Юридическое заключение

Юридическое заключение
Национальной экономической палаты Казахстана
Союз «АТАМЕКЕН»
на поправки депутатов Мажилиса РК Чиркалина И. и Итегулова М.
в Налоговый Кодекс РК по вопросам защиты добросовестных предпринимателей от
незаконного привлечения их к ответственности по операциям с лжепредприятиями
В целях борьбы с лжепредпринимательством Законом РК «О внесении изменений и
дополнений в некоторые законодательные акты РК по вопросам налогообложения» от 11 декабря
2006 года № 201-III ст.ст. 104, 209 и 237 Налогового кодекса РК были дополнены нормами,
позволяющими налоговому органу аннулировать свидетельства о постановке на учет по НДС
лжепредприятия и, соответственно, исключать из зачета сумм налога на добавленную стоимость
по товарам и услугам, приобретенным от поставщика, признанного лжепредприятиями, а также
исключать из вычетов расходы, произведенные по таким сделкам.
Вопрос о необходимости борьбы с обналичиванием и отмыванием денег не может оставаться
без внимания, и подобные нормы в законодательстве должны присутствовать.
Однако в настоящее время правоприменительная практика показывает, что
государственные органы и суды необоснованно широко толкуют данные новеллы Налогового
кодекса РК, что порой приводит к неправомерному наказанию добросовестных участников
гражданского оборота.
Такая ошибочная практика не может быть признана оправданной в правовом государстве, где
основополагающие постулаты прав и свобод граждан имеют верховенство над произволом.
Для того чтобы разобраться в поставленном вопросе, необходимо проанализировать
законодательство и сопоставить его со складывающейся практикой.
(1) Законодательство не дает определение понятию «лжепредприятие». Ст. 192 Уголовного
кодекса РК раскрывает лжепредпринимательство как создание коммерческой организации без
намерения осуществлять предпринимательскую или банковскую деятельность, имеющее целью
получение кредитов, освобождение от налогов, извлечение иной имущественной выгоды или
прикрытие запрещенной деятельности, причинившее крупный ущерб гражданину, организации
или государству. Следовательно, при определении лжепредприятия следует отталкиваться именно
от диспозиции уголовного законодательства.
Согласно п.3 ст.209 Налогового кодекса РК, в случае признания судом плательщика налога на
добавленную стоимость лжепредприятием свидетельство о постановке на учет по налогу на
добавленную стоимость по решению налогового органа подлежит аннулированию с момента
начала преступной деятельности, установленного судом. Далее сумма налога на добавленную
стоимость, относимого в зачет, подлежит корректировке, а точнее, исключению из зачета (пп.5 п.1
ст.237 НК РК). В соответствии с пп.1-1 ч.1 ст.104 Налогового кодекса РК расходы по операциям с
налогоплательщиком, признанным судом лжепредприятием, с момента начала преступной
деятельности, установленного судом, также не подлежат вычету. Впоследствии признание судом
налогоплательщика лжепредприятием влечет исключение его из Государственного реестра
налогоплательщиков Республики Казахстан (пп.2 п.2 ст.525 НК РК).
Таким образом, вышеизложенное свидетельствует, что, во-первых, только суд может
признавать организацию лжепредприятием. Во-вторых, лжепредприятием может быть
признано только коммерческое юридическое лицо, незаконно осуществляющее
предпринимательскую или банковскую деятельность, в целях получения кредитов,
освобождения от налогов, извлечения иной имущественной выгоды или прикрытия
запрещенной деятельности.
Следовательно, признание судом коммерческого юридического лица лжепредприятием
влечет последствия, указанные в п. 3 ст. 209, пп. 5 п. 1 ст. 237, пп. 1-1 ч. 1 ст. 104, пп. 2 п. 2 ст. 525
Налогового кодекса РК.
Однако в связи с тем, что процедура признания судом коммерческого юридического лица
лжепредприятием законодательно не разрешена, предлагаемые депутатами изменения могут
содействовать недопущению произвола и незаконных поборов с добросовестных
предпринимателей.
Суды Республики Казахстан рассматривают дела в уголовном, административном и
гражданском производстве. По результатам рассмотрения дел суды принимают соответствующие
процессуальные решения.
