НАЦИОНАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТА 240 «Обман и ошибка» Введение

НАЦИОНАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТА 240
«Обман и ошибка»
Введение
1. Настоящий Национальный стандарт аудита (НСА) разработан на основе
Международного стандарта аудита 240 “Обман и ошибка” (ISA 240 ”Fraud and
Error”), принятого Международной федерацией бухгалтеров (IFAC) в редакции
1999г.
Цель
2. Целью настоящего стандарта является установление норм и рекомендаций в
отношении ответственности аудитора по рассмотрению возможных фактов обмана и
ошибки при проведении аудита финансовой отчетности.
3. При планировании и выполнении аудиторских процедур, оценке
полученных результатов и составлении отчетов о них аудитор должен
принимать во внимание риск, связанный с возможными существенными
искажениями в финансовой отчетности, являющимися результатом обмана или
ошибки.
4. “Обман” - преднамеренное действие одного или более лиц из состава
руководства или персонала экономического агента, либо третьих лиц, результатом
которого является представление недостоверной финансовой отчетности. Обман
может включать:
• Подтасовку записей или документов, их фальсификацию или искажение.
• Незаконное использование активов.
• Уничтожение либо отсутствие записей или документов о результатах операций.
• Наличие записей о неосуществленных операциях.
• Неправильное применение учетной политики.
5.“Ошибка” - непреднамеренные ошибки в финансовой отчетности, такие как:
• Арифметические ошибки или описки в первичных документах, учетных
регистрах и других данных бухгалтерского учета.
• Упущение фактов, связанных с финансово-хозяйственной деятельностью
экономического агента, или их неверная интерпретация.
• Неправильное применение учетной политики.
Ответственность руководства
6. Ответственность за предотвращение и обнаружение обмана и ошибки
посредством внедрения и поддержания адекватных систем бухгалтерского учета и
внутреннего контроля несет руководство экономического агента. Такие системы
уменьшают, но не устраняют полностью возможность обмана и ошибки.
Ответственность аудитора
7. Аудитор не несет ответственности и не может считаться ответственным за
предотвращение обмана и ошибки. Однако проведение годового аудита может
являться средством, уменьшающим возможность появления обмана и ошибки.
Оценка риска
8. При планировании аудита аудитор должен оценить риск, связанный с тем,
что обман и ошибка могут явиться причиной существенных искажений в
финансовой отчетности, и запросить у руководства информацию относительно
любого обмана или значительной ошибки, которые были обнаружены.
9. Кроме структурных недостатков систем бухгалтерского учета и внутреннего
контроля и невыполнения действующих требований внутреннего контроля,
существуют условия или события, которые увеличивают риск обмана и ошибки. К
ним относятся:
• Вопросы, касающиеся честности или компетентности руководства.
• Необычные внутренние или внешние обстоятельства, влияющие на деятельность
экономического агента.
• Необычные операции.
• Проблемы в получении достаточных и уместных аудиторских доказательств.
Примеры вышеперечисленных условий или событий приведены в приложении к
настоящему стандарту.
Обнаружение
10. Аудитор, основываясь на оценке риска, должен разработать аудиторские
процедуры с целью обеспечения достаточной уверенности в том, что возникшие
по причине обмана и ошибки искажения, существенные для финансовой
отчетности в целом, обнаружены.
11. Следовательно, аудитор ищет достаточные и уместные аудиторские
доказательства того, что обман и ошибка, которые могут являться существенными
для финансовой отчетности, не имели места, а если имели, то результаты обмана
должным образом отражены в финансовой отчетности или ошибка исправлена.
Вероятность обнаружения ошибок обычно выше вероятности раскрытия обмана, так
как обман, как правило, сопровождается действиями, специально направленными на
его сокрытие.
12. По причине ограничений, присущих аудиту (см. параграфы 13 – 15 настоящего
стандарта), существует неизбежный риск необнаружения существенных искажений
в финансовой отчетности, возникших в результате обмана и, в меньшей степени,
ошибки. Последующее обнаружение существенного искажения в финансовой
отчетности, возникшего в результате обмана или ошибки, имевших место в
аудируемый период, само по себе не указывает на то, что аудитор не следовал
основным принципам и не применил необходимые процедуры аудита.
Придерживался ли аудитор этих принципов и применял ли необходимые процедуры,
определяется соответствием примененных аудиторских процедур сложившимся
обстоятельствам и соответствием необходимым требованиям аудиторского
заключения, основанного на результатах этих процедур.
Ограничения, присущие аудиту
13. Любой аудит связан с неизбежным риском того, что некоторые существенные
искажения в финансовой отчетности не будут обнаружены, даже если аудит
должным образом спланирован и проведен в соответствии с требованиями НСА.
14. Риск необнаружения существенного искажения, возникшего в результате
обмана, выше, чем риск необнаружения существенного искажения, возникшего в
результате ошибки, так как обман, как правило, включает действия, направленные на
его сокрытие, такие, например, как сговор, подлог, умышленные пропуски в записях
операций или преднамеренное представление аудитору недостоверной информации.
