концепцию аудита. Соблюдение условия независимости обеспечивает аудитору достижение цели — высказывания профессионального суждения относительно достоверности финансовой информации, к которому у потребителей его услуги — клиента и других пользователей аудиторской информации — возникает обоснованное доверие. В 60 связи с этим в российском законодательстве по аудиту и аудиторских стандартах реализации данной концепции уделено большое внимание. В ст. 12 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» провозглашены нормы, соблюдение которых позволяет достигнуть уровня независимости, который удовлетворяет пользователей информации, интересующихся как аудиторским заключением, так и самой бухгалтерской финансовой отчетностью. Профессиональная компетентность и добросовестность, являясь этическим принципом независимого аудита, также приобретает самостоятельное значение в связи с необходимостью признания обществом права аудитора на осуществление данной деятельности и установления доверия к нему как к специалисту в этой области. Концепция профессионализма означает, что в результате проведения независимого аудита должно быть высказано профессиональное суждение специалиста, проводившего аудит. Аудитор в ходе планирования и проведения аудита должен проявлять профессиональный скептицизм и понимать, что могут существовать обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Это значит, что аудитор должен критически оценивать весомость полученных аудиторских доказательств и внимательно изучать доказательства, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства либо ставят под сомнение достоверность таких документов или заявлений. Профессиональный скептицизм следует проявлять в ходе аудита, чтобы, в частности, не упустить из виду подозрительные обстоятельства, не сделать неоправданных обобщений при подготовке выводов, не использовать ошибочных допущений при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур. Таким образом, аудиторскую деятельность может осуществлять высококвалифицированный специалист, профессиональный уровень подготовки которого должен быть признан обществом. Именно поэтому он должен быть подтвержден квалификационным аттестатом утвержденного образца, а право на проведение аудита — соответствующей 61 лицензией. Российское законодательство предусматривает порядок подготовки и переподготовки аудиторских кадров и получения ими лицензий на право заниматься аудиторской деятельностью. Концепции доказательности и точности представления предопределяют технологические особенности проведения независимого аудита. Сущность концепции доказательности заключается в следующем: аудитор принимает допущение, что достоверность проверяемой финансовой информации может быть доказана. Если предположить обратное, то аудит провести невозможно. Отметим ряд особенностей, связанных с данной концепцией. Аудиторы понимают, что невозможно собрать абсолютно все доказательства относительно достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, причем не все собранные доказательства оказываются абсолютно надежными. Именно поэтому в ряде случаев можно ограничиться сбором и обработкой информации по какому-либо вопросу и дать ее оценку по приемлемому критерию. В качестве критерия достоверности в международной аудиторской практике выбраны общепринятые бухгалтерские принципы, действующие в стране в соответствующем отчетном периоде. В Российской Федерации такие принципы утверждены законодательством по бухгалтерскому учету и нормативными правовыми актами в виде учетной политики — совокупности методов и приемов ведения бухгалтерского учета и составления финансовой бухгалтерской отчетности. На начальной стадии аудита рабочая аудиторская группа изучает учетную политику клиента — аудируемого лица — с целью достижения понимания принципов ведения бухгалтерского учета и принятия их в качестве основы для сбора доказательств с тех же позиций, с каких велись учетные записи бухгалтером в течение всего аудируемого периода. Если не принять во внимание особенности учетной политики аудируемого лица, то собрать доказательства в отношении достоверности его финансовой бухгалтерской отчетности окажется невозможным. 62 Концепция точности представления предопределяет организацию сбора аудиторских доказательств с учетом следующих особенностей формирования учетной информации: не все факты хозяйственной деятельности можно отразить в учетных регистрах с абсолютной точностью, поэтому необходимо применять условные оценки и специальные расчетные методы, например методы списания материалов в производство, начисления дохода и амортизации, калькулирования себестоимости; не все факты хозяйственной деятельности можно отразить в учетных регистрах в том отчетном периоде, в котором они совершились, например учет затрат на ведение междугородних телефонных переговоров в общехозяйственных расходах и т.п.; не все сотрудники клиента — аудируемого лица, деятельность которых связана с формированием учетной информации, с одинаковым вниманием, тщательностью и добросовестностью выполняют свои служебные обязанности, в результате чего появляются или могут быть пропущены арифметические или другие ошибки и искажения информации. Именно поэтому аудиторы допускают вероятность наличия в финансовой информации клиента различных ошибок и погрешностей, степень влияния которых на достоверность бухгалтерской отчетности они обязаны оценить. В связи с этим в практике независимого аудита используются понятия существенности искажения информации и аудиторского риска для оценки вероятности наличия или необнаружения различных искажений. При проведении аудита требуется вести расчеты уровня существенности и степени аудиторского риска, а также выявлять возможность его снижения путем применения соответствующих аудиторских процедур. Постулаты аудита — это фундаментальные аксиоматические утверждения, которые формулируются на основе концепций аудита и раскрывают их суть. При помощи постулатов можно усвоить содержание аудиторских стандартов, но с учетом конкретных обстоятельств аудиторской проверки, так как в определенных условиях постулат может оказаться ложным. 63 Представим некоторые постулаты, сформулированные в 1961 г. М.К. Маутцем и Х.А. Шарафом (США), а позднее — Дж.К. Робертсоном (США), которые в настоящее время в условиях действия Федерального закона «Об аудиторской деятельности» вполне могут быть приемлемы и для Российской Федерации. Суть постулата, который сформулирован как «вероятное столкновение интересов», определяется социальными условиями, поэтому он связан с этическими принципами проведения аудита и расшифровывается следующим образом: «Всегда существует вероятность столкновения интересов аудитора и руководителей проверяемого предприятия». Принятие вероятности столкновения интересов предопределяет необходимость применения процедур по выявлению ошибок и нарушений в финансовых отчетах, что приводит к дополнительной работе, а следовательно, повышает стоимость аудита. Однако если после применения процедур ошибки и искажения не обнаруживаются, то появляется возможность сократить общую трудоемкость работ по сбору аудиторских доказательств. Тем не менее в ходе каждой проверки аудиторам необходимо принимать определенные меры для выявления ошибок. Таким образом, от аудиторов требуется естественный скептицизм по отношению ко всем существенным фактам, отраженным руководителями в учетных записях. Однако этот скептицизм должен уравновешиваться доверием к руководителям предприятия. Другими словами, аудиторы должны быть максимально объективны в своем отношении к руководству клиента — аудируемой организации, не забывая применять процедуры сбора данных для подготовки обоснованных аудиторских решений. Следующий постулат также связан с этической стороной соблюдения независимости аудита, а именно с ограничениями на другие виды деятельности, которыми может заниматься аудитор. Суть данного постулата может быть расшифрована следующим образом: «Проверяя финансовую информацию, чтобы составить независимое заключение о ней, аудитор действует только как аудитор». Сказанное подразумевает, что в 64 практике независимого аудита необходимо предусмотреть, чтобы аудитор не превышал своих полномочий, не перекладывал на себя ответственность за качество представленной для проверки финансовой информации, не давал бы руководству клиента рекомендаций по принятию управленческих решений. Кроме того, аудитору необходимо соблюдать условие своей независимости по отношению к клиенту и не оказывать таких услуг, которые не совмещаются с аудитом, чтобы высказанное им мнение имело значение для пользователей. В свою очередь, руководство клиента должно нести ответственность за качество представляемой отчетности, не требовать от аудитора выполнения обязательств, запрещенных законодательством по аудиту вообще и договором на проведение аудита в частности. Внутренний контроль и его объективность (удовлетворительная структура внутреннего контроля уменьшает вероятность ошибок и нарушений). Можно сказать, что объективность отчетных данных прямо пропорциональна эффективности внутреннего контроля, поэтому хорошо организованный внутренний контроль дает возможность вести объективный учет и составлять объективную отчетность, что в итоге облегчает работу аудитора и уменьшает аудиторский риск. Аудиторам необходимо достаточно хорошо изучить систему внутреннего контроля аудируемого лица, чтобы оценить риск неэффективности контроля. Из представленного постулата можно сделать вывод, что в результате уменьшения риска неэффективности контроля аудитор имеет основания сократить количество последующих процедур сбора доказательств. В противном случае количество последующих процедур сбора доказательств необходимо увеличить. Можно привести еще два постулата, сформулированных на основе концепции доказательности и точности представления. Аудиторская проверка не может быть последней. Существует правило, в соответствии с которым истина, установленная раньше, должна быть использована в будущем. Данное правило проявляется в непрерывности деятельности экономического субъекта, а следовательно, в необходимости 65 непрерывного ведения бухгалтерского учета и составления финансовой бухгалтерской отчетности. Таким образом, правильность составления отчетности должна подтверждаться аудитором регулярно год за годом до тех пор, пока функционирует экономический субъект. Сказанное обязывает аудитора, подтвердившего достоверность предыдущей отчетности, ответственно относиться к проводимой им проверке, поскольку результаты проверки, отраженные в отчете и аудиторском заключении, являются для последующего аудитора наиболее достоверной информацией. Отчетность должна быть проверена. Аудитор не может дать заключение, если ему не были предоставлены все затребованные документы или были вскрыты серьезные искажения отчетности. Постулат имеет целью заставить аудитора проявить максимальную требовательность к клиенту, а клиента — лучше понимать условия работы аудитора. 4.1 Аудиторские стандарты Аудиторские стандарты — это совокупность общепризнанных методов и приемов проведения практического аудита, позволяющих на профессиональном уровне выполнить аудит, включая предварительную деятельность, планирование, сбор аудиторских доказательств, составление и архивирование рабочей документации, формулирование аудиторского мнения. Стандарты имеют важнейшее значение в практике аудита, так как определяют качество профессиональной деятельности аудиторов. Аудиторские стандарты не зависят от продолжительности и других аспектов аудиторской проверки. Только при условии применения действующих аудиторских стандартов возникает доверие третьих лиц к результатам проведения аудита и к профессиональному суждению аудитора. Выполнение требований обязательных аудиторских стандартов позволяет аудиторам отстаивать свои позиции в конфликтных ситуациях с клиентами и третьими лицами. В стандартах аудиторской деятельности реализуются концепции и постулаты аудита. В связи с этим в настоящее 66 время сложилась следующая наиболее общая классификация аудиторских стандартов, принятая как в международной практике, так и в национальных системах аудита (в частности в российской): общие, или теоретические, стандарты, раскрывающие первые три концепции аудита и соответствующие им постулаты; рабочие стандарты, соответствующие концепциям доказательности и точности представления; стандарты отчетности, необходимые для надлежащего оформления результатов аудита. В Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» правилам (стандартам) аудиторской деятельности представлена следующая классификация правил (стандартов): федеральные; внутренние, действующие в профессиональных аудиторских объединениях; стандарты аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. В п. 7 ст. 9 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» указано, что аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора и составления аудиторского заключения. Данные разделы аудита должны выполняться только в соответствии с федеральными правилами (стандартами), что особенно важно при обязательном аудите, поскольку указанные разделы принимаются во внимание при рассмотрении конфликтных ситуаций, когда аудиторской фирме предъявляются претензии относительно качества обязательного аудита. Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.02 № 696 «Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» были утверждены следующие федеральные правила (стандарты): № 1 «Цели и основные принципы аудита»; № 2 «Документирование аудита»; № 3 «Планирование аудита»; № 4 «Существенность в аудите»; 67 № 5 «Аудиторские доказательства»; №6 «Аудиторское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности». В дополнение к указанному документу постановлением Правительства Российской Федерации от 04.07.03 № 405 были угверждены еще пять федеральных правил (стандартов): № 7 «Внутренний контроль качества аудита»; № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом»; № 9 «Аффилированные лица»; № 10 «События после отчетной даты»; № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица». Постановлением правительства Российской Федерации от 07.10.04 № 532 утверждены пять федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: № 12 «Согласование условий проведения аудита»; № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита»; № 14 «Учет требований нормативных актов Российской Федерации в ходе аудита»; № 15 «Понимание деятельности аудируемого лица»; № 16 «Аудиторская выборка». Постановлением Правительства РФ от 16 апреля 2005 г. № 228 были утверждены следующие федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности: № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях»; № 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников»; № 19 «Особенности первой проверки аудируемого лица»; № 20 «Аналитические процедуры»; № 21 «Особенности аудита оценочных значений»; № 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника»; № 23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица». 68 Таким образом, в настоящее время действуют двадцать три российских федеральных (правила) стандарта аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности. Международные стандарты (нормативы) аудита бухгалтерской финансовой отчетности (International Auditing Guidelines LAG) представляют собой унифицированные регулирующие правила, в соответствии с которыми следует организовать и осуществить независимый сбор аудиторских доказательств для подтверждения достоверности финансовой бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, и сформулировать профессиональное суждение относительно степени ее достоверности. Целями разработки международных стандартов аудита являются содействие развитию профессии аудитора в тех странах, где уровень профессионализма ниже общемирового, и унификация, по мере возможности, подходов к аудиту в международном масштабе. Международные стандарты аудита разрабатываются Международной федерацией бухгалтеров (IFAC), созданной в 1977 г. К настоящему времени эта организация включает сто пятьдесят три представителя из ста тринадцати стран мира. Основная цель IFAC — развитие профессии, повышение ее качества с учетом общественных интересов. В разных странах применение международных стандартов аудита осуществляется с учетом ряда особенностей. Например, в Австралии, Бразилии и Индии международные стандарты выступают в качестве базы при разработке национальных стандартов, а в Малайзии, Нигерии, Шри-Ланке и на Кипре используются в качестве национальных. В наиболее развитых странах, имеющих свои национальные стандарты аудита (Канада, Великобритания, Ирландия, США), международные стандарты принимаются к сведению профессиональными организациями. Международные стандарты аудита имеют кодовую нумерацию. На каждый из объектов стандартизации выделено сто номеров (позиций). К каждому стандарту можно открыть до десяти дополнительных субстандартов (табл. 4.1). 69 Таблица 4.1 — Международные аудиторские стандарты Объект стандартизации 100—199 Введение 200—299 Ответственность Продолжение табл. 4.1 300—399 Планирование 400—499 Внутренний контроль 500—599 Аудиторские доказательства Название и содержание стандартов МСА 100 «Предисловие к Международным стандартам аудита и сопутствующих услуг» МСА 110 «Глоссарий» МСА 120 «Концептуальная основа Международных стандартов аудита» МСА 200 «Цель и основные принципы аудита финансовой отчетности» МСА 210 «Условия аудиторских заданий (обязательств)» МСА 220 «Контроль качества аудиторской работы» МСА 230 «Документирование» МСА 240 «Мошенничество и ошибки» МСА 250 «Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности» МСА 300 «Планирование» МСА 310 «Знание бизнеса» МСА 320 «Существенность в аудите» МСА 400 «Оценки риска и внутренний контроль» МСА 401 «Аудит в среде компьютерных информационных систем» МСА 402 «Аудит субъектов, пользующихся услугами обслуживающих организаций» МСА 500 «Аудиторское доказательство» МСА 501 «Аудиторское доказательство — дополнительное рассмотрение особых статей» МСА 510 «Первая аудиторская проверка — начальные сальдо» МСА 520 «Аналитические процедуры» МСА 530 «Аудиторская выборка» МСА 540 «Аудит оценочных значений» МСА 545 «Аудит измерения и раскрытия в финансовой отчетности справедливой 70 Объект стандартизации 600—699 Использование работы специалистов 700—799 Окончание Аудиторское табл. 4.1 заключение и отчет 800—899 Специальные области 900—999 Сопутствующие работы (услуги) 1000—1100 Положения по международной практике аудита Название и содержание стандартов стоимости» МСА 550 «Связанные стороны» МСА 560 «Последующие события» МСА 570 «Допущение о непрерывности деятельности предприятия» МСА 580 «Заявления руководства» МСА 600 «Использование результатов работы другого аудитора» МСА 610 «Рассмотрение работы внутреннего аудитора» МСА 620 «Использование работы эксперта» МСА 700 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности» МСА 710 «Сопоставления» МСА 720 «Прочая информация в документах, содержащих проверенную финансовую отчетность» МСА 800 «Отчет аудитора по специальному аудиторскому заданию» МСА 810 «Проверка прогнозной финансовой информации» МСА 910 «Задания по обзору финансовой информации» МСА 920 «Задания по выполнению согласованных процедур» МСА 930 «Задания по подготовке финансовой информации» ПМАП 1000 «Процедуры межбанковского подтверждения» ПМАП 1001 «Среда КИС — автономные микрокомпьютеры» ПМАП 1002 «Среда КИС — интерактивные компьютерные системы» ПМАП 1003 «Среда КИС — системы баз данных» ПМАП 1004 «Взаимодействие инспекторов по банковскому надзору и внешних аудиторов» 71 Объект стандартизации Название и содержание стандартов ПМАП 1005 «Особенности аудита малых предприятий» ПМАП 1006 «Аудит международных коммерческих банков» ПМАП 1007 «Контакты с руководством клиента» ПМАП 1008 «Оценка рисков и система внутреннего контроля — характеристики КИС и связанные с ними вопросы» ПМАП 1009 «Методы аудита с использованием компьютеров» ПМАП 1010 «Учет экологических вопросов при аудите финансовой отчетности» 5 ИНФОРМАЦИЯ В АУДИТЕ 5.1 Аудиторские доказательства. Понятие и характеристики В соответствии с концепцией «доказательность», рассмотренной выше, содержанием независимого аудита является сбор доказательств, на основании которых оказывается возможным подтвердить достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности экономического субъекта. В процессе работы аудиторы собирают доказательства, накапливают их и анализируют для того, чтобы высказать свое мнение относительно уровня достоверности представленной отчетности. Аудиторы руководствуются Федеральным законом «Об аудиторской деятельности», федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, а также правилами (стандартами) аудита, утвержденными аккредитованными профессиональными аудиторскими объединениями и отдельными аудиторскими организациями. Названным Федеральным законом определена ответственность за высказывание заведомо ложного аудиторского заключения, поэтому аудиторы обязаны выполнить процедуры сбора 72 аудиторских доказательств в полном объеме, чтобы с соблюдением принципов профессиональной аудиторской этики обоснованно выразить свое мнение. В настоящее время вопросы, непосредственно связанные со сбором аудиторских доказательств, регламентируются Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства», разработанным с учетом международных стандартов аудита. Федеральный стандарт устанавливает единые требования к количеству и качеству доказательств, которые необходимо получить при аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также к процедурам, выполняемым с целью получения доказательств. В данном документе представлено определение понятия «аудиторские доказательства»: «Аудиторские доказательства — это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора». Можно сказать также, что аудиторские доказательства — это набор неоспоримых фактов, подтверждающих достоверность проверяемой финансовой информации аудируемого лица. В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства» к аудиторским доказательствам относятся: первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности; письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица; информация, полученная из различных источников (от третьих лиц). В Федеральном стандарте впервые введены понятия «достаточность» и «надлежащий характер», отмечена их взаимосвязь и применение к аудиторским доказательствам: достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств; надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой 73 подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность. Как отмечено в Федеральном стандарте, обычно аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, которые лишь предоставляют доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера. Зачастую аудиторские доказательства собираются из различных источников или из документов различного содержания, с тем чтобы подтвердить достоверность одной и той же хозяйственной операции или группы хозяйственных однотипных операций. В связи с тем, что аудиторская проверка не может продолжаться долго (дольше месяца ее проводить нерентабельно), по возможности применяются выборочные методы проверки, поскольку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы хозяйственных однотипных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом. Рассмотрим следующие факторы, влияющие на суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством: аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций; характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска применения средств внутреннего контроля; существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности; опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок; результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение мошенничества или ошибок; источник и достоверность информации. При сборе аудиторских доказательств необходимо обеспечить и оценить надежность аудиторских доказательств. 74 Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника (внутреннего или внешнего), а также от формы их предоставления (визуальной, документальной или устной). Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства» определяет, что при оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, аудитор должен исходить из следующих закономерностей: аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников; аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными; аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица; аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме. Совершенно очевидно, что, с одной стороны, более убедительными являются аудиторские доказательства, полученные из различных источников, обладающие различным содержанием и при этом не противоречащие друг другу. В подобных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских доказательств по отдельности. С другой стороны, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого, то аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия. Понятие достаточности является очень важным в том случае, если у аудиторов появляются серьезные сомнения относительно достоверности отражения хозяйственных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности. В данном случае аудитор 75 должен попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения. 5.2 Процедуры сбора аудиторских доказательств Аудиторские доказательств получают в результате выполнения процедур согласования и процедур по существу. Аудиторские процедуры согласования представляют собой совокупность процедур, для проведения которых необходимо общение аудитора с руководством и сотрудниками аудируемого лица. Аудиторские процедуры согласования — это тесты средств внутреннего контроля. Данные процедуры проводятся с целью получения аудиторских доказательств в отношении объектов оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства» к этим объектам относятся: организация — устройство систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, обеспечивающее предотвращение и (или) обнаружение, а также исправление существенных искажений; функционирование — эффективность действия систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение соответствующего периода. Например, при тестировании системы внутреннего контроля в процессе проведения аудиторской проверки кассовых операций весьма часто применяется следующий тест системы внутреннего контроля: выбираются дни, когда руководитель в соответствии с документами (табели, авансовые отчеты, больничные листы и др.) отсутствовал на работе; выбираются кассовые документы за указанные дни и проверяются подписи на расходных кассовых ордерах. Примеры тестов, применяемых для оценки систем внутреннего контроля, представлены в главе 5. 76 При получении аудиторских доказательств с использованием тестов средств внутреннего контроля аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств с целью подтверждения оценки уровня риска применения средств внутреннего контроля. Аудиторские процедуры по существу, или независимые процедуры, проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Процедуры проверки по существу проводятся в следующих формах: детальные тесты, оценивающие правильность отражения oпeраций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета; аналитические процедуры. Рассмотрим перечень детальных тестов, представленный в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства»: инспектирование; наблюдение; запрос; подтверждение; пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица); аналитические процедуры. В ранее действовавшем стандарте был представлен несколько иной перечень процедур получения аудиторских доказательств: проверка арифметических расчетов клиента (пересчет); инвентаризация; проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций; подтверждение; устный опрос персонала руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны; проверка документов; прослеживание; аналитические процедуры; подготовка альтернативного баланса. 77 Анализируя эти перечни, можно отметить, что ранее действовавший стандарт был разработан скорее с позиций ревизорской практики, тогда как в новом федеральном стандарте отражено влияние международных стандартов аудита. В первую очередь это касается процедуры инвентаризации: в независимом аудите данная процедура не имеет смысла, поскольку проверке подлежит бухгалтерская финансовая отчетность, составленная по фактам хозяйственной деятельности прошедшего периода. С другой стороны, аудиторы вправе предложить руководству аудируемого лица организовать проведение инвентаризации с целью наблюдения за действиями членов ревизионной комиссии и формирования профессионального суждения о надежности системы внутреннего контроля в организации. Следует также отметить, что в новом стандарте отсутствуют процедуры документального подтверждения и документального прослеживания, необходимость применения которых отмечается признанными «классиками» аудита. В частности, процедура документального прослеживания позволяет собрать доказательства относительно полноты отражения в учете совершившихся хозяйственных операций, а процедура документального подтверждения — относительно возникновения активов, пассивов, доходов и расходов аудируемого лица. В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства» инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля процесса их обработки. Проверка документов, касающихся имущества аудируемого лица, предоставляет достоверные аудиторские доказательства относительно его существования, но необязательно относительно права собственности на него или его стоимостной оценки. 78 Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита). Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. По форме запросы могут быть: официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, или неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства. Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов). Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов. Как правило, пересчет применяют при проверке правильности отражения сумм по ведомости (например, в том случае, когда по ведомости на заработную плату выдана большая сумма, проверяется правильность арифметических подсчетов итоговой суммы, представляющей собой сумму причитающихся каждому денежных средств). Завышение суммы по платежной ведомости — нарушение, которое было отмечено еще первыми английскими аудиторами. Кроме того, пересчет применяют в том случае, когда в бухгалтерском учете используются достаточно сложные расчеты, например амортизационные отчисления по метолу суммы чисел лет полезного использования. Пересчет применяют при проверке правильности отражения сумм в учете сырья и материалов. Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей 79 аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, а также причин таких ошибок и искажений. Аналитические процедуры начинают применяться еще на начальной стадии аудита, до заключения договора на проведение аудиторской проверки. При переговорах о возможности проведения проверки аудиторы изучают представленную бухгалтерскую финансовую отчетность (которая не носит характера коммерческой тайны), оценивают платежеспособность потенциального клиента, проверяют взаимоувязку показателей отчетности. Выполнение аналитических процедур регламентировано Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 20 «Аналитические процедуры». В настоящее время практически во всех организациях бухгалтерский учет в той или иной степени автоматизирован. В том случае, если используется компьютерная программа, при сборе аудиторских доказательств аудиторы должны в первую очередь проверить легальность ее использования, т.