СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ РОССИИ

1
УНИВЕРСИТЕТ РОССИЙСКОЙ АКАДЕМИИ ОБРАЗОВАНИЯ
кафедра гражданского права
ВЫПУСКНАЯ КВАЛИФИКАЦИОННАЯ РАБОТА
ПО НАПРАВЛЕНИЮ ПОДГОТОВКИ 030900.62 «ЮРИСПРУДЕНЦИЯ»
СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ НАЛОГОВОЙ
СИСТЕМЫ РОССИИ И США
Исполнитель:
студент 4 курса направления
подготовки «юриспруденция»
очной формы обучения
Моисеев Василий Васильевич
Научный руководитель:
Кандидат юридических наук,
доцент
Демидов Алексей Сергеевич
Рецензент:
Генеральный директор ООО
«Новый правовой центр»
Саляйкина Кристина Андреевна
Работа допущена к защите
решением заседания кафедры
гражданского права
протокол № ___ от __ __ 201___г.
Зав. кафедрой
_____________/Анферова О.А./
Дата защиты ______________
Оценка __________________
Астрахань – 2015
2
ОГЛАВЛЕНИЕ
ВВЕДЕНИЕ……………..………………………………………………….3
ГЛАВА 1. ПОНЯТИЕ, СУЩНОСТЬ И ПРИНЦИПЫ НАЛОГОВОЙ
СИСТЕМЫ РОССИИ И США………………………………………………….6
1.1. Понятие и особенности налоговых систем России и США………6
1.2.
Основополагающие
начала
налоговой
системы
России
и
зарубежных стран………………………………………………………………11
ГЛАВА 2. СРАВНИТЕЛЬНО – ПРАВОВАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА И
ОСНОВНЫЕ
НАПРАВЛЕНИЯ
РЕФОРМИРОВАНИЯ
НАЛОГОВЫХ
СИСТЕМ РОССИИ И США НА СОВРЕМЕННОМ ЭТАПЕ………………20
2.1. Реформирование налоговых систем России и США на современном
этапе развития законодательства этих стран…………………………………20
2.2. Особенности ответственности за налоговые правонарушения в
России и США: сравнительно – правовой анализ…………………………..39
ЗАКЛЮЧЕНИЕ………………………………………………………..…51
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ И ИСТОЧНИКОВ..54
3
ВВЕДЕНИЕ
Актуальность темы выпускной квалификационной работы. Как
экономическая категория налоги возникли еще несколько тысячелетий назад
и с момента возникновения государства стали необходимой частью
экономических
отношений.
Многочисленные
функции
современного
государства, бесспорно, требуют надёжной финансовой базы, основным
средством обеспечения которой являются налоги.
В целом налоговая система является одним из наиболее значимых
инструментов экономической политики любого государства, поскольку она
обеспечивает формирование доходной части бюджетов различных уровней и
одновременно позволяет государству влиять на экономическое поведение
налогоплательщиков путем законодательного введения или отмены налогов,
изменения
объектов
налогообложения,
размеров
налоговых
ставок,
установления налоговых льгот и т.д1.
Система
налогообложения
обеспечивает
эффективное
перераспределение финансовых ресурсов в государстве, а также является
средством
регулирования
экономики,
осуществления
структурной
и
социальной политики. В последние годы доля национальных налоговых
доходов в ВВП развитых стран составляет от 34 до 55%2.
Целями
налогообложения
являются
регулирование
и
перераспределение, которое, в свою очередь, делится на перераспределение
между частным и общественным секторами (межсекторное), между
различными социальными классами (вертикальное) и между лицами с
примерно одинаковым социальным статусом (горизонтальное) и т.д.
Различные аспекты налогообложения подробно анализировались
отечественными исследователями. Отдельные работы были посвящены
общему анализу систем налогообложения отдельных стран Европы и
См.: Иншина Р.С. Налоговая система России на современном этапе и основные направления налоговой
политики РФ // СПС КонсультантПлюс. 2015.
2
См.: Бурукина О.А. Налогообложение в странах англосаксонской системы права//Финансовое право.
2008.№5. С.16.
1
4
Северной Америки (Ю.М. Артемов, 1994, 1995; А.Н. Козырин, 1994; И.Н.
Пономарева, 1994; Д.Г. Черник, 1994, 1995, 2000, 2001; Н.Б. Телятников,
1995; Л.П. Павлова, 1995; С.В. Гардаш, 2000; О.И. Дроздов, 2006; П.И.
Кулигин, 1994, 2000; О. Басов, 2002; Л.Н. Лыкова, 2002), в других работах
подробно рассматривались отдельные налоги и их правовое регулирование
(Ю.М. Артемов, 1993; А.Н. Козырин, 1995; С. Никитин, 1997; Н.В. Попова,
1998; М.А. Высоцкий, 2001; О.О. Журавлева, 2002). Но до сих пор не было
проведено
комплексного
сравнительного
исследования
систем
налогообложения России и США.
Таким
образом,
названные
обстоятельства
в
совокупности
и
определяют актуальность выбранной темы выпускной квалификационной
работы, так как в настоящее время требуется проведение дальнейших
исследований проблем налогообложения в России и США.
Кроме того, необходимо подчеркнуть, что на сегодняшний день для
многих зарубежных стран, в том числе России и США весьма актуальными
являются вопросы о реформировании налоговой системы.
Объектом исследования является сравнительно-правовой анализ
налоговой системы России и США.
Предметом исследования являются правовые нормы, регулирующие
налоговую систему России, США, научная и монографическая литература,
правоприменительная практика.
Цель исследования заключается в анализе правового регулирования
налоговой системы России и США, путем выявления основных проблем,
возникающих при ее реализации и выработки конкретных предложений по
решению этих проблем.
Для реализации поставленной цели необходимо решить следующие
задачи исследования:
- дать понятие и изучить особенности налоговых систем России и
США;
5
- рассмотреть основополагающие начала налоговой системы России и
зарубежных стран;
- провести сравнительный анализ налоговой системы Российской
Федерации и США;
- проанализировать основные направления реформирования налоговой
системы в России и США.
Теоретическая
основа
исследования.
Данное
исследование
проведено с использованием теоретической основы, созданной трудами
отечественных и зарубежных специалистов по гражданскому праву и
налоговому праву, и, прежде всего, Е.В. Елинского, М.С. Иншиной, А.П.
Кузнецова, О.В. Курбатовой, М.Р. Ларо, Ж.И. Лялиной, С.Г. Пепеляева, А.А.
Свистунова , А.А. Соколова, и других учёных.