В этой связи напрашивается вопрос: в каком из перечисленных производств суды должны
признавать организацию лжепредприятием и определять момент начала преступной деятельности?
В настоящее время практика в налоговых и судебных органах складывается следующим
образом: Суды признают коммерческие юридические лица виновными в осуществлении
лжепредпринимательства, хотя, согласно ст.15 Уголовного кодекса РК, субъектом, виновным в
совершении лжепредпринимательства, может быть только физическое лицо, достигшее
совершеннолетия. Уголовная ответственность для юридических лиц в законодательстве
Республики Казахстан не предусматривается.
Государственные органы ошибочно считают, что приговор суда, вступивший в законную силу,
в отношении руководителя (гражданина) поставщика (коммерческого юридического лица),
виновного в лжепредпринимательстве, подтверждает, что коммерческая организация
осуществляла незаконную предпринимательскую или банковскую деятельность с целью
получения кредитов, освобождения от налогов, извлечения иной имущественной выгоды или
прикрытия запрещенной деятельности.
Как правило, именно на основании вступившего в законную силу приговора суда по
уголовному делу, возбужденному в отношении первого руководителя коммерческого
юридического лица, все счета-фактуры данной организации аннулируются и, соответственно,
суммы налога на добавленную стоимость, ранее отнесенные в зачет получателем товаров и услуг,
т.е. контрагентов лжепредприятий, подлежат исключению из зачета.
Фактически
происходит
отождествление
таких
различных
понятий,
как
«лжепредпринимательство» и «лжепредприятие», что, по нашему мнению, не совсем правильно.
Во-первых, лжепредпринимательство – это процесс, т.е. уголовно наказуемое действие, тогда
как понятие «лжепредприятие» относится к юридически значимым фактам.
Во-вторых, лжепредприятие – это характеристика субъекта частного предпринимательства,
следовательно, является категорией гражданско-правовой плоскости, т.е. частного права.
Лжепредпринимательство является сугубо криминалистическим термином, определяемым
исключительно нормами публичного права.
В-третьих, факт лжепредпринимательства устанавливается в уголовных судах, тогда как
факт, характеризующий юридическое лицо в качестве лжепредприятия, должен устанавливаться в
судах в порядке гражданского судопроизводства.
Таким
образом,
признание
руководителей
предприятий
в
осуществлении
лжепредпринимательства не может автоматически служить признанием коммерческого
юридического лица лжепредприятием.
Согласно п.5 ст.6 Гражданско-процессуального кодекса РК в случае отсутствия норм права,
регулирующих спорное правоотношение, суд применяет нормы права, регулирующие сходные
отношения, а при отсутствии таких норм разрешает спор, исходя из общих начал и смысла
законодательства.
Так, согласно главе 36-2 ГПК РК, производство по заявлению о признании иностранной или
международной организации, осуществляющей экстремизм или террористическую деятельность
на территории Республики Казахстан и (или) другого государства, экстремистской или
террористической производится в порядке особого производства.
В этой связи, по аналогии норм процессуального права, суды должны устанавливать, что
юридическое лицо является лжепредприятием, в качестве юридического факта от которых
зависит возникновение, изменение или прекращение личных либо имущественных прав граждан
или организаций, а также наступление их ответственности в порядке особого производства. В
силу требований норм налогового законодательства, уголовный суд может устанавливать момент
начала преступной деятельности. Однако признание организации лжепредприятием должно
решаться исключительно в гражданско-процессуальном порядке.
(2) Следует отметить, что, помимо вышеизложенного, имеет место незаконное применение
обратной силы норм Налогового кодекса РК и соответственного нарушения ст. 37 Закона РК «О
нормативных правовых актах», о котором в последнее время неоднократно отмечалось в
различных публикациях.
В соответствии с п. 1 ст. 37 Закона РК «О нормативных правовых актах» действие
нормативного правового акта не распространяется на отношения, возникшие до его введения в
действие. Исключение из этого правила представляют случаи, когда обратная сила нормативного
правового акта или его части предусмотрена им самим или актом о введении в действие
нормативного правового акта.