е. проверить наличие договора на приобретение, выяснить, находится ли программа на обслуживании, какая организация осуществляла настройку программы на предметную область. Сбор доказательств осуществляется в форме тестов систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. В аудиторской организации должны работать сотрудники, обладающие специальными знаниями о программе, с использованием которой ведется учет. Данные специалисты должны проверить алгоритмы типовых операций, убедиться, соответствуют ли типовые операции учетной политике для целей бухгалтерского учета и налогообложения, определить, каков объем операций, по которым корреспонденция счетов проставляется «вручную», а не типовыми бухгалтерскими записями. При использовании аудируемым лицом систем автоматизации бухгалтерского учета необходимо установить, регламентирован ли доступ к бухгалтерской информации, производится ли архивирование данных; необходимо установить периодичность распечатывания регистров учета. Кроме того, необходимо проверить, осуществляется ли 80 контроль вводимой в компьютер информации, а также алгоритмы определения показателей в отчетных формах бухгалтерской и налоговой отчетности. В том случае, если бухгалтерский учет ведется автоматизированно, а отчетность составляется бухгалтерами «вручную», необходимо установить причины этого явления, а также проверить совпадение данных отчетности и данных компьютерного учета. С этой целью используются оборотно-сальдовые ведомости, а также выходные формы — Главная книга и журналы-ордера. При необходимости можно распечатать или посмотреть в системе автоматизации бухгалтерского учета карточки счетов и иные формы, предусмотренные в программе. Кроме того, необходимо изучить организацию аналитического учета в системе автоматизации, в частности изучить, насколько подробно предусмотрена аналитика. В случае если первичные документы бухгалтерского учета заполняются в системе автоматизации, необходимо проверить правильность реквизитов. При проверке расходных кассовых ордеров, например, недопустимо автоматическое заполнение реквизита «сумма прописью», который должен быть заполнен лично получателем денежных средств. При аудиторской проверке отчетности организаций, использующих систему автоматизации бухгалтерского учета, можно организовать выборочные проверки путем применения специальных процедур, написанных на встроенных языках системы автоматизации. Многие системы автоматизации предоставляют возможность выведения перечня сводных бухгалтерских записей за весь проверяемый период. Например, информация представлена следующими бухгалтерскими записями: Дебет сч. 50 «Касса», Кредит сч. 71 «Расчеты» — 1 200 520 руб. Представляет собой общий объем средств, возвращенных подотчетными лицами в кассу за проверяемый период. В списке сводных бухгалтерских записей аудиторы легко выявляют операции с некорректной корреспонденцией бухгалтерских счетов. Например, наличие следующей бухгалтерской записи: Дебет сч.01 «Основные средства», 81 Кредит сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» — 35 860 руб. Указывает аудитору на то, что имели место некорректные бухгалтерские записи. В таком случае необходимо проверить все операции, отраженные этими бухгалтерскими записями, а также первичные документы по ним и по итогам проверки сделать соответствующие замечания. Аудиторы должны учитывать, что, несмотря на обилие программных средств автоматизации бухгалтерского учета, нормативное ведение бухгалтерского учета с использованием систем автоматизации практически не регламентировано. 5.3 Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности При получении аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур по существу аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности — сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Данные предпосылки включают в себя следующие элементы: существование — наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности; права и обязанности — принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности; возникновение — относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода; полнота — отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета; 82 стоимостная оценка — отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства; точное измерение — точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду; представление и раскрытие — объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторские доказательства, как правило, собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторские доказательства, относящиеся к одной предпосылке, например в отношении существования материально-производственных запасов, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств относительно другой предпосылки, например их стоимостной оценки. Характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки. В ходе тестов аудитор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке, например при проверке погашения дебиторской задолженности он может выявить аудиторские доказательства как относительно ее существования, так и относительно ее стоимостной оценки. 6 ДОКУМЕНТИРОВАНИЕ АУДИТА 6.1 Порядок документирования в аудите На современном этапе развития аудита порядок документирования в процессе осуществления аудиторской деятельности регламентируется Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности №2 «Документирование аудита». Данный стандарт устанавливает единые требования к составлению документации в процессе 83 аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности. При подготовке указанного стандарта был использован опыт, накопленный в ходе документирования в соответствии с Международными стандартами аудита. Аудиторская документация необходима для того, чтобы аудиторы могли аргументированно сформулировать свое мнение о достоверности финансовой отчетности аудируемой организации. В современных аудиторских фирмах работают специалисты разных профилей, в том числе юристы, аудиторы — специалисты по бухгалтерскому учету, аналитики, специалисты по налогообложению. Значительную часть работы по проведению проверки выполняют ассистенты аудитора (т.е. специалисты, которые не имеют квалификационного аттестата аудитора). Для того чтобы все сотрудники могли участвовать в коллективной работе, а руководитель проверки был в курсе всего процесса, аудиторская фирма и индивидуальный аудитор должны документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения представления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Рассмотрим определение термина «документация», представленное в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 2 «Документирование аудита». Под термином «документация» понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита. Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме. Поскольку в современных условиях аудиторские фирмы оснащены компьютерной техникой, используют современные информационные технологии, сетевые ресурсы «Интернет», названное Федеральное правило (стандарт) допускает, что рабочие документы могут быть представлены в электронном виде. В этом случае должны быть приняты меры к их 84 сохранности, т.е. целостности и защите от физического воздействия в течение установленного срока хранения. В соответствии с указанным Федеральным правилом (стандартом) аудиторская фирма вправе разработать собственный стандарт, который учитывает специфику организации аудиторских проверок в фирме, наличие информационных технологий, регламентирует процесс документирования аудита. Рабочие документы используются в течение всего периода проведения аудита. Например, в стандарте определено, что рабочие документы используются при планировании и проведении аудита, при осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы, для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора. Рассмотрим форму и содержание рабочих документов. Рабочие документы должны быть составлены таким образом, чтобы обеспечить общее понимание аудита. В обязательном порядке должна содержаться информация о планировании, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах аудиторов, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств. Здесь важно отметить необходимость отражения в рабочих документах обоснования всех существенных моментов, по которым аудиторам необходимо выразить свое профессиональное суждение, а также выводы, сделанные по ним. Аудиторская фирма, как правило, разрабатывает единые стандарты для рабочих документов, но в процессе каждой конкретной проверки может быть использован различный набор типовых форм аудиторских документов. Форма и содержание рабочих документов определяются следующими факторами: характером аудиторского задания; требованиями, предъявляемыми к аудиторскому заключению; характером и сложностью деятельности аудируемого лица; 85 характером и состоянием систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица; необходимостью давать указания работникам аудитора, осуществлять за ними текущий контроль и проверять выполненную ими работу; конкретными методами и приемами, применяемыми в процессе проведения аудита. В целях повышения эффективности подготовки и проверки рабочих документов указанное Федеральное правило (стандарт) рекомендует иметь в аудиторской фирме унифицированные типовые формы документации, например: стандартную структуру аудиторского файла (папки) рабочих документов, бланки, вопросники, типовые письма и обращения и т.п., причем целесообразно ввести кодирование рабочих документов. Стандартизация и кодирование документации формализуют работу аудиторов, обеспечивают возможность проведения аудиторской проверки коллективом аудиторов, а также позволяют надежно контролировать результаты выполняемой аудиторами и ассистентами работы. Каждый лист аудиторской документации должен содержать подпись составившего его специалиста, информацию о проведенных проверочных мероприятиях, которые осуществил руководитель проверки, а также даты выполнения работ и процедур контроля качества работ. Аудиторы могут использовать документацию, предоставленную аудируемым лицом, например аналитические материалы, графические материалы, однако в этом случае необходимо убедиться в том, что такие материалы подготовлены надлежащим образом. В состав рабочей документации, как правило, входят документы, отражающие следующие данные: информацию, касающуюся организационно-правовой формы и организационной структуры аудируемого лица (как правило, формируется так называемое «досье клиента», в котором представлены копии учредительных документов (или выдержки из необходимых юридических документов, соглашений и протоколов); 86 информацию об отрасли, экономической и правовой среде, в которой аудируемое лицо осуществляет свою деятельность (например, аналитические обзоры, газетные и журнальные публикации); в том случае, если планируется несколько лет работать с одним клиентом или в определенном регионе, многие аудиторские фирмы выписывают отраслевые научные и научно-производственные журналы, региональную и местную прессу; информацию, отражающую процесс планирования, включая программы аудита и любые изменения к ним; доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, уровня риска применения средств контроля и любые корректировки этих оценок; доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы аудируемого лица по внутреннему аудиту и сделанные аудитором выводы; анализ финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета; анализ наиболее важных экономических показателей и тенденций их изменения; сведения о характере, временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения; доказательства, подтверждающие, что работа, выполненная работниками аудитора, осуществлялась под контролем квалифицированных специалистов и была проверена; сведения о том, кто выполнял аудиторские процедуры, с указанием времени их выполнения; подробную информацию о процедурах, примененных в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности подразделений и (или) дочерних предприятий, которые проверялись другим аудитором. Кроме того, в состав рабочей документации входят: копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам и третьим лицам и полученных от них; копии писем и телеграмм по вопросам аудита, доведенным до сведения руководителей аудируемого лица или 87 обсуждавшимся с ними, включая условия договора о проведении аудита или выявленные существенные недостатки системы внутреннего контроля; письменные заявления, полученные от аудируемого лица; копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского заключения; выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были выявлены аудитором в ходе выполнения процедур аудита, доведения о действиях, предпринятых в связи с этим аудитором. В том случае, если аудиторская фирма работает с аудируемым лицом в течение ряда лет, некоторые файлы рабочих документов (папки) могут быть отнесены к категории постоянных, обновляемых по мере поступления новой информации, но остающихся по-прежнему значимыми, в отличие от текущих аудиторских файлов (папок), которые содержат информацию, относящуюся в основном к аудиту отдельного периода. Например, к категории постоянной можно отнести аудиторскую документацию, касающуюся учредительных документов, протоколов собраний учредителей, сведений об организационной структуре, руководителях. В Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 2 «Документирование аудита» отражены вопросы обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов и права собственности на рабочие документы аудита. Названным Федеральным правилом (стандартом) установлено, что срок хранения аудиторской документации определяется исходя из особенностей деятельности аудитора или аудиторской фирмы, а также законодательных и профессиональных требований, но не менее пяти лет. По истечении срока хранения (но не ранее) аудиторская документация должна быть уничтожена. Уничтожение аудиторской документации производится в присутствии комиссии. Возможно сжигание аудиторской документации, возможно использование современных средств оргтехники (например, шредеров). 88 В период проведения проверки рабочая документация находится постоянно «в работе», но по окончании проверки вся рабочая документация, включая экземпляр аудиторского заключения, подписанный получившим аудиторское заключение руководителем аудируемого лица, передается на архивное хранение. Аудиторская организация должна иметь специально оборудованное архивное помещение с регламентированным доступом (или специальные запирающиеся шкафы), где должны храниться комплекты аудиторской документации, сгруппированные по аудиторским проверкам (это касается документации по проверкам аудируемых лиц, с которыми ранее не работали) и по годам (это касается документации по проверкам аудируемых лиц, с которыми работа ведется в течение ряда лет). В последнем случае документация подразделяется на «постоянное» досье и ежегодно формируемую документацию. В силу конфиденциального характера информации, «содержащейся в аудиторских рабочих документах, доступ к ним в процессе проведения проверки должны иметь только аудиторы или иные специалисты аудиторской организации, непосредственно занятые в проверке, и руководители, осуществляющие контрольные функции. Доступ к архивной информации работникам аудиторской организации возможен только с разрешения руководства аудиторской организации. В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 2 «Документирование аудита» рабочие документы являются собственностью аудитора. Тем не менее часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены аудируемому лицу по усмотрению аудитора. При этом определено, что они не могут служить заменой бухгалтерских записей аудируемого лица. Наличие аудиторской документации является определяющим фактором при проведении проверок деятельности аудиторской организации, проводимых в соответствии со ст. 14 Федерального закона «Об аудиторской деятельности», федеральным органом государственного регулирования аудиторской деятельности (Министерством финансов Российской Федерации) и (или) аккредитованными 89 профессиональными объединениями. Как указанное Министерство, так и профессиональные объединения, в которых состоят аудиторские организации, имеют право на ознакомление с аудиторской документацией в ходе осуществления надзорных функций. При неудовлетворительных результатах по итогам проверки, при отсутствии или ненадлежащем составе аудиторской документации возможны последствия в виде приостановления действия лицензии и (или) направления заявления в арбитражный суд с иском об аннулировании лицензии, как это предусмотрено п. 4 ст. 13 Федерального закона от 08 августа 2001 г. № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности», а также аннулирования квалификационного аттестата аудитора. Проверяющие (представители Министерства финансов Российской Федерации) при изучении рабочей документации (аудиторских файлов) обращают внимание на следующее: составление рабочих документов, подтверждающих понимание аудитором деятельности клиента; составление рабочих документов, подтверждающих ознакомление с организацией бухгалтерского учета и системой внутреннего контроля клиента; определение аудиторского риска и расчет уровня существенности; составление плана и программы аудита с описанием аудиторских процедур и тех разделов в финансовохозяйственной деятельности экономического субъекта, которые будут подвергаться аудиту. По результатам проверки заполняются следующие формы: «Документация, составляемая на этапе подготовки к проведению аудита»; «Документация, составляемая на этапе проведения аудита (сбора аудиторских доказательств)»; «Документация, составляемая на этапе расчетного аудита» с приложением контрольных форм по соблюдению соответствующих правил (стандартов) аудиторской деятельности. 90 6.2 Особенности документирования на разных стадиях аудита На разных стадиях аудита рабочие документы различаются по составу, однако вне зависимости от этапа аудита, на котором используются рабочие документы, они должны содержать следующую информацию: наименование рабочего документа; наименование аудируемого лица; проверяемый период; период проведения аудиторской проверки; наименование и номер раздела программы и области проверки; характер (содержание) аудиторских процедур; объем выполнения аудиторских процедур (способ проверки счетов, способ проверки хозяйственных операций и пр.); ссылки на приложения к рабочему документу; фамилию, имя, отчество аудитора (или ассистента), составившего документ, и его личную подпись; дату составления рабочего документа (или его окончательного оформления); фамилию, имя, отчество лица, проверившего документ, и его личную подпись; дату проведения контрольных мероприятий. Состав рабочей документации на разных этапах аудита может быть неодинаковым. Это могут быть документы, как предусмотренные нормативными актами, которые регламентируют аудиторскую деятельность, так и разработанные аудиторской организацией (или аккредитованным профессиональным объединением, членом которого является аудиторская организация) самостоятельно (табл. 6.1). Таблица 6.1 — Состав рабочей документации Этапы аудита Планирование аудита Виды рабочих документов Общий план аудиторской проверки Программа аудиторской проверки 91 Этапы аудита Окончание табл. 6.1 Аудиторская проверка по существу Обобщение выводов, составление отчетности и подготовка аудиторского заключения Виды рабочих документов Описание системы внутреннего контроля и организации бухгалтерского учета аудируемого лица Расчет уровня существенности Документация по тестированию системы внутреннего контроля (протоколы тестов, опросные листы и пр.) Аналитические документы аудиторской организации и др. Описание используемых аудиторской организацией процедур и их результаты Пояснения, объяснения, письменная информация, представляемая аудируемым лицом Копии и выписки из документов аудируемого лица Документы по конкретным процедурам проверки, аналитические документы Аналитические документы аудиторской организации Сводный перечень всех замечаний «Частные» аудиторские заключения по отдельным разделам аудита (в зависимости от применяемого подхода — циклового или пообъектного) с учетом уровня существенности Отчет аудиторов Аудиторское заключение Например, на этапе оценки системы внутреннего контроля или в ходе проверки по существу (в зависимости от применяемого подхода в аудиторской организации) при проверке кассовых операций ассистенту может быть поручено проверить кассовые документы. Цель проверки — выявить расходные кассовые документы, на которых отсутствует подпись получателя денег или подпись по тем или иным причинам вызывает сомнение. Далее мы не будем рассматривать обязательные реквизиты, упоминавшиеся ранее. 92 6.3 Документирование в условиях компьютерной обработки данных Аудиторские организации используют современные информационные технологии для проведения проверок, формирования аудиторской документации. В условиях сетевой технологии компьютерной обработки аудиторской информации рабочие документы должны иметь четкий регламент доступа. Такие программные продукты, как AuditNET, «Ассистент аудитора» и другие, позволяют формировать рабочие документы на всех этапах аудита, осуществлять планирование аудита, контроль качества его проведения. Программа «Ассистент аудитора» (разработчик — фирма «ДИЦ») предоставляет возможность создавать среду рабочих документов аудитора в соответствии со стандартами аудиторской деятельности. Многие аудиторские фирмы используют программы финансового анализа для проведения расчетов как на начальной стадии аудита, так и расчетов по скорректированной отчетности, например программу «Аудитэксперт». К сожалению, рынок программ автоматизации аудиторской деятельности не насыщен, но все аудиторские организации используют стандартное программное обеспечение Word, Excel, Acsess. В ряде случаев аудиторами используются статистические пакеты для проведения выборочного контроля и обработки результатов. Многие аудиторские фирмы разрабатывают собственные системы автоматизации, основанные на современных сетевых технологиях; практически все аудиторы оснащены ноутбуками и используют Интернет. Современный аудит невозможен без использования правовых бах данных, которые широко представлены на рынке. Как правило, аудиторские организации пользуются одной или несколькими правовыми системами, например: «Консультант Плюс», «Гарант», «Кодекс», «ЮСИС», «Референт» и др., а также базами данных арбитражной практики по налоговым спорам. 93 При документировании хода проверки в условиях компьютерной обработки данных у аудируемого лица необходимо обеспечить условия соблюдения целостности и сохранности рабочих документов, выполненных в виде компьютерных файлов в том или ином формате. Рабочими документами могут быть и копии баз данных аудируемого лица или данные, отражающие отдельные аспекты учета. С учетом требования по организации архивного хранения не менее пяти лет (при использовании информационных технологий как аудируемым лицом, так и аудитором) необходимо в первую очередь обеспечить сохранность и возможность дальнейшего использования файлов рабочей документации, например в целях внешнего контроля качества работы аудиторской организации. 94 7 ТЕХНОЛОГИЯ ОБЩЕГО АУДИТА 7.1 Основные этапы проведения общего аудита Под общим аудитом подразумевается независимый аудит финансовой бухгалтерской отчетности коммерческой организации, т.е. экономического субъекта, не являющегося кредитной организацией (банком, страховой компанией) или фондом (биржей). Особенности проведения общего аудита регламентируются внутренними правилами (стандартами) аккредитованных профессиональных аудиторских объединений или отдельных аудиторских организаций на основе федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, предназначенных для всех указанных выше видов независимого аудита. Внутренние правила (стандарты) учитывают отраслевые особенности, масштабы деятельности, другие факторы, влияющие на организацию и проведение аудита финансовой бухгалтерской отчетности коммерческой организации. Необходимость проведения аудиторской проверки с наибольшим эффектом, т.е. на высоком профессиональном уровне, с минимальным аудиторским риском, с минимальными затратами средств и в установленные сроки, обязывает аудиторов как можно более тщательно организовать свою работу. Независимый аудит — это многоплановая деятельность, в которой выделяют три главных этапа: начальную стадию; этап сбора и обработки информации; заключительную стадию. Наиболее значимым этапом является начальная стадия аудита (первый этап), так как от уровня проведения работ на данном этапе зависят выбор способов и объемов исследования, а в итоге — объективность аудиторских оценок и экономичность 95 осуществления всех видов работ. На начальной стадии проводится вся предварительная работа, в результате которой формируется план аудиторской проверки, дается предварительная оценка аудиторского риска и существенности возможного искажения подлежащей аудиту информации. 96 Начальная стадия Предварительная деятельность Планирование Сбор и обработка информации о функционировании системы внутреннего контроля (в аудиторских циклах) Цикл получения доходов Цикл приобретения и расходования Цикл производства Подцикл движения средств на оплату труда Цикл финансовоинвестиционный Подцикл налогов Подцикл оплаты Составление аудиторских программ проверки оборотов и сальдо балансовых счетов Сбор и обработка информации о достоверности бухгалтерской финансовой отчётности Заключительный этап аудита Оценка финансовых результатов деятельности аудируемого лица Получение письменных заявлений и одобрений руководства аудируемого лица Изучение событий, совершавшихся после даты составления баланса Составление аудиторского заключения Рис. 7.1 — Этапы общего аудита 97 Второй этап является техническим. На данном этапе выполняются процедуры сбора информации для изучения системы внутреннего контроля и независимые процедуры (процедуры по существу) проверки оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета. Третий этап — заключительная стадия: определяется, достаточно ли собрано сведений для принятия обоснованного решения, касающегося изучаемой проблемы, а именно — для выработки независимого аудиторского мнения о достоверности проверяемой финансовой отчетности. Последовательность выполнения работ по отдельным этапам представлена на рис. 7.1. Таблица 7.1 — Этапы проведения общего аудита Название этапа 1. Предварительная деятельность (подготовительный этап) 2. Планирование аудита Краткое содержание выполняемых работ Принятие решения по следующим вопросам: принять нового клиента или отказать ему; при положительном решении определить условия работы (продолжительность, оплата и пр.); осуществить подбор штата Наиболее сложная стадия, включающая: получение сведений о клиенте; предварительную аналитическую проверку; предварительную оценку системы внутреннего контроля, масштабов работ; оценку уровня существенности и аудиторского риска; завершение экспертизы и оценки предварительных данных; разработку общего плана (стратегии) аудита; определение оптимального доверия к системе внутреннего контроля; разработку соответствующих процедур тестирования системы 98 Окончание табл. 7.1 Название этапа 3. Тестирование средств контроля (процедуры согласования) 4. Выполнение независимых процедур (аудиторских процедур по существу) 5. Формулировка мнения и составление аудиторского заключения (завершающий этап) Краткое содержание выполняемых работ внутреннего контроля; разработку независимых процедур тестирования; составление программы (тактики) аудита Оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, принятых в организации (по аудиторским циклам): проведение тестов; окончательная оценка внутреннего контроля; корректировка программы аудита Сбор аудиторских доказательств (рабочие документы аудитора), необходимых в дальнейшем для формирования мнения аудитора об отчетности: проведение независимых тестовых операций; проведение аналитических проверочных процедур; проведение тестов оборотов по синтетическим счетам; проведение проверочных процедур общего составления баланса; оценка результатов независимых процедур: обобщение полученных данных и их оценка: корректировка программы аудита и др. Формирование и изложение мнения об отчётности: проверка финансовой отчётности; проверка результатов аудита; составление мнения о 99 Название этапа Краткое содержание выполняемых работ достоверности отчётности; составление проекта заключения; составление заключения Далее рассмотрены основные действия аудиторов на начальной стадии независимого аудита, в том числе аудит учредительных документов и формирования уставного капитала, аудит учетной политики аудируемого лица; методы расчета уровня существенности и оценки аудиторского риска; понятие и типичные операции аудиторских циклов; последовательность изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; технологии выборочного аудита. 7.2 Начальная стадия аудита 7.2.1 Подготовительный этап Рассмотрим подробнее действия аудиторов на подготовительном этапе независимого аудита. Для принятия правильного решения о возможности сотрудничества с потенциальным клиентом необходимо по возможности собрать о его деятельности следующую информацию: специфика бизнеса; особенности налогообложения; особенности ведения учета, состава затрат в этом бизнесе; определение целей аудиторских услуг у клиента; сведения из средств массовой информации о потенциальном клиенте; информацию о потенциальном клиенте из других источников; наличие аудиторских услуг со стороны других аудиторских организаций, и если да, то выяснение причин смены аудиторов и ознакомление с аудиторским заключением; 100 информацию о судебных процессах, арбитражных процессах, в которых участвовал потенциальный клиент за последние два-три года; информацию о серьезных проблемах с налоговыми органами, социальными фондами; сведения об изменении учредительных документов и причины изменений; экспресс-анализ бухгалтерской отчетности (на предмет правильности заполнения и соответствия показателей); предварительные сведения об организации бухгалтерского учета (степень компьютеризации, численность работников бухгалтерской службы); наличие филиалов и отделений, количество удаленных от офиса производственных и складских территорий; количество расчетных и валютных счетов, открытых в банках; наличие в отчетном периоде кредитных организаций; степень технической оснащенности, общее количество персонала. Потенциальный клиент, желающий получить аудиторские услуги, направляет в аудиторскую организацию письмо, содержащее предложение о проведении аудита. Рассмотрев первичную информацию о клиенте и соотнеся ее со своими возможностями — наличием квалифицированного персонала способного оказывать услуги именно этому клиенту, руководство аудиторской организации принимает решение о проведении аудита и направляет ему письмо-обязательство о согласии на проведение аудита. Данный документ составляется в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 12 «Согласование условий проведения аудита», утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 07 октября 2004 г. № 532. Важно отметить обязательность данного стандарта для всех аудиторских организаций при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения. Письмо-обязательство направляется исполнительному органу экономического субъекта до заключения договора на 101 проведение аудита во избежание неправильного понимания им условий предстоящего договора. Для разовых соглашений между аудиторской организацией и экономическим субъектом письмо-обязательство, в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, является офертой. Экономический субъект должен письменно подтвердить согласие на условия аудита, предложенные аудиторской организацией. Если подтверждение получено, то условия письма остаются в силе в течение действия соглашения о проведении аудиторской проверки. Если цель и масштаб аудита определены между сторонами в долгосрочном договоре, то письмо-обязательство может не составляться, либо его содержание должно представлять дополнительную информацию для экономического субъекта. Письмо-обязательство аудиторской организации, направленное экономическому субъекту, документально подтверждает согласие на проведение аудита или принятие предложения о назначении ее официальным аудитором данного экономического субъекта. Письмо-обязательство должно содержать обязательные указания: по условиям аудиторской проверки; обязательствам аудиторской организации; обязательствам экономического субъекта. Обязательные указания по условиям аудиторской проверки: об объекте и цели аудиторской проверки, в частности о порядке аудита филиалов и подразделений экономического субъекта в случае их наличия; должно ли аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности клиента включать заключение о достоверности бухгалтерской отчетности филиалов, подразделений и дочерних компаний; о законодательных актах и нормативных документах, на основании которых проводится аудит; о дополнительных вопросах, решаемых в ходе аудита. Обязательные указания по обязательствам аудиторской организации: 102 о форме отчетности аудиторской организации по результатам проведенной работы; об ответственности аудиторской организации за оказываемые услуги; обязательство аудиторской организации по соблюдению коммерческой тайны; о наличии риска необнаружения существенных неточностей или ошибок в бухгалтерском учете и отчетности в связи с выборочным характером применяемых аудиторских процедур и несовершенством системы внутреннего контроля экономического субъекта. Обязательные указания по обязательствам экономического субъекта: об ответственности экономического субъекта и его исполнительного органа за полноту и достоверность представленной документации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности; об обеспечении свободного доступа к первичным документам и бухгалтерским регистрам, компьютерной базе данных и любой другой документации и информации, необходимой для проведения аудиторской проверки; о направлении экономическим субъектом по указанию аудиторской организации писем в адрес его дебиторов и кредиторов о подтверждении (неподтверждении) ими соответствующей задолженности; о неоказании давления на аудиторскую организацию в любой форме с целью изменения ее мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Аудиторская организация по своему усмотрению или в соответствии с пожеланиями экономического субъекта может также дополнительно включать в текст письма дополнительные обязательства. Если при повторном аудите аудиторская организация решила, что нет необходимости направлять новое письмообязательство, она вправе напомнить экономическому субъекту содержание прежнего письма-обязательства. 