Методологическую основу исследования составили общенаучные
и частно-научные методы: системный, сравнительно-правовой, конкретноисторический, структурно-функциональный.
Нормативную
Российской
основу
Федерации,
исследования
федеральные
составили
Конституция
конституционные
законы,
Федеральные законы, указы Президента РФ, нормативно-правовые акты
Правительства РФ, материалы судебной практики.
Структура выпускной квалификационной работы. Цель работы,
поставленные задачи и выбранные методы исследования определили
структуру выпускной квалификационной работы, которая состоит из
введения, двух глав, разбитых на четыре параграфа, заключения, списка
используемой литературы и источников.
6
ГЛАВА 1. ПОНЯТИЕ, СУЩНОСТЬ И ПРИНЦИПЫ
НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ РОССИИ И США
1.1. Понятие и особенности налоговых систем России и США
Налоговая система представляет собой совокупность предусмотренных
налогов, принципов, форм и методов их установления, изменения или
отмены,
уплаты
и
применения
мер
по
обеспечению
их
уплаты,
осуществления налогового контроля, а также привлечения к ответственности
и мер ответственности за нарушение налогового законодательства1.
Современная налоговая система России централизована. В данном
случае следует различать централизацию в зависимости от государственного
устройства страны: налоговые системы унитарных государств абсолютно
централизованы, а в федеративных - централизация относительна. В РФ
федеральный законодатель устанавливает в Налоговом кодексе Российской
Федерации (далее - НК РФ)2 общие принципы налогообложения и
формирования налоговой системы, в том числе исчерпывающий перечень
налогов и сборов. НК РФ установил трехзвенную структуру налоговой
системы, которая отражает федеративное устройство России. При этом
перечень налогов и сборов всех уровней, содержащийся в НК РФ, является
исчерпывающим3.
В соответствии со ст. 12 НК РФ в Российской Федерации по состоянию
на 8 июня 2015 года устанавливаются следующие виды налогов и сборов:
федеральные, региональные и местные. К федеральным налогам и сборам
относятся: 1) налог на добавленную стоимость; 2) акцизы; 3) налог на доходы
физических лиц; 4) налог на прибыль организаций; 5) налог на добычу
полезных ископаемых; 6) водный налог; 7) сборы за пользование объектами
животного мира и за пользование объектами водных биологических
Курбатова О.В. Принципы налоговой системы // Налоги. 2012. №2. С. 18.
См.: Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 №146-ФЗ (ред. от
08.06.2015)//Собрание законодательства РФ. №31. 03.08.1998. ст. 3824; Российская газета от 10.06.2015 г.
№124.
3
См.: Иншина Р.С. Налоговая система России на современном этапе и основные направления налоговой
политики РФ // СПС КонсультантПлюс. 2015.
1
2
7
ресурсов; 8) государственная пошлина. К региональным налогам относятся:
1) налог на имущество организаций; 2) налог на игорный бизнес; 3)
транспортный налог. К местным налогам относятся: 1) земельный налог; 2)
налог на имущество физических лиц; 3) торговый сбор.
Трехуровневая
налоговая
система
РФ
достаточно
динамична
и
претерпела за последние годы ряд существенных изменений. Во-первых,
ликвидированы практически все низкодоходные и трудно администрируемые
налоги. Во-вторых, обеспечена преемственность сохранения системы из
основных
видов
налогов,
признанных
общемировой
практикой
налогообложения (НДС, акцизов, налога на имущество, НДФЛ, налога на
прибыль). В-третьих, снижена налоговая нагрузка на производителей. Вчетвертых,
существенно
повышена
эффективность
налогового
администрирования.
С другой стороны, федеральным законом от 29.11.2014 года №382-ФЗ1
введен торговый сбор. Данный сбор устанавливается в отношении
осуществления торговой деятельности на объектах осуществления торговли
(п.1 ст. 413 НК РФ).
В свою очередь, в США все платежи делятся на налоги и плату за
услуги.
Действует
некий
тест,
который
позволяет
провести
такое
разграничение: кто взимает платеж, с кого взимается платеж и для каких
целей. Так, если введение платежа преследует цель получение дохода, то это
налог. Если же он вводится с регулирующей целью - это плата2. Кроме того,
чтобы платеж был квалифицирован как плата, его размер не должен
превышать суммы, необходимой для покрытия расходов. Если доход,
полученный благодаря плате за регулирование, превышает стоимость
регулирования, то плата - на самом деле замаскированный налог3.
Отметим, что налогообложение в Соединенных Штатах Америки См.: Федеральный закон от 29.11.2014 №382-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую
Налогового кодекса Российской Федерации»//Собрание законодательства РФ. 01.12.2014. №48, ст. 6663.
2
Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ // Налоговед. 2013. №6. С. 13.
3
Ларо М. Разграничение налогов и платы за публичные услуги // Налоговед. 2013. №5. С. 67, 79.
1
8
сложная система, включающая в себя уплату налогов по крайней мере на
четырех
уровнях
и
многообразные
методы
налогообложения.
Налогообложение в США проводится как на федеральном уровне, уровне
штатов, так и на местном уровне, причем местные налоги взимаются на
одном или нескольких из следующих уровней: муниципальном, районном,
или окружном - в масштабах county или district. В систему налогообложения
США также включены такие районные или окружные юридические лица, как
школы и коммунальные предприятия.
Характерной
параллельное
особенностью
использование
налоговой
основных
системы
видов
США
налогов
является
федеральным
правительством, правительствами штатов и местными органами власти.
Основным в налоговой системе федерального правительства США является
подоходный налог, в налоговых системах штатов - универсальные и
специфические акцизы, в местных налоговых системах - поимущественный
налог. Акцент местного налогообложения падает на наиболее стабильно
собираемые налоги (потребительские и с собственности). Одно из основных
различий между федеральным уровнем и местным состоит в большей
мобильности налогоплательщиков и бизнеса, в результате чего штаты
вынуждены конкурировать друг с другом1.
Как отмечает Джозеф Пекман, «американская фискальная система
представляет собой и источник удовлетворения, и объект критики». Дж.
Пекман подчеркивает следующие парадоксы: шкала федеральных налогов
прогрессивна; основное бремя лежит на богатых, при этом у прогрессивной
налоговой
шкалы
имеются
дефекты,
искажающие
экономическую
активность. В то же время налоги штатов и местные налоги имеют плоскую
или (в некоторых случаях) регрессивную шкалу, что, с одной стороны,
способствует более или менее равномерному участию жителей той или иной
территории в формировании доходной части ее бюджета, но с другой
стороны, во время рецессий финансовые кризисы проявляются именно на
1
Ларо М. Разграничение налогов и платы за публичные услуги // Налоговед. 2013. №5. С. 79.