Если аудитор не находит доказательств обратного, он имеет право принять
представленную информацию как достоверную, а учетные записи и документы как
подлинные. Однако в соответствии с НСА 200 “Цели и общие принципы аудита
финансовой отчетности”, аудитор должен планировать и проводить аудит с
позиции профессионального скептицизма, признавая, что могут быть
обнаружены условия или события, указывающие на возможность
существования обмана или ошибки.
15. Несмотря на то, что существование эффективных систем бухгалтерского учета
и внутреннего контроля снижает вероятность искажения финансовой отчетности по
причине обмана и ошибки, всегда существует риск непредотвращения или
необнаружения системой внутреннего контроля этого искажения. Более того, любая
система бухгалтерского учета и внутреннего контроля может быть неэффективной в
случае обмана в результате сговора между служащими или обмана, совершенного
руководством. Руководители определенных уровней могут подавлять (игнорировать)
контроль, который предотвратил бы совершение обмана другими работниками,
например, посредством указаний подчиненным о манипулировании учетными
записями, фальсификации и подделке бухгалтерских документов, а также путем
сокрытия информации о хозяйственных операциях.
Процедуры, применяемые при наличии указания на возможность
существования обмана или ошибки
16. Когда применение аудиторских процедур, разработанных на основании
результатов оценки риска, указывает на возможное существование обмана или
ошибки, аудитор должен учитывать их потенциальное влияние на финансовую
отчетность. Если аудитор считает, что указанный обман или ошибка могут
иметь существенное влияние на финансовую отчетность, он должен выполнить
соответствующие модифицированные или дополнительные процедуры.
17. Объем таких модифицированных или дополнительных процедур зависит от
суждения аудитора относительно:
(a) типа возможного обмана или ошибки;
(b) вероятности их существования; и
(c) вероятности того, что какой-либо отдельный вид обмана или ошибки может
существенно повлиять на финансовую отчетность.
Если обстоятельства не указывают на обратное, аудитор не может считать, что
обман или ошибка являются единичным случаем. При необходимости аудитор
корректирует характер, время проведения и объем процедур по существу.
18. Осуществление модифицированных или дополнительных процедур обычно
дает возможность аудитору подтвердить или рассеять подозрения в обмане или
ошибке. В случае, если подозрение в обмане или ошибке не устраняется в
результате модифицированных или дополнительных процедур, аудитор должен
обсудить данный вопрос с руководством экономического агента и принять во
внимание то, был ли этот вопрос должным образом отражен или исправлен в
финансовой отчетности, а также учесть возможное влияние данных факторов
на аудиторское заключение.
19. Аудитор должен рассматривать наличие обмана и значительной ошибки в
связи с другими аспектами аудита, особенно с надежностью информации,
представленной руководством. Аудитор, в случае необнаружения обмана и
ошибки системой внутреннего контроля либо невключения сведений о них в
представленную руководством информацию, пересматривает оценку риска и
достоверность информации, представленной руководством. Последующие действия
аудитора, обнаружившего отдельные случаи обмана или ошибки, зависят от того,
были ли данные случаи следствием нарушения и сокрытия, и от связи данных
случаев обмана или ошибки с процедурами внутреннего контроля, а также от уровня
руководства или служащих, причастных к данным случаям обмана или ошибки.
Информирование об обмане и ошибке
Руководства
20. Аудитор должен оперативно сообщать руководству об обнаруженных
фактах, если:
(a) аудитор подозревает возможность существования обмана, даже когда
возможное его влияние на финансовую отчетность несущественно; или
(b) обман или значительная ошибка действительно обнаружены.
21. При определении представителя экономического агента, которому
направляется информация о возможном или действительном обмане либо
значительной ошибке, аудитору следует учитывать все обстоятельства. В отношении
обмана аудитору следует определить вероятность причастности к этому высшего
руководства экономического агента. При обнаружении обмана аудитору следует
сообщить об этом руководству экономического агента, курирующему
подразделение, работники которого причастны к данному обману. Если аудитор
считает причастным к обману высшее руководство экономического агента, ему
следует обратиться за юридической консультацией.
Пользователей аудиторского заключения в отношении финансовой отчетности
22. Если аудитор приходит к выводу, что обман или ошибка существенно
влияют на финансовую отчетность и не отражены должным образом или не
исправлены в финансовой отчетности, он должен выразить условное или
отрицательное мнение.
23. Если руководители экономического агента препятствуют аудитору в
получении достаточных и уместных аудиторских доказательств для
определения того, что возможно либо действительно имели место
существенные для финансовой отчетности обман или ошибка, аудитор должен
выразить условное мнение или отказаться, вследствие ограничения сферы
аудита, от выражения мнения в отношении финансовой отчетности.
24. Если аудитор не может определить, были ли причиной обмана или
ошибки скорее сложившиеся обстоятельства, нежели деятельность
экономического агента, ему следует учесть это при подготовке аудиторского
заключения.
Регулирующих и контролирующих органов
25. Аудитор (аудиторская организация) обязан сохранять конфиденциальность
полученной информации и не сообщать третьим лицам об обнаруженном им обмане
или ошибке. Предоставление аудитором подобной информации регулирующим и
контролирующим органам производится в случаях, предусмотренных действующим
законодательством. При этом аудитор может обратиться за юридической
консультацией.