103 Основное назначение письма-обязательства — минимизировать разрыв между ожиданиями клиента и пониманием своих обязанностей аудиторами. Именно поэтому так важно письменное уведомление о том, какие объекты аудиторская организация наметила для проверки, что проверка проводится на выборочной основе (а не сплошным методом). Еще одним важным моментом в письме является уведомление администрации экономического субъекта о том, что она несет ответственность за достоверность и полноту представленной документации по бухгалтерскому учету и финансовой бухгалтерской отчетности. 7.2.2 Планирование аудита После подтверждения клиентом согласия с условиями проведения аудита, изложенными в письме-обязательстве, аудиторская организация заключает с ним договор на проведение аудита. В это время аудиторская организация приступает к планированию аудита — весьма ответственному этапу, определяющему разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур. Планирование аудита регламентировано Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита». Данное Федеральное правило (стандарт) разработано с учетом международных стандартов аудита и устанавливает единые требования по планированию аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности и применяется в первую очередь к проверкам, которые аудитор проводит не первый год в отношении данного аудируемого лица. Для проведения аудиторской проверки в течение первого года аудитору требуется расширить процесс планирования, включив в него вопросы, сверх тех, которые указаны в настоящем Федеральном правиле (стандарте). Указанным Федеральным правилом (стандартом) отмечается, что аудиторская организация или индивидуальный 104 аудитор обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была пройдена эффективно. Планирование позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу. Аудитор несет ответственность за правильную и полную разработку общего плана и программы аудита. Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором. При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание: а) деятельность аудируемого лица, в соответствии с положениями Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 15 «Понимание деятельности аудируемого лица», в том числе: общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица; особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие со времени предшествующего аудита; общий уровень компетентности руководства; б) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе: учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения; влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансовохозяйственной деятельности аудируемого лица; 105 планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля (Федеральное правило (стандарт) аудиторской Деятельности № 8) и процедур проверки по существу; в) риск и существенность, в том числе: ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита (Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8); установление уровней существенности для аудита (Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 4); возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или мошеннических действий; выявление сложных областей бухгалтерского учёта, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например при подготовке оценочных показателей; г) характер, временные рамки и объем процедур, в том числе: относительную важность различных разделов учета для проведения аудита; влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей; существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита; д) координацию и направление работы, текупщй контроль и проверку выполненной работы, в том числе: привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица; привлечение экспертов; количество территориально обособленных подразделений аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга; количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом; е) прочие аспекты, в том числе: возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом 106 (Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица»); обстоятельства, требующие особого внимания, например существование аффилированных лиц (Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 9); особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства; срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу; форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания. Под аффилированными лицами понимаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, признаваемые таковыми в соответствии с Законом РСФСР «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках». Операцией между аудируемым лицом и аффилированным лицом считается любая операция по передаче каких-либо активов или обязательств, осуществляемая между аудируемым лицом и аффилированным лицом. Аудитор должен запланировать выполнение аудиторских процедур с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, касающихся аффилированных лиц, и раскрытия информации о них, а также влияния операций между аудируемым лицом и аффилированным лицом на финасовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица. Аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки, объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу 107 аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита. В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля. На данной стадии должны быть обеспечены требуемый уровень уверенности для проведения процедур проверки по существу, который достигается установлением уровня существенности, а также временные рамки проведения тестов средств контроля и процедур проверки по существу. Необходимо осуществить координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов. Общий план аудита и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита. В связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур, планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы. При планировании аудита аудитор должен проанализировать, существуют ли какие-либо события или условия, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно. Данная работа проводится в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица». Сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности может возникнуть у аудитора при рассмотрении финансовой (бухгалтерской) отчётности или при выполнении иных аудиторских процедур. Признаками, на основании которых может возникнуть сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, являются следующие. Финансовые признаки: 108 отрицательная величина чистых активов или невыполнение установленных требований в отношении чистых активов; привлеченные заемные средства, срок возврата которых приближается, при реальном отсутствии перспективы возврата или продлении срока займа либо необоснованное использование краткосрочных займов для финансирования долгосрочных активов; изменение схемы оплаты товара (выполненных работ, оказанных услуг) поставщикам на условиях коммерческого кредита или рассрочки платежа по сравнению с расчетами по мере поставки товара (выполнения работ, оказания услуг); существенное отклонение значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение аудируемого лица, от нормальных (обычных) значений; неспособность погашать кредиторскую задолженность в надлежащие сроки; неспособность обеспечить финансирование развития деятельности или осуществление других важных инвестиций; значительные убытки от основной деятельности; трудности с соблюдением условий договора о займе; задолженность по выплате или прекращение выплаты дивидендов; экономически нерациональные долговые обязательства; признаки банкротства, установленные законодательством Российской Федерации. Производственные признаки: увольнение основного управленческого персонала без должной его замены; потеря рынка сбыта, лицензии или основного поставщика; проблемы с трудовыми ресурсами или дефицит значимых средств производства; существенная зависимость от успешного выполнения конкретного проекта; существенный объем сырья и материалов, сравнимый с объемом выручки от реализации продукции (работ, услуг) или превышающий его. Прочие признаки: 109 несоблюдение требований в отношении формирования уставного капитала аудируемого лица, установленных законодательством Российской Федерации; судебные иски против аудируемого лица, которые находятся в процессе рассмотрения и могут в случае успеха истца завершиться решением суда, невыполнимым для данного лица; внесение изменений в законодательство или изменение политической ситуации. Указанный перечень признаков не является окончательным. Кроме того, наличие одного или нескольких признаков не всегда является достаточным доказательством неприменимости допущения непрерывности деятельности при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица. Аудитор должен запросить у аудируемого лица информацию о том, известно ли ему о каких-либо событиях или условиях, которые выходят за рамки периода в двенадцать месяцев со дня отчетной даты и которые могут обусловливать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно. Аудитор должен внимательно относиться к вероятности существования известных событий (запланированных или иных) или условий, которые могут иметь место в будущем и которые могут поставить под сомнение принцип допущения непрерывности деятельности при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитору может стать известно о таких факторах в ходе планирования или проведения аудита, в том числе в ходе аудиторских процедур, касающихся событий, произошедших после отчетной даты (Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 10 «События после отчетной даты»). Поскольку степень неопределенности, связанной с последствиями каких-либо факторов, повышается по мере их отдаленности во времени, аудитор должен рассматривать вопрос о целесообразности дополнительных действий только в том случае, если признаки проблем, связанных с допущением непрерывности деятельности аудируемого лица, являются значительными. Аудитор вправе потребовать от аудируемого 110 лица оценить потенциальную значимость условных факторов с точки зрения их влияния на возможность непрерывности деятельности. Аудитор не обязан разрабатывать процедуры (за исключением направления запроса аудируемому лицу) с целью проверки признаков наличия факторов, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно и которые выходят за рамки периода как миниимум в двенадцать месяцев со дня отчетной даты. Аудиторам необходимо ознакомиться с хозяйственной деятельностью организации. Очень важно определить предмет основной деятельности аудируемого лица, осуществляемые помимо этого виды деятельности. Понимание особенностей деятельности необходимо аудитору, так как согласно Положению по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденному приказом Минфина РФ от 06 мая 1999 г. № 43н, доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции (товаров), поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Кроме того, в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату права пользования (владения и пользования) активами, права на объекты интеллектуальной собственности, участия в уставных капиталах других организаций, выручкой считается поступление от этой деятельности. Аудиторы должны рассмотреть направления (области) деятельности аудируемого лица: текущую, инвестиционную, финансовую. Кроме того, необходимо четкое понимание наиболее типичной для аудируемого лица формы оплаты за работы, товары, услуги. Для этого анализируются договоры (в части условий оплаты) и «Отчет о движении денежных средств». Особое внимание необходимо уделять операциям с неденежными формами оплаты и использованием векселей. Аудиторам необходимо определить отрасль (вид) деятельности: промышленность, строительство, сельское хозяйство, торговля и др. При проверке используются коды, присвоенные органами Госкомстата России и описывающие 111 виды деятельности. Соответствие кодов и видов деятельности необходимо проверить еще и для установления правильности отчислений на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Изучению подлежит также отчетность аудируемого лица перед органами государственной статистики, в частности состав представляемых форм, отраженные в них показатели (как в денежном выражении, так и в натуральном). В том случае, если осуществляется несколько видов деятельности, необходимо установить, осуществляется ли ведение раздельного учета, каким образом в учетной политике организации определен порядок распределения косвенных расходов и как он соблюдается. 7.2.3 Аудит учредительных документов и формирования уставного капитала Процедуры по проверке учредительных документов проводятся аудиторской организацией на этапе планирования в процессе ознакомления с хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также при подготовке общего плана и программы проверки. При разработке общего плана аудита аудиторам необходимо принимать во внимание особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие со времени предшествующего аудита. В связи с этим необходимо изучить учредительные документы и устав аудируемого лица, выявить изменения, дать заключение о правомерности формирования уставного капитала. Это весьма ответственный участок работы, который требует специальных юридических знаний, поэтому его выполняют аудиторы-юристы (в тех аудиторских фирмах, где они имеются) либо приглашенные специалисты. Рассмотрим технологию аудита учредительных документов, представляющую собой последовательность отдельных этапов. Шаг 1. В первую очередь необходимо установить организационно-правовую форму аудируемого лица, так как она 112 оказывает влияние на порядок формирования капитала организации и использование прибыли. В соответствии с действующим гражданским законодательством юридические лица, являющиеся коммерческими организациями, могут создаваться в форме: хозяйственных товариществ; хозяйственных обществ; производственных кооперативов; государственных и муниципальных унитарных предприятий. Шаг 2. Проверить наличие подлинников учредительных документов. Гражданским законодательством предусмотрены следующие виды учредительных документов для предприятий различных организационно-правовых форм (табл. 7.2). Таблица 7.2 — Учредительные документы предприятий основных организационно-правовых форм Организационно-правовая форма Полное товарищество, товарищество на вере Общество с ограниченной ответственностью, общество с дополнительной ответственностью Акционерные общества (открытые и закрытые) Производственный кооператив Государственные и муниципальные унитарные предприятия Учредительные документы Учредительный договор Устав общества Устав акционерного общества Устав производственного кооператива Устав предприятия Шаг 3. Установить, вносились ли изменения в учредительные документы. Все изменения в учредительные документы должны быть оформлены в соответствии с установленным законодательством порядком. 113 Шаг 4. Проверить наличие свидетельств о государственной регистрации и постановке на учет в налоговом органе и внебюджетных фондах. Шаг 5. Проверить наличие необходимых лицензий в случае фактического осуществления лицензируемых видов деятельности, поскольку отсутствие лицензии ставит под сомнение действительность сделки. При выявлении фактов ведения аудируемым лицом лицензируемой деятельности в отсутствии лицензии необходимо письменно уведомить руководство аудируемого лица о возможности наступления административной или уголовной ответственности (в зависимости от масштабов осуществляемой деятельности), а также о том, что при указанных обстоятельствах не может быть выдано безоговорочно положительного аудиторского заключения, а в случае выявления регулярности и масштабности этих операций будет выдано отрицательное заключение. Шаг 6. Изучить содержание учредительных документов с целью установления: состава учредителей; порядка управления деятельностью аудируемого лица (состава и компетенции органов управления, порядка принятия ими решений и др.); порядка формирования уставного (складочного) капитала; наличия филиалов, представительств, обособленных подразделений; порядка использования и распределения прибыли, остающейся в распоряжении аудируемого лица (образование резервных и других специальных фондов); порядка приглашения и утверждения внешних аудиторов (в ряде случаев договор может быть заключен только на основе конкурса). Шаг 7. Проверить соответствие реально существующей организационной структуры и структуры управления аудируемого лица: структуре, предусмотренной учредительными документами (в частности, объем полномочий руководителя и 114 ограничения этих полномочий), особенное внимание уделяется крупным сделкам; требованиям контроля, установленным как учредительными документами, так и организационнораспорядительными документами аудируемого лица. В то же время действия аудитора и ассистентов должны документироваться в соответствии с федеральными и внутрифирменными стандартами аудиторской деятельности. Шаг 8. Установить перечень аффилированных лиц аудируемого лица. При этом аудитор должен выполнять действия в соответствии с требованиями Федерального правила (стандарта аудитории деятельности № 9 «Аффилированные лица». Операцией, проводимой аудируемым лицом и аффилилованным лицом, считается любая операция по передаче каких-либо активов или обязательств, осуществляемая между аудируемым лицом и аффилированным лицом. Аудитор должен получить письменное заявление руководства аудируемого лица, касающееся: полноты представленной информации относительно определения круга аффилированных лиц; достоверности раскрытия информации об аффилированных лицах в финансовой (бухгалтерской) отчетности. При проведении проверки аудитор должен изучить информацию, предоставленную руководством аудируемого липа в отношении аффилированных лиц, а также выполнить в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 9 «Аффилированные лица» следующие процедуры с целью проверки достоверности полученной информации и полноты ее раскрытия: изучить рабочие документы за предыдущий год на предмет определения списка известных аффилированных лиц; проверить выполнение предпринимаемых аудируемым лицом мер по выявлению аффилированных лиц; запросить у должностных лиц аудируемого лица информацию об их аффилированности в отношении других хозяйствующих субъектов; 115 изучить списки акционеров с целью определения крупных акционеров или в случае необходимости получить список крупных акционеров из реестра акционеров; изучить протоколы собраний акционеров и заседаний совета директоров, а также другие предусмотренные законодательством документы, в том числе реестр акционеров; запросить других аудиторов, участвующих в данный момент или участвовавших ранее в проведении аудита, о том, знают ли они о существовании каких-либо дополнительных аффилированных лиц; запросить информацию и документы (договоры, деловую переписку, отчеты о переговорах) о наиболее крупных дебиторах и кредиторах аудируемого лица и сравнить их данные с результатами предыдущих процедур; провести проверку информации, представляемой аудируемым лицом в налоговые и иные органы. Рассмотрим технологию аудита формирования уставного капитала аудируемого лица (на примере общества с ограниченной ответственностью). Уставный капитал общества определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов, и не может быть меньше размера, предусмотренного законодательством. Так, в соответствии с Федеральным законом «Об обществах с ограниченной ответственностью» размер уставного капитала общества должен быть не менее 10 000 руб. Проверка соблюдения требований действующего гражданского и специального законодательства осуществляется в следующей последовательности. 1. Проверить соблюдение требований законодательства при формировании и изменении уставного капитала. 1.1. Проверить соответствие величины уставного капитала размеру, определяемому уставом. Такое соответствие является контрольным и вытекает из действующего порядка ведения бухгалтерского учета уставного капитала, согласно которому после государственной регистрации предприятия уставный капитал в сумме, определенной в уставе, отражается по кредиту счета 80 «Уставный капитал» в корреспонденции с дебетом счета 75 «Расчеты с учредителями». Таким образом, сразу же 116 после государственной регистрации общества по кредиту счета 80 должна быть показана сумма, которая соответствует размеру капитала, предусмотренного уставом. 1.2. Проверить соотношение величины чистых активов и уставного капитала общества. В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации и Федеральным законом «Об обществах с ограниченной ответственностью» обязательным условием нормального функционирования общества является превышение (или равенство) величины чистых активов организации над размером ее уставного капитала. 1.3. Проверить соблюдение сроков внесения и формы вкладов в уставный капитал. Каждый учредитель общества должен полностью внести свой вклад в уставный капитал общества в течение срока, который определен учредительным договором и который не может превышать одного года с момента государственной регистрации общества. Необходимо проверить правильность ведения аналитического учета по счетам 80 «Уставный капитал» и 75 «Расчеты с учредителями», для чего следует: ознакомиться с порядком ведения аналитического учета по счетам 80 «Уставный капитал» и 75 «Расчеты с учредителями». Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций аналитический учет по счету 80 «Уставный капитал» организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций, а по счету 75 «Расчеты с учредителями» — по каждому учредителю (участнику); проверить соответствие данных синтетического и аналитического учета, их соответствие записям в Главной книге и показателям отчетности. Следует проверить согласованность показателей в представляемых формах отчетности. Размер уставного капитала на начало и конец года, отражаемый в Бухгалтерском балансе, должен соответствовать суммам по статье «Уставный капитал» формы № 3 «Отчет об изменениях капитала». 117 Кроме того, необходимо ознакомиться с правилами документооборота по учету уставного капитала и формами первичных документов, применяемых в бухгалтерском учете уставного капитала. Рассмотрим проведение проверки правильности отражения операций в бухгалтерском учете. Процедуры проверки оборотов и сальдо по счетам 80 «Уставный капитал», 81 «Собственные акции (доли)» и 75 «Расчеты с учредителями». 1. Проверить наличие и правильность оформления документов, подтверждающих операции формирования (изменения) уставного капитала и распределения дохода. 1.1. Проверить факт внесения изменений в учредительные документы в соответствии с требованиями законодательства. Исходя из требований п. 67 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации учетные записи при изменении уставного капитала могут быть произведены на основании подтверждения регистрирующего органа о регистрации изменений и зарегистрированных в установленном порядке изменений, внесенных в учредительные документы. 1.2. Проверить наличие документов, подтверждающих право собственности учредителей на вносимое имущество в счет оплаты долей, а также документов, подтверждающих переход права собственности. Например, при передаче недвижимого имущества или при передаче права пользования данным имуществом необходима государственная регистрация этой операции в соответствии с Федеральным законом «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». 1.3. Проверить наличие документов о принятии к учету имущества, вносимого в счет вклада в уставный капитал (формы ОС-1, М-7 и др.). Особое внимание следует обратить на документальное оформление принятия к учету нематериальных активов. Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации не допускается освобождение участника акционерного общества от оплаты акций путем зачета требований к обществу. 118 1.4. Проверить наличие и правильность оформления первичных учетных и юридических документов, подтверждающих операции по распределению и выплате части прибыли участникам общества. Бухгалтерские записи по начислению доходов от участия в предприятии формируются на основании справок бухгалтерии с расчетами, а также на основании юридических документов (протоколов общего собрания участников общества). Перечисление и выплата доходов в денежной форме отражаются в бухгалтерском учете на основании платежных и расчетных документов. Выплата участникам дохода в натуральной форме оформляется первичными документами по учету основных средств, материально-производственных запасов, нематериальных активов. 2. Проверить порядок оценки имущества, вносимого в счет вклада в уставный капитал. 3. Проверить правильность определения суммы дохода, подлежащей выплате. Необходимо сверить расчеты сумм доходов, причитающихся участникам, с решением общего собрания о распределении и выплате части прибыли участникам общества. При выплате доходов по итогам квартала, полугодия в бухгалтерском учете возможно возникновение разницы между суммой начисленных доходов участникам по итогам финансового года и выплаченной промежуточной суммой. По решению собрания участников размер начисленных доходов должен быть скорректирован в зависимости от их суммы в сторону уменьшения (удержания) или увеличения (доначисления). При уменьшении суммы доходов, начисленных по итогам года, участники должны осуществить возврат выплаченных им средств. Увеличение дохода от участия в управлении обществом, связанное с ростом прибыли, ведет к дополнительным выплатам участникам общества. Также сверяются суммы начисленного дохода с суммами выплаченных доходов с учетом уплаченного налога (расходные кассовые ордера, выписки банка с расчетного счета, подтверждения банка о выплате дохода со специального счета и 119 другие документы), поскольку налог на доходы в виде дивидендов взимается у источника выплаты этих доходов. Ответственность за удержание и перечисление налога в бюджет несет предприятие, выплачивающее доход. 7.2.4 Аудит учетной политики После аудита учредительных документов необходимо провести аудит учетной политики аудируемого лица. Аудит учетной политики представляет собой оценку соответствия совершаемых и отражаемых в учете операций аудируемого лица законодательству и организации бухгалтерского учета и налогообложения для выполнения им с максимальной эффективностью присущих ему функций. Аудит учетной политики, являясь неотъемлемой частью аудита бухгалтерской финансовой отчетности, играет существенную роль в обеспечении объективных результатов аудита, так как реализует концепцию аудита «Доказательность». Аудит учетной политики также позволяет оценить надежность систем бухгалтерского и налогового учета и внутреннего контроля. Приказ по учетной политике — основной документ, регламентирующий ведение бухгалтерского и налогового учета в организации. Рассмотрим основные требования, предъявляемые законодательством к составлению учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета. В приказе по учетной политике должны быть определены форма ведения бухгалтерского учета, рабочий план счетов, регистры налогового учета, организация бухгалтерского и налогового учета. При проверке учетной политики необходимо ознакомиться с положением о бухгалтерской службе (бухгалтерии), должностными инструкциями работников бухгалтерии, договором (контрактом) с организацией или бухгалтером-специалистом, ведущим бухгалтерский учет. Положение о бухгалтерской службе и должностные инструкции работников бухгалтерии, как правило, включают шесть разделов: общие положения, функции, права и 120 обязанности, ответственность, взаимоотношения (служебные связи), организация работы. В учетной политике должны быть отражены вопросы документооборота, в частности сроки представления документов. В учетной политике для целей бухгалтерского учета должны быть указаны выбранные из числа возможных варианты ведения бухгалтерского учета в соответствии с действующими Положениями по бухгалтерскому учету, а также выбранные способы учетной политики для целей налогового учета и описаны все специфичные для данной организации операции. При проведении аудиторской проверки необходимо установить соответствие учетной политики действующему законодательству и масштабам аудируемого лица. При дальнейшей проверке должно быть проверено, правильно ли применяются положения учетной политики. Необходимо проверить, обеспечивает ли учетная политика выполнение следующих требований. Требования, которые должна обеспечить учетная политика целей бухгалтерского учета Осмотрительность Полнота Своевременность Непротиворечивость Приоритет содержания над формой Рис. 7.1 — Требования учетной политики для целей бухгалтерского учета Рациональность 121 В приказе по учетной политике необходимо проверить наличие всех аспектов: организационного, технического и методологического. Организационный аспект — осуществление способов ведения учета с точки зрения построения бухгалтерской службы, ее места в системе управления, взаимосвязей и взаимодействия с другими элементами и звеньями этой системы, взаимосвязей с подразделениями, организации системы внутреннего контроля, характерной для становления и формирования рыночной экономики. Технический аспект показывает, как реализуются указанные способы в учетных регистрах, схемах отражения на счетах учета. Технический аспект предполагает следующие составляющие: перечень обычных видов деятельности и критериев отнесения к ним; рабочий план счетов; технологию обработки учетной информации; инвентаризацию имущества и обязательств; организацию составления отчетности; организацию раздельного налогового учета по видам деятельности и ставкам. Методологический аспект включает: критерий отнесения предметов к основным средствам и нематериальным активам; порядок начисления амортизации основных средств; порядок начисления амортизации по нематериальным активам; метод оценки сырья, материалов и других ценностей (производственных запасов); формирование учетных групп материальных ценностей; способ отражения на счетах операций заготовления и приобретения материальных ценностей; способ учета выпуска продукции; сроки погашения расходов будущих периодов; перечень резервов предстоящих расходов; метод определения доходов и расходов от реализации продукции (работ, услуг); 122 порядок создания резервов по сомнительным долгам; оценку и инвентаризацию обязательств; организацию налогового учета. При проведении аудиторской проверки учетной политики аудиторы изучают приказ по учетной политике на аудируемый период, фиксируя в рабочих документах наличие основных элементов, выбранные способы учета и пр. Например, для проведения экспертизы основных элементов учетной политики целесообразно разработать рабочий документ в табличной форме (табл. 7.3 и 7.4). Таблица 7.3 — Рабочий документ для исследования основных элементов учетной политики организации для целей бухгалтерского учета № п/п Положени я учетной политики Нормативный акт, которым предоставлено право выбора Альтернати вные варианты Вариант учетной политики аудируемог о лица Примечан ия аудитора Таблица 7.4 — Рабочий документ для исследования основных элементов учетной политики организации в целях налогообложения № п/п Положени я учетной политики Статья НК РФ Варианты организации учета в целях налогообложен ия Вариант учетной политики аудируемого лица Примечан ия аудитора По результатам проведенного исследования приказа по учетной политике и приложений к нему аудитор может сделать выводы об общем уровне применяемой аудируемым лицом учетной политики в целях ведения бухгалтерского учета и налогообложения: хороший, удовлетворительный, неудовлетворительный. Неудовлетворительный уровень учетной политики для целей бухгалтерского учета свидетельствует о следующем: 123 учетная политика в целях ведения бухгалтерского учета в организации отсутствует; положения учетной политики не соответствуют нормативным актам; большинство методик по ведению бухгалтерского учета в учетной политике экономического субъекта не представлено. Неудовлетворительный уровень учетной политики для целей налогообложения свидетельствует о следующем: учетная политика в целях ведения налогообложения отсутствует; положения учетной политики не соответствуют нормативным актам, зафиксированным в Налоговом кодексе Российской Федерации, особенно в главе 25 «Налог на прибыль организаций»; большинство положений учетной политики в целях налогообложения отсутствует в учетной политике аудируемого лица. При изучении учетной политики необходимо обратить внимание на отражение в бухгалтерском учете налоговых расчетов, в частности на требования Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02). 