9
уровне отдельных штатов [Pechman 1983].
Плоская, или регрессивная, шкала местных налогов - одна из причин, по
которой налоги в США признаются одними из самых низких в
индустриальных странах. В 1993 г. США имели четвертое снизу отношение
налогов к ВВП среди 24 стран ОЭСР - 27,9%, при среднем по этим странам
37,8%.
Вторая причина относительно низкого уровня налогов - высокая по
сравнению с другими странами терпимость к бюджетному дефициту.
Экономика США составляет лишь около 30% от мировой, а национальная
валюта отвечает примерно за 60% мировых расчетов, следовательно, бремя
так называемого инфляционного налога падает примерно одинаково на США
и на остальной мир. Пользуясь этим налогом умеренно, не разрушая
лидерства доллара, Правительство США может финансировать свой
бюджетный дефицит эффективнее конкурентов.
Налоги в США в целом почти пропорциональны доходу (для 90%
налогоплательщиков эффективная налоговая ставка примерно 25%), с
небольшой
прогрессивностью,
достигающей
для
наиболее
богатых
налогоплательщиков примерно 50%. У оставшихся 10% доля налоговых
отчислений выше, иногда она достигает 50%. Основные федеральные налоги
в США: подоходный (подразделяется на персональный корпоративный),
налог на потребление и налоги на заработную плату («удерживаемые у
источника»).
Федеральные
налоги
на
заработную
плату
(«удерживаемые
у
источника») взимаются в США работодателями от имени и по поручению
Службы внутренних государственных доходов (The Internal Revenue Service IRS).
Субъекты федерации в США (штаты) признаются имеющими полные
правомочия на налоговое обложение проживающих на их территории
граждан и деятельность, ведущуюся в их границах, при условии, что
взимание
этих
налогов
не
нарушает
полномочия
федерального
10
правительства. Верховный суд США постановил в рамках решений по
нескольким делам, что штаты не имеют права вводить налоги, способные
воспрепятствовать торговле между штатами или отрицательно сказаться на
международных отношениях. Штатам также запрещается определять суммы
налогов,
руководствуясь
национальными
расовыми,
принципами, а
также
половыми,
статутом
религиозными,
ненатурализованного
иностранца.
Отметим, что в США на федеральном уровне с имущества взимаются
три основных налога: налог на наследование, налог на дарение и налог на
наследование или дарение через поколение, причем первые два названных
налога - налог на наследование и налог на дарение, юридически не являясь
самостоятельными налогами, входят составными частями в единый
унифицированный налог на наследование и дарение1. Обязанность по уплате
всех перечисленных налогов возникает при передаче имущества одним
лицом в пользу другого либо после смерти в порядке наследования, либо при
жизни по безвозмездной сделке дарения.
А.В. Елинский приводит также следующие сведения об особенностях
налоговой системы США: лица, получающие доход от незаконных
источников (азартные игры, кражи, торговля наркотиками и т.д.), обязаны
указывать в налоговой декларации суммы, полученные из таких источников2.
Более того, как отмечает Д. Ларо, в США при налогообложении доходов от
незаконной деятельности по общему правилу должны быть учтены не только
сами доходы, но и соответствующие им расходы3.
Таким образом, в завершении параграфа отметим, что налоговая
система представляет собой совокупность предусмотренных налогов,
принципов, форм и методов их установления, изменения или отмены, уплаты
См.: Березин М.Ю. Развитие системы налогообложения имущества = Development of Property Taxation. М.:
Инфотропик Медиа, 2011. 496 с.
2
Елинский А.В. Зарубежный опыт разграничения законных и незаконных деяний в налоговой сфере //
Налоговые споры: опыт России и других стран: по материалам II Междунар. научно-практ. конф. 21 - 22
ноября 2008 г. / Сост. М.В. Завязочникова, под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2009. С. 202.
3
Интервью с Д. Ларо, судьей Налогового суда США, профессором // Там же. С. 304.
1
11
и применения мер по обеспечению их уплаты, осуществления налогового
контроля, а также привлечения к ответственности и мер ответственности за
нарушение налогового законодательства.
Система налогообложения выстраивается в соответствии с формой
государственного устройства (федерация или унитарное государство). В этом
плане налоговые системы и России и США идентичны, и, соответственно
имеют три уровня: федеральный, уровень штатов (или субъектов Федерации)
и местный.
1.2. Основополагающие начала налоговой системы России и зарубежных
стран
Налоговые системы большинства стран складывались столетиями под
воздействием различных экономических, политических и социальных
условий. Поэтому вполне естественно, что налоговые системы разных стран
отличаются друг от друга: по видам и структуре налогов, их ставкам,
способам взимания, фискальным полномочиям органов власти разного
уровня, уровню, масштабам и количеству предоставляемых льгот и ряду
других важнейших признаков. Вместе с тем для всех стран существуют
общие принципы, позволяющие создать достаточно оптимальные налоговые
системы.
Надо заметить, что в основе построения любой системы, в том числе и
налоговой, лежат определенные принципы1. Если принять за принцип
основное начало (идею), на котором строится налогообложение, то речь
следует вести о реально существующих вещах, а не о желаемом, и даже не о
том, что должно быть с точки зрения научных представлений. С этих
позиций в качестве реально существующих принципов налогообложения
можно считать лишь те положения, которые прямо обозначены или названы
в качестве таковых в конституции или налоговом законодательстве либо
См.: Пилипенко А.А. Экономико-правовые начала формирования налоговой системы//Финансовое право.
2006.№10. С.15.
1
12
которые можно с достаточной степенью обоснованности и достоверности
вывести путем анализа этого законодательства, а также налоговой практики1.
Однако при этом следует учитывать, что включение государством в тексты
своих правовых актов некоторых положений в качестве принципов
налогообложения
порой
производится
лишь
в
качестве
уступки
общественному мнению без намерения руководствоваться ими на практике
(несмотря на то что это не абстрактные теоретические суждения, а правила,
«выстраданные» многими тысячами налогоплательщиков), вследствие чего
при разрешении тех или иных налоговых вопросов как возникали, так и
будут возникать сложности в отношении применения общих принципов
налогообложения.
Впервые принципы, которым должна отвечать налоговая система, были
сформулированы английским ученым-экономистом конца XVIII в. А.
Смитом (1723 - 1780) в его труде «Исследование о природе и причинах
богатства народов», среди которых: нейтральность налоговой системы,
справедливость, простота построения налоговой системы. Большое внимание
формированию
налоговой
системы
уделяли
в
своих
трудах
такие
экономисты, как Ж.Б. Сей, Дж.С. Миль, А. Вагнер, А. Маршалл и др.