Так, в Законе РК «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты РК по
вопросам налогообложения» от 11 декабря 2006 года №201-ІІІ обратная сила Закона не
предусмотрена. Следовательно, рассматриваемые нормы Налогового кодекса не могут быть
распространены на отношения, которые существовали до момента вступления данных поправок в
силу, т.е. с 1 января 2007 года.
Однако в правоприменительной практике все обстоит иначе. Суды закрывают глаза на то, что
налоговые органы применяют новые нормы Кодекса к отношениям, имевшим место до 1 января
2007 года, что входит в противоречие с действующим законодательством. При этом полагаем, что
ссылки налоговых органов на сроки исковой давности по налоговому обязательству не
состоятельны.
Согласно п.1 ст. 38 НК РК, орган налоговой службы вправе начислить или пересмотреть
начисленную сумму налогов и других обязательных платежей в бюджет в течение пяти лет после
окончания налогового периода. Однако основание, предоставляющее право налоговым органом
пересматривать начисленную сумму налогов контрагентов лжепредприятий, возникло только с
2007 года. Следовательно, сроки исковой давности по налоговым обязательствам должны
распространяться только на события, существовавшие с начала 2007 года.
В последующем контрагенты лжепредприятия подвергаются налоговым проверкам, по
результатам которых они получают уведомление о начисленной сумме налогов и других
обязательных платежей в бюджет и пени. После, в лучшем случае, контрагенты за якобы занижение
сумм налогов привлекаются к административной ответственности по ст.209 Кодекса РК об
административных правонарушениях и оплачивают штрафы, которые могут составлять 50% от
доначисленной суммы платежей в бюджет. В худшем случае, когда доначисленная сумма
превышает двухтысячекратный месячный расчетный показатель, органы финансовой полиции могут
возбудить уголовное дело по ст. ст. 192 и 222 Уголовного кодекса РК.
Таким образом, в настоящее время презумпция добросовестности участников гражданского
оборота, закрепленная в п.4 ст.8 ГК РК и пп.2 п.1 ст. 37 Закона РК «О частном
предпринимательстве», поставлена под сомнение, так как теперь любой субъект частного
предпринимательства находится в течение пяти лет с момента заключения какого-либо контракта
под угрозой неблагоприятных последствий.
(3) Относительно вопроса обратной силы закона, в случае если поправки депутатов Чиркалина
И. и Итегулова М. будут поддержаны.
Согласно п.2 ст.3 НК РКЗаконодательные акты Республики Казахстан, вносящие изменения
и дополнения в Кодекс по установлению новых налогов и других обязательных платежей в
бюджет, изменению ставок и налоговой базы действующих налогов и других обязательных
платежей в бюджет, могут быть приняты не позднее 1 ноября текущего года и введены в действие
не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия.
Статья 26 НК РК определяет Налоговую базу как стоимостную, физическую или иные
характеристики объекта налогообложения и объекта, связанного с налогообложением, на
основании которых определяются суммы налогов и других обязательных платежей, подлежащих
уплате в бюджет
В соответствии со ст.79 НК РК Налогооблагаемый доход определяется как разница между
совокупным годовым доходом и вычетами, предусмотренными статьями 80-103, 105-114
Кодекса с учетом корректировок, производимых согласно статье 122 Кодекса. Совокупный
годовой доход подлежит корректировке в соответствии со статьей 91 Кодекса
При буквальном толковании ст.3 НК РК, вытекает, что не все дополнения (изменения) в НК
РК должны вводится с 1 января следующего года. С первого января 2009г. будут действовать
дополнения или изменения в НК РК если они:
1) устанавливаются новый вид налога или иного платежа; либо
2) изменяется ставка налога и налоговой базы действующих налогов.
Поскольку поправки депутатов не устанавливают новые виды налогов, рассмотрим второй
пункт.
Так, для того, что бы дополнения или изменения инициированные депутатами вводились с 1
января 2009г. они должны в совокупности менять ставку налога и налоговую базу действующих
налогов.
Т.е. если меняется ставка налога при этом не изменяется налоговая база действующих налогов,
то императивная норма ст.3 НК РК не распространяется на такие поправки. И наоборот, если
изменяется налоговая база действующих налогов, но не меняются налоговые ставки, то
соответственно, такие поправки не обязательно вводит с 1-го января 2009г.