124 8 АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта содержит мнение аудиторской фирмы о достоверности этой отчетности, которое должно выражать оценку аудиторской фирмой соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации. Как уже говорилось в предыдущей главе, если в результате проверки аудиторская фирма обнаружила, что имущественное и финансовое положение экономического субъекта таково, что возникает серьезное сомнение по поводу возможности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом, то мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности должно отразить данное сомнение. По результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская фирма выражает мнение о достоверности этой отчетности в форме безусловно положительного или отрицательного аудиторского заключения, но может и отказаться от выражения своего мнения. 125 8.1 Виды аудиторского заключения Различают четыре вида аудиторских заключений: безусловно положительное, условно-положительное, отрицательное, отказ от выражения мнения. В безусловно положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что эта отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации. В условно положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что, за исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств, бухгалтерская отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации. В отрицательном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что в связи с определенными обстоятельствами эта отчетность подготовлена таким образом, что она не обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации. Отказ аудиторской фирмы от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта в аудиторском заключении означает, что в результате определенных обстоятельств аудиторская фирма не может 126 выразить и не выражает такое мнение в одной из установленных настоящим порядком форме. Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта должно быть выражено так, чтобы этому субъекту и пользователям были очевидны его содержание и форма. 8.2 Принципы составления аудиторского заключения В аудиторском заключении объект аудита должен быть обозначен либо наименованиями всех составляющих бухгалтерской отчетности, в отношении которых проводился аудит, либо словами «бухгалтерская отчетность». Под словами «бухгалтерская отчетность» понимается вся совокупность форм бухгалтерской отчетности, установленная для экономических субъектов данного вида деятельности соответствующим органом, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации. Обозначение объекта аудита должно также содержать отчетный период, отчетную дату и наименование экономического субъекта в соответствии с его учредительными документами. Если аудиторское заключение составляется в отношении бухгалтерской отчетности экономического субъекта, являющегося юридическим лицом, то такая бухгалтерская отчетность включает показатели всех филиалов и подразделений экономического субъекта независимо от их географического расположения, степени хозяйственной и финансовой самостоятельности, структуры отчетности, внутрихозяйственных взаимоотношений (включая выделение на отдельный баланс), а также представительств. Аудиторское заключение о сводной бухгалтерской отчетности экономических субъектов составляется аудиторской фирмой по специальному соглашению с этим субъектом. При составлении аудиторского заключения аудиторская фирма принимает во внимание все существенные обстоятельства, установленные в результате аудита 127 бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Существенными признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта. При определении уровня существенности при планировании и проведении аудита аудиторская фирма должна использовать внутрифирменные стандарты, если нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации, не устанавливают более жесткие требования. Аудиторское заключение не может и не должно трактоваться экономическим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как гарантия аудиторской фирмы в том, что иные обстоятельства, оказывающие или способные оказать влияние на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта, не существуют. В аудиторском заключении (кроме безусловно положительного заключения) должны быть ясно и полно изложены все существенные обстоятельства, приведшие к составлению аудиторской фирмой аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного. Если в результате аудита экономический субъект произвел необходимые поправки в бухгалтерской отчетности до представления ее заинтересованным пользователям, то аудиторское заключение не может содержать указаний на эти поправки. Аудиторское заключение собственноручно подписывается уполномоченными лицами аудиторской фирмы в установленном порядке. В случаях, предусмотренных нормативными актами, подписи в аудиторском заключении удостоверяются соответствующими печатями; исправления не допускаются. 8.3 Состав и содержание аудиторского заключения Аудиторское заключение обычно состоит из трех частей: вводной, аналитической и итоговой. К нему прилагается бухгалтерская отчетность экономического субъекта, которая подверглась аудиту. 128 Вводная часть аудиторского заключения содержит общие сведения об аудиторской фирме. Вводная часть аудиторского заключения, выдаваемого аудиторской фирмой, включает в себя: название документа в целом — «Аудиторское заключение»; юридический адрес и телефоны аудиторской фирмы; номер, дату выдачи и наименование органа, выдавшего аудиторской фирме лицензию на осуществление аудиторской деятельности, а также срок действия лицензии; номер свидетельства о государственной регистрации аудиторской фирмы; номер расчетного счета аудиторской фирмы; фамилии, имена и отчества всех аудиторов, принимавших участие в аудите. Вводная часть аудиторского заключения, выдаваемого аудитором, работающим самостоятельно, включает в себя: название документа в целом — «Аудиторское заключение»; фамилию, имя, отчество и стаж работы в качестве аудитора; номер, дату выдачи и наименование органа, выдавшего аудитору лицензию на осуществление аудиторской деятельности, а также срок действия лицензии; номер регистрационного свидетельства аудитора; номер банковского счета аудитора. Аналитическая часть аудиторского заключения представляет собой отчет аудиторской фирмы об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта, а также соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций. Аналитическая часть включает в себя: название; наименование адресата; наименование экономического субъекта; объект аудита; общие результаты проверки состояния внутреннего контроля у экономического субъекта; 129 общие результаты проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности; общие результаты проверки соблюдения законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций. Аналитическая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудиторской фирмой, озаглавливается: «Отчет аудиторской фирмы», а выдаваемого аудитором, работающим самостоятельно, — «Отчет аудитора». Аналитическая часть адресуется исполнительному органу, осуществляющему функцию управления экономическим субъектом. Изложение общих результатов проверки состояния внутреннего контроля у экономического субъекта включает в себя: ответственность исполнительного органа экономического субъекта за организацию и состояние внутреннего контроля; цель и характер рассмотрения состояния внутреннего контроля при проведении аудита; общую оценку соответствия СВК масштабам и характеру деятельности экономического субъекта; описание выявленных в ходе аудита существенных несоответствий СВК масштабам и характеру деятельности экономического субъекта. Изложение общих результатов проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта подразумевает: общую оценку соблюдения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности; описание выявленных в ходе аудита существенных нарушений установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности. Изложение общих результатов проверки соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций должно включать: 130 цель и характер рассмотрения соответствия ряда совершенных экономическим субъектом финансовохозяйственных операций, применимых к законодательству и нормативным актам при проведении аудита; общую оценку соответствия во всех существенных отношениях финансово-хозяйственных операций, совершенных экономическим субъектом, применяемому законодательству; описание выявленных в ходе аудита существенных несоответствий совершенных экономическим субъектом финансово-хозяйственных операций применяемому законодательству; ответственность исполнительного органа экономического субъекта за несоблюдение применяемого законодательства Российской Федерации при совершении финансово-хозяйственных операций. Оценка общих результатов проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта, а также соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансовохозяйственных операций может быть выражена в произвольной форме. Итоговая часть аудиторского заключения содержит мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Итоговая часть включает в себя: название; наименование адресата; наименование экономического субъекта; объект аудита; указание на нормативный акт, которому должна соответствовать бухгалтерская отчетность; распределение ответственности экономического субъекта и аудиторской фирмы в отношении бухгалтерской отчетности; указание на нормативный акт, в соответствии с которым проводился аудит; изложение существенных обстоятельств, приведших к составлению аудиторского заключения в форме, отличной от безусловно положительного, и оценку в стоимостном 131 выражении, если это возможно, их влияния на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта; мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта; дату аудиторского заключения. Итоговая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудиторской фирмой, озаглавливается: «Заключение аудиторской фирмы», а выдаваемого аудитором, работающим самостоятельно, — «Заключение аудитора». Итоговая часть адресуется учредителям (участникам) экономического субъекта, если иное не предусмотрено договором на проведение аудита; в ней указывается нормативный акт, регулирующий бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации, которому должна соответствовать бухгалтерская отчетность, с указанием его полного официального наименования, наименования органа, издавшего документ, даты издания документа и его номера (если таковой имеется), а также нормативного акта, регулирующего аудиторскую деятельность в Российской Федерации. В итоговой части должно быть описано распределение ответственности между экономическим субъектом и аудиторской фирмой в отношении бухгалтерской отчетности. Бухгалтерская отчетность, прилагаемая к аудиторскому заключению, должна быть составлена по формам, установленным для экономических субъектов данного вида деятельности соответствующим органом, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации. Если в результате аудита выявлены существенные искажения бухгалтерской отчетности, то в прилагаемой к аудиторскому заключению бухгалтерской отчетности экономический субъект должен устранить эти искажения. Если аудиторское заключение составляется после представления экономическим субъектом бухгалтерской отчетности пользователям, учредителям (участникам), налоговым органам и др., то итоговая часть аудиторского заключения должна содержать перечень поправок, которые 132 следует произвести в этой отчетности, для того чтобы она была признана достоверной. Аудиторская фирма может использовать любой иной способ представления скорректированной бухгалтерской отчетности экономического субъекта, дающий полное и точное представление пользователям о поправках, необходимых в этой отчетности. 8.4 Аудиторское заключение специального назначения Аудиторское заключение специального назначения — это заключение по специфической финансовой информации, т.е. финансовой информации, подготовленной для специальной цели, в частности: об отдельных компонентах финансовой отчетности; о финансовой отчетности, подготовленной для определенной цели на другой основе учета; об отчетности о налогообложении прибыли; о реальности дебиторской задолженности; о выполнении контрактов; об обоснованности распределения прибыли; о сводной (консолидированной) отчетности. Если финансовая отчетность нестандартна и подготовлена для специальной цели, аудитор должен сделать ссылку на это в своем заключении и убедиться, что основа отчетности не противоречит законодательным, нормативным и инструктивным материалам. При проверке отдельных компонентов финансовой отчетности (например, дебиторской задолженности, материально-производственных запасов, выплаченных налогов) аудитору необходимо помнить о взаимосвязи отдельных показателей отчетности и оценивать материальное взаимодействие отдельных статей финансовой отчетности. Кроме того, необходимо оценить материальность проверяемых статей. 133 При проверке отчетов об исполнении контрактов аудитор при выражении своего мнения должен указать, выполнило ли предприятие требования соглашения. В некоторых случаях предприятия готовят сводную (консолидированную) финансовую отчетность, отличную от официально утвержденной, для информирования групп пользователей, заинтересованных только в основных моментах финансовой эффективности и финансового состояния предприятия. В этом случае аудиторское заключение обычно содержит: ссылку на официальную финансовую отчетность, на основании которой была сформирована консолидированная; ссылку на дату составления проверенной финансовой отчетности; мнение о степени соответствия информации в консолидированной отчетности базовой информации; замечания по информации в консолидированной финансовой отчетности. 8.5 Представление аудиторского заключения Аудиторская фирма должна представить экономическому субъекту в сроки, согласованные с этим субъектом, не менее двух первых экземпляров аудиторского заключения. Каждый экземпляр вместе с приложенной к нему бухгалтерской отчетностью является единым целым и должен быть сброшюрован. Экономический субъект несет ответственность за предоставление копий аудиторского заключения заинтересованным пользователям, включая учредителей (участников), налоговые органы. Заинтересованные пользователи, включая налоговые и иные государственные органы, не имеют права требовать от аудиторской фирмы, а аудиторская фирма не обязана представлять каким-либо пользователям копии аудиторского заключения целиком или в какой-либо части, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. 134 9 СУЩЕСТВЕННОСТЬ И АУДИТОРСКИЙ РИСК 9.1 Существенность в аудите При аудиторской проверке устанавливаются достоверность бухгалтерской отчетности аудируемого лица и соответствие совершенных им финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации. Под достоверностью в аудите понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной 135 деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Однако определение достоверности не раскрывает особенностей работы аудиторов с финансовой информацией экономического субъекта. Необходимо принять во внимание концепцию независимого аудита «точность представления», согласно которой аудитор не может провести проверку таким образом, чтобы быть абсолютно уверенным в точности бухгалтерской отчетности аудируемого лица. В связи с этим в аудиторской практике применяется принцип существенности. Исходя из этого принципа, аудитор обязан установить не абсолютную точность данных проверяемой бухгалтерской отчетности, а ее достоверность во всех существенных отношениях. Аудиторская организация или индивидуальный аудитор в процессе аудита обязаны оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском. В настоящее время вопросы, связанные с определением существенности, регламентируются Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите». В соответствии с определением этого стандарта аудиторской деятельности информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения. Таким образом, существенность информации — это свойство, которое делает ее способной влиять на экономические решения разумного пользователя такой информации. Существенными в аудите признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности аудируемого лица. Использование принципа существенности при составлении аудиторского заключения 136 означает, что в нем изложены все существенные обстоятельства, обнаруженные при проведении аудита, и никакие иные существенные обстоятельства аудиторской организацией обнаружены не были. Аудитор должен иметь в виду, что отдельные отмеченные им искажения могут не иметь существенного характера сами по себе. Однако взятые в совокупности, выявленные искажения вместе с предполагаемыми могут носить существенный характер. Например, ошибка в процедуре, проводимой в конце месяца, может указывать на возможное существенное искажение, которое появится в том случае, если такая ошибка будет повторяться каждый месяц. При этом может потребоваться проведение дополнительных аудиторских процедур. В случае если отмеченные искажения бухгалтерской отчетности имеют существенный характер, несогласие руководства проверяемого предприятия с внесением в нее исправлений может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безоговорочно положительного. Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты Российской Федерации, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними. Аудитору следует принимать во внимание существенность при выполнении следующих работ: определение характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур; оценка последствий искажений. В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите» аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению. 137 В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности возможны различные уровни существенности. Уровень существенности — это то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности оказывается не в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. При разработке плана работы аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений. Уровень существенности можно уточнить после завершения этапа планирования, под влиянием изменения отдельных обстоятельств или на основе полученной информации. В Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Существенность в аудите» не делается различий между качественными и количественными искажениями отчетности, причем при приближении совокупности неисправленных выявленных искажений к уровню существенности от аудитора требуется определить вероятность превышения уровня существенности обнаруженных и необнаруженных искажений. Однако внутренние аудиторские стандарты должны содержать указания и о количественных, и о качественных искажениях. Примерами качественных искажений являются следующие: недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием; отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица. Планируя и проводя проверку, аудиторская организация определяет уровень существенности на основе 138 внутрифирменных стандартов, содержащих соответствующие методики его расчета. В аудиторской практике применяются различные методы оценки уровня существенности. Так, в американском аудите известны индуктивный и дедуктивный методы. При индуктивном методе на стадии планирования аудиторы, исходя из полученных предварительных представлений о надежности системы внутреннего контроля экономического субъекта, оценивают возможный уровень искажения остатков отдельных балансовых счетов в процентах к остатку по счету на конец года и в сумме. Далее все рассчитанные искажения суммируют и получают предполагаемое искажение валюты баланса. На последующих этапах аудита осуществляется сбор аудиторских доказательств, выявляющих фактическое искажение остатков на отдельных балансовых счетах и общий фактический уровень существенности искажения валюты баланса. При дедуктивном методе на этапе планирования делается предположение об уровне существенности искажения общей суммы валюты баланса, в процентах к итогу на конец года и в сумме. Полученная ошибка распространяется на отдельные балансовые счета, в зависимости от полученной информации о надежности системы внутреннего контроля. На последующем этапе в результате сбора аудиторских доказательств выявляется фактическое искажение остатков на балансовых счетах и подсчитывается общий уровень существенности искажения валюты баланса. В практике российского аудита при определении уровня существенности за основу принимают базовые показатели бухгалтерской отчетности. Прежним Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск», утвержденным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, было рекомендовано использовать следующие показатели: прибыль до налогообложения; валовой объем реализации без налога на добавленную стоимость (выручка нетто от продаж); 139 валюта баланса; собственный капитал; общие затраты предприятия. При этом допускалось применение как единого показателя уровня существенности, так и набора разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки какой-то определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности. Такой метод может быть применен и в настоящее время в условиях действия федеральных и внутренних стандартов аудита. Значение уровня существенности для данной аудиторской проверки должно быть уточнено по завершении этапа планирования. Система базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, а также их изменения должны утверждаться решением исполнительного органа аудиторской фирмы. В табл. 5.6 представлен условный числовой пример расчета уровней существенности как долей от базовых показателей. На основе определения данных долей в два этапа рассчитывается усредненный показатель уровня существенности по следующему алгоритму. На первом этапе находим среднее арифметическое всех значений уровней, записанных в графе 4 табл. 9.1, выделяем наибольшее и наименьшее значения уровней и сравниваем их с полученным средним арифметическим значением. Если они значительно отличаются от среднего арифметического (более чем на 40—50 %), то мы их отбрасываем при дальнейших расчетах. На втором этапе повторяем расчет среднего арифметического значения уровней существенности, приняв решение отбросить значительно отличающиеся значения. Полученное значение среднего уровня существенности округляем до ближайшего «удобного» числа так, чтобы оно отличалось от расчетного менее чем на 20 %. Таблица 9.1 — Пример практического определения единого показателя уровня существенности 140 Наименование базового показателя Прибыль до налогообложения Выручка нетто от продаж Валюта баланса на конец года Собственный капитал на конец года Общие затраты предприятия Значение базового показателя бухгалтерской отчетности, тыс. руб. Доля, % Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, тыс. руб. 21 289 5 1064 (min) 135 968 2 2719 (max) 128 038 2 2561 20 500 10 2050 101 341 2 2027 Значения базовых показателей (графа 2) берутся из бухгалтерской отчетности. Значения долей (процентов) предполагаемого искажения информации должны быть определены внутренней инструкцией аудиторской фирмы и применяться на постоянной основе. Их величина зависит, вопервых, от состояния бухгалтерской отчетности, во-вторых — от квалификации аудиторов. Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, определяется произведением величины базового показателя (графа 2) на долю предполагаемого искажения информации (графа 3). Среднее арифметическое показателей в графе 4 составляет: (1064 руб. + 2719 руб. + 2561 руб. + 2050 руб. + +2027 руб.) : 5 = 2084 руб. Наименьшее значение отличается от среднего на 49 % (2084 руб. – 1064 руб.) : 2084 руб. 100. Наибольшее значение отличается от среднего на 30 % (2719 руб. – 2084 руб.) : 2084 100. На основании полученных данных принимаем решение отбросить наименьшее значение, а наибольшее оставить. Новое среднее арифметическое составит: 141 (2719 руб. + 2561 руб. + 2050 руб. + 2027 руб.) : 4 = 2339 руб. Полученную величину можно округлить до ближайшей «удобной» суммы 2500 руб., поскольку расчетное значение отличается от этой суммы всего на 7 % (2500 руб. – 2339 руб.) : 2339 100. Таким образом, сумма 2 500 тыс. руб. является единым количественным показателем уровня существенности для бухгалтерской финансовой отчетности конкретной организации — аудируемого лица. При проведении процедур по существу аудиторы должны сравнивать обнаруженные искажения в обороте по счетам и в балансовых остатках с данной суммой. Если фактические искажения не превысят установленного уровня существенности, то можно сделать вывод, что отчетность достоверна во всех существенных отношениях. В зависимости от рассматриваемого фрагмента финансовой (бухгалтерской) отчетности можно применять различные уровни существенности. Однако аудитору необходимо ориентироваться на приемлемый порог существенности, установленный нормативными актами для финансовой (бухгалтерской) отчетности, — 5 %. 9.2 Аудиторский риск и его компоненты Под термином «аудиторский риск» понимается риск (вероятность, угроза) выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом», утвержденное постановлением Правительства РФ от 04 июля 2003 г. № 405, которое разработано с учетом Международных стандартов аудита, устанавливает единые требования к пониманию аудиторского риска и его составных частей. Аудитору следует использовать свое профессиональное суждение, чтобы в ходе аудита оценить аудиторский риск и 142 разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения данного риска до приемлемо низкого уровня. Аудиторский риск включает следующие составные части: неотъемлемый риск (HP); риск средств контроля (КР); риск необнаружения (РН). Формулу определения общей величины аудиторского риска можно представить как произведение всех видов рисков: АР = HP КР РН, (9.1) где АР — общая величина аудиторского риска. Наличие неотъемлемого риска обусловлено как характеристиками аудируемого лица, так и условиями окружающей среды, которые невозможно проверить с помощью средств внутреннего контроля. Данный риск присущ системе и проявляется через качество учетной бухгалтерской информации. Риск средств контроля, или контрольный риск, связан с опасностью необнаружения системой внутреннего контроля существенных ошибок. Данный риск проявляется в состоянии первичной учетной документации, создаваемой системой внутреннего контроля и используемой для заполнения учетных регистров. Риск необнаружения вытекает из имеющейся всегда вероятности невыявления в процессе проведения аудиторских проверок существенных ошибок, пропущенных системой внутреннего контроля. Риск необнаружения, в свою очередь, подразделяется на аналитический риск, вытекающий из опасности пропуска ошибок при проведении аналитических процедур, и риск выборки. При разработке подхода к проведению аудита аудитор принимает во внимание предварительную оценку риска средств контроля, а также оценку неотъемлемого риска. Это необходимо для того, чтобы определить надлежащий риск необнаружения, который может быть принят во внимание в отношении предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также для определения характера, временных рамок и объема аудиторских процедур по существу. По каждому компоненту риска аудитор дает субъективную оценку вероятности искажений, и лишь величина риска 143 необнаружения целиком зависит от самого аудитора. Аудитор обязан на основе оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля определить допустимый в своей работе риск необнаружения и с учетом его минимизации спланировать соответствующие аудиторские процедуры. На величину аудиторского риска влияют уровень знания персоналом системы бухгалтерского учета, изменений в нормативно-правовой системе, степень компьютеризации, порядок сменяемости руководства, а также оценка полученных результатов и их полнота, количество необычных операций, надежность системы внутреннего контроля аудируемого лица. Риск никогда не может быть сведен к нулю, поэтому задача аудитора состоит в минимизации вероятности возникновения ошибок. Оптимальным методом снижения аудиторского риска является использование системного подхода. Такой подход подразумевает стандартизацию всех существенных моментов контроля, тестирования, учета и представления информации. Термин «неотъемлемый риск» означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций), при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8 в отношении неотъемлемого риска определяет следующее. При разработке общего плана аудита аудитору следует провести оценку неотъемлемого риска на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности. При разработке программы аудита аудитору следует соотнести проведенную оценку неотъемлемого риска с существенными остатками по счетам бухгалтерского учета и группами однотипных операций на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности или предположить, что неотъемлемый риск в отношении данной предпосылки является высоким. Для проведения оценки неотъемлемого риска аудитор полагается на свое профессиональное суждение, для того чтобы учесть следующие факторы. 144 На уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности: опыт и знания руководства, а также изменения в его составе за определенный период (например, неопытность руководства может повлиять на подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица); необычное давление на руководство — например, наличие обстоятельств, вследствие которых руководство может склониться к искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности (таких, как большое количество банкротств организаций в данной отрасли или нехватка капитала, необходимого для дальнейшей деятельности аудируемого лица; банкротство головной организации, если аудируемое лицо является дочерней организацией; банкротство дочерней организации, если аудируемое лицо является головной организацией; банкротство крупных акционеров (участников) аудируемого лица); характер деятельности аудируемого лица (например, потенциальная возможность технического устаревания его продукции и услуг, сложность структуры капитала, значимость аффилированных лиц, а также количество производственных площадей и их территориальное расположение); факторы, влияющие на отрасль, к которой относится аудируемое лицо (например, состояние экономики и условия конкуренции в отрасли, отражением которых являются финансовые тенденции и показатели, а также изменения в области технологии, потребительского спроса и учетной политики). На уровне остатков по счетам бухгалтерского учета и группы однотипных операций: счета бухгалтерского учета, которые могут быть подвержены искажениям (например, статьи, требовавшие корректировки в предыдущие периоды или связанные с большой ролью субъективной оценки); сложность лежащих в основе учета операций и прочих событий, которые могут потребовать привлечения экспертов; роль субъективного суждения, необходимого для определения остатков на счетах бухгалтерского учета; 145 подверженность активов потерям или незаконному присвоению (например, наиболее привлекательных и ликвидных активов, таких, как денежные средства); завершение необычных и сложных операций, особенно в конце или ближе к концу отчетного периода; операции, которые не подвергаются процедуре обычной обработки. Аудитору следует внимательно изучить и оценить профессиональный уровень всего бухгалтерского персонала, особенно если он многочислен. Целесообразно ознакомиться с требованиями, предъявляемыми при приеме на работу, а также с действующей у экономического субъекта системой повышения квалификации и контроля профессионального уровня сотрудников. Аудитор должен проверить, насколько объективна отраженная в балансе оценка отдельных активов, если она отличается от их первоначальной стоимости. Важна также оценка реальности резервов, создаваемых по безнадежным долгам, объективности операций по списанию безнадежной задолженности, правильности определения кредиторской задолженности. Аудитор не имеет возможности влиять на уровень неотъемлемого риска, он должен воспринимать его как объективно существующую реальность, однако он имеет возможность оценить риск по принятой шкале. Например, можно дать оценку риска в долях единицы, в процентах или в таких терминах, как «низкий», «средний», «высокий». Однако в любом случае следует помнить, что неотъемлемый риск не может быть равным нулю, но может быть максимальным (равным 1 или 100 %). Оценка неотъемлемого риска может меняться в ходе аудиторской проверки, что связано с получением аудитором дополнительной информации. Термин «риск средств контроля» означает риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам 146 бухгалтерского учета или групп однотипных операций), не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности No 8 в отношении риска средств контроля определяет, что оценку данного вида риска необходимо проводить поэтапно. Предварительная оценка риска средств контроля представляет собой процесс определения эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений. Определенный риск средств контроля всегда имеет место в силу ограничений, присущих любой системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля. После того как достигнуто понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, аудитору необходимо провести предварительную оценку риска средств контроля на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждому существенному остатку на счете бухгалтерского учета или группе однотипных операций. По некоторым или всем предпосылкам подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности риск средств контроля обычно оценивается аудитором как высокий в тех случаях, когда: системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица неэффективны; оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица нецелесообразна. Предварительная оценка риска средств контроля в отношении предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности должна быть высокой, за исключением случаев, когда аудитор: может указать соотносимые с данной предпосылкой конкретные средства внутреннего контроля, которые с определенной вероятностью будут предотвращать или обнаруживать и исправлять существенные искажения; планирует проводить тесты средств контроля для подтверждения оценки. 