Современные налоговые системы используют целый ряд принципов,
среди
которых:
всеобщность,
стабильность,
равнонапряженность,
обязательность, социальная справедливость, одновременность обложения.
В России действует принцип однократного налогообложения. Между
тем в США, например, действует принцип многократного обложения, т.е.
обложение одного и того же объекта несколько раз одним или различными
налогами. Например, граждане уплачивают федеральный, штатный и
местный подоходные налоги. Штатный подоходный налог с населения
(помимо федерального подоходного налога) применяется в сорока штатах,
местный подоходный налог - в одиннадцати штатах. Большинство косвенных
См.: Пилипенко А.А. Экономико-правовые начала формирования налоговой системы//Финансовое право.
2006.№10. С.15.
1
13
налогов (акцизы на табак, бензин, алкоголь) взимают как центральные, так и
местные органы власти. Налог с продаж взимается и штатами, и местными
административными единицами1.
Многие
ученые и
практики
выделяют
принцип
эффективности
налогообложения2, который вобрал в себя ряд достаточно самостоятельных
принципов, объединенных общей идеологией эффективности:
- налоги не должны оказывать влияние на принятие экономических
решений, или, по крайней мере, это влияние должно быть минимальным.
Так, например, данный принцип получил широкую поддержку в Германии.
Налоговое управляющее воздействие не должно действовать "удушающе",
иначе, когда управление посредством налога приближается в своей массе и
по своему воздействию к обязывающему правилу поведения, финансовая
функция налога вытесняется управленческой функцией с характером
запрета3. В России же, как отмечают некоторые авторы4, установление и сбор
налогов
всегда
носили
характер
ярко
выраженного
императивного
абсолютизма, и, в отличие от западных стран рыночной демократии,
авторитарная государственно-властная система всегда определяла структуру
и ход экономико-финансовых процессов.
Отметим, что принимаемые сегодня в нашей стране решения, в
частности
в
области
налогообложения,
обусловили
потребность
в
многолетнем бюджетном планировании5;
- налоговая система должна содействовать проведению политики
стабилизации
и
развитию
экономики
страны.
В
настоящее
время
Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 2014. С. 282 - 283.
Например, У. Бернам пишет о четырех базовых принципах, которым должна подчиняться налоговая
система (и фактически государство в целом): горизонтальная справедливость, вертикальная справедливость,
рыночный нейтралитет и экономическая эффективность // Шепенко Р.А. Международные налоговые
правила: диалог о принципах права // Финансовое право. 2011. N 5. С. 23 - 28, со ссылкой на: Бернам У.
Правовая система США / Пер. с англ. А.В. Александров, В.А. Власихин, А.Л. Коновалов и др. 3-е изд. М.:
Новая юстиция, 2006. С. 1011.
3
Мижинский М.Ю. Опыт государственно-правового регулирования предоставления налоговых льгот
компаниям, осуществляющим НИОКР, в Германии // Финансовое право. 2006. №10. С.11.
4
Свистунов А.А. Проблемы построения налоговой политики государства в процессе эволюции принципов
налогообложения // История государства и права. 2006. N 8. С.17.
5
Климанов В.В., Михайлова А.А. О формировании бюджетной стратегии на региональном и
муниципальном уровне // Финансы. 2011. N 2. С. 9 - 14.
1
2
14
Министерство
финансов
РФ
продолжает
придерживаться
стратегии
нейтральности налоговой системы, а именно минимального влияния
налоговых изменений на экономическое развитие страны. Приверженцем
данного подхода выступал А.Л. Кудрин, бывший глава финансового
ведомства. Противоположную точку зрения высказывает Э.С. Набиуллина.
По её мнению, необходимо обеспечивать рост экономики за счет построения
стимулирующей налоговой системы, что особенно актуально в условиях
создания Таможенного союза и формирования глобальной конкуренции на
уровне налоговых систем различных стран1. Такой подход отражает
приоритеты Правительства РФ в области налоговой политики на 2012 - 2014
гг.
-
создание
эффективной
и
стабильной
налоговой
системы,
обеспечивающей бюджетную устойчивость в среднесрочной и долгосрочной
перспективе2.
Таким образом, мы видим, что взгляд на налоговую систему у
руководителей высших федеральных органов исполнительной власти
диаметрально
противоположный;
нет
конкретных
предложений
по
налоговым изменениям и у рабочих групп, созданных по распоряжению эксПрезидента РФ Д.А. Медведева. Учитывая скромные оценки Министерства
финансов РФ размера налогового бремени, а также его увеличение за
последние годы, существует возможность дальнейшего наращивания
налогового бремени. С этой идеей не согласны как в Министерстве
экономического развития, так и помощник Президента РФ А.В. Дворкович;
-
не
должны
экономическое
устанавливаться
пространство
и
налоги,
налоговую
нарушающие
систему
страны.
единое
Данное
положение, закрепленное в п. 4 ст. 3 НК РФ, находится в системной связи с
ч. 1 ст. 8 Конституции РФ, устанавливающей, что в Российской Федерации
гарантируются
единство
экономического
пространства,
свободное
перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции,
Яковенко Д. Состояние тяжелое, прогноз позитивный // Эксперт. 28.11.2011. №47 (780).
Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2012 г. и на плановый период 2013
и 2014 гг. (одобрено Правительством РФ 07.07.2011) // Социальный мир. N 35. 19 - 25.09.2011.
1
2
15
свобода
экономической
деятельности.
Единство
экономического
пространства и, следовательно, единство налоговой системы обеспечиваются
единой системой федеральных налоговых органов;
- налоговая система должна исключать возможность экспорта налогов. В
связи с этим не должны устанавливаться региональные либо местные налоги
для формирования доходов какого-либо субъекта Российской Федерации или
муниципального образования в стране, если их уплата переносится на
налогоплательщиков
муниципальных
других
субъектов
образований.
Такой
Российской
позиции
Федерации
или
придерживается
Конституционный Суд РФ1. Суть данного принципа, по словам С.Г.
Пепеляева, состоит не в сосредоточении у федерального центра финансовых
полномочий, а в создании единых обязательных стандартов финансовой
деятельности, обеспечивающих баланс прав и интересов всех участников
финансовых отношений2;
- налоговая система не должна допускать произвольного толкования, но
в то же время должна быть понята и принята большей частью общества.
