Отложенные налоговые активы и обязательства в соответствии

Отложенные налоговые активы и обязательства в соответствии с МСФО и US GAAP
Российские юридические лица, работающие с иностранными партнерами, сталкиваются
с необходимостью составления финансовой отчетности в соответствии с Международными
стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО) или принципами бухгалтерского учета
США (далее - US GAAP). Для филиалов и представительств иностранных юридических лиц, а
также российских дочерних компаний многонациональных корпораций требования МСФО или
US GAAP являются обязательными.
Как в МСФО, так и в US GAAP, помимо текущих обязательств по налогу на прибыль,
предусмотрено признание и раскрытие в финансовой отчетности отложенных налоговых
обязательств и активов, что не имеет аналогов в российских правилах ведения бухгалтерского
учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Методы расчета и раскрытия отложенных налоговых обязательств в финансовой
отчетности
Раскрытие отложенных налоговых активов и обязательств в финансовой отчетности
регулирует МСФО-12 "Налоги на прибыль" (ред. 1996 г.), в рамках US GAAP - FAS-109 "Учет
налогов на прибыль".
Признание отдельных доходов (расходов) для составления финансовой отчетности и
целей налогообложения может не совпадать. В результате между прибылью по данным
финансовой отчетности и прибылью для целей налогообложения возникают разницы,
влияющие на сумму текущих и будущих обязательств по налогу на прибыль.
Для определения этого уменьшения (увеличения) будущих налоговых обязательств
согласно МСФО 12 (1996 г.) и FAS-109 используется "обязательственный" (asset/liability) метод,
ориентированный на бухгалтерский баланс.
Для понимания сути отложенных налоговых активов и обязательств приведем ряд
терминов, используемых в стандартах.
Отложенные налоговые обязательства - суммы налога на прибыль, подлежащие
уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных*(1) разниц (taxable
temporary differences).
Отложенные налоговые активы - суммы налога на прибыль, подлежащие возмещению в
будущих периодах в отношении вычитаемых временных разниц (deductible temporary
differences) и переноса убытков прошлых лет.
Временные разницы - это разницы между балансовой стоимостью актива и
обязательства и их налоговой базой. Временные разницы могут быть:
налогооблагаемые временные разницы - временные разницы, которые приводят к
возникновению налогооблагаемых сумм при определении налогооблагаемой прибыли (убытка)
будущих периодов, когда возмещается или погашается балансовая стоимость этого актива или
обязательства;
вычитаемые временные разницы - временные разницы, приводящие к возникновению
сумм, которые вычитаются при расчете налогооблагаемой прибыли (убытка) будущих
периодов, когда возмещается или погашается балансовая стоимость актива или
обязательства.
Обязательства - это вероятные уменьшения экономических выгод, возникающие от
текущих обязанностей лица, по передаче активов или оказанию услуг другим лицам в будущем
в результате произошедших событий.
Активы - вероятные в будущем экономические выгоды, полученные или
контролируемые определенным лицом в результате произошедших операций или событий.
Балансовая стоимость активов и обязательств - стоимость, по которой они отражаются
в балансе.
Налоговая база активов и обязательств - сумма, по которой актив или обязательство
учитываются для целей налогообложения:
налоговая база актива - величина, которую для целей налогообложения вычитают из
любых налогооблагаемых экономических выгод, которые получит компания после возмещения
балансовой стоимости актива. Если эти экономические выгоды не облагаются налогом, то
налоговая база актива равна его балансовой стоимости;
налоговая база обязательства - величина, равная его балансовой стоимости за
вычетом любой суммы, которая будет вычитаться для целей налогообложения в отношении
этого обязательства в будущих периодах. При получении дохода авансом налоговая база
обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом суммы дохода, который в будущих
периодах не будет облагаться налогом.
Разницы между балансовой стоимостью активов и обязательств и их налоговой базой
образуют отложенные налоговые активы и обязательства, а перенос убытков прошлых лет отложенные налоговые активы.
Временные разницы по статьям актива баланса
Возмещение стоимости активов для целей финансовой отчетности и для целей
налогообложения может происходить по-разному, например:
для целей налогообложения используется ускоренный метод амортизации основных
средств, а для составления финансовой отчетности - линейный метод;
товары и материалы списываются в производство для целей финансовой отчетности по
методу ФИФО, а для целей налогообложения - по методу ЛИФО;
выручка в отчете о прибылях и убытках и, соответственно, дебиторская задолженность
в балансе признаются в финансовой отчетности в соответствии с принципом начисления, для
целей налогообложения доходы могут быть признаны по факту оплаты;
убытки прошлых лет не имеют балансовой стоимости, но позволяют уменьшить
будущие платежи по налогу на прибыль в соответствии с налоговым законодательством.