147 В рабочих документах аудитору необходимо изложить следующее: свое понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица; оценку риска средств контроля. В случае если оценка риска средств контроля ниже высокой, обоснование данного вывода также должно быть отражено в рабочих документах. Если аудитор приходит к выводу о том, что процедуры, выполняемые с целью понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, также предоставляют аудиторские доказательства в части обеспечения соблюдения некоторой предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, то он может использовать такие аудиторские доказательства (при условии их достаточности) для подтверждения оценки риска средств контроля «ниже высокой». Аудитору необходимо получить аудиторское доказательство посредством проведения тестов средств контроля для подтверждения любой оценки риска средств контроля, которая является ниже высокой. Чем ниже оценка риска средств контроля, тем больше подтверждений необходимо получить аудитору относительно надлежащей структуры и эффективного функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Основываясь на результатах тестов средств контроля, аудитор должен определить, были ли разработаны или применялись ли средства внутреннего контроля так, как предполагалось при предварительной оценке риска средств контроля. В результате оценки отклонений аудитор может сделать вывод о том, что первоначальная оценка уровня риска средств контроля нуждается в пересмотре. В таких случаях аудитору следует изменить характер, временные рамки и объем запланированных процедур проверки по существу. При определении надлежащего аудиторского доказательства для подтверждения выводов относительно риска средств контроля аудитор может принимать во внимание аудиторское доказательство, полученное в ходе предыдущих аудиторских проверок. В случае проведения аудиторских 148 проверок на протяжении нескольких лет аудитор будет осведомлен о системах бухгалтерского учета и системах внутреннего контроля, так как будет обладать сведениями, полученными в ходе предыдущей работы. Тем не менее ему необходимо обновлять полученные знания и рассмотреть необходимость получения дополнительных аудиторских доказательств относительно любых изменений в системе контроля. Прежде чем полагаться на процедуры, примененные в ходе предыдущих аудиторских проверок, аудитору необходимо получить аудиторские доказательства, подкрепляющие доверие к данным процедурам. Аудитору необходимо получить аудиторские доказательства в отношении характера, временных рамок и объема любых изменений в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, произошедших с момента выполнения этих процедур, и оценить их влияние с точки зрения возможности по-прежнему полагаться на такие процедуры. Чем больше времени проходит с момента выполнения таких процедур, тем меньшей будет уверенность в них. Аудитору необходимо проанализировать, применялись ли средства внутреннего контроля в течение всего проверяемого периода. Если в разное время в течение проверяемого периода применялись средства контроля, значительным образом отличавшиеся друг от друга, то аудитору следует рассмотреть каждое из них в отдельности. Прекращение применения средств контроля в определенный момент проверяемого периода требует отдельного анализа характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, необходимых в отношении операций и других событий данного периода. Аудитор может принять решение о проведении некоторых тестов средств контроля во время промежуточного посещения аудируемого лица до окончания отчетного периода. Однако аудитор не может полагаться на результаты таких тестов, не учитывая необходимость получить дополнительные доказательства в отношении оставшейся части отчетного периода, по которой не были проведены тесты средств контроля. В данном случае во внимание принимаются следующие факторы: 149 результаты промежуточных тестов; длительность оставшегося периода; наличие каких-либо изменений в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение оставшегося периода; характер и величина операций и других событий, а также соответствующих остатков на счетах бухгалтерского учета; контрольная среда, в особенности средства контроля, применяемые сотрудниками аудируемого лица в порядке текущего контроля; процедуры проверки по существу, которые аудитор планирует провести. Перед окончанием аудиторской проверки, основываясь на результатах процедур проверки по существу и других полученных аудиторских доказательствах, аудитор должен проанализировать, была ли подтверждена оценка риска средств контроля. Взаимодополняющая категория к категории риска средств контроля — надежность средств контроля. Риск средств контроля может измеряться в процентах, а показатель надежности получают, вычитая значения риска из 100 %; если риск измеряется в долях единицы, то вычитают значения риска из единицы. Однако риск средств контроля не может быть равным нулю (как и неотъемлемый риск). В противном случае у аудитора не было бы необходимости проводить процедуры тестирования средств контроля, которые занимают значительную часть времени проверки. Система внутреннего контроля может быть в принципе надежна, однако вследствие определенных причин в отдельные периоды может давать сбои. К таким причинам относятся: кратковременная замена постоянного работника бухгалтерии из-за его болезни или отпуска менее опытным временным работником; особенности работы бухгалтерии экономического субъекта: появление единичных и случайных ошибок. Чем в большей степени при формировании мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор доверяет средствам контроля экономического субъекта, тем более тщательно он должен их 150 тестировать в целях подтверждения надежности и эффективности. Подавляющее большинство факторов, влияющих на риск средств контроля, зависит от руководства и главного бухгалтера экономического субъекта, так как именно эти лица в первую очередь несут ответственность за организацию и эффективное функционирование систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Для уменьшения риска средств контроля обычно следует отнести изменения в систему бухгалтерского учета, реорганизовать документооборот, провести кадровые и структурные изменения. Аудитор может влиять на риск данного типа лишь опосредованно и преимущественно в долгосрочной перспективе. В ходе проверки он описывает и фиксирует все элементы указанных систем, отмечает выявленные недостатки и неэффективные элементы, оценивает степень риска. На основании предпринятых исследований и анализа их результатов аудитор может разрабатывать и довести до исполнительного органа экономического субъекта соответствующие рекомендации, если это предусмотрено условиями договора. Такая работа может быть выполнена аудиторами и как оказание услуги, сопутствующей аудиту, по отдельному договору. Между неотъемлемым риском и риском средств контроля существует тесная взаимосвязь. Для того чтобы избежать ситуаций, связанных с неотъемлемым риском, руководство аудируемого лица, как правило, разрабатывает системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, направленные на предотвращение или обнаружение и исправление искажений, поэтому в большинстве случаев неотъемлемый риск и риск средств контроля трудно разделить. Если аудитор пытается оценить неотъемлемый риск и риск средств контроля по отдельности, то возникает вероятность ненадлежащей оценки риска. В этом случае аудиторский риск можно более надежно определить путем комбинированной оценки. Термин «риск необнаружения» означает риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным по 151 отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или группы операций. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8 в отношении риска необнаружения определяет следующее. Уровень риска необнаружения напрямую связан с аудиторскими процедурами проверки по существу, т.е. процедурами подтверждения правильности оборотов и остатков на отдельных балансовых счетах. Оценка риска средств контроля наряду с оценкой неотъемлемого риска влияет на характер, временные рамки и объем аудиторских процедур проверки по существу, которые проводятся с целью снижения риска необнаружения и, следовательно, уменьшения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Если аудитору придется проверить все остатки по счетам бухгалтерского учета или все однотипные операции данной группы (обороты по счетам), то определенный риск необнаружения всегда будет присутствовать, потому что преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в поддержку некоторого вывода, а не носит исчерпывающего характера. Аудитор должен учитывать оцененные уровни неотъемлемого риска и риска средств контроля при определении характера, временных рамок и объема процедур проверки по существу, необходимых для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. В этой связи аудитор рассматривает: характер процедур проверки по существу, например проведение тестов, ориентированных на представителей независимых сторон, не связанных с аудируемым лицом, а не на его сотрудников или документацию или проведение в дополнение к аналитическим процедурам детальных тестов, направленных на достижение какой-либо конкретной цели аудита; временные рамки выполнения процедур проверки по существу, например проведение таких процедур в конце отчетного периода, а не в более ранний срок; объем процедур проверки по существу, например использование большого объема выборки. 152 Несмотря на то, что тесты средств контроля и процедуры проверки по существу различаются по своим целям, результаты одних процедур могут способствовать достижению целей других процедур. Искажения, обнаруженные в ходе процедур проверки по существу, могут побудить аудитора изменить предыдущую оценку риска средств контроля. Оцененные уровни неотъемлемого риска и риска средств контроля не могут быть настолько низкими, чтобы у аудитора не возникло необходимости в проведении каких бы то ни было процедур проверки по существу. Независимо от оцененных уровней неотъемлемого риска и риска средств контроля аудитору следует провести некоторые процедуры проверки по существу в отношении существенных остатков на счетах бухгалтерского учета и групп операций. Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора. Данный риск зависит от профессионализма аудитора в планировании и организации проверки, определении репрезентативной выборки, применении необходимых и достаточных аудиторских процедур и такого немаловажного фактора, как квалификация аудиторов, принимающих участие в проверке. Для оценки риска необнаружения применяются те же подходы, что и для неотъемлемого риска и риска средств контроля, но ограничения здесь более жесткие: риск необнаружения не может быть равным нулю, но он не может быть равным 1 или 100 %. Считается, что аудитор может ошибиться в выборе аудиторских процедур не более чем в 50 случаев из 100. т.е. риск необнаружения не может превышать 50 %. Существует обратная зависимость между риском необнаружения и совокупным уровнем неотъемлемого риска и риска средств контроля. Если неотъемлемый риск и риск средств контроля высоки, то необходимо, чтобы приемлемый риск необнаружения был низким, что позволит снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Если, напротив, неотъемлемый риск и риск средств контроля находятся на низком уровне, то аудитор может принять более высокий риск необнаружения и снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. 153 Чем выше оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля, тем больше аудиторских доказательств аудитору необходимо получить в ходе процедур проверки по существу. Если неотъемлемый риск и риск средств контроля оцениваются как высокие, то аудитору необходимо определить, смогут ли процедуры проверки по существу предоставить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы снизить риск необнаружения и, следовательно, аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. В том случае, когда аудитор устанавливает, что риск необнаружения в отношении предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности применительно к существенному остатку на счете бухгалтерского учета или группе однотипных операций не может быть снижен до приемлемо низкого уровня, ему следует выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения. Взаимосвязь рассмотренных видов рисков представлена в табл. 9.2. В данной таблице показано, каким образом приемлемый уровень риска необнаружения (оценки, представленные в девяти правых нижних клетках таблицы) может изменяться в зависимости от оценок неотъемлемого риска и риска средств контроля. Таблица 9.2 — Взаимосвязь между компонентами аудитрского риска Аудиторская оценка независимых рисков Аудиторская оценка неотъемлемого риска Высокая Средняя Низкая Аудиторская оценка риска средств контроля Высокая Средняя Низкая При этом аудиторская оценка допустимого уровня риска необнаружения будет Самая Более Средняя низкая низкая Более Более Средняя низкая высокая Более Самая Средняя высокая высокая 154 Аудитор должен оценивать не зависящие от него риски как можно раньше и как можно тщательнее, поскольку риск необнаружения напрямую связан с объемом работы, объем работы — с себестоимостью аудита, а себестоимость — с общей договорной стоимостью аудита. Если аудитор и клиент договорились о фиксированной стоимости аудита, а высокие риски аудита выявились уже после того, как был подписан соответствующий договор и фактически начата работа, то аудитор рискует понести ущерб, связанный с незапланированным увеличением объема работ. Если в договоре на проведение аудиторской проверки установлена предполагаемая стоимость работ, то увеличение данной стоимости в полтора-два раза вряд ли вызовет понимание у клиента и соответствующие переговоры могут серьезно усложнить взаимоотношения аудиторской фирмы с ним. Количественная оценка уровня аудиторского риска зависит от выбранной и утвержденной профессиональным аудиторским объединением (аудиторской фирмой) методики оценки. При этом необходимо придерживаться определенных критериев, представляющих собой пороговые значения различных видов рисков и аудиторского риска в целом. В аудиторской среде развитых западных стран считается, что 5 %-ный уровень общего аудиторского риска является приемлемым. Существует и другое мнение: вероятность высказывания аудитором неадекватного мнения о достоверности отчетности не может превышать одного случая из ста, т.е. 1 %. Вся информация, касающаяся оценки рисков, а также сопутствующие расчеты, мотивация их выбора и изменения должны документироваться. Во-первых, рабочие документы аудиторов служат подтверждением того, что аудиторская проверка планировалась и проводилась с необходимой тщательностью и надлежащим качеством. Во-вторых, обобщение и изучение данных рабочих документов позволит проанализировать, правильно ли были оценены и спланированы риски. Такие исследования важны для формирования политики аудиторской организации повышения качества оказываемых ею услуг. 155 9.3 Взаимосвязь между уровнем существенности и аудиторским риском При планировании аудита аудитор обязан учитывать факторы, которые могут вызвать существенные искажения бухгалтерской отчетности. Анализируя, какое принять значение уровня существенности и каковы особенности остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета, аудитор обязан решить: какие счета бухгалтерского учета он будет изучать особенно внимательно; в каких случаях следует применять аудиторскую выборку и (или) аналитические процедуры с тем, чтобы снизить общий аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Для правильного планирования и рациональной организации проверки аудитор обязан не только оценивать аудиторский риск, но и понимать взаимосвязь между его составляющими и уровнем существенности. Аудитор обязан принимать во внимание, что между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется следующая обратная зависимость: чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск; чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск. В случае если по ходу выполнения аудиторской проверки аудитор принимает решение об использовании более низких значений уровня существенности, он обязан принять меры по снижению аудиторского риска, для чего ему следует уточнить значения риска средств контроля и риска необнаружения следующим образом: снизить, если это возможно, риск средств контроля, для чего необходимо предусмотреть выполнение в ходе проверки дополнительных процедур тестирования средств контроля; снизить, если это возможно, риск необнаружения. При этом следует иметь в виду, что значения неотъемлемого риска остаются постоянными и могут измениться лишь в случае обнаружения в ходе проверки 156 объективно существующих фактов, не учтенных в ходе подготовки общего плана проверки. Можно также привлечь более квалифицированных аудиторов или увеличить продолжительность проверки. 10 АУДИТОРСКИЕ ЦИКЛЫ 10.1 Организация независимого аудита в соответствии с направлениями деятельности аудируемого лица Одним из способов организации аудиторской проверки, в которой большое значение придается изучению и оценке систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, является циклический подход — разработка программ проверки на основе классификации хозяйственных операций по соответствующим направлениям деятельности аудируемого лица. Следует напомнить, что в деятельности экономических субъектов в рыночной экономике различают следующие направления: обычная деятельность, или текущая, которая имеет целью получение прибыли, а также финансовая и инвестиционная. Обычная деятельность, в свою очередь, 157 складывается из деятельности по продажам, приобретению материально-производственных запасов и производству (формированию издержек). Аудиторы, планируя последовательность своих операций и сроки проведения работ, исследуют надежность систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля по отдельным направлениям деятельности аудируемого лица и их отражению в отчетности. Если в аудите применяется циклический подход, то это означает, что необходимо изучать и те операции, которые напрямую не отражаются в системе бухгалтерского учета, но являются типичными операциями цикла, формирующими контрольную среду (например, выбор поставщика, наем служащих, оформление заказа и т.д.). В независимом аудите принято выделять следующие традиционные аудиторские циклы: цикл получения доходов; цикл приобретения и расходования; цикл производства; финансово-инвестиционный цикл. Кроме того, полезно выделять различные подциклы — направления деятельности, включающие операции различных циклов (например, подциклы движения средств на оплату труда, налоговый, подцикл оплаты — движения денежных средств на банковских счетах и в кассе). Прием выделения циклов и подциклов называют также сегментированием аудита. Типичные операции данных циклов и подциклов представлены на рис. 10.1— 10.2. Особенности организации бухгалтерского учета деятельности экономических субъектов позволяют классифицировать аудиторские циклы, как внешние, т.е. выходящие на систему денежных расчетов, так и внутренние, взаимодействующие с денежной системой через внешние циклы. К внешним циклам относятся цикл получения доходов, цикл приобретения и расходования, цикл финансовоинвестиционный. Цикл производства (формирования издержек) является внутренним. Между аудиторскими циклами имеются взаимосвязи через систему бухгалтерских счетов. Например, счет 43 «Готовая продукция» относится, с одной стороны, к циклу производства, 158 а с другой — к циклу получения доходов. Начисление заработной платы отражается на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в корреспонденции со счетами формирования издержек в цикле производства, а выплата заработной платы через счет 50 «Касса» характеризует расходование денежных средств в цикле приобретения и расходования и одновременно в подцикле оплаты. Далее проследим действия аудитора на примере выполнения аудиторской программы в различных аудиторских циклах. 10.2 Цикл получения доходов Операции данного цикла осуществляются в ходе обычной деятельности — т.е. такой, результатом которой является получение выручки от продаж. Деятельность аудируемого лица в данном цикле складывается из следующих направлений; прием заказов, заключение договоров; предоставление права на отгрузку продукции без предварительной оплаты; поставки продукции, товаров, выполнение работ, оказание услуг; выписка счетов покупателям и заказчикам; взыскание долгов с дебиторов; получение денежных поступлений. В качестве источников информации аудитор может использовать: договоры с заказчиками на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг), планы выпуска продукции, другие аналогичные документы; регистры бухгалтерского учета (в зависимости от применяемой формы его ведения) по счетам учета продаж, дебиторов, денежных средств: счет 90 «Продажи», счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на добавленную стоимость», счет 50 «Касса», счет 51 «Расчетные счета», счет 52 «Валютные счета», счет 76 «Расчеты с разными дебиторам и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям»; оправдательные и первичные учетные документы: платежные поручения, банковские выписки, счета-фактуры, 159 накладные на отгрузку продукции, доверенности на получение грузов и т.д. Цикл получения доходов взаимосвязан со следующими циклами: циклом производства — через счета учета отгрузки продукции, выполнения работ, оказания услуг (20 «Основное производство», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные»). налоговым подциклом — через счета учета налогов; подциклом оплаты — через счета учета денежных средств. В процессе аудиторской проверки необходимо установить правильность и законность отражения сумм выручки от продаж продукции (работ, услуг). Следует документально подтвердить правильность исчисления выручки, суммы дебиторской задолженности — важных синтетических показателей, отражаемых в финансовой (бухгалтерской отчетности). В первую очередь аудиторы выполняют процедуры тестирования средств контроля, позволяющие дать оценку надежности контрольных процедур, осуществляемых сотрудниками отдела сбыта, производственного отдела, складов готовой продукции в связи с отгрузкой продукции покупателям (заказчикам). Если надежность средств внутреннего контроля окажется высокой, то может быть принято решение об организации выборочного аудита оборотов по реализации и остатков дебиторской задолженности. Сбор аудиторских доказательств ведется с целью установления достоверности учетной и отчетной информации по предпосылкам. Среди типичных случаев искажения информации в данном цикле можно назвать следующие: в учете отражены операции по отгрузке продукции, которых в действительности не было; не во всех случаях информация о фактической отгрузке отражена в учете; отгрузка продукции отражена не за тот отчетный период; в учете отражена стоимость отгруженной продукции как выручка от продажи, в то время как право собственности на нее не перешло к покупателю; записанные в учете суммы выручки (дебиторской задолженности) не точны; 160 продукция отгружена в кредит без разрешения коммерческого директора. Типичные операции цикла получения доходов представлены на рис 10.1. Начало Расчеты по претензиям Прием заказов на изготовление продукции Получение денежных средств Заключение договора, выписка счетов к оплате заказа Формирование дебиторской задолженности Выписка счетовфактур и подготовка накладных на отгрузку Отгрузка готовой продукции Связь с производственным циклом Рис. 10.1 —Типичные операции в цикле получения доходов 10.3 Цикл приобретения и расходования Цикл приобретения и расходования является внешним циклом и содержит операции по обеспечению предприятия материально-производственными запасами, а также по расходованию ресурсов для осуществления производственной деятельности. К данному циклу также относятся операции по расходованию денежных средств из кассы, с расчетного и валютного счетов. Операции данного цикла отражаются на следующих счетах бухгалтерского учета: по приобретению ресурсов — 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 161 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», 41 «Товары», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета»; по расходованию ресурсов на нужды производства и реализации продукции (работ, услуг) — 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 41 «Товары», 42 «Торговая наценка», 44 «Расходы на продажу», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета». Целью аудита в данном цикле является подтверждение правильности приходования материально-производственных запасов, установления их цены, по которой данные запасы должны списываться на производственные затраты (расходы на продажу), а также правильности и законности формирования и погашения кредиторской задолженности. В связи с этим при выполнении рабочей аудиторской программы аудиторы обязаны убедиться в надежности средств контроля на наиболее ответственных участках: на складах и в бухгалтерии, при этом возможно применение выборочных методов тестирования средств контроля. При проверке правильности оборотов по счетам и сальдо балансовых счетов важной задачей является подтверждение существования материальных ресурсов, действительности операций по приходованию и списанию материально-производственных запасов, точности расчетов, правильной их классификации и т.д. Кроме того, важно убедиться в том, что на балансовых счетах не отражены операции с давальческими сырьем и материалами, поскольку их движение отражается за балансом. Такие операции типичны, например, для полиграфического производства, когда издательства и другие заказчики передают типографии для выполнения своих заказов бумагу, картон и переплетные материалы. Среди типичных случаев искажения информации в данном цикле можно назвать следующие: 162 на счетах отражены расходы по полученным материально-производственным запасам, которые в действительности не были произведены; не все оприходованные материально-производственные запасы учтены на счете 10 «Материалы» (41 «Товары»); расходы на материальные ценности отражены в учете неточно или не в тех оценках, которые приняты учетной политикой; в производство отпущены материальные ценности без разрешения ответственных лиц и т.п. Операции цикла приобретения и расходования взаимосвязаны с операциями финансово-инвестиционного и производственного циклов, подцикла оплаты, налоговым подциклом, подциклом движения средств на оплату труда. Типичные операции цикла приобретения и расходования представлены на рис. 10.2. 10.4 Цикл производства Хозяйственные операции, связанные с производственными расходами, относятся к циклу производства, который является внутренним. Цикл производства — совокупность хозяйственных операций по производственному потреблению средств труда (основных средств и нематериальных активов), предметов труда (материалов) и собственно труда (начисление заработной платы персоналу) в целях изготовления (выпуска) продукции, выполнения работ, оказания услуг. Типичные операции данного цикла представлены на рис.10.3. 163 Начало Финансовоинвестиционный цикл Формирование требований на покупку материальных ценностей Денежные расчеты: оплата полученных материальных ценностей (безналичным и наличным путем) Утверждение требований руководителем Определение кредиторской задолженности по полученным материальным ценностям Формирование заказов на поставку. Поиск поставщиков и заключение договоров Расчеты по претензиям Получение материальных ценностей Производственный цикл Рис. 10.2 — Типичные операции в цикле приобретения и расходования Начало Подцикл движения средств на оплату труда Планирование производства Определение себестоимости готовой продукции Планирование материальнопроизводственных запасов Учет затрат Производство товаров, выполнение работ, оказание услуг Цикл приобретения и расходования Цикл получения дохода Рис. 10.3 — Типичные операции в цикле производства 164 Аудит в цикле производства весьма трудоемкий, так как практически все источники аудиторских доказательств являются внутренними документами, созданными самим аудируемым лицом. Для успешного проведения проверки цикла производства важно хорошее понимание аудитором сущности производственного процесса и его технологических особенностей, а также визуальное ознакомление с производственными цехами и линиями, складским хозяйством. В качестве источников информации аудитор может использовать: производственные планы, сметную документацию, нормы и нормативы расходования сырья и материалов, другие аналогичные документы; регистры бухгалтерского учета производственных расходов (02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»); первичные оправдательные и учетные документы. Цикл производства имеет взаимосвязь со следующими циклами и подциклами: 1. Циклом приобретения и расходования — через процедуры планирования материально-производственных запасов, а также учетные операции по формированию производственных затрат через корреспонденцию следующих счетов: дебет счетов учета производственных затрат (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»), кредит счетов учета материально-производственных запасов (10 «Материалы», 41 «Товары»). 2. Циклом получения доходов — через корреспонденцию следующих счетов: 165 дебет счетов 20 «Основное производство», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные», кредит счета 90 «Продажи». 3. Подциклом движения средств на оплату труда при формировании затрат и себестоимости готовой продукции. 4. Налоговым подциклом в части начисления взносов в социальные внебюджетные фонды и некоторых видов налогов, учитываемых в себестоимости. Целью аудита в цикле производства является проверка обоснованности формирования и правильности учета производственных расходов, от которых в конечном счете зависит уровень достоверности финансового результата от продаж. В процессе аудиторской проверки необходимо установить правильность и законность отражения затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг). Следует документально подтвердить правильность исчисления себестоимости продукции (работ, услуг), так как себестоимость продукции — один из наиболее важных синтетических показателей, позволяющих оценить эффективность использования в производстве продукции (работ, услуг) материальных и трудовых затрат, рентабельность, прибыльность и финансовую устойчивость аудируемого лица. До начала проведения документальной проверки аудитор обязан изучить организацию и технологические особенности аудируемого лица, определить характер, специализацию, масштабы и структуру каждого вида производственной деятельности. Учет всех видов затрат, включаемых в себестоимость продукции, должен подтверждаться первичными документами. Первичные документы должны содержать обязательные реквизиты: наименование документа (формы), код формы, дату составления, содержание хозяйственной операции, количественное и стоимостное выражение затрат, подписи ответственных лиц с расшифровкой фамилии, имени, отчества. Таким образом, в сомнительных случаях подлинность первичных документов и обоснованность списания затрат нетрудно установить. 