Пункт 6 ст. 3 НК РФ закрепляет принцип удобного налогообложения или
ясности норм налогового законодательства, устанавливающий правило,
согласно которому налог должен взиматься в такое время и таким способом,
которые представляют наибольшие удобства для плательщика, а акты о
налогах для него должны быть понятны.
Хотя в п. 6 ст. 3 НК РФ принцип определенности направлен в первую
очередь на акты законодательства о налогах и сборах, он должен
непосредственно
применяться
и
к
нормативным
правовым
актам
исполнительных органов о налогах и сборах. Ведь в соответствии со ст. 4 НК
РФ эти акты должны соответствовать законодательству о налогах и сборах3.
См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 21.03.1997 N 5-П "По делу о проверке
конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации
от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" // Вестник
Конституционного Суда РФ. N 4. 1997.
2
Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000. С. 78.
3
Бойцов Г.В., Долгова М.Н., Бойцова Г.М. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса
Российской Федерации. М.: ГроссМедиа, 2006. С. 5.
1
16
Во взаимосвязи с п. 6 ст. 3 НК РФ следует рассматривать п. 7 указанной
статьи. В случае нарушения принципа определенности, ясности норм
законодательства о налогах и сборах все неустранимые сомнения,
противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах
толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора). Это имеет
непосредственное практическое значение при рассмотрении налоговых
споров в судебном порядке;
- максимальная эффективность каждого конкретного налога, выражаемая
в низких издержках государства и общества на сбор налогов и содержание
налогового аппарата. Так, например, в Основных направлениях налоговой
политики отмечается развитие системы налогового администрирования
благодаря принятию Федерального закона от 27.07.2010 №229-ФЗ1,
внедрению электронных методов взаимодействия сторон как при исполнении
налоговых
обязательств
налогоплательщиком,
так
и
при
его
информационном обслуживании налоговыми органами. Последовательно
реализуются меры налоговой политики, направленные на упрощение
процедур учета в налоговых органах организаций и физических лиц,
совершенствование
порядка
проведения
и
оформления
результатов
налоговых проверок, вводятся дополнительные гарантии защиты прав
налогоплательщиков. В частности, в п. 2 ст. 101 НК РФ закреплено право
налогоплательщика
знакомиться
с
материалами
дополнительных
мероприятий налогового контроля2.
Важное значение при формировании налоговой системы имеет принцип
универсализации налогообложения. Его суть заключается в том, что, вопервых, не допускается установление дополнительных налогов, повышенных
Федеральный закон от 27.07.2010 №229-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую
Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской
Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений
законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате
налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования»//
Российская газета. №169. 02.08.2010.
2 Более подробно Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2012 г.
прокомментированы в статье: Носова О.В. Основные направления налоговой политики Российской
Федерации на 2012 год: подводим итоги и строим планы // Налоговая проверка. 2011. N 6. С. 18 - 26.
1
17
либо дифференцированных ставок налогов или налоговых
льгот в
зависимости от форм собственности, организационно-правовой формы
организации, гражданства физического лица, а также от государства, региона
или иного географического места происхождения уставного (складочного)
капитала (фонда) или имущества налогоплательщика и т.п. Во-вторых,
должен быть обеспечен одинаковый подход к исчислению налогов вне
зависимости от источника или места образования дохода или объекта
обложения.
Исключительно
важным,
особенно
в
условиях
федеративного
государства, является соблюдение принципа четкого разделения налогов по
уровням
государственного
управления.
В
странах
с
федеральным
устройством при проектировании налоговой системы широко используется
принцип равномерного распределения налогового бремени по отдельным
регионам и субъектам.
В российской экономической литературе нередко выделяется еще один
принцип налогообложения, а именно научный подход к установлению
конкретной величины ставки налога. Суть этого принципа состоит в том, что
величина налоговой нагрузки на налогоплательщика должна позволять ему
после уплаты налогов иметь доход, обеспечивающий ему нормальное
функционирование. Научный подход к установлению ставок налогов должен
сочетаться с принципом использования системы налоговых льгот, которые
должны реально стимулировать процессы инвестирования средств в
предпринимательскую
деятельность
и
одновременно
гарантировать
гражданам прожиточный минимум.
Налоговые
системы
развитых
стран,
построенные
с
учетом
рассматриваемых принципов, являются одним из самых эффективных
инструментов воздействия на экономические процессы и предполагают
широкое
применение
налоговых
льгот
для
приоритетных
отраслей
промышленности и крупных экономических проектов. Важнейшими из них
18
являются инвестиционный налоговый кредит1, ускоренная амортизация,
скидка на истощение недр при добыче природных ресурсов. Так, в Германии
после войны
было
полностью освобождено от налогов жилищное
строительство, Великобритания предоставляла широкомасштабные льготы
компаниям, осваивающим нефтяные месторождения Северного моря, Китай экспортерам высокотехнологичной продукции. В большинстве стран под
защитой льготного налогового режима находятся сельское хозяйство, малый
бизнес, средства массовой информации и другие отрасли индустрии, либо
признанные приоритетными, либо имеющие большое социальное значение2.
В периоды экономического роста государства вводят налоговые льготы для
отраслей,
которые
они
считают
приоритетными
для
национальной
экономики. Во время производственных спадов - вводят льготы для
инвесторов и снижают налоговую нагрузку на население, чтобы поддержать
потребительский спрос.
Россия должна использовать этот опыт, для чего необходимо определить
приоритетные отрасли, сформулировать стратегию экономического развития
страны. Современная российская налоговая политика базируется не только
на этих принципах, но и учитывает социально-экономические потребности
государства. Так, в Программе социально-экономического развития России
на среднесрочную перспективу (2006 - 2008 гг.)3 было отмечено, что
налоговая
система
должна
способствовать
повышению
конкурентоспособности и росту деловой активности субъектов экономики, а
также обеспечивать снижение для бизнеса налоговой нагрузки и упрощение
процедур расчетов и уплаты налогов, упорядочение налоговых проверок и
налоговой отчетности (этот аспект был рассмотрен выше). А в Бюджетном
послании
Президента
РФ4
говорится
о
необходимости
поддержки
Лялина Ж.И. Налоговый кредит в финансовом механизме стимулирования инвестиционной деятельности:
на примере Приморского края: Автореф. дис. ...к. э. н. Владивосток, 2004. С. 3.
2
Рубченко М. Нас неверно прореформировали // Эксперт. 2005. N 37 (3 - 9 октября). С. 21.
3
Распоряжение Правительства РФ от 19.01.2006 N 38-р // Собрание законодательства РФ. 2006. N 5. Ст. 589
(СПС «КонсультантПлюс»).