Таким образом, используемый законодателем союз «и» (а не «или»), а также множественное
число при написании слов «ставка» и «действующий налог» позволяют сделать вывод следующего
содержания.
Закон, изменяющий или дополняющий НК РК вводится с первого января 2009г. если
содержание его норм:
1)
изменяет налоговую ставку;
2)
при этом должны быть пересмотрены как минимум две ставки;
3)
в последствии изменяется налоговая база действующих двух и более налогов.
Если законопроект не отвечает всем перечисленным требованиям одновременно, то говорит
об исключительности ведения предложенных поправок с 1 января 2009г. не правомерно.
Учитывая, что поправки вводимые депутатами Чиркалиным И. и Итегуловым М., не изменяют
вообще какие либо налоговые ставки, вопрос о ведении их в действие должен рассматриваться
исключительно в рамках ст.37 Закона РК «О нормативных правовых актах».
Как было ранее отмечено, действие нормативного правового акта не распространяется на
отношения, возникшие до его введения в действие. Исключения из этого представляют случаи,
когда обратная сила нормативного правового акта или его части предусмотрена им самим или
актом о введении в действие нормативного правового акта, а также когда последний устраняет или
смягчает ответственность за правонарушение, предусмотренную ранее.
Заключение
В соответствии со ст.44 Закона РК «О нормативных правовых актах» нормы законодательных
актов должны толковаться в полном соответствии с положениями Конституции Республики
Казахстан.
Конституция РК содержит принципы презумпции невиновности (ст.77) и свободы
предпринимательства (26). Сложившееся практика расширительного толкования рассматриваемых
норм Налогового Кодекса привело к заведомо незаконному привлечению субъектов частного
предпринимательства к ответственности, что противоречит вышеуказанным конституционным
постулатом.
Предлагаемые же поправки депутатов, не содержат каких либо нововведении, они направлены
на корректировку действующих норм и позволяют защитить интересы добросовестных
предпринимателей. Кроме того, данные поправки полностью корреспондируются с действующим
положением ст.525 НК РК.
Следует отметить, что в действующем НК РК и в предлагаемых поправках право исключать
расходы из вычетов по сделкам с лжепредприятиями, а также зачтенный косвенный налог (НДС)
остается за налоговыми органами. Суды всего лишь рассматривают уголовные дела о привлечении
физического лица к уголовной ответственности по ст.192 (Лжепредпринимательство). Суд по
заявлению государственных органов, в порядке гражданского производства, рассматривает дело о
признании юридического лица лжепредприятием в порядке главы 31 (установление юридических
фактов). Предприниматели же имеют право обжаловать действие или решение Налоговых
Органов РК по исключению вычетов и зачетов по НДС.
В этой связи, предлагаем поддержать инициативу депутатов Чиркалина И. и Итегулова М.,
придав обратную силу поправкам защищающих интересы добросовестных предпринимателей и
изложив статью 2 проекта закона «О внесении изменений и дополнений в некоторые
законодательные акты Республики Казахстан по вопросам банкротства» в следующей редакции:
Статья 2. Настоящий Закон вводится в действие по истечении десяти календарных дней со
дня его официального опубликования, за исключением пункта __ статьи 1, который вводится с
1 января 2007г. и пункта 4 статьи 1, который вводится в действие с 1 января 2009 года.
Кроме того, предлагаем рассмотреть следующую дефиницию понятия лжепредприятие и
ввести ее в ст.10 НК РК:
«Лжепредприятие
–
организация,
созданная
без
намерения
осуществлять
предпринимательскую или банковскую деятельность, имеющее целью получение кредитов,
освобождение от налогов, извлечение иной имущественной выгоды или прикрытие запрещенной
деятельности. Налогоплательщик признается лжепредприятием в судебном порядке, если хотя
бы одна из ее произведенных операции имела цель, указанную в настоящем определении;».
Директор правового департамента
НЭП Казахстана «Союз «Атамекен» Асет Атабаев
СРАВНИТЕЛЬНАЯ ТАБЛИЦА
по проекту Закона Республики Казахстан
«О внесении изменений и дополнений в некоторые
законодательные акты по вопросам банкротства»
№
пп
1
2
Структурный
элемент
Редакция
законодательного
акта
Редакция предлагаемого изменения
или дополнения
Автор изменения или
дополнения и его
обоснование
Кодекс Республики Казахстан от 12 июня 2001 года № 209
«О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс)
Подпункт 3)
Статья
104. Подпункт 1-1) статьи 104 изложить в В настоящее время при
признании
судом
статьи 104
Расходы,
не следующей редакции:
Вычету
не
подлежат: лжепредприятием все его
подлежащие вычету
1)
расходы,
не
связанные
с сделки с поставщиками и
совокупного
годового покупателями
Вычету
не получением
дохода;
рассматриваются как лжеполежат:
1-1) расходы
по операциям сделки. По отдельным
…
1-1) расходы по связанными со сделкой, заключенной сделкам решение суда не
операциям
с с налогоплательщиком, признанным принимается. Налоговые
ссылаясь
на
налогоплательщиком, судом лжепредприятием, в случае органы,
признанным
судом если заключение такой сделки имело решение суда, уменьшают
лжепредприятием, с цель
прикрыть
преступную вычеты у добросовестных
налогоплательщиков и по
момента
начала деятельность, установленную судом;
состоявшимся реальным
преступной
сделкам. Для того, чтобы
деятельности,
суды принимали решения
установленного
по отдельным сделкам это
судом;
должно быть закреплено
…
законодательно.
Привлечение
к
ответственности заведомо
добросовестных
субъектов может привести
к их банкротству.
Статья 209
Статья
209
Статья 209 Свидетельство о Аннулирование
Свидетельство
о постановке на учет по налогу на свидетельства по НДС с
постановке на учет по добавленную стоимость
момента
начала
3
Статья 237
налогу на добавленную
стоимость
3.
В
случае
признания
судом
плательщика налога на
добавленную
стоимость
лжепредприятием,
свидетельство
о
постановке на учет по
налогу на добавленную
стоимость по решению
налогового
органа
подлежит
аннулированию
с
момента
начала
преступной
деятельности,
установленного судом.
Статья
237.
Корректировка
сумм налога на
добавленную
стоимость,
относимого
в
зачет
1.
Налог
на
добавленную
стоимость,
ранее
отнесенный в зачет,
подлежит исключению
из зачета в следующих
случаях:
5)
при
аннулировании
свидетельства
о
постановке на учет по
налогу на добавленную
стоимость в случаях,
указанных в пункте 3
статьи 209 настоящего
Кодекса.
3.
В
случае
признания
судом
плательщика налога на добавленную
стоимость
лжепредприятием,
свидетельство о постановке на учет по
налогу на добавленную стоимость
подлежит аннулированию с момента
вступления законную силу решения
суда о признании налогоплательщика
лжепредприятием.
преступной деятельности
означает
признание
недействительными
все
счета-фактуры,
ранее
выписанные
налогоплательщиком,
признанным
лжепредприятием. Таким
образом, перекладывается
ответственность
с
правонарушителя
на
законопослушного
налогоплательщика.
Основание для развития
коррупции.
1.
Налог
на
добавленную
стоимость, ранее отнесенный в зачет,
подлежит исключению из зачета в
следующих случаях:
5)
при
аннулировании
свидетельства о постановке на учет по
налогу на добавленную стоимость в
случаях, указанных в пункте 3 статьи
209 настоящего Кодекса;
6) по сделке заключенной с
налогоплательщиком
признанным
судом лжепредприятием, в случае
если заключение такой сделки имело
цель
прикрыть
преступную
деятельность, установленную судом
Если операции с любым
контрагентом
носили
реальный
характер
(поставка товара или
работ – оплата), то
добросовестные
плательщики НДС не
должны лишаться права
на зачет уплаченного
НДС.
В настоящее время при
признании
судом
лжепредприятием все его
сделки с поставщиками и
покупателями
рассматриваются как лжесделки. По отдельным
сделкам решение суда не
принимается. Налоговые
органы,
ссылаясь
на
решение суда, уменьшают
суммы зачетного НДС у
добросовестных
налогоплательщиков и по
состоявшимся реальным
сделкам. Для того, чтобы
суды принимали решения
по отдельным сделкам это
должно быть закреплено
законодательно