Амортизация основных средств
Для целей составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО и US GAAP
компании могут выбирать один из следующих методов амортизации: линейный, списание
стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, уменьшаемого остатка, метод
текущей стоимости, списание стоимости пропорционально объему продукции и
комбинированный метод.
Согласно гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ налогоплательщики вправе
использовать для некоторых амортизационных групп основных средств не только линейный, но
и нелинейный способ амортизации, фактически удваивающий суммы амортизационных
начислений, и применять специальные коэффициенты для оборудования, являющегося
предметом лизинга, и основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной
среды и (или) повышенной сменности.
Пример 1.
Филиал иностранного юридического лица (далее - ИЮЛ) приобрел и ввел в действие в
конце декабря 2001 г. оборудование стоимостью 3000 тыс. долл., которое планировалось
использовать 10 лет и амортизировать для целей составления финансовой отчетности
линейным способом.
Это оборудование входит в 5-ю амортизационную группу, ив соответствии с
классификацией основных средств для целей налогообложения срок его полезного
использования составляет 8 лет.
Было принято решение амортизировать стоимость оборудования нелинейным
способом.
Первоначальная стоимость основных средств как для целей финансовой отчетности,
так и для целей налогообложения одна. Но в первые 3 года эксплуатации оборудования суммы
амортизационных отчислений для целей налогообложения больше, чем для целей финансовой
отчетности.
Соответственно, сумма налогооблагаемой прибыли уменьшается на большие суммы,
чем прибыль в финансовой отчетности. В последующие 7 лет ситуация обратная. Поэтому
первые 3 года сумма налога на прибыль в текущем периоде для целей налогообложения будет
уменьшаться, а после - увеличиваться. Балансовая стоимость основных средств на конец 2002
г. составила 2700 тыс. долл., а налоговаябаза 2250 тыс. долл. Таким образом, в
будущихпериодах, возмещая балансовую стоимость оборудования, филиал ИЮЛ сможет
учесть для целей налогообложения только 2250 тыс. долл., что на 450 тыс. долл. меньше
балансовой стоимости. При ставке налога на прибыль 24% эта разница увеличивает будущие
платежи по налогу на прибыль на 108 тыс. долл. и является налогооблагаемой временной
разницей.
Если бы балансовая стоимость и налоговая база оборудования были эквивалентны, в
будущих периодах филиал ИЮЛ заплатил бы на 108 тыс. долл. меньше. На эту сумму
признается отложенное налоговое обязательство.
Выручка
В соответствии с МСФО и US GAAP выручка в отчете о прибылях и убытках и,
соответственно, дебиторская задолженность в балансе признаются в финансовой отчетности в
соответствии с методом начисления.
С 1 января 2002 г. выручку для целей налогообложения признают по методу
начисления. Но, если в среднем за предыдущие 4 квартала сумма выручки от реализации
товаров (работ, услуг) организации без учета НДС и налога с продаж не превысила одного
миллиона рублей за каждый квартал (п.1 ст.273 НК РФ), налогоплательщик вправе выбирать
между признанием выручки по методу начисления или по методу оплаты.
Убытки прошлых лет
В соответствии с МСФО и US GAAP убытки прошлых лет не рассматриваются
отдельной статьей в активе баланса. Однако для целей налогообложения согласно гл.25.
"Налог на прибыль организаций" НКРФ налогоплательщики вправе уменьшить (по
определенным правилам) налогооблагаемую прибыль будущих периодов на убытки прошлых
лет.
Пример 2.
Филиал ИЮЛ в 2001 г. понес убыток в размере 500 тыс. долл., но в следующих
налоговых периодах ожидается прибыль, облагаемая налогом. Убыток 2001 г. уменьшит
будущие обязательства по налогу на прибыль при ставке налога на прибыль 24% на 120 тыс.
долл. (в балансе признается отложенный налоговый актив).
Временные разницы по статьям пассива баланса
Признание обязательства предполагает, что его балансовая стоимость будет
возмещена в будущих периодах путем выбытия из компании ресурсов, содержащих
экономические
выгоды.
Возмещение
налоговой
базы
обязательств
уменьшает
налогооблагаемую прибыль.