4 Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию от 29.06.2011 «О бюджетной политике в
2012 - 2014 годах»// Парламентская газета. N 32. 01 - 07.07.2011.
1
19
инновационного предпринимательства.
Кроме того, анализ последствий финансового кризиса в России в 1998 г.,
а также причин возникновения мирового финансового кризиса 2008 г.
требует глубокого переосмысления закономерностей развития российской
финансовой, а также налоговой систем и характера взаимоотношений
государства и предпринимателя. Представляется, что основные усилия
государства должны быть направлены на выработку и проведение налоговой
политики, стимулирующей развитие бизнеса. А ее основу должны составить
принципы, определяющие правовые и организационные начала в части
совершенствования законодательства о налогах и сборах. С этой целью
первостепенно
достижение
оптимального
соотношения
между
стимулирующей и фискальной ролью налогов.
Таким образом, в завершении подытожим, что принципы налоговой
системы находят отражение в сфере налоговой политики, налогового
администрирования и в целом в правовом регулировании налоговых
правоотношений.
А
принципы,
обеспечивающие
реализацию
конституционных норм, являются базовой институциональной основой
налоговой системы Российской Федерации.
Современные налоговые системы используют целый ряд принципов,
среди
которых:
всеобщность,
стабильность,
равнонапряженность,
обязательность, социальная справедливость, одновременность обложения.
20
ГЛАВА 2. СРАВНИТЕЛЬНО – ПРАВОВАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА И
ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ РЕФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГОВЫХ
СИСТЕМ РОССИИ И США НА СОВРЕМЕННОМ ЭТАПЕ
2.1. Реформирование налоговых систем России и США на современном
этапе развития законодательства этих стран
Обычно многие и часто с критикой относятся к налоговой системе
нашей страны. Однако проведенный нами юридической литературы показал,
что и в такой развитой стране, как США, также имеются ряд проблем
относящихся к налоговой системе этой страны. Так, Консультативная группа
Президента США по реформе федеральной системы налогообложения
неоднократно высказывала критику в адрес налоговой системы США как
чрезвычайно сложной, требующей ведения подробного учета, соблюдения
пространных
инструкций,
сложных
приложений
и
заполнения
многочисленных бланков и формуляров. По мнению членов консультативной
группы, такая система мешает работе, не поощряет накопление сбережений и
капиталовложения и препятствует укреплению конкурентоспособности
американского предпринимательства. Налоговое законодательство содержит
многочисленные
положения,
налогоплательщикам,
имеющим
закрепляющие
разные
подходы
одинаковое
финансовое
к
положение,
создавая, таким образом, атмосферу несправедливости. Основная инициатива
Консультативной
минимальную
группы
заключалась
альтернативную
ставку
в
предложении
подоходного
отменить
налога,
не
индексируемую в соответствии с инфляцией.
Над реформами налоговой системы США работают сразу несколько
общественных
организаций:
"Американцы
за
налоговые
реформы"
(Americans for Tax Reform), "Граждане за альтернативную налоговую
систему" (Citizens for an Alternative Tax System) и "Американцы за
справедливое
налогообложение"
(Americans
For
Fair
Taxation).
На
рассмотрение Конгресса США неоднократно выносились разнообразные
предложения по упрощению системы налогообложения, в том числе
21
программы the FairTax и предложения по введению плоской налоговой
шкалы1.
В период своей предвыборной кампании 44-й Президент США Барак
Обама заявлял о том, что в случае победы на президентских выборах в
основу его деятельности как президента будет положен некий план действий,
предусматривающий, в частности, внесение определенных изменений в
налоговое законодательство. С учетом того, что на год инаугурации
Президента США Б. Обамы (2009 г.) приходился последний год
предполагаемого
действия
в
США
налога
на
наследование,
план
предусматривал сохранение данного налога и после 2009 г., однако с
заметным снижением налоговой
планировалось
вдвое
увеличить
нагрузки. Так, для
необлагаемый
каждой
предел
семьи
стоимости
наследственного имущества с 3,5 до 7 млн. долл. США с сохранением
достигнутого к 2009 г. размера максимальной налоговой ставки в 45
процентов.
Следует отметить, что требования Закона 2001 г. в США были
выполнены в полном объеме, ставки налога на наследование в течение
установленного периода постепенно снижались, а сумма необлагаемого
предела, наоборот, увеличивалась. Действительно, как того требовал Закон
2001 г., последним годом взимания налога на наследование в США был 2009
г.
Однако в тоже время Президентом США Б. Обамой в ходе реализации
провозглашенного
в
ходе
предвыборной
кампании
плана
были
инициированы законодательные действия по восстановлению налога на
наследование. В связи с этим действующее законодательство США
ознаменовалось возвращением налога на наследование в налоговую систему
США с 1 января 2011 г.
Таким образом, можно сказать, что в США на федеральном уровне с
См.: Бурукина О.А. Налогообложение в странах англосаксонской системы права//Финансовое право.
2008.№5. С.18.
1
22
имущества взимаются три основных налога: налог на наследование, налог на
дарение и налог на наследование или дарение через поколение, причем
первые два названных налога - налог на наследование и налог на дарение,
юридически не являясь самостоятельными налогами, входят составными
частями в единый унифицированный налог на наследование и дарение.
Обязанность по уплате всех перечисленных налогов возникает при передаче
имущества одним лицом в пользу другого либо после смерти в порядке
наследования, либо при жизни по безвозмездной сделке дарения.
В случае с налогом на дарение обязанным лицом по уплате данного
налога в США признается не одаряемый, а даритель. Факт признания в
качестве налогоплательщика налога на дарение из двух сторон сделки
именно дарителя - лица, уменьшающего свой капитал путем отчуждения
имущества в пользу одаряемого, выступает одной из основных особенностей
взимаемого в США налога на дарение, поскольку в классическом варианте,
используемом в преобладающем числе стран, обязанность по уплате налога
на дарение возлагается на одаряемых - лиц, увеличивающих стоимость
своего накопленного капитала в связи с получением имущества на
безвозмездной основе1.
Наряду с единой системой налога на наследование и дарение в США на
федеральном уровне установлен отдельный самостоятельный налог на
наследование или дарение через поколение2, который взимается на стадии
смены владельца при передаче имущества по наследству или в порядке
дарения между родственниками, находящимися более чем через одну степень
родства (более чем через одно поколение) друг от друга. Обязанность по
уплате данного налога возникает при переходе имущества в порядке
наследования или дарения, например, от дедушки (бабушки) их внукам и
наоборот, от внуков в пользу дедушки (бабушки), поскольку внуки по
отношению к дедушке (бабушке) находятся во втором поколении. Налог
Березин М.Ю. Развитие системы налогообложения имущества = Development of Property Taxation. М.:
Инфотропик Медиа, 2011. С.110.