Отказ от соглашения по оказанию аудиторских услуг
26. Аудитор в случае обнаружения обмана может прийти к выводу о
необходимости отказа от соглашения по оказанию аудиторских услуг, если
руководство экономического агента не предпринимает необходимых, по мнению
аудитора, корректирующих действий, даже если влияние обмана на финансовую
отчетность несущественно. На выводы аудитора влияет предполагаемая
причастность к обману высшего руководства экономического агента, что может
влиять, в свою очередь, на надежность представленной руководством информации и
на дальнейшее сотрудничество аудитора с экономическим агентом. До принятия
решения об отказе от соглашения по оказанию аудиторских услуг аудитору следует
обратиться за юридической консультацией.
27. Согласно “Кодексу профессионального поведения бухгалтеров и
аудиторов” при получении запроса от предполагаемого аудитора (с которым
экономический агент намерен заключить соглашение на проведение аудита)
действующий аудитор должен сообщить предполагаемому аудитору о том,
существуют ли какие-либо причины, по которым предполагаемому аудитору не
следует заключать соглашение на проведение аудита с данным клиентом. Если
подобные причины существуют, действующему аудитору следует, учитывая
правовые и этические нормы, а также разрешение клиента, предоставить подробную
информацию предполагаемому аудитору и свободно обсуждать с ним все вопросы,
касающиеся данного соглашения. Если клиент не дал разрешения на обсуждение
его проблем с предполагаемым аудитором, этот факт должен быть доведен до
сведения предполагаемого аудитора.
Дата вступления стандарта в силу
28. Настоящий стандарт вступает в силу для аудита финансовой отчетности,
охватывающей периоды, начиная с 1 января 2001 года. Рекомендуется досрочное
применение.
Приложение
Примеры условий или событий, которые
увеличивают риск обмана или ошибки
Вопросы, касающиеся честности или компетентности руководства
- Реальное руководство осуществляется одним человеком (или небольшой
группой людей) и нет эффективной комиссии или комитета по надзору.
- Наличие неоправданно сложной корпоративной структуры.
- Постоянное игнорирование рекомендаций по исправлению основных
недостатков внутреннего контроля, когда такие исправления целесообразны.
- Наличие высокой текучести основного бухгалтерского и финансового
персонала.
- Наличие значительной и продолжительной неукомплектованности
бухгалтерской службы.
- Частая смена юридических консультантов или аудиторов.
Необычные внутренние или внешние обстоятельства,
влияющие на деятельность экономического агента
- Отрасль приходит в упадок, количество банкротств возрастает.
- Недостаток оборотного капитала по причине уменьшения прибыли или
слишком быстрого роста объемов деятельности.
- Качество доходов ухудшается, например, из-за увеличения риска, связанного
с продажей в кредит, изменениями стратегии бизнеса или выбором учетной
политики, улучшающей финансовый результат.
- Экономическому агенту необходимо повышение прибыли для обеспечения
рыночной цены на свои акции.
- Экономический агент владеет значительными инвестициями в отрасли или
производстве, в которых происходят быстрые изменения.
- Экономический агент очень зависим от одного или нескольких видов
продукции или клиентов.
- Финансовая зависимость высшего руководства от результатов деятельности
экономического агента.
- На персонал оказывается давление с целью составления финансовой
отчетности в необычно короткий срок.
Необычные операции
- Необычные операции, особенно в конце года, которые существенно влияют
на прибыль.
- Сложные операции или методы учета.
- Операции со связанными сторонами.
- Завышенная оплата за услуги (например, юристам, консультантам или
посредникам).
Проблемы в получении достаточных и уместных
аудиторских доказательств
- Не отвечающие требованиям записи, например, отсутствие зарегистрированных
документов, слишком большое количество поправок в учетных регистрах и
отчетности, операции, отраженные с отступлением от обычных процедур и без
соблюдения соответствия аналитического и синтетического учета.
- Неадекватная документация по операциям, например, отсутствие необходимых
разрешений на проведение операций, непредоставление подтверждающих
документов, а также осуществление несанкционированных изменений в финансовых
документах (все эти проблемы, касающиеся документов, представляют большую
значимость, если они связаны с крупными или необычными операциями).
- Значительное количество расхождений между бухгалтерскими записями и
подтверждениями
третьих
сторон,
противоречия
между
аудиторскими
доказательствами, а также необъяснимые изменения в коэффициентах,
характеризующих экономическую деятельность клиента.
- Уклончивые или необоснованные ответы
руководства
на
запросы
аудитора.
Некоторые факторы, присущие компьютерным информационным
системам, которые относятся к описанным выше условиям или
обстоятельствам
- Невозможность получить информацию из компьютерных файлов по причине
отсутствия или устаревания документации о структуре базы данных или
эксплуатационной документации программного обеспечения.
- Большое количество программных изменений, которые незадокументированы,
не утверждены и не проверены.
- Несоответствие элементов базы данных основным данным в финансовой
отчетности.