Исходя из правил МСФО, US GAAP и положений российского налогового
законодательства приведем примеры расходов, признаваемых в одном периоде по методу
начисления и уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в другом - по оплате:
расходы, относящиеся к неоплаченной выручке при ее признании для целей
налогообложения по оплате, - в 2001 г.;
понесенные, но фактически неоплаченные расходы, вычитаемые для целей
налогообложения только после оплаты: в 2001 г. - проценты банков, с 2002 г. - расходы для
плательщиков налога на прибыль, использующих кассовый метод;
расходы на гарантийный ремонт, начисленные в соответствии с МСФО и US GAAP и
уменьшающие налогооблагаемую прибыль только после фактической выплаты по счетам.
На суммы вычитаемых временных разниц признаются отложенные налоговые активы,
которые оценивают исходя из ожидаемой налоговой ставки при условии существования
уверенности, что будущая налогооблагаемая прибыль будет достаточной для их реализации.
"Обязательственный" (asset/liability) метод определения отложенных налоговых активов
и обязательств
При использовании "обязательственного" метода налоговые активы и обязательства
отражаются в бухгалтерской отчетности следующим образом:
Таблица 1
Балансовая стоимость и налоговая база основных средств
тыс. долл.
┌──────────┬───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│Показатель│
На конец периода
│
│
├───────┬───────┬───────┬───────┬───────┬───────┬───────┬───────┬───────┬───────┤
│
│2002 г.│2003 г.│2004 г.│2005 г.│2006 г.│2007 г.│2008 г.│2009 г.│2010 г.│2011 г.│
├──────────┼───────┼───────┼───────┼───────┼───────┼───────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│Балансовая│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│стоимость │ 2700 │ 2400 │ 2100 │ 1800 │ 1500 │ 1200 │
900 │
600 │
300 │
- │
├──────────┼───────┼───────┼───────┼───────┼───────┼───────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│Налоговая │
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│база
│ 2250 │ 1500 │
750 │
474 │
355 │
237 │
118 │
0 │
- │
- │
├──────────┼───────┼───────┼───────┼───────┼───────┼───────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│Налогооб- │
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│лагаемая │
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│временная │
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│разница
│
450 │
900 │ 1350 │ 1326 │ 1145 │
963 │
782 │
600 │
300 │
- │
├──────────┼───────┼───────┼───────┼───────┼───────┼───────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│Отложенное│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│налоговое │
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│обязатель-│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│ство
│
108 │
216 │
324 │
318 │ 275 │
231 │
188 │
144 │
72 │
- │
└──────────┴───────┴───────┴───────┴───────┴───────┴───────┴───────┴───────┴───────┴───────┘
признаются обязательства или активы на сумму налога, подлежащего уплате, которая
определяется в налоговой декларации. Ее же отражают как расход по налогу на прибыль в
отчете о прибылях и убытках и как краткосрочное налоговое обязательство в балансе;
выявляются базы для отложенных налоговых активов и обязательств (т.е. вычитаемых
и налогооблагаемых временных разниц и убытков прошлых лет) при сравнении балансовой
стоимости активов и обязательств и их налоговой базы (пример 3);
оценка текущих и отложенных налоговых активов и обязательств исходя из ставки
налога, которая будет действовать в период восстановления временных разниц.
Если ставка налога на прибыль с 2003 г. будет 20%, то сумма отложенных налоговых
активов (в рассмотренном примере) составит 260 тыс. долл., а сумма отложенных налоговых
обязательств - 610 тыс. долл. При изменении ставки налога на прибыль суммы отложенных
налоговых активов и обязательств переоценивают.
В балансе суммы отложенных налоговых активов и обязательств отражаются отдельно
от краткосрочных обязательств по налогу на прибыль. Изменения в балансовых статьях
отложенных налоговых активов и обязательств влияют на расход по налогу на прибыль,
отражаемый в отчете о прибылях и убытках;
в МСФО и FAS-109 предусмотрено требование создания резервов в отношении
отложенных налоговых активов. Оценка вероятности использования резерва требует
профессионального суждения бухгалтеров и аудиторов. Необходимо оценить размер будущей
налогооблагаемой прибыли для использования отложенного налогового актива, принимая во
внимание результаты деятельности компании в предыдущие годы и стратегию налогового
планирования. Сумма резерва увеличивает расход по налогу на прибыль в отчете о прибылях
и убытках.
Пример 3.
┌───────────────────────┬───────────────────────┬───────────────────────┐
│
Учетные принципы
│ Для целей составления │
Для целей
│
│
│ финансовой отчетности │
налогообложения
│
├───────────────────────┼───────────────────────┼───────────────────────┤
│Компания
в
2002 г.│по начислению
│по оплате
│
│признает выручку
│
│
│
├───────────────────────┼───────────────────────┼───────────────────────┤
│Метод списания запасов │ФИФО
│ЛИФО
│
├───────────────────────┼───────────────────────┼───────────────────────┤
│Амортизация начисляется│линейным способом
│нелинейным (ускоренным)│
│(машины и оборудование)│
│способом
│
├───────────────────────┴───────────────────────┴───────────────────────┤
│Затраты в сумме 1000 тыс. долл. и проценты - 300 тыс. долл. будут уме-│
│ньшать налогооблагаемую прибыль после их фактической оплаты в следующих│
│периодах.
│
└───────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Таблица 2
Баланс на 31 декабря 2002 г.
тыс. долл.
┌─────────────────────────┬────────────┬───────────┬────────────────────┐
│
Статья баланса
│ Балансовая │ Налоговая │ Временные разницы │
│
│ стоимость │
база
│
│
│
│
│
├──────────┬─────────┤
│
│
│
│вычитаемые│налогооб-│
│
│
│
│
│лагаемые │
├─────────────────────────┼────────────┼───────────┼──────────┼─────────┤
│Актив
│
│
│
│
│
├─────────────────────────┼────────────┼───────────┼──────────┼─────────┤
│Текущие активы
│
│
│
│
│
├─────────────────────────┼────────────┼───────────┼──────────┼─────────┤
│Денежные средства и де-│
500
│
500
│
│
│
│позиты в банках
│
│
│
│
│
├─────────────────────────┼────────────┼───────────┼──────────┼─────────┤
│Дебиторская задолненность│
│
│
│
│
│покупателей
│
2300
│
│
│
2300 │
├─────────────────────────┼────────────┼───────────┼──────────┼─────────┤
│Запасы
│
1400
│
1100
│
│
300 │
├─────────────────────────┼────────────┼───────────┼──────────┼─────────┤
│Основные средства
│
│
│
│
│
├─────────────────────────┼────────────┼───────────┼──────────┼─────────┤
│Машины и оборудование
│
2700
│
2250
│
│
450 │
├─────────────────────────┼────────────┼───────────┼──────────┼─────────┤
│Всего активов
│
6900
│
│
│
3050 │
├─────────────────────────┼────────────┼───────────┼──────────┼─────────┤
│Обязательства и Капитал │
│
│
│
│
├─────────────────────────┼────────────┼───────────┼──────────┼─────────┤
│Текущие обязательства
│
│
│
│
│
├─────────────────────────┼────────────┼───────────┼──────────┼─────────┤
│Задолженность поставщикам│
1000
│
│
1000
│
│
│и заказчикам
│
│
│
│
│
├─────────────────────────┼────────────┼───────────┼──────────┼─────────┤
│Авансы полученные
│
300
│
300
│
│
│
├─────────────────────────┼────────────┼───────────┼──────────┼─────────┤
│Долгосрочные обязательст-│
│
│
│
│
│ва
│
│
│
│
│
├─────────────────────────┼────────────┼───────────┼──────────┼─────────┤
│Долгосрочные займы
│
│
│
│
│
├─────────────────────────┼────────────┼───────────┼──────────┼─────────┤
│Основная сумма долга
│
3000
│
3000
│
│
│
├─────────────────────────┼────────────┼───────────┼──────────┼─────────┤
│Проценты
│
300
│
│
300
│
│
├─────────────────────────┼────────────┼───────────┼──────────┼─────────┤
│Уставный капитал
│
│
│
│
│
├─────────────────────────┼────────────┼───────────┼──────────┼─────────┤
│Акционерный капитал
│
1000
│
Нет
│
Нет
│
Нет
│
├─────────────────────────┼────────────┼───────────┼──────────┼─────────┤
│Нераспределенная прибыль │
│
│
│
│
├─────────────────────────┼────────────┼───────────┼──────────┼─────────┤
│Нераспределенная прибыль │
1300
│
Нет
│
Нет
│
Нет
│
├─────────────────────────┼────────────┼───────────┼──────────┼─────────┤
│Всего обязательств и соб-│
6900
│
│
1300
│
│
│ственный капитал
│
│
│
│
│
└─────────────────────────┴────────────┴───────────┴──────────┴─────────┘
При сравнении балансовой стоимости и налоговой базы активов и обязательств были
выявлены налогооблагаемые временные разницы на сумму 3050 тыс. долл. и вычитаемые
временные разницы на сумму 1300 тыс. долл.
П.П. Викторов,
фирма MAZARS
─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) Слово "временные" в этом и последующих определениях следует читать с
ударением на первый слог и понимать в значении слова "непостоянные" (temporary).