2
См.: Там же.
1
23
подлежит уплате и при передаче имущества от прадедушки (прабабушки) в
пользу их правнуков и наоборот, так как правнуки воплощают в себе третье
поколение относительно прадедушки (прабабушки).
Основные направления налоговой политики Российской Федерации на
2015 год и на плановый период 2016 и 2017 годов1 (далее - Основные
направления налоговой политики) подготовлены с целью составления
проекта федерального бюджета на очередной финансовый год и двухлетний
плановый период. Основные направления налоговой политики не являются
нормативным правовым актом, однако этот документ представляет собой
основание для подготовки федеральными органами исполнительной власти
проектов изменений в законодательство Российской Федерации о налогах и
сборах и внесения их в Правительство Российской Федерации.
Приоритетом
Правительства
Российской
Федерации
в
области
налоговой политики в средне- и долгосрочной перспективе является
дальнейшее повышение эффективности налоговой системы. При этом
Правительство Российской Федерации не планирует повышения налоговой
нагрузки на несырьевой сектор экономики в среднесрочной перспективе. Эта
политика будет продолжена и по завершении планового периода, в 2018
году.
Кроме того, налоговая политика Российской Федерации должна отвечать
глобальным
вызовам,
связанным
с
возможностями
международного
структурирования бизнеса, направленного на размывание налоговой базы и
вывода прибыли из-под налогообложения.
Основными целями налоговой политики являются, с одной стороны,
сохранение бюджетной устойчивости, получение необходимого объема
бюджетных доходов, а с другой стороны, поддержка предпринимательской и
инвестиционной
активности,
обеспечивающей
налоговую
конкурентоспособность страны на мировой арене.
См.: Основные направления налоговой политики на 2015 год и плановый период 2016 и 2017 годов
(одобрены Правительством РФ 01.07.2014)//СПС «Консультант – плюс», 2015.
1
24
При этом любые нововведения, даже направленные на предотвращение
уклонения от уплаты налогов, не должны приводить к нарушению
конституционных прав граждан, ухудшать сложившийся к настоящему
времени баланс прав налогоплательщиков и налоговых органов, негативно
влиять на конкурентоспособность российской налоговой системы.
В целях упрощения, удешевления и ускорения действующих на
территории
Российской
Федерации
процедур
по
ведению
бизнеса
Правительством Российской Федерации утвержден ряд дорожных карт,
разработанных в рамках национальной предпринимательской инициативы по
улучшению инвестиционного климата в России1.
В частности,
утвержден
План
мероприятий
("дорожная карта")
"Совершенствование налогового администрирования".
На основе указанной дорожной карты будет осуществляться дальнейшее
совершенствование налогового администрирования и снижение налоговой
нагрузки на бизнес в целях формирования благоприятных условий для
ведения предпринимательской деятельности.
Предусмотрены мероприятия, направленные на сокращение времени
взаимодействия налогоплательщиков и налоговых органов, упрощение
правил ведения учета налогоплательщиками и оптимизацию принятия
инвестиционных решений участниками рынка.
Реализация
указанной
"дорожной
карты"
должна
привести
к
достижению Россией к 2015 году 50-го места в рейтинге «Ведение бизнеса»
по показателю «Налогообложение».
В
рамках
создания
благоприятных
налоговых
условий
для
осуществления инвестиционной деятельности и поддержки создания новых
промышленных
предприятий
и
высокотехнологичных
проектов
на
территории Дальнего Востока и Забайкалья с 1 января 2014 года вступили в
силу положения, направленные на стимулирование реализации региональных
Батяева А.Р. Правовое регулирование налогообложения процентов и дивидендов в России и в США //
Международное публичное и частное право. 2014. N 5. С. 32 - 35.
1
25
инвестиционных проектов на территориях Дальневосточного федерального
округа и отдельных субъектов Российской Федерации.
Введено понятие регионального инвестиционного проекта - это
инвестиционный проект, целью которого является производство товаров, и
который должен удовлетворять соответствующим требованиям.
Налогоплательщик - участник регионального инвестиционного проекта
при условии, что доходы от реализации товаров, произведенных в результате
реализации регионального инвестиционного проекта, составляют не менее 90
процентов всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы по
налогу на прибыль организаций, вправе применять к налоговой базе
пониженные налоговые ставки:
по налогу, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, 0
процентов в течение 10 лет;
по налогу, подлежащему зачислению в бюджеты субъектов Российской
Федерации, не более 10 процентов в течение 5 лет и не менее 10 процентов в
течение следующих 5 лет.
При исчислении налога на добычу полезных ископаемых в отношении
твердых полезных ископаемых к ставкам налога применяется коэффициент,
характеризующий территорию добычи полезного ископаемого, в размере от 0
до 1, в зависимости от срока начала применения ставки налога на прибыль
организации 0 процентов.
Указанные налоговые преференции будут действовать до 1 января 2029
года независимо от даты включения организации в реестр участников
региональных инвестиционных проектов.
В рамках реализации плана мероприятий ("дорожной карты") "Создание
международного финансового центра и улучшение инвестиционного климата
в Российской Федерации" в 2013 году были внесены следующие изменения в
законодательство,
направленные
на
совершенствование
системы
налогообложения и уплаты налогов на финансовых рынках:
- уточнен порядок налогообложения и выполнения функций налогового
26
агента российскими организациями в отношении выплат по еврооблигациям
по выпускам с 1 января 2014 года - исчисление и удержание суммы налога с
процентных
доходов
иностранных
организаций,
выплачиваемых
по
российским еврооблигациям, не производится;
- с 2015 года уточняется порядок налогового контроля за правильностью
применения цен по сделкам с ценными бумагами и производными
финансовыми инструментами в целях налогообложения;
- установлен порядок, в соответствии с которым доходы (расходы) по
операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке
ценных бумаг, также как и доходы (расходы) по биржевым финансовым
инструментам срочных сделок, будут включаться в общую налоговую базу
по налогу на прибыль организаций;
- объединены налоговые базы по операциям с ценными бумагами, не
обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и операциям с
финансовыми
инструментами
срочных
сделок,
заключенными
вне
организованного рынка;
-
расширено
число
категорий
налогоплательщиков,
которым
предоставлено право учитывать доходы и расходы по операциям с ценными
бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок при формировании
общей налоговой базы (профессиональные участники рынка ценных бумаг,
организаторы торговли, биржи, управляющие компании инвестиционных
фондов, клиринговые организации);
- предусмотрен учет при определении налоговой базы расходов на
приобретение ценных бумаг в случае ликвидации организации - эмитента
ценных бумаг;
- введена возможность учета убытков, полученных по производным
финансовым инструментам, требования по которым подлежат судебной
защите в соответствии с применимым законодательством иностранных
государств;
- пересмотрены подходы к отнесению процентов по долговым
27
обязательствам на расходы, учитываемые при формировании налоговой базы
по налогу на прибыль организаций.