166 Типичные случаи искажения информации в производственном цикле: в учете отражены издержки производства, которые в действительности не производились; не все затраты, фактически имевшие место в отчетном периоде, отражены на счетах; затраты отнесены не на те счета, на которые указаны в рабочем Плане счетов; учет затрат не завершен (не списаны затраты на себестоимость продукции); затраты произведены без разрешения ответственных лиц; отраженные в учете суммы расходов не точны: неверно рассчитана амортизация, расходы на материалы или заработную плату и т.п. 10.5 Финансово-инвестиционный цикл В финансово-инвестиционном цикле отражаются хозяйственные операции, обеспечивающие ведение такой деятельности экономического субъекта, как операции по финансированию (получение кредитов, займов, вкладов в уставный капитал) и инвестированию собственных средств в развитие производства, уставные капиталы других предприятий, предоставлению займов другим организациям. Операции данного цикла нельзя аудировать выборочным методом, поскольку все документы и хозяйственные операции являются единичными и находят отражение на счетах 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», 58 «Финансовые вложения», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 80 «Уставный капитал», 81 «Собственные акции (доли)», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль», 91 «Прочие доходы и расходы», а также на счетах учета денежных средств. 167 Типичные операции данного цикла представлены на рис. 10.4. Начало Инвестирование избыточных денежных средств Подготовка прогноза потока денежных средств Анализ потребности в денежных средствах (корректировка прогнозного потока) Продажа ценных бумаг или заем денег Реализация товаров, работ, услуг (цикл получения дохода) Покупка материально-производственных запасов и основных средств (цикл приобретения и расходования) Превращение труда и материалов в готовую продукцию и формирование себестоимости продукции (работ, услуг) Рис. 10.4 — Типичные операции в финансово-инвестиционном цикле Операции в данном цикле, как правило, немногочисленны, но весьма значительны в стоимостном выражении. Особенностью работы аудиторов является то, что в отношении данных операций не ведется отдельная оценка надежности системы внутреннего контроля, но каждая операция этого цикла исследуется отдельно. Большое внимание при этом уделяется таким процедурам контроля, как разделение обязанностей по выдаче разрешений на финансовые и инвестиционные операции, ведению бухгалтерского учета и хранению активов. В частности, в операциях по финансированию ответственность за 168 планирование операций по займам, как правило, несет финансовый директор, а разрешение на их проведение дает директор (генеральный директор, совет директоров). При наличии в обращении организации векселей и облигаций, оформленных через банк, на них должны стоять подписи как руководителя (президента компании, генерального директора), так и финансового директора. Если организация является акционерным обществом, акции которого обращаются в свободной продаже, то на них также должны стоять подписи директоров, исполнительных и финансовых руководителей. Учет векселей, облигаций к оплате, основного долга и процентов по нему ведется в бухгалтерии, причем сведения о движении заемных средств должны контролироваться финансовым директором. По инвестиционным операциям ответственность также несет финансовый директор, в обязанности которого входит прогнозирование потоков денежных средств. Инвестиционная политика организации в целом контролируется владельцами компании (советом директоров), т.е. она должна быть ими одобрена. Все платежные документы по приобретению акций, облигаций, векселей, подготовленные в бухгалтерии или кредитном отделе, и чеки подписывают руководители и главный бухгалтер (в западных фирмах — главный кассир). Если у организации имеются ценные бумаги, то их сертификаты должны храниться у брокера или в сейфе организации. В последнем случае ключи от сейфа должны храниться у финансового директора и руководителя. Как и в других циклах, аудиторы должны собрать доказательства о предпосылках формирования финансовой информации. Типичные формулировки, касающиеся, например, акционерного капитала, представлены далее: показанное в отчетности количество выпущенных акций соответствует действительности (существование); никакие другие акции не выпускались и не учитывались или не отражались на счетах и в раскрытиях (полнота); ведется правильный учет планов выпуска акций с премиями, гарантиями и других акций и даются 169 соответствующие адекватные раскрытия (представление и раскрытие); оценка выпушенных акций для неденежного возмещения соответствует учетным принципам (стоимостная оценка); все операции с акционерным капиталом производятся с разрешения совета директоров (права и обязательства). 10.6 Подцикл движения средств на оплату труда Операции данного подцикла охватывают два направления деятельности предприятия: начисление заработной платы осуществляется в производственном цикле и учитывается на счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу». Расходование денежных средств — операция, относящаяся к циклу приобретения и расходования, — отражается на счетах учета денежных средств (50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета»). В данном подцикле много операций, которые не отражаются на счетах бухгалтерского учета: по приему на работу; по установлению условий, влияющих на размер заработной платы и удержания из нее (составление приказов о приеме на работу, ведение лицевых счетов, заполнение табелей учета рабочего времени, рапортичек о выработке за смену и т.д.); по оформлению документов на получение денег в банке и выдаче их сотрудникам (заполнение расчетно-платежных ведомостей, чеков, кассовых ордеров и т.д.). Сказанное определяет аудиторскую программу в данном подцикле. Например, при оценке надежности средств контроля аудиторам необходимо убедиться в том, что первичные документы по начислению заработной платы и расчету удержаний из нее составлены правильно и аккуратно, должным 170 образом оформлены, на них имеются подписи ответственных лиц. При проверке оборотов и сальдо счетов среди прочих необходимо применить процедуру независимого пересчета, чтобы лично убедиться в правильности учетных записей. Типичные операции данного подцикла движения средств на оплату труда отражены на рис. 10.5 Начало Возврат денег в банк Прием сотрудников на работу Депонирование невыданных сумм Определение условий начисления зарплаты Выдача зарплаты Оприходование денег в кассу Определение условий расчета удержаний из затраты зарплаты Получение денег в банке Учет затрат труда работников Подготовка документов для получения денежной наличности Начисление зарплаты и расчет удержаний из нее Рис. 10.5 — Типичные операции подцикла движения средств на оплату труда 171 11 ИЗУЧЕНИЕ И ОЦЕНКА СИСТЕМ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ АУДИРУЕМОГО ЛИЦА 11.1 Понятие систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля Под системой внутреннего контроля аудируемого лица понимают совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности. Данные методики и процедуры разрабатываются руководством аудируемого лица для того, чтобы до известной степени быть уверенным в том, что определяемые им цели деятельности фирмы будут успешно достигнуты. Систему внутреннего контроля часто называют совокупностью контрольных моментов. Если применяемые на фирме контрольные моменты эффективны, то это означает, что в процессе деятельности формируется достаточно достоверная информация. При этом необходимо, чтобы системы контроля были рентабельными: типы контроля выбирают таким образом, чтобы затраты на его проведение компенсировались той выгодой, которую ожидают от его применения. Средства внутреннего контроля, имеющие отношение к системе бухгалтерского учета, содействуют достижению следующих целей: осуществлению операций по общему или специальному разрешению руководства; 172 своевременному учету всех операций и прочих событий в точных суммах, на надлежащих счетах и в должные отчетные периоды с тем, чтобы сделать возможной подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с установленным порядком; возможности доступа к активам и записям только по разрешению руководства; регулярному сопоставлению учтенных активов с активами, имеющимися в наличии, и принятию надлежащих мер в отношении любых расхождений. Достижение указанных целей позволяет обеспечить бизнес надежной информацией, необходимой как руководству для успешного выполнения принятой стратегии, так и пользователям — для успешного сотрудничества и получения различного рода выгод. Кроме того, обеспечивается сохранность активов и документов фирмы. Под активами в данном случае понимаются не только материальные активы, которые без надлежащей защиты могут быть расхищены, уничтожены или использованы в неподобающих целях, но и различные средства в расчетах, документы и учетные регистры. В современных условиях большое значение приобретает организация защиты информации, хранящейся в компьютерных системах экономических субъектов. Эффективная система внутреннего контроля обеспечивает эффективность хозяйственной деятельности: надлежащее выполнение контрольных моментов предотвращает возникновение непроизводительных расходов, дублирование затрат, неэффективное расходование материальных ресурсов. Таким образом, для получения аудиторами понимания деятельности аудируемого лица и степени надежности создаваемой им бухгалтерской финансовой отчетности, достоверность которой им предстоит подтвердить, необходимо исследовать контрольные моменты, обеспечивающие эти достоверность и надежность. Аудитор должен разбираться в системе внутреннего контроля для того, чтобы спланировать аудит и определить характер, временные рамки и объем необходимых аудиторских процедур. 173 Существуют четыре основополагающие концепции, на которых базируются изучение системы внутреннего контроля и оценка риска контроля: Ответственность руководства (администрации). Руководство, а не аудитор, должно устанавливать систему контроля и обеспечивать ее функционирование на предприятии. Это согласуется с требованием законодательства о бухгалтерском учете и аудиторской деятельности, согласно которым именно руководство аудируемого лица несет ответственность за подготовку финансовой отчетности, а не внешний аудитор. Достаточная степень уверенности. У аудируемого лица должна быть разработана такая система внутреннего контроля, которая обеспечивала бы достаточную уверенность в том, что финансовая отчетность представлена объективно. Степень объективности финансовой информации зависит от возможностей организации нести расходы на создание эффективной системы внутреннего контроля. Присущие ограничения. Система внутреннего контроля всегда зависит от реальных обстоятельств и компетентности использующих ее людей. Даже очень рациональная и эффективная система не может обеспечить сама по себе создание надежной финансовой отчетности, так как контрольные действия отдельных людей могут содержать элементы неопределенности, умышленные или неумышленные неточности. По причине существования неотъемлемых ограничений системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля не могут дать исчерпывающих доказательств достижения поставленных перед ними целей. Указанные ограничения включают: требование руководства, согласно которому затраты, связанные с осуществлением внутреннего контроля, не должны быть выше ожидаемых выгод; ориентацию большей части средств внутреннего контроля на текущие, а не на редкие операции; потенциальную возможность ошибки вследствие человеческого фактора, по причине небрежности, рассеянности, ошибок в суждении и неправильного понимания инструкций; 174 возможность обойти процедуры внутреннего контроля путем сговора представителя руководства или работника с внешними или внутренними по отношению к аудируемому лицу лицами; возможность злоупотребления полномочиями по осуществлению внутреннего контроля; возможность того, что процедуры внутреннего контроля могут стать неадекватными вследствие изменения условий финансово-хозяйственной деятельности, поэтому эффективность указанных процедур может снизиться. В связи с этим системе внутреннего контроля всегда в той или иной степени присущ риск, который аудитор должен принимать во внимание, изучая последствия выполнения контрольных моментов непосредственно в учетных регистрах. Если в системе внутреннего контроля применяется компьютерная информационная система (КИС), то риски усугубляются по следующим причинам. Во-первых, внедрение системы КИС, как правило, предполагает существенное сокращение управленческого и контрольного персонала путем передачи его функций персоналу, обслуживающему данную систему. В результате происходит концентрация исполнительских и контрольных функций через систему КИС у ограниченного количества лиц. Разделение обязанностей, необходимое для эффективного функционирования системы учета и контроля, может быть утрачено. Во-вторых, в результате концентрации функций управления возникает концентрация (сосредоточение) базы данных в одном или нескольких местах, где она обычно хранится вместе с программами, обеспечивающими доступ к информации. Тем самым повышается риск утери информации и несанкционированного доступа к ней. Метод обработки информации. Несмотря на очевидные различия между системами внутреннего контроля различных по масштабу и уровню управления экономических субъектов, ведущих учет вручную или с помощью компьютерной техники, цели контроля у них остаются одинаковыми. Следовательно, и действия аудиторов, направленные на изучение и оценку 175 надежности систем внутреннего контроля данных субъектов, должны совершаться по одинаковым правилам. В наиболее полном виде система внутреннего контроля, имеющая отношение к формированию финансовой бухгалтерской отчетности, состоит из трех элементов: системы бухгалтерского учета; контрольной среды; контрольных процедур или отдельных средств контроля. Собственно система внутреннего контроля — это контрольная среда, в которой совершаются контрольные процедуры (как в системе бухгалтерского учета, так и вне ее). Для изучения и оценки надежности контрольных моментов аудируемого лица требования, предъявляемые к этим частям единой системы внутреннего контроля, формулируют раздельно. Также раздельно изучают и оценивают присущие им риски: в системе бухгалтерского учета — неотъемлемый риск; в контрольной среде — контрольный риск (риск средств контроля). Рассмотрим подробнее понятия этих элементов. Термин «система бухгалтерского учета» означает упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе и обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Система бухгалтерского учета включает в себя учетную политику и учетные процедуры, применяемые для отражения фактов хозяйственной деятельности в учетных регистрах. В системе бухгалтерского учета ведется обработка информации о хозяйственных операциях, регистрируются операции в журналах, ведомостях и книгах (вручную или с использованием компьютерной техники и специальных учетных программ), составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность. Контрольные моменты, присущие системе бухгалтерского учета, реализуются через применение единого для всех экономических субъектов (коммерческих и кредитных 176 организаций) плана счетов бухгалтерского учета, а также принятой в каждой организации учетной политики и соответствующего ей рабочего плана счетов. Контрольная среда, под которой понимаются осведомленность и действия руководства аудируемого лица, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля, а также понимание важности такой системы, включает в себя: стиль и основные принципы управления данным аудируемым лицом; организационную структуру аудируемого лица; распределение ответственности и полномочий; осуществляемую кадровую политику; порядок подготовки бухгалтерской отчетности для внешних пользователей; порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей; обеспечение соответствия хозяйственной деятельности аудируемого лица требованиям законодательства; наличие и особенности организации работы ревизионной комиссии, службы внутреннего аудита в составе органа управления аудируемого лица. Контрольная среда влияет на эффективность конкретных средств контроля. Контрольные процедуры — совокупность методов и приемов контроля, используемых администрацией и сотрудниками аудируемого лица для достижения указанных целей. К процедурам контроля, принятым руководством аудируемого лица, относятся: подотчетность одних работников другим; внутренние проверки и сверки данных по вопросам финансово-хозяйственной деятельности; сравнение результатов подсчета денежных средств, ценных бумаг и товарно-материальных запасов с бухгалтерскими записями (инвентаризация); сравнение данных, полученных из внутренних источников, с данными внешних источников информации; 177 проверка аналитических счетов и оборотных ведомостей и арифметической точности записей; осуществление контроля прикладных программ и компьютерных информационных систем, в том числе посредством установления контроля изменений компьютерных программ и доступа к файлам данных, права доступа при вводе и выводе информации из системы; ограничение доступа к активам и записям; сравнение и анализ финансовых результатов с плановыми показателями. Перечисленные процедуры контроля направлены на предотвращение, выявление и исправление ошибок и искажений информации в системе бухгалтерского учета. Эффективная организационная структура аудируемого лица предполагает оправданное разделение ответственности и полномочий сотрудников. Данная структура должна по возможности препятствовать попыткам отдельных лиц нарушать требования контроля и обеспечивать разделение несовместимых функций. Функции конкретного сотрудника являются несовместимыми, если их сосредоточение у одного лица может способствовать совершению случайных или умышленных ошибок и нарушений и затруднять обнаружение таких ошибок и нарушений. Обычно подлежат распределению между различными лицами следующие функции: непосредственный доступ к активам экономического субъекта; разрешение на осуществление операций с активами; непосредственное осуществление хозяйственных операций; отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете. Надлежащее функционирование системы внутреннего контроля зависит также от сотрудников, которым поручена соответствующая деятельность. Система отбора, найма, продвижения по службе, обучения и подготовки кадров должна обеспечивать высокую квалификацию и честность соответствующего персонала. Все хозяйственные операции, отражаемые в системе бухгалтерского учета, должны контролироваться руководством 178 и сотрудниками аудируемого лица по следующим направлениям: реальность; полнота; разрешение (санкционирование); точность (оценка); классификация; учет; периодизация. Реальность хозяйственных операций. По данному направлению применяется процедура контроля (обычно это сверка документов) для того, чтобы убедиться, что хозяйственная операция, которая не должна быть зарегистрирована, действительно не отражена в журнале хозяйственных операций (например, сверка накладной на отгрузку со счетом-фактурой до того, как продажа будет зарегистрирована в журнале хозяйственных операций, предотвратит запись не подтверждаемой документами продажи (возможно, не состоявшейся). Полнота. Процедуры контроля направлены на то, чтобы проверить, не пропущены ли при регистрации фактически совершившиеся хозяйственные операции. Выполняемая контрольная процедура — учет последовательности номеров документов (например, счетов-фактур, накладных при отгрузке продукции). Разрешение (санкционирование). Первичная процедура осуществляется ответственным работником в виде проставления своей подписи на первичном документе. Впоследствии в процессе движения документов, совершения хозяйственных операций и ведения учетных записей другими сотрудниками проверяется, санкционировались ли хозяйственные операции до того, как они были отражены в учетных регистрах, т.е. проверяется наличие подписи ответственного лица на документах. В организации должен быть установлен четкий порядок документирования определенных операций определенным кругом должностных лиц. 179 Точность (оценка). Применяются процедуры, направленные на проверку правильности исчисления записанных сумм (например, проверяется правильность расчета количества отгруженной продукции, цены за единицу продукции, общей выручки от продаж). Классификация. Применяются контрольные процедуры, направленные на проверку правильности отношения сумм на соответствующие счета бухгалтерского учета (например, сверка учетных записей рабочим планам счетов). Учет. Включает контрольные процедуры, направленные на проверку завершенности в учете хозяйственных операций в соответствии с учетной политикой и действующим учетным законодательством (например, сличение итоговых данных аналитического учета отдельных дебиторов с общим сальдо синтетического счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»). Периодизация — направление контроля, связанное с вопросом реальности и полноты отражения учетной информации после даты составления баланса. Аспект периодизации контролируется теми же процедурами, что и реальность, и полнота, в отношении отгрузки продукции, формирования выручки, дебиторской и кредиторской задолженности и других хозяйственных операций. Представим направления внутреннего контроля хозяйственных операций в общем виде и на конкретном примере — операциях по отгрузке и по продажам (табл. 11.1). Таблица 11.1 — Направления внутреннего контроля Направление контроля 1. Реальность Общее описание хозяйственных операций Зафиксированные операции действительны и Частный случай — отгрузка продукции, формирование выручки от продаж и дебиторской задолженности Зафиксированные продажи подтверждены 180 Направление контроля Общее описание хозяйственных операций подтверждены документально 2. Полнота 3. Разрешение (санкционирование) Окончание табл. 11.1 Все фактически совершенные операции записаны, ни одна не пропущена Операции санкционированы в соответствии с политикой управления продажами 4. Точность (оценка) Все суммы правильно исчислены 5. Классификация Операции отнесены на соответствующие счета Частный случай — отгрузка продукции, формирование выручки от продаж и дебиторской задолженности данными счетовфактур, накладных, договорами с заказчиками (счетами к оплате) Все накладные пронумерованы и приложены к счетамфактурам Продажи в кредит (т.е. без предоплаты) на сумму свыше 10 000 руб. предварительно санкционированы менеджером по продажам (коммерческим директором) В счетах-фактурах отражены правильные количества, применены цены за единицу, арифметических ошибок не имеется Передача продукции в магазин для продажи классифицирована 181 Направление контроля Общее описание хозяйственных операций 6. Учет Учет операций полностью завершен 7. Периодизация Операции записаны в соответствующем периоде Частный случай — отгрузка продукции, формирование выручки от продаж и дебиторской задолженности как отгрузка товара, а не выручка (использован счет 45 «Товары отгруженные») Все продажи зачислены на счета аналитического учета по каждому заказчику: сформулирована дебиторская задолженность Продажи текущего периода записаны в журнал хозяйственных операций за текущий период, а продажи следующего периода отражены как дебиторская задолженность на следующий период 11.2 Требования, предъявляемые к изучению и оценке систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля Аудитор в ходе планирования и непосредственного проведения аудиторской проверки обязан достичь понимания 182 систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля проверяемого экономического субъекта. Аудитору необходимо понимание системы бухгалтерского учета, достаточное, чтобы определить: основные группы и типы операций, осуществляемых аудируемым лицом; способы инициирования таких операций; основные регистры бухгалтерского учета, методы систематизации и хранения первичных документов и счета бухгалтерского учета, используемые при подготовке финансовой (бухгалтерской) либо иной отчетности; процесс ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности от момента инициирования важных операций и прочих событий до момента их включения в финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Аудитору необходимо получить понимание контрольной среды, достаточное для оценки отношения к средствам внутреннего контроля руководства аудируемого лица, его осведомленности и предпринимаемых относительно указанных средств действий, а также их значимости для аудируемого лица. Для разработки плана аудиторской проверки аудитору необходимо получить достаточное понимание процедур (средств) контроля. При этом аудитору следует учитывать информацию о наличии или отсутствии процедур контроля, полученную в ходе изучения контрольной среды и системы бухгалтерского учета, для определения необходимости дополнительного изучения этих процедур. Поскольку процедуры контроля находятся в тесной взаимосвязи с контрольной средой и системой бухгалтерского учета, некоторые знания относительно данных процедур могут быть приобретены в процессе изучения аудитором контрольной среды и системы бухгалтерского учета. При разработке общего плана аудита не требуется понимания всех процедур контроля. Аудитору необходимо получить представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, достаточное для планирования аудита и разработки эффективного подхода к проведению аудита. Аудитору следует использовать свое профессиональное суждение, чтобы оценить 183 аудиторский риск и разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения данного риска до приемлемо низкого уровня. В процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор уделяет внимание только тем основным целям и конкретным процедурам в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые имеют отношение к процессу подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Понимание соответствующих аспектов систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля наряду с оценкой неотъемлемого риска, риска средств контроля и учетом иной информации позволяет аудитору: определить виды вероятных существенных искажений, которые могут встретиться в финансовой (бухгалтерской) отчетности; учитывать факторы, которые влияют на риск появления существенных искажений; разрабатывать надлежащие аудиторские процедуры. Характер, временные рамки и объем процедур, выполняемых аудитором с целью получения понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, изменяются в зависимости от многих факторов, в том числе: объема и характера деятельности, территориального расположения, структуры аудируемого лица, а также эффективности его компьютерной системы; соображений, связанных с понятием существенности; применяемых средств внутреннего контроля; формы и содержания документирования аудируемым лицом конкретных средств внутреннего контроля; аудиторской оценки неотъемлемого риска. Понимание аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которое является важным для аудита, как правило, приобретается на основе предыдущего опыта работы с аудируемым лицом и дополняется: запросами к надлежащим представителям руководства, персоналу, выполняющему руководящие и контролирующие функции, и другим сотрудникам на разных уровнях организационной структуры аудируемого лица наряду с 184 использованием документации аудируемого лица, такой, как пособия по процедурам внутреннего контроля, описания служебных обязанностей; изучением документов и записей, создаваемых в рамках систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; наблюдением за деятельностью и операциями аудируемого лица, включая наблюдение за организацией компьютерных операций. После того, как получено понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, аудитору необходимо провести предварительную оценку риска средств контроля на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждому существенному остатку на счете бухгалтерского учета или группе однотипных операций. Аудитор в ходе проверки обязан проверить соответствие организации системы бухгалтерского учета аудируемого лица действующим нормативным документам и отразить в рабочей документации аудитора случаи отмеченных нарушений. Система бухгалтерского учета аудируемого лица может считаться эффективной, если в ходе фиксации хозяйственных операций выполняются следующие требования: операции в учете правильно отражают временной период их осуществления; операции в учете зафиксированы в правильных суммах; операции правильно и в соответствии с действующими нормативными положениями и учетной политикой отражены на счетах бухгалтерского учета; зафиксированы детали операций, имеющие существенное значение для учета и отчетности; ограничена возможность появления злоупотреблений. В ходе аудиторской проверки необходимо ознакомиться с внутренними документами аудируемого лица, касающимися организации, постановки и ведения бухгалтерского учета, и определить, в какой мере реальное состояние дел соответствует положениям перечисленных документов. В необходимых случаях для такой сверки рекомендуется прослеживать движение отдельных сумм в учете от первичных документов до их отражения в отчетности. 185 Аудитор должен убедиться в том, что средства контроля проверяемого экономического субъекта достигают следующих целей: хозяйственные операции выполняются с одобрения руководства как в целом, так и в конкретных случаях; доступ к активам возможен только с разрешения соответствующего руководства; соответствие зафиксированных в бухгалтерском учете и фактически имеющихся в наличии активов определяется руководством с установленной периодичностью и в случае расхождений им предпринимаются надлежащие действия. Аудитор в ходе проверки обязан получить достаточную убежденность в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную деятельность проверяемого экономического субъекта. Особенности системы внутреннего контроля могут способствовать формированию такой убежденности. В случае если аудитор убеждается в том, что он может опереться на соответствующие средства контроля, он получает возможность проводить аудиторские процедуры менее детально и (или) более выборочно, чем он делал бы в обычном порядке, а также может внести изменения в состав применяемых аудиторских процедур и затратить меньше времени на их осуществление. При оценке эффективности и надежности системы бухгалтерского учета, контрольной среды и отдельных средств контроля аудиторская организация обязана использовать не менее трех следующих градаций: высокую, среднюю, низкую. Аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках эффективности и надежности, чем упомянутые. В результате полученного понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также тестов средств контроля аудитор может понять, какие недостатки существуют в данных системах. Аудитор в разумные сроки должен уведомить (в письменной форме) руководство аудируемого лица соответствующего уровня о выявленных им существенных недостатках структуры или функционирования 186 систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Однако если аудитор считает, что информирование в устной форме является более целесообразным, то такой способ сообщения информации следует отразить в рабочих документах. В сообщении важно отметить, что представлены только те недостатки, которые стали известны аудитору в ходе аудиторской проверки, и что проверка не предназначена для определения полной эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в отношении управленческих целей. 11.3 Порядок оценки надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля Оценка надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица проводится поэтапно. Основные стадии оценки надежности системы внутреннего контроля представлены на рис. 11.1: стадии изучения, оценки и тестирования. На стадии изучения аудитор получает общее представление о системе внутреннего контроля. В процессе получения представления о данной системе, необходимого для планирования аудиторской проверки, аудитор приобретает знания о структуре данной системы и ее функционировании. Большое значение на этой стадии имеет составление рабочих документов, поскольку изучается документооборот, тестируются контрольные моменты, составляется предварительная программа сбора аудиторских доказательств для подтверждения достоверности оборотов по счетам и сальдо балансовых счетов. На стадии оценки осуществляется предварительная оценка риска средств контроля. Выполнение работ на данной стадии в виде тестов средств контроля обеспечивает получение первичной оценки надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. 187 Получение представления о структуре контроля Изучение Документирование Разработка предварительной программы существенных аудиторских процедур (проверка сальдо счетов) Оценка Оценка риска неэффективности контроля Нет Может ли риск неэффективности контроля быть низким? Учет эффективности контроля Да Нет Оправданы ли затраты на уменьшение риска неэффективности контроля? Да Тестирование Определение подлежащих проверке процедур контроля Проверка названных процедур контроля Да Документируется оценка риска неэффективности контроля Соответствует ли фактическое состояние контроля определенным требованиям? Нет Риск неэффективности контроля оценивается как высокий. Пересмотр аудиторской программы Выполнение запланированных (или пересмотренных) существенных аудиторских процедур Рис. 11.1 — Стадии оценки системы внутреннего контроля 188 Тесты средств контроля включают: проверку документов, подтверждающих операции и другие события, с целью получения аудиторских доказательств относительно надлежащего применения средств внутреннего контроля на практике, например проверку наличия разрешения на проведение операции; направление запросов и наблюдение за применением средств внутреннего контроля, которые не оформляются документально, например определение действительного исполнителя какой-либо функции, а не того, кому положено ее выполнять; повторное применение средств внутреннего контроля, например сверка банковских счетов, с тем чтобы удостовериться, что данные действия были правильно выполнены аудируемым лицом. Некоторые процедуры, выполняемые с целью получения понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, могут не планироваться специально как тесты средств контроля, но могут предоставлять аудиторские доказательства относительно эффективности структуры и применения на практике средств внутреннего контроля. Тем самым такие процедуры могут служить в качестве тестов средств контроля. Например, при получении понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в части денежных средств аудитор может получить доказательства относительно эффективности процесса банковской сверки посредством запросов и наблюдения. Если аудитор приходит к выводу, что процедуры, выполняемые с целью понимания средств внутреннего контроля, также представляют аудиторские доказательства в части обеспечения соблюдения некоторой предпосылки финансовой (бухгалтерской) отчетности, то он может использовать такие аудиторские доказательства при условии их достаточности для подтверждения оценки риска средств контроля для уровня ниже высокого. Аудитору необходимо получить аудиторское доказательство для подтверждения любой оценки риска средств контроля, которая является ниже высокой. Чем ниже оценка 189 риска средств контроля, тем больше подтверждений аудитору необходимо получить относительно надлежащей структуры и эффективного функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. В процессе получения аудиторских доказательств относительно эффективного применения средств внутреннего контроля аудитор принимает во внимание способ и последовательность их применения в течение определенного периода времени, а также то, кем они применялись. Тем не менее понятие действенного применения средств внутреннего контроля не отрицает возможности появления отклонений, которые могут быть вызваны такими факторами, как изменения в составе работников, значительные сезонные колебания в объеме операций и человеческий фактор. В случае обнаружения отклонений аудитор делает специальные запросы в отношении данных аспектов, в частности в отношении периодичности изменений в составе сотрудников, выполняющих основные функции внутреннего контроля. После этого аудитору необходимо убедиться в том, что тесты средств контроля надлежащим образом охватывают период, в течение которого произошли изменения или колебания. В ходе процедуры первичной оценки надежности средств внутреннего контроля аудитор обязан принимать во внимание следующее: необходимо проверять на предмет надежности средств контроля бухгалтерскую и хозяйственную документацию всего отчетного периода, а не только избранных периодов; при проверке необходимо уделить большее внимание тем периодам, деятельность в которых имела особенности или различия по сравнению с деятельностью, типичной для всего периода в целом; оценка надежности всей системы внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля как низкой не исключает возможности оценки надежности других отдельных средств контроля как средней или высокой. По итогам процедуры первичной оценки надежности аудиторская организация может оценить надежность всей системы внутреннего контроля и (или) отдельных средств 190 контроля как среднюю или как высокую. В этом случае аудиторская организация должна планировать аудиторские процедуры, исходя из этого предположения, но не должна доверять данной системе абсолютно. В том случае, если по итогам процедуры первичной оценки аудиторская организация оценит надежность системы внутреннего контроля в целом и (или) отдельных средств контроля как низкую, она обязана констатировать это и в дальнейшем планировать, аудиторские процедуры соответствующим образом. На третьей стадии аудитор должен определить, насколько изученный и оцененный уровень надежности систем бухгалтерского учета и средств контроля позволяет минимизировать затраты времени на проведение процедур по существу. Если риск средств контроля оценивается как высокий, то принимается решение о пересмотре аудиторской программы для проведения аудиторских процедур по существу. Для того чтобы снизить окончательную оценку риска неэффективности контроля, аудитор должен определить: требуемый уровень соответствия ведения дел у аудируемого лица политике и процедурам контроля; фактический уровень соответствия. При определении надлежащего аудиторского доказательства для подтверждения выводов относительно риска средств контроля аудитор может принимать во внимание аудиторское доказательство, полученное в ходе предыдущих аудиторских проверок. В случае проведения аудиторских проверок на протяжении нескольких лет аудитор будет осведомлен о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, так как будет обладать сведениями, полученными в ходе предыдущей работы. Тем не менее ему необходимо обновить полученные знания и рассмотреть необходимость получения дополнительных аудиторских доказательств относительно любых изменений в системе контроля. Прежде чем полагаться на процедуры, примененные в ходе предыдущих аудиторских проверок, аудитору необходимо получить аудиторские доказательства, подкрепляющие доверие к данным 191 процедурам. Аудитору необходимо получить аудиторские доказательства в отношении характера, временных рамок и объема любых изменений в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, произошедших с момента выполнения этих процедур, и оценить их влияние с точки зрения возможности по-прежнему полагаться на такие процедуры (чем больше времени проходит с момента выполнения таких процедур, тем меньше будет уверенность в них). Аудитору необходимо проанализировать, применялись ли средства внутреннего контроля в течение всего проверяемого периода. Если в разное время в течение проверяемого периода применялись средства контроля, значительным образом отличавшиеся друг от друга, то аудитору следует рассмотреть каждое из них в отдельности. Прекращение применения средств контроля в определенный момент проверяемого периода требует отдельного анализа характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, необходимых в отношении операций и других событий данного периода. Аудитор может принять решение о проведении некоторых тестов средств контроля во время промежуточного посещения аудируемого лица до окончания отчетного периода. Однако аудитор не может полагаться на результаты таких тестов, не учитывая необходимости получить дополнительные доказательства в отношении оставшейся части отчетного периода, по которой не были проведены тесты средств контроля. В данном случае во внимание принимаются следующие факторы: результаты промежуточных тестов; длительность оставшегося периода; наличие каких-либо изменений в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение оставшегося периода; характер и величина операций и других событий, а также соответствующих остатков на счетах бухгалтерского учета; контрольная среда, в особенности средства контроля, применяемые сотрудниками аудируемого лица в порядке текущего контроля; 192 процедуры проверки по существу, которые аудитор планирует провести. Специальный контроль применения компьютерной информационной системы аудируемого лица предусматривает и специальные проверочные процедуры, позволяющие удостовериться в том, что все бухгалтерские операции должным образом авторизуются и отражаются в учете своевременно и без ошибок. К проверочным процедурам относятся: контроль ввода информации; контроль обработки и хранения информации; контроль вывода информации. В первом случае проверяется выполнение системой следующих требований: вся информация, вводимая в систему, предварительно визируется — информация вводится в базу данных аккуратно, без ошибок и повторов; ошибки ввода обнаруживаются, отвергаются и по возможности исправляются системой. Во втором случае выполняется проверка следующих факторов: операции выполняются верно; операции проводятся без ошибок и повторов; ошибки в обработке данных обнаруживаются и своевременно исправляются. В третьем случае, при контроле вывода информации, предполагается проверка следующих факторов: результаты операций предоставляются авторизованным пользователем должным образом и в установленные сроки; доступ к предоставляемой информации разрешен только ограниченному кругу лиц. Цели тестов средств контроля компьютерных информационных систем остаются теми же, что и при выполнении операций вручную, однако некоторые аудиторские процедуры могут быть изменены Аудитор может посчитать необходимым или может предпочесть использование методов аудита с помощью компьютеров. Использование подобных методов, например инструментов по исследованию электронных файлов, может быть уместным в том случае, если системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля не предоставляют видимого доказательства, документально подтверждающего 193 применение средств внутреннего контроля, которые запрограммированы в компьютерной системе бухгалтерского учета. 11.4 Особенности документирования данных о системе внутреннего контроля Изучение и оценка особенностей системы внутреннего контроля должны в обязательном порядке документироваться аудиторскими организациями в ходе аудиторской проверки. Единые требования к документированию работы при оценке системы внутреннего контроля изложены в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности №2 «Документирование аудита». При проведении и документировании данной работы рекомендуется использовать следующие типовые формы: специально разработанные тестовые процедуры; перечни типовых вопросов для выяснения мнения руководящего персонала и работников бухгалтерии; специальные бланки и проверочные листы; блок-схемы и графики; перечни замечаний, протоколы или акты. С учетом требований указанного Федерального правила (стандарта) и других, не противоречащих ему правил (стандартов) аудиторской деятельности, аккредитованные профессиональные аудиторские объединения, а также аудиторские организации и отдельные аудиторы самостоятельно разрабатывают методики и порядок изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также планируют процедуры аудиторской проверки в зависимости от результатов такого изучения и оценки. Снижение объема и длительности отдельных аудиторских процедур в результате изучения особенности средств контроля во всех случаях должно быть надлежащим образом аргументировано. При этом необходимо выполнить следующие требования данного Федерального правила (стандарта): объем документации должен быть таким, чтобы в случае необходимости можно было передать работу по оценке системы внутреннего контроля 194 другому аудитору, не имеющему опыта работы по этому заданию; новый аудитор смог бы исключительно на основе данной документации (не прибегая к дополнительным беседам и переписке с прежним аудитором) понять проделанную работу и обоснованность решений и выводов прежнего аудитора. Поскольку мнение аудитора об эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля является основанием для планирования степени детальности и выборочности проведения аудиторских процедур, соответственно отсутствие документирования или ненадлежащее документирование их состояния, а также результатов их изучения и оценки может служить в случае предъявления претензии к аудитору доказательством низкого качества оказываемых им услуг. Серьезные недостатки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, отмеченные в ходе аудиторской проверки, а также рекомендации по их устранению следует отражать в письменной информации (отчете) аудитора руководству проверяемого экономического субъекта. При изучении системы внутреннего контроля аудитор должен документально подтвердить полученное представление о структуре контроля. Документирование аудита производится путем выполнения тестов средств контроля — процедур согласования, в результате чего выполняется краткое описание контрольных моментов, а также заполняются различные анкеты, вопросники, составляются блок-схемы движения документов и совершения хозяйственных операций. На блок-схемах аудиторы наносят контрольные точки, которые затем тестируются с определением степени эффективности контрольного момента. Далее представлен пример вопросника, составленного и обработанного аудитором при изучении эффективности средств внутреннего контроля по направлению продаж (табл. 11.2). Таблица 11.2 — Вопросник обработки информации о продажах Вопросы по отдельным Ответы 195 направлениям контроля Да Контрольная среда (условия) 1. Зависит ли кредитный отдел от отдела маркетинга? 2. Одинаковые ли процедуры используются для контроля следующих видов продаж: продажи персоналу, продажи в кредит, продажи имущества, продажи за наличные? Нет + + Нет ответа Примечание Продажи в кредит осуществляются по системе заказов; маркетинговые исследования проводятся для продаж за наличные Реальность Продолжение 11.2 3. Ограничен литабл. доступ к бланкам счетов-фактур? 4. Подготавливает ли отдел отгрузки пронумерованные накладные либо другие документы об отгрузке? 5. Сверяются ли счета-фактуры с заказом покупателя? Полнота регистрации операций 6. Пронумеровываются ли бланки счетов-фактур? 7. Проверяется ли их последовательность с целью обнаружения фактов утери бланков? 8. Проверяется ли последовательность номеров документов на отгрузку с целью обнаружения фактов утери накладных? Разрешение операций 9. Санкционируются ли все продажи в кредит? 10. Основываются ли принятые договоры и условия поставки на утвержденных ценах? 11. Подтверждается ли оплата продаж в кредит документально (получение, условия, сумма)? + + + + + + + + + Имеется утвержденный руководством прайс-лист 196 Вопросы по отдельным направлениям контроля Точность 12. Проверяются ли счетафактуры на возможные ошибки в количестве, ценах, скидках и т.п.? Классификация операций 13. Содержат ли учетная политика и рабочий план счетов положения о классификации продаж? Окончание табл. 11.2 Учет операций 14. Проверяются ли итоговые записи в журналах до их переноса в Главную книгу? Периодизация 15. Содержит ли учетная политика положение о том, что счета-фактуры должны датироваться днем отгрузки? Да Нет Ответы Нет ответа Примечание Периодически + + + + На блок-схеме аудитором должны быть отмечены изучаемые контрольные моменты. Сильные и слабые стороны контроля обозначают по-разному, чтобы при первом же взгляде на документ информация читалась однозначно: сильный контрольный момент — знаком «С», слабый — «Сл», с последовательной нумерацией соответствующих контрольных моментов. Например, сильным моментом является наличие у экономического субъекта утвержденного руководством прайслиста, который используется при подготовке заказа и определении суммы к оплате, так как это минимизирует возникновение конфликтов с заказчиками, позволяет придерживаться твердой ценовой политики, точно рассчитывать стоимость заказов (на блок-схеме данное обстоятельство обозначается точкой «С1»). Описание контрольных моментов с характеристикой сильных и слабых сторон контроля производится в рабочем документе, который аудиторы называют «связующим», так как он является 197 промежуточным звеном между планом аудиторской проверки и аудиторской программой. Рабочий (связующий) документ содержит перечень конкретных аудиторских процедур (табл. 11.3). Таблица 11.3 — Рабочий (связующий) документ Сильные (слабые) стороны контроля С-1 Цены за единицу продукции соответствуют прейскуранту Окончание табл. 11.3 С-2 Санкционирование продажи в кредит с отметкой на бланке заказа С-3 Продажа не регистрируется до тех пор, пока продукция не отгружена Сл-1 Персонал, ответственный за отгрузку продукции, не имеет право изменять Значение для аудитора Аудиторская программа Цены формируются в соответствии с проводимой компанией политикой минимизации конфликтов с потребителями Сделать выборку счетов-фактур и проверить соответствие указанных в них цен по прейскуранту Санкционирование кредита уменьшает риск потерь от неуплаты безнадежных долгов, а также позволяет проверить правильность поставки определенному покупателю Использовать ту же выборку счетов-фактур, проверить наличие подписи менеджера по кредиту на прилагаемых бланках заказов Продажи не будут зарегистрированы преждевременно Используя ту же выборку счетов-фактур, сверить дату регистрации продажи с датой отгрузки, проставленной на накладной или на копии 4. (Также проверить файл текущей отгрузки с целью выявления незарегистрированных поставок.) Могут быть отгружены большие количества продукции, а на счетах указаны меньшие Необходимо тщательно наблюдать за инвентаризацией запасов, чтобы выявить 198 Сильные (слабые) стороны контроля суммы в счетахфактурах Значение для аудитора суммы. При такой ситуации объемы продаж и суммы по счетам к получению будут занижены, а сумма запасов завышена Аудиторская программа существенные отклонения 12 ВЫБОРОЧНЫЙ АУДИТ 12.1 Значение выборочного аудита в аудиторской практике Выборочный аудит представляет собой процесс применения аудиторских процедур для меньшего, чем 100 %, числа записей по счету или хозяйственных операций определенного класса с целью оценки некоторых характеристик остатка на счете или класса операций. Под классом операций понимают оборот по какому-либо счету, например формирование выручки от продаж, начисление заработной платы и т.п. Выборочный аудит применяется при проведении независимого аудита в том случае, когда у аудитора возникает обоснованная уверенность в надежности системы внутреннего контроля клиента. Технологии выборочного аудита неизбежно приводят к повышенным уровням аудиторского риска, но аудиторская организация применяет их, опираясь на результаты оценки системы внутреннего контроля, поскольку, достигая 199 приемлемых результатов аудита, получает значительную экономию времени на его проведение. Технологии выборочного аудита сформировались в основном в американской аудиторской практике. Особенностям выборочного аудита посвящен также Международный стандарт МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочной проверки». В Российской Федерации постановлением Правительства РФ от 07 октября 2004 г. № 532 утверждено Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 16 «Аудиторская выборка». В независимом российском аудите технологии выборочного аудита находят ограниченное применение, поскольку, с одной стороны, недостаточно отработана практика тестирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, для применения которой необходимо подготовить бланки тестов, вопросников и далее обработать большое количество рабочей документации, с другой стороны, российское законодательство предъявляет к аудиторам повышенные требования в отношении подтверждения достоверности учета и налогообложения у аудируемых лиц. В связи с этим большую часть времени проверки аудиторы посвящают проведению аудиторских процедур по существу, предпочитая минимизировать риски через увеличение трудоемкости работ. 12.2 Основные понятия, применяемые в выборочном аудите Рассмотрим понятия, определения которым даны Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 16 «Аудиторская выборка»: аудиторская выборка (выборочная проверка) — применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций. Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, 200 касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка; ошибка: отклонение от нормального функционирования средства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля); искажение в учете или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу); общая ошибка: степень отклонения от нормального функционирования средства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля); суммарное искажение в учете или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу); аномальная ошибка — ошибка вследствие единичного случая, которая не может произойти повторно (за исключением некоторых случаев) и, таким образом, не является репрезентативной ошибкой с точки зрения данной генеральной совокупности; допустимая ошибка — максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой; определяется при проверке правильности оборотов и сальдо по счетам на стадии планирования аудита в соответствии с выбранным аудитором уровнем существенности. Чем меньше размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской выборки; генеральная совокупность — полный набор элементов, из которых аудитор отбирает совокупность и в отношении которой он хочет сделать выводы. Генеральная совокупность может подразделяться на страты (подмножества), где каждая страта проверяется отдельно; стратификация — процесс деления генеральной совокупности на страты (подмножества), каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками (например, со стоимостью); элементы выборки — индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную совокупность. 201 Например, однотипные первичные документы, отдельные записи в выписках из банковского счета, счета-фактуры по продажам, обороты по лицевым счетам дебиторов; статистический подход к выборочной проверке (статистическая выборка) — применение любого подхода к выборке, который имел бы следующие характеристики: случайный (либо систематический со случайным выбором начальной точки) отбор тестируемой совокупности; применение теории вероятности для оценки результатов выборки, включая оценку риска, связанного с использованием аудиторской выборки. Подход к выборке, который не соответствует ни одной из приведенных характеристик, считается нестатистическим (нестатистической выборкой). Риск выборки — вероятность того, что вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита. Различают два типа рисков, связанных с использованием аудиторской выборки: а) риск того, что аудитор придет к выводу, что: риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля); существенной ошибки не существует, вопреки тому, что в действительности она есть (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу). Риск данного типа оказывает влияние на надежность аудита и с большой степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению; б) риск того, что аудитор придет к выводу, что: риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля); 202 имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности ее не существует (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу). Риск данного типа оказывает влияние на эффективность аудита, поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были неверны. Математическим дополнением указанных рисков являются так называемые уровни доверия, например: высокому риску соответствует низкий уровень доверия; среднему риску соответствует средний уровень доверия; низкому риску соответствует высокий уровень доверия. Риск, не связанный с использованием аудиторской выборки, является следствием факторов, которые приводят аудитора к ошибочному выводу по любым причинам, кроме тех, которые связаны с объемом выборки (т.е. количеством отбираемых для проверки элементов). Например, в большинстве случаев аудиторские доказательства лишь предоставляют доводы в подтверждение определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера, кроме того, аудитор может воспользоваться ненадлежащими процедурами или неправильно трактовать доказательство и оказаться не в состоянии распознать ошибку. 12.3 Этапы проведения выборочного аудита Известны следующие основные этапы проведения выборочного аудита: 1) построение выборки; 2) выполнение аудиторских процедур сбора доказательств для подтверждения достоверности информации в отношении единиц выборки; 3) оценка результатов выборочного аудита. Порядок построения выборки. Для построения выборки аудиторская организация должна определить порядок проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности, проверяемую 203 совокупность, из которой будет сделана выборка, и объем выборки. При выработке порядка проведения проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности аудиторская организация должна определить цели проверки и аудиторские процедуры, позволяющие достичь этой цели. Затем аудитор должен определить возможные ошибки, оценить необходимые ему доказательства, которые требуется собрать, и на этой основе установить совокупность рассматриваемых данных. Изучаемую совокупность необходимо определить таким образом, чтобы она соответствовала целям аудита. Совокупность должна состоять из набора единиц, которые могут быть идентифицированы определенным образом. Аудиторская организация проводит выборку элементов совокупности наиболее эффективным и экономичным методом, позволяющим ей достичь поставленных целей аудита. Построение аудиторской выборки, т.е. отбор элементов из совокупности, может проводиться одним из следующих методов (рис. 12.1). Таким образом, вероятностные методы — это случайный, систематический и комбинированный виды отбора элементов из совокупности. Методы отбора элементов из совокупности Вероятностные Невероятностные Случайный отбор Блочный отбор Систематический отбор Беспорядочный отбор Комбинированный отбор Оценочные методы Рис. 12.1 — Методы построения аудиторской выборки 204 Случайный отбор обеспечивает получение случайной выборки. Случайная выборка — это набор элементов, отобранных так, чтобы каждый элемент совокупности имел равную вероятность быть выбранным. Для этого можно использовать как статистические методы, так и нестатистические (например, метод магического числа), т.е. определить объем выборки по своему желанию. Однако предварительная оценка объема выборки должна быть сделана при помощи статистической модели. Статистический метод — это выборочное исследование, при котором используется теория вероятностей для построения выборки и ее оценки с целью формулирования заключения о совокупности в целом. Основные характеристики данного метода: выборка из совокупности формируется случайно; для расчетов и выражения результатов используются статистические методы. Нестатистический метод выборочной проверки — выборочное исследование, при котором аудиторы не применяют статистических методов для выражения результатов. Технологией отбора элементов может быть произвольный выбор или какой-то другой метод, не основанный на математических методах. Систематический отбор — это разновидность вероятностных методов отбора, в котором имеется существенный недостаток — возможность необъективности в формировании выборки. Однако метод применяется, поскольку у него имеются и достоинства — простота, обеспечивающая скорость отбора, и автоматическая расстановка номеров по порядку. Упрощается и процесс документирования процедуры выборки. Систематический отбор предполагает, что элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится либо на определенном количестве элементов совокупности, либо на их стоимостной оценке. Аудитор задается объемом выборки, затем вычисляет интервал, выбирает случайное число для определения начальной точки отсчета и отбирает соответствующие элементы из совокупности. 205 Пример. Допустим, необходимо отобрать 55 дубликатов счетов-фактур по реализации из совокупности дубликатов счетов-фактур с № 115 до № 425. Интервал в данном случае рассчитывается так: (425 – 115) : 55 = 6. Случайно выбранное число для начальной точки отсчета, которое аудитор выбирает в соответствии со своей профессиональной интуицией, — 3. Таким образом, начиная с номера 118, т.е. 115 + 3, составляется выборка, включающая каждый шестой элемент совокупности. Комбинированный отбор представляет собой комбинацию различных методов случайного и систематического отбора. Рассмотрим подробнее использование при случайном отборе такого статистического средства, как таблицы случайных чисел (табл. 12.1), которые представляют собой списки чисел, объединенных в табличную форму для облегчения отбора случайных чисел, состоящих из многих цифр. Таблицы имеют пронумерованные строки и столбцы. Использование таблиц состоит из четырех основных этапов. Таблица 12.1 — Таблица случайных чисел Строка 1 2 1000 37039 97547 1001 25145 84834 1002 98433 54725 1003 97965 68548 1004 78049 67830 1005 50203 25658 Окончание табл. 12.1 1006 40059 67825 1007 84350 67241 1008 30954 51637 1009 86723 36464 1010 50188 22554 1011 50014 00463 1012 66023 21428 1013 04458 61862 1014 57510 36314 1015 43373 58939 1016 61500 12763 1017 78938 71312 1018 64257 93218 3 64673 23009 18864 81545 14624 91478 18934 54031 91500 98305 86160 13906 14742 63119 30452 95848 64433 99705 35793 Колонка 4 5 31546 99314 51584 66754 65866 76918 82933 93545 17563 25697 08509 23308 64998 49807 34535 04093 48722 60988 08305 00666 92250 14021 36936 71761 94874 23308 09541 01715 09712 37714 28288 60341 02268 57905 71546 42274 43671 64055 6 66854 77785 78825 85959 07734 48130 71126 35062 60029 29255 65859 95755 58533 87901 95482 52174 72347 23915 88729 7 97855 52357 58210 63282 48243 65047 77818 58163 60873 18514 16237 87002 26507 91260 30507 11879 49498 38405 11168 8 99965 25532 76835 61454 94318 77873 56893 14205 37423 49158 72296 71667 11208 03079 68475 18115 21871 18779 60260 206 Строка 1019 1020 1021 1022 1023 1024 1025 1026 1027 1028 1029 1030 1 56864 35314 40704 07318 94550 34348 92277 56093 16623 50848 48006 56640 2 21554 29631 48823 44623 23299 81191 57115 58302 17849 93982 58200 27890 3 70445 06937 65963 02843 45557 21027 50789 52236 96701 66451 58367 28825 Колонка 4 5 24841 04779 54545 04470 39359 12717 33299 59872 07923 75126 77087 10909 68111 75305 64756 50273 94971 94758 32143 05441 66577 68583 96509 21363 6 56774 75463 56201 86774 00808 03676 53289 61566 08845 10399 21108 53657 7 96129 77112 22811 06926 01312 97723 39751 61962 32260 17775 41361 60119 8 73594 77126 24863 12672 46689 34469 45760 93280 59823 74169 20732 75385 Этап 1. Установить нумерационную систему для совокупности. Каждый элемент совокупности должен быть идентифицирован номером. В случае если совокупность состоит из ненумерованных документов, должен быть создан определенный тип нумерационной системы. Пример. Допустим, что при проверке сальдо дебиторской задолженности по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в многостраничном списке дебиторов каждая строка, представляющая собой сальдо по отдельно взятому дебитору, является элементом исследуемой совокупности. Идентификация элемента номером осуществляется следующим образом: на странице 1 строка № 15 имеет номер 0115; на странице 2 строка № 25 имеет номер 0225 и т.д. Этап 2. Установить соответствие между таблицей и совокупностью. При подборе нумерационной системы для совокупности данное соответствие устанавливается путем определения количества цифр, используемых в таблице случайных чисел, и их связи с нумерационной системой совокупности. Пример. Допустим, что аудитор получает выборку 100 дубликатов счетов-фактур по реализации из совокупности, начинающейся с документа № 3115 и заканчивающейся документом № 8518. Номер представляет собой четырехзначное 207 число, следовательно, в таблице, содержащей пятизначные числа, необходимо использовать четыре знака. Этап 3. Установить маршрут использования таблицы. Маршрутом определяется, какие цифры используются в таблице, и сам метод чтения таблицы. Например, допустимо использовать либо первые три цифры, либо три средние, либо три последние. Соответственно для четырехзначного числа можно использовать либо четыре первые, либо четыре последние цифры. Числа выбираются считыванием по вертикали вниз или по горизонтали вдоль ряда. Выбор маршрута произволен, но, однажды выбрав, следует последовательно его придерживаться. Этап 4. Выбрать начальную точку. Выбор случайной начальной точки в таблице необходим для исключения предсказуемости выборки. Допустимо выбрать начальную точку наугад, в соответствии с профессиональной интуицией аудитора. Сведения о выборе маршрута движения по таблице и координатах начальной точки заносятся в рабочую документацию аудитора (они являются конфиденциальной информацией по отношению к аудируемому лицу). Рассмотрим пример использования таблицы случайных чисел для случайного отбора 15 единиц совокупности — номеров счетов-фактур по реализации начиная с № 3115. Будем использовать первые четыре цифры пятизначных чисел, указанных в таблице, начиная с номера, находящегося на пересечении третьей строки (1002) с колонкой № 2. Маршрут движения вертикальный. Выпишем эти числа: 5472, 6854, 6783, 6782, 6724, 5163, 3646, 6186, 3631, 5893, 7131, 4882, 4462, 8119, 5711. При выборе горизонтального маршрута перечень номеров будет другим: 5472, 6586, 7691, 7882, 5821, 7683, 6854, 8154, 8293, 6328, 6145, 7804, 6783, 4824, 5020. При использовании таблиц случайных чисел необходимо соблюдать некоторые особые условия. Во-первых, необходимо документировать способ применения таблицы. Рабочая документация полезна для перепроверки и повторного просмотра полученного ряда чисел; 208 расширения выборки, если необходимы дополнительные элементы, и т.д. В любом случае документация должна содержать информацию, достаточную для восстановления случайных чисел в будущем: название таблицы и номер страницы, данные о соответствии между совокупностью и используемой таблицей, маршрут, указания начальной точки и объема выборки. Во-вторых, при использовании таблицы могут возникнуть затруднения, связанные с отбрасыванием неподходящих чисел; затруднения возникают при увеличении номера элемента совокупности. Пример. Допустим, что при аудите выручки от реализации продукции на крупном предприятии необходимо получить случайную выборку из совокупности пронумерованных транспортных накладных с № 10315 по № 10999. Если использовать таблицу случайных чисел для поиска подходящих номеров, то обнаружится всего два номера — 10909 и 10399, а остальные будут отброшены. Для уменьшения количества отбрасывания можно применить рациональные методы, уменьшающие значность номера элемента совокупности. Как следует из данного примера, пятизначные номера содержат первые две одинаковые цифры, которые можно не учитывать. Таким образом, мы получим совокупность из документов с трехзначными номерами, с № 315 по № 999, к которым можно применить известные правила пользования таблицей случайных чисел. В-третьих, существует проблема отбора элементов из совокупности с заменой и без замены. При получении случайной выборки элемент совокупности может быть включен в выборку более одного раза в том случае, если случайный номер, соответствующий этой единице, может быть получен из таблицы более одного раза (отбор с заменой), при отборе без замены элемент может быть включен в выборку только один раз. Невероятностный отбор. Известны три группировки методов невероятностного отбора, используемых в аудиторской практике: блочный отбор, беспорядочный отбор, оценочные методы (рис. 12.1). 209 Блочный отбор — это отбор последовательности нескольких элементов. Проблема данного метода — отбор первого элемента блока, который осуществляется случайным или неслучайным способом. После отбора первой единицы блока остальные получают автоматически. Необъективность метода достаточно высока. Пример. Допустим, что необходимо отобрать 150 элементов из совокупности (дубликатов счетов-фактур по реализации за отчетный период) блочным методом. Можно отобрать сразу 150 документов подряд за период, в котором, по мнению аудитора, отражены все характерные особенности совокупности; можно этот период разбить по крайней мере на 10 периодов и отобрать блоки по 15 документов (что значительно повышает объективность экспертизы); можно отобрать по 50 документов за три периода и т.д. Беспорядочный отбор. Применение данного метода в значительной степени зависит от уровня профессиональной подготовки и интуиции аудитора, а также его профессиональных привычек и пристрастий. Сущность метода заключается в том, что при исследовании совокупности аудитор формирует выборку вне зависимости от ее объема и характеристик. В результате такого отбора определенные единицы совокупности всегда имеют большую вероятность попадания в выборку по сравнению с другими (например, отбор задолженности известных дебиторов, или наибольших сумм, или сумм в верхней части страницы и т.д.), что усиливает необъективность аудита. Оценочные методы. Данные методы используются аудиторами в случаях, когда небольшой объем совокупности не гарантирует объективность и представительность случайной выборки. Для того чтобы метод профессиональной оценки был использован для получения представительной выборки, аудитор должен соблюдать следующие правила. При отборе элементов из совокупности в выборку должны быть включены операции всех основных типов по данному направлению. 210 Пример. При проверке расчетов с прочими дебиторами и кредиторами необходимо протестировать оплату за коммунальные услуги, аренду помещений, рекламные услуги, расчеты по авторскому гонорару, оплату налога на добавленную стоимость и т.д. Блочный отбор, беспорядочные и оценочные методы могут быть весьма полезны и применяются в аудиторской практике тогда, когда методы случайного отбора оказываются более трудоемкими при приемлемом уровне выборочного аудиторского риска. Следует также иметь в виду, что если выборка элементов из совокупности производилась методами блочного, беспорядочного или оценочного отбора, то к ней нельзя в дальнейшем применять технику статистических измерений (см. табл. 5.11), т.е. количественного или качественного выборочного исследования. Если аудитор намерен применять такую технику, то им могут быть использованы только вероятностные (статистические) методы отбора. Аудитор имеет право прибегать к нерепрезентативной, т.е. к непредставительной, выборке. Это возможно только тогда, когда профессиональное суждение аудитора по итогам проведения выборки не должно касаться всей совокупности в целом. Нерепрезентативная выборка может использоваться, когда аудитор проверяет отдельно взятую группу операций либо при проверке класса операций, по которым установлены возможные ошибки. Взаимосвязь методов получения выборки и оценки результатов представлена в табл. 12.2 Таблица 12.2 — Методы получения выборки оценки результатов Метод получения выборки Вероятностный Невероятностный Методы оценки результатов Статистический Нестатистический Предпочтителен Приемлем Неприемлем Обязателен При определении объема (размера) выборки необходимо установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки. 211 Выполнение аудиторских процедур сбора доказательств для подтверждения достоверности информации в отношении единиц выборки производится в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства». При тестировании надежности системы внутреннего контроля в условиях, когда разный персонал отвечает за проведение данной операции в течение отчетного периода (наличие филиалов, текучести кадров и т.д.), проверяются некоторые операции, подготовленные каждым из ответственных лиц. При тестировании контрольных моментов аудитор должен обращать внимание на их достаточность. Если аудитор тестирует наличие количественных суммовых ошибок в остатках по счетам и в классах операций, то элементы совокупности с большими суммами следует проверять более тщательно, чем с небольшими, так как вероятность существенных ошибок в них более высока. Аудитор может проверить вероятность отражения в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам или проверить средства системы контроля сплошным способом, если количество элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение статистических методов не является правомерным, либо если применение аудиторской выборки является менее эффективным, чем проведение сплошной проверки. В любом случае выборка должна предоставлять надежную возможность для сбора аудиторских доказательств. Оценка результатов выборки. Для любой выборки аудиторская организация обязана: анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку; экстраполировать (распространять) полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность; оценить риски выборки. При анализе ошибок, попавших в выборку, аудиторская организация должна в первую очередь установить характер этих ошибок. Аудитор обязан оценить ошибки, найденные в выборке, применительно к целям, которые были поставлены при ее 212 формировании. Если поставленные цели проверки не были достигнуты с помощью выборочного исследования, то аудитор может провести альтернативные аудиторские процедуры. Аудитор может оценить качественный аспект ошибок, т.е. их сущность и причину, их вызвавшую, а также установить их влияние на другие участки аудита. Анализируя найденные ошибки, аудитор может прийти к выводу, что они носят общие черты, связанные с типом операций, производственными единицами и подразделениями, временем возникновения ошибок и т.д. В этом случае аудитор может разбить проверяемую совокупность на подсовокупности по соответствующим признакам и проверить каждую из них раздельно, что позволит ему достичь более точных результатов. Аудитор обязан распространить результаты, полученные по выборке, на всю проверяемую совокупность. Методы распространения результатов выборки на всю совокупность могут быть различны, но они должны всегда соответствовать методам построения выборки. Если совокупность была разбита на подсовокупности, то распространение должно быть проведено в отношении каждой из них. Аудитор должен убедиться, что ошибка в проверяемой совокупности не превышает допустимой величины. Для этого он сравнивает ошибку совокупности, полученную посредством распространения, с допустимой ошибкой. Если первая оказалась больше допустимой, то аудитор должен повторно оценить риски выборки, и если он сочтет их неприемлемыми, то следует расширить круг аудиторских процедур или применить альтернативные аудиторские процедуры. Аудитор должен в обязательном порядке отражать в рабочей документации все стадии проведения аудиторской выборки и анализ ее результатов. При выборочном аудите возникает проблема обеспечения репрезентативности, т.е. представительности выборки. Это необходимо для того, чтобы аудитор имел возможность с минимальным риском распространить (экстраполировать) результаты выборочного исследования на всю совокупность. Другими словами, это должно позволить аудитору высказать объективное мнение о достоверности всей информации всего 213 данного класса, хотя проверке подвергались лишь отдельные элементы этого класса. Существуют два способа уменьшения выборочного риска: увеличение размера выборки; использование эффективного метода отбора элементов из совокупности. Применение вероятностных методов формирования выборки в сочетании со статистическими методами оценки результатов выборочного аудита является основой различных технологий выборочного аудита. Наиболее широко данные технологии применяются в американском аудите. 12.4 Технологии выборочного исследования в аудите Выборочное исследование применяется в аудиторской практике по двум направлениям: при оценке надежности и эффективности системы внутреннего контроля аудируемого лица; при подтверждении достоверности остатков по счетам и классов операций (т.е. оборотов по счетам баланса). В международной аудиторской практике для проведения выборочного исследования по первому направлению разработана технология качественного выборочного исследования. Целью двух других видов исследования является подтверждение достоверности сумм статей бухгалтерского баланса. Это методы двух типов, дающие результаты в стоимостном выражении: стоимостное выборочное исследование, или, как его еще называют, монетарная выборка, и количественное выборочное исследование. Качественное выборочное исследование — это статистический метод, используемый для оценки доли единиц совокупности, содержащих интересующую аудитора характеристику или атрибут. Эта доля называется нормой появления и выражается отношением единиц, содержащих конкретный атрибут, к общему количеству единиц совокупности (в процентах). Аудитора обычно интересует отсутствие атрибута, так как это позволяет определить норму 214 исключений (отклонений) или норму ошибок в исследуемой совокупности. Цель проведения качественного выборочного исследования — определение подходящего оцененного уровня риска средств контроля, которое необходимо сделать при проверке операций и тестировании контрольных моментов. Качественное выборочное исследование широко применяется в международной аудиторской практике, хотя в российском аудите до сих пор не нашло еще серьезного применения. Монетарная выборка — это сравнительно недавно разработанный, но широко распространенный в аудиторской практике метод статистического выборочного исследования, который используется, как уже отмечалось, для проверки статей балансов и представляет собой выборочное исследование совокупной денежной суммы (итога баланса). Его называют также выборочным исследованием с вероятностью, пропорциональной размеру; в американском аудите его называют долларовым выборочным исследованием. Если сравнить качественное выборочное исследование и монетарную выборку, то легко обнаружить между ними сходство, проявляющееся в первую очередь в этапах их осуществления (табл. 12.3). Таблица 12.3 — Сравнение технологий выборочного исследования Монетарная выборка 1. Формулирование целей аудиторского теста 2. Характеристика ошибок 3. Определение совокупности 4. Определение единицы выборочного исследования 5. Установление допустимой ошибки 6. Установление приемлемого риска ошибочного принятия 7. Оценка нормы отклонения в совокупности Качественное выборочное исследование 1. Формулировка целей аудиторского теста 2. Характеристика отклонений 3. Определение совокупности 4. Определение единицы выборочного исследования 5. Установление допустимой нормы отклонения 6. Установление приемлемого риска максимального доверия 7. Оценка нормы отклонения в совокупности 215 Окончание табл. 12.3 Монетарная выборка 8. Определение начального объема выборки 9. Получение случайной выборки 10. Выполнение аудиторских процедур 11. Распространение результатов выборки на совокупность 12. Анализ ошибок 13. Решение вопроса о пригодности совокупности Качественное выборочное исследование 8. Определение начального объема выборки 9. Получение случайной выборки 10. Выполнение аудиторских процедур 11. Распространение результатов выборки на совокупность 12. Анализ отклонений 13. Решение вопроса о пригодности совокупности Различия проявляются в том, что монетарная выборка оперирует понятиями «ошибка», «допустимая ошибка», а качественное выборочное исследование — понятиями «отклонение», «допустимая норма отклонения». Монетарная выборка обладает рядом достоинств, которые привлекают аудиторов, выбравших метод выборочного аудита, а именно: применение метода автоматически увеличивает вероятность отбора крупных суммовых единиц из всей аудируемой совокупности; снижаются затраты на проведение проверок, так как за один прием проверяется сразу несколько сумм; методика проста в применении, так как предусматривает применение несложных таблиц; кроме того, данной технике легко обучиться и ее легко контролировать; монетарная выборка всегда обеспечивает статистические выводы в стоимостном выражении. Однако следует отметить, что монетарная (суммовая) выборка не лишена и недостатков, а именно: могут быть слишком высоки итоговые пределы ошибок, которые получают при расчетах по выявлению ошибки, что связано с особенностями используемых методов оценки при обнаружении ошибок. Для того чтобы избежать этого, приходится формировать большие по объему выборки; 216 если пользоваться компьютером при составлении выборки, то этот процесс может оказаться довольно трудоемким. Количественное выборочное исследование представляет собой совокупность технологий выборочного исследования, которые направлены на обнаружение ошибок в выборке и распространении результатов аудита на всю совокупность. Например, такую технологию можно применить при аудите сальдо счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», если из всей совокупности счетов-фактур отобрать некоторое количество счетов-фактур и на основе знания о выборочном распределении ошибок в выборке подсчитать итоговую ошибку в сальдо по данному счету. Разновидностями технологии количественного выборочного исследования являются оценка разницы, отношения и среднего на единицу. Оценка разницы служит для расчета общей оцененной ошибочной суммы в совокупности, когда для каждой единицы выборки имеется и учетное значение, и значение, полученное в ходе аудита. Пример. Подтверждение выборки дебиторской задолженности и определение разницы между ее величиной, которая была учтена аудируемым лицом, и величиной, которую аудитор считает правильной для каждого полученного счета. Аудитор делает оценку ошибки совокупности, основанную на количестве ошибок. Результат представляется в виде точечной ошибки плюс-минус вычисленный интервал при указанном уровне доверия к системе внутреннего контроля. Точечная оценка ошибки основана на предположении, что величины ошибок в непроверенной совокупности пропорциональны величинам ошибок, обнаруженных в выборке. Оценка отношения похожа на оценку разницы, за исключением того, что точечная оценка ошибки в совокупности определяется умножением общей отраженной в учете величины совокупности на долю суммовых величин в выборке, содержащей ошибку. Оценка отношения приводит к выборкам меньшего объема, чем оценка разницы, если объем ошибок совокупности пропорционален учтенной величине единиц 217 совокупности. Если объем индивидуальных ошибок не зависит от прошедшей по учету величины, то оценка разницы приводит к выборкам меньших объемов. Оценка среднего на единицу. Аудитор использует данный метод, когда его интересует не величина ошибки в каждой единице выборки, а величина, используемая в аудите. Оценка среднего на единицу проводится так же, как и оценка разницы, за исключением определения того, что именно измеряется. Точечная оценка подвергаемой аудиту величины равняется средней аудируемой величине единиц в выборке, умноженной на объем совокупности. Расчетный интервал точности определяется на основе аудируемой величины единиц выборки, а не на основе ошибок. Вычислив верхний и нижний доверительные пределы, аудитор решает вопрос о пригодности совокупности, сравнивая данные величины с учтенной в Главной книге общей стоимостью. Рассмотрев основные технологии выборочного аудита, остановимся более детально на методе качественного выборочного исследования, представляющего интерес с точки зрения оценки надежности системы внутреннего контроля аудируемого лица. Однако предварительно необходимо рассмотреть терминологию, применяемую в данном исследовании. Атрибут — это характеристика, тестируемая в данной конкретной цели. Отклонение — это исключение из атрибута у единицы выборки. Приемлемый риск максимального доверия к системе внутреннего контроля — это риск, который аудитор готов принять, считая контрольный момент эффективным, когда норма отклонения совокупности больше, чем принятая максимальная норма отклонения. Расчетная верхняя норма отклонения — это максимальная норма отклонений в совокупности при данном приемлемом риске максимального доверия к системе внутреннего контроля, которая определяется из таблиц качественного выборочного исследования. 218 Оцененная норма отклонений совокупности — норма отклонений, которую аудитор ожидает обнаружить в совокупности перед началом тестирования. Начальный объем выборки — объем выборки, определенный из таблиц качественного выборочного исследования. Фактор конечной корректировки — это фактор, отражающий эффект малого объема совокупности и используемый для уменьшения начального объема выборки. Норма отклонений выборки — количество отклонений в выборке, деленное на объем выборки (в процентах). Допустимая норма отклонений — это норма отклонений, которую аудитор допускает в совокупности, желая уменьшить оцененный уровень риска контроля. Этапы качественного выборочного исследования представлены в табл. 12.4. Суть исследования заключается в том, что, основываясь на знании о выборочном распределении, аудитор определяет частоту исключений в совокупности, изучив данную частоту в выборке и распространив ее с определенным уровнем уверенности на всю совокупность. Наиболее важная часть качественного выборочного исследования — это процесс принятия аудитором решения по определению объема выборки и оценки результатов. Поясним некоторые шаги аудитора в данной работе. Установление допустимой нормы отклонений. Выбор данной нормы зависит от позиции аудитора и от проблемы существенности искажения информации. Допустимая норма отклонений зависит также и от значимости отсутствия самого атрибута. Например, при аудите реализации продукции это может быть: отсутствие подписи ответственного лица на счетефактуре; некомплектность документов по отгрузке; несовпадение данных в счете-фактуре и накладной и др. Все они в разной степени свидетельствуют о неэффективности контрольных моментов. Между допустимой нормой отклонений и объемом выборки существует обратная 219 зависимость: чем меньше допустимая норма отклонения, тем больше должен быть объем выборки. Установление приемлемого риска максимального доверия к системе внутреннего контроля. Всякий раз при составлении выборки возникает риск, что выводы аудитора о достоверности информации во всей совокупности будут неверными. Риск выборки равен нулю только для 100 %-ой совокупности. Поскольку риск существует в любом случае, аудитор устанавливает для себя приемлемый уровень риска, на который он согласен. Например, проверяется контрольный момент санкционирования, а именно отсутствие подписи директора на дубликате счета-фактуры. Аудитор считает контрольный момент эффективным, хотя количество случаев отсутствия атрибута в совокупности дубликатов счетов-фактур фактически больше, чем установленная им допустимая норма отклонений. Для различных атрибутов в совокупности следует устанавливать различные значения допустимой нормы отклонений и приемлемого риска максимального доверия, так как они имеют разное значение при формировании достоверной информации. Так, при проверке реализации продукции для подтверждения объема реализации более значимым атрибутом является комплектность документов, чем санкционирование продажи в кредит, т.е. отгрузки продукции без оплаты. Именно поэтому для теста совокупности документов на комплектность допустимая норма отклонений и приемлемый риск максимального доверия должны быть меньше, чем для теста на наличие подписи директора на данных документах. При проверке операций можно установить нормативы допустимой нормы отклонений и приемлемого риска максимального доверия. Например, при изучении системы внутреннего контроля можно принять следующие значения приемлемого риска максимального доверия: низший уровень — 5 %, средний уровень — 10 %, высший уровень — 20 %. Допустимая норма отклонений для разных случаев может быть установлена на уровнях 4, 5 и 6 %. Оценка нормы отклонений совокупности необходима для планирования подходящего объема выборки. Если 220 ожидаемая норма отклонений низка, то для оценки соответствия допустимой норме отклонений необходима небольшая выборка. Можно даже воспользоваться результатами прошлого года. Определение начального объема выборки. Начальный объем выборки определяется следующими факторами: объемом совокупности; допустимой нормой отклонений; приемлемым риском максимального доверия; ожидаемой нормой отклонений совокупности. Начальным объем выборки называется потому, что отклонения в действительной выборке должны оцениваться до того, как можно решить, достаточно ли велика выборка для целей аудита. Когда определены три основных фактора — приемлемый риск максимального доверия, допустимая норма отклонений и оцененная норма отклонений совокупности — можно рассчитать начальный объем выборки (табл. 12.4 и 12.5). Данные таблицы отличаются только уровнем значимости приемлемого риска максимального доверия — 5 и 10 %, поэтому могут быть использованы для разных атрибутов. Использование таблицы происходит в четыре этапа. 1. Выбор таблицы, соответствующей приемлемому риску максимального доверия. 2. Выбор допустимой нормы отклонений в верхней части таблицы. 3. Выбор ожидаемой нормы отклонений в верхней части таблицы. 4. Определение величин на пересечении колонки допустимой нормы отклонений и строки оцененной нормы отклонений совокупности, которая и является начальным объемом выборки. Пример. Допустим, что необходимо определить начальный объем выборки для тестирования комплектности документов по отгрузке. Данному тесту соответствуют приемлемый риск максимального доверия, равный 5 %, и допустимая норма отклонений, равная 4 %. Если ожидаемая (оцененная) норма отклонений в совокупности равна 1,5 %, то получим начальный объем выборки — 192 комплекта документов. 221 Здесь необходимо напомнить, что в подобных исследованиях возникает проблема объема совокупности, которая связана с представительностью полученной выборки. Именно поэтому можно ввести поправку к полученной начальной выборке, которая называется фактором конечной корректировки. Если выборка составляет более 10 % совокупности, то можно значительно пересмотреть выборку, применив следующую формулу: n = п'/ (1+ п' / N), (12.1) где п' — начальный объем выборки; N — объем совокупности; n — пересмотренный объем выборки. Допустим, что объем совокупности составил 1000 комплектов документов. Тогда, подставив найденное значение начального объема выборки, получим 192 : (1 + 192/ 1000) = 161. После корректировки начального объема выборки приступают к отбору единиц из совокупности. Поскольку качественное выборочное исследование представляет собой вероятностный метод, то и отбор необходимо производить случайным способом, например по таблице случайных чисел. Затем должны быть проведены аудиторские процедуры по проверке отобранных документов. Следующий этап исследования — это распространение результатов выборки на всю совокупность. Аудитор должен определить расчетную верхнюю норму отклонений совокупности, т.е. самую высокую норму отклонений совокупности, дающую приемлемый риск максимального доверия, который он считает приемлемым. Данная норма определяется также из таблиц качественного выборочного исследования, которые можно назвать таблицами обратного действия. Эти таблицы используются в международной практике аудита. При использовании таблиц выделяют следующие этапы: 1. Выбирают таблицу, соответствующую данному приемлемому риску максимального доверия. 2. В верхней части таблицы находят действительное количество отклонений, обнаруженных при помощи аудиторских тестов. 222 3. В крайней левой колонке находят действительный объем выборки. 4. На пересечении колонки количество отклонений и строки объема выборки находят искомую норму отклонений. Пример. Допустим, что при тестировании комплектов документов обнаружено четыре отклонения (некомплектность). При приемлемом риске максимального доверия, равном 5 %, и объеме выборки ISO (ближайшее в таблице число к 161) получим максимальную верхнюю норму отклонения, равную 6 %. Полученный результат еще не означает, что если бы мы тестировали все 1000 комплектов документов, то настоящая норма отклонения была бы 6 %. Истинная норма неизвестна, при этом имеется 5 %-й риск того, что если прийти к выводу, что истинная норма отклонения не превышает 6 %, то можно ошибиться. Качественное выборочное исследование позволяет аудитору сделать объективный вывод относительно эффективности системы внутреннего контроля аудируемого лица и в дальнейшем применять монетарную выборку или проводить количественное выборочное исследование с минимальным риском высказывания аудиторского мнения о достоверности финансовой отчетности. Таблица 12.4 — Определение объема выборки для качественного выборочного исследования Риск максимального доверия — 5 % Оцененн ая норма отклонен ий совокупн ости 0,00 0,25 0,50 0,75 1,00 1,25 1,50 Допустимая норма отклонений, % 2 149 236 * * * * * 3 99 157 157 208 * * * 4 74 117 117 117 156 156 192 5 59 93 93 93 93 124 124 6 49 78 78 78 78 103 103 7 42 66 66 66 66 66 65 8 36 58 58 58 58 58 77 9 32 51 51 51 51 51 51 10 29 46 46 46 46 46 46 11 19 30 30 30 30 30 30 12 14 22 22 22 22 22 22 223 1,75 2,00 2,25 2,50 2,75 3,00 3,25 3,50 3,75 4,00 5,00 6,00 7,00 * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * * 227 * * * * * * * * * * * * 153 181 208 * * * * * * * * * * 103 127 127 150 173 195 * * * * * * * 88 88 88 109 109 129 148 167 185 * * * * 77 77 77 77 95 95 112 112 129 146 * * * 51 68 68 68 68 84 84 84 100 100 158 * * 46 61 61 61 61 61 61 76 76 89 11 179 * 30 30 30 30 30 30 30 40 40 40 40 50 68 22 22 22 22 22 22 22 22 22 22 30 30 37 Таблица 12.5 — Определение объема выборки для качественного выборочного исследования Риск максимального доверия — 10 % Оцененная норма отклонений совокупности 0,00 0,25 0,50 0,75 1,00 1,25 1,50 1,75 2,00 2,25 2,50 2,75 3,00 3,25 3,50 3,75 4,00 4,50 5,00 5,50 6,00 7,00 7,50 Допустимая норма отклонений, % 2 114 194 194 265 * * * * * * * * * * * * * * * * * * * 3 76 129 129 129 176 221 * * * * * * * * * * * * * * * * * 4 57 96 96 96 96 132 132 166 198 * * * * * * * * * * * * * * 5 45 77 77 77 77 77 105 105 132 132 158 209 * * * * * * * * * * * 6 38 64 64 64 64 64 64 88 88 88 110 132 132 153 194 * * * * * * * * 7 32 55 55 55 55 55 55 75 75 75 75 94 94 113 113 131 149 218 * * * * * 8 28 48 48 48 48 48 48 48 48 65 65 65 65 82 82 98 98 130 160 * * * * 9 25 42 42 42 42 42 42 42 42 42 58 58 58 73 73 73 73 87 11 142 182 * * 10 22 38 38 38 38 38 38 38 38 38 38 52 52 52 52 52 65 65 78 103 116 199 * 11 15 25 25 25 25 25 26 25 25 25 25 25 25 25 25 25 25 34 34 34 45 52 52 12 11 18 18 18 18 18 18 18 18 18 18 18 18 18 18 18 18 18 18 18 25 25 25 224 8,00 8,50 * * * * * * * * * * * * * * * * * * 60 68 25 32 Таблица 12.6 — Оценка результатов по выборке с качественным выборочным исследованием Риск максимального доверия — 5 % Объ ем выб орки 25 30 35 40 45 50 55 60 65 70 75 80 90 100 125 150 200 Действительное число найденных отклонений 0 11,3 9,5 8,2 7,2 6,4 5,8 5,3 4,9 4,5 4,2 3,9 3,7 3,3 3,0 2,4 2,0 1,5 1 17,6 14,9 12,9 11,3 10,1 9,1 8,3 7,7 7,1 6,6 6,2 5,8 5,2 4,7 3,7 3,1 2,3 2 * 19,5 16,9 14,9 13,3 12,1 11,0 10,1 9,4 8,7 8,2 7,7 6,8 6,2 4,9 4,1 3,1 3 * * * 18,3 16,3 14,8 13,5 12,4 11,5 10,7 10,0 9,4 8,4 7,6 6,1 5,1 3,8 4 * * * * 19,2 17,4 15,9 14,6 13,5 12,6 11,8 11,1 9,9 8,9 7,2 6,0 4,5 5 * * * * * 19,9 18,1 16,7 15,5 14,4 13,5 12,7 11,3 10,2 8,2 6,9 5,2 6 * * * * * * * 18,8 17,4 16,2 15,2 14,3 12,7 11,5 9,3 7,7 5,8 7 * * * * * * * * 19,3 18,0 16,9 15,8 14,1 12,7 10,3 8,6 6,5 8 * * * * * * * * * 19,7 18,4 17,3 15,5 14,0 11,3 9,4 7,1 9 * * * * * * * * * * 20,0 18,8 16,8 15,2 12,2 10,2 7,7 10 * * * * * * * * – * * * 18,1 16,4 13,2 11,0 8,3 Таблица 12.7 — Оценка результатов по выборке с качественным выборочным исследованием Объем выборки 20 25 30 0 10,9 8,8 7,4 Риск максимального доверия — 10 % Действительное число найденных отклонений 1 2 3 4 5 6 7 8 18,1 * * * * * * * 14,7 19,9 * * * * * * 12,4 16,8 * * * * * * 9 * * * 10 225 35 40 45 50 55 60 70 80 90 100 120 160 200 6,4 5,6 5,0 4,5 4,1 3,8 3,2 2,8 2,5 2,3 1,9 1,42 1,1 10,7 9,4 8,4 7,6 6,9 6,3 5,4 4,8 4,3 3,8 3,2 3,3 1,9 14,5 12,8 11,4 10,3 9,4 8,6 7,4 6,5 5,8 5,2 4,5 4,1 2,6 18,1 15,9 14,2 12,9 11,7 10,8 9,3 8,3 7,3 6,6 5,5 4,9 3,3 * 19,0 17,0 15,4 14,0 12,9 11,1 9,7 8,7 7,8 6,6 5,7 4,0 * * 19,6 17,8 16,2 14,9 12,8 11,3 10,1 9,1 7,6 6,5 4,6 * * * * 18,4 16,9 14,6 12,8 11.4 10,3 8,6 7,2 5,2 * * * * * 18,8 16,2 14,3 12,7 11,5 9,6 8,0 5,8 * * * * * * 17,9 15,7 14,0 12,7 10,6 8,7 6,4 * * * * * * 19,5 17,2 15,3 13,9 11,6 9,5 7,0 * * * * * * 18,6 16,6 15,0 12,5 200 7,6 ЛИТЕРАТУРА 1. Агеева Ю.Б., Агеева А.Б. Аудиторская проверка: практическое пособие для аудитора и бухгалтера. — М.: Бератор-Пресс, 2003. — 160 с. 2. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит: Пер. с англ. / Гл. ред. сер. проф. Я.В. Соколов. — М.: Финансы и статистика, 1995. 3. Аудит: Учебник для вузов по экономич. спец. / Под ред. В.И. Подольского. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: ЮНИТИ, 2001. — С. 341—359. 4. Данилевский Ю.А., Шапигузов СМ., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит: Учеб. пособие. — М.: ФБК-ПРЕСС, 1999. — 544 с. 6. Кочинев Ю.Ю. Аудит. — СПб.: Питер, 2002. — 304 с. 7. Мерзликина Е.М. Аудит: Учеб. пособие. — М.: Изд-во МГАП «Мир книги», 1995. 8. Мерзликина Е.М. Оценка стоимости чистых активов: современный подход // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. — 2002. — № 5 (41). 9. Мерзликина Е.М. Новый порядок оценки стоимости чистых активов // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. — 2003. — № 6 (54). 10. Никольская Ю.П., Мерзликина Е.М. Аудит: Учеб. пособие. — М.: Изд-во МГУ П, 2000. — 116 с. 11. Никольская Ю.П., Спиридонов А.А. Финансовая отчетность предприятия. — (Сер. «Бухгалтеру и аудитору»). — СПб.: Питер, 2004. — 256 с. 226 12. Робертсон Дж. Аудит: Пер. с англ. — KPMG: «Контакт», 1993. — 496 с. 13. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности». Кодекс этики аудиторов России. — 3-е изд. — М.: «Ось-89», 2004. — 176 с. 14. Четыркин Е.М., Васильева Н.Е. Выборочные методы в аудите. — М.: Дело, 2003. — 144 с.