Был принят федеральный закон, предусматривающий изменения в
Налоговый кодекс Российской Федерации, направленные на упрощение
налогового учета и его сближение с бухгалтерским учетом, что позволит
уменьшить административную нагрузку на бизнес, сократить издержки
налогоплательщиков,
связанные
с
исполнением
обязанностей
налогоплательщика налога на прибыль организаций и других налогов.
В рамках введения повышенного налогообложения дорогостоящих
транспортных средств с 1 января 2014 года предусмотрено увеличение ставок
транспортного налога в отношении легковых автомобилей стоимостью от 3
миллионов рублей.
Среди важных изменений в области налогового администрирования
необходимо выделить следующие:
- введение универсальных требований к использованию института
банковской гарантии в налоговых правоотношениях;
- введение обязанности банков информировать налоговые органы об
открытых счетах физических лиц и обязанности банков предоставлять
сведения по таким счетам;
- введение возможности для налогового органа направлять запросы
налогоплательщику
по
электронным
каналам
связи
и
установление
возможности приостановления операций по счетам налогоплательщика при
отсутствии ответа на такие запросы;
- введение обязанности представлять декларации по налогу на
добавленную стоимость в электронном виде, а также обязанности
представлять книгу учета счетов-фактур в электронном виде вместе с
налоговой декларацией по НДС.
Продолжена работа, направленная на дальнейшее развитие электронного
документооборота.
Основные изменения в налоговой системе, планируемые к реализации в
28
ближайшие годы, уже определены в нескольких документах. Это Основные
направления налоговой политики на очередной год и плановый период,
утвержденные в предыдущие годы, послания и поручения Президента
Российской
Федерации
и
Председателя
Правительства
Российской
Федерации, а также утвержденные к настоящему времени "дорожные карты"
в различных отраслях.
Так, к примеру, "Дорожная карта" "Поддержка доступа на рынки
зарубежных стран и поддержка экспорта" (распоряжение Правительства
Российской Федерации от 29 июня 2012 г. N 1128-р).
В результате выполнения "дорожной карты" будет сформирована
стимулирующая
экспорт
институциональная
среда,
обеспечивающая
конкурентоспособные условия деятельности российских организаций на
мировом рынке, предусматривающая в том числе устранение таможенных,
административных и фискальных барьеров для развития экспорта.
В целях сокращения и упрощения порядка прохождения экспортных
процедур предусматривается принятие федерального закона о внесении
изменений в статью 165 Налогового кодекса Российской Федерации
(возможность
представления
налогоплательщиками
документов
в
электронном виде в обоснование применения налоговой ставки 0 процентов
по НДС).
В
целях
проведения
исследований
и
разработки
программ по
расширению и уточнению мер поддержки экспорта будет рассмотрен вопрос
о
целесообразности
предоставления
налогового
стимулирования
производителям, поставляющим несырьевые товары на внешние рынки,
ориентированного на рост экспорта и совокупных налоговых поступлений в
доходную часть бюджета.
"Дорожная карта" "Создание международного финансового центра и
улучшение
инвестиционного
климата
в
Российской
Федерации"
(распоряжение Правительства Российской Федерации от 19 июня 2013 г. N
1012-р).
29
В целях совершенствования и уплаты налогов на финансовых рынках
предусмотрено 14 мероприятий, часть из которых реализована в 2013 году
путем принятия целого ряда федеральных законов.
Дальнейшая
ускоренное
реализация
развитие
"дорожной
российской
карты"
финансовой
позволит
обеспечить
индустрии,
привлечь
стратегические и портфельные инвестиции, устранить ценовой дисконт
стоимости российских финансовых активов в сравнении с активами других
развивающихся рынков, ускорить инвестиционную и деловую активность в
экономике и повысить долгосрочную устойчивость финансовой системы
Российской Федерации.
3.5.
"Дорожная
карта"
"Совершенствование
налогового
администрирования" (распоряжение Правительства Российской Федерации
от 10 февраля 2014 г. N 162-р) направлена на совершенствование и
оптимизацию
системы
налогового
администрирования
с
созданием
комфортных условий взаимодействия бизнеса (предпринимателей) и органов
государственной власти в части процедур подачи и формирования налоговой
отчетности, а также усовершенствования принципов документооборота.
Целями "дорожной карты" являются:
сокращение временных и материальных затрат предпринимателей на
подготовку и представление налоговой отчетности, уплату налогов;
улучшение взаимоотношений между налогоплательщиками в лице
предпринимательского сообщества и налоговыми органами с учетом лучших
международных практик;
сближение правил налогового и бухгалтерского учета;
повышение эффективности механизмов администрирования налога на
добавленную стоимость;
стимулирование перехода налогоплательщиков и налоговых органов на
электронный документооборот;
совершенствование
администрирования
специальных
налоговых
режимов, применяемых отдельными категориями налогоплательщиков.
30
План мероприятий содержит пять основных направлений:
- сокращение времени на подготовку и подачу налоговой отчетности
налогоплательщиком;
- взаимодействие налогоплательщиков и налоговых органов;
- сближение налогового и бухгалтерского учетов. Упрощение налогового
учета, устранение положений, препятствующих использованию в целях
определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, правил,
аналогичных правилам бухгалтерского учета;
- совершенствование документооборота, в том числе электронного,
между организациями;
- специальные налоговые режимы.
Каждое направление содержит конкретный комплекс мероприятий,
результатом реализации которых, в том числе, станут:
-
упрощение
заполнения
форм
налоговой
отчетности
налогоплательщиками;
- повышение эффективности ведения бизнеса для налогоплательщиков с
помощью получения данных о других организациях и предпринимателях из
Единого
государственного
государственного
реестра
реестра
юридических
индивидуальных
лиц
и
Единого
предпринимателей
с
использованием веб-сервиса ФНС России;
- формирование оптимальной для Российской Федерации модели
института предварительного налогового разъяснения на основе проведенного
анализа. Повышение прозрачности правоприменения законодательства
Российской Федерации о налогах и сборах. Существенное улучшение
восприятия инвесторами делового климата. Сокращение временных затрат на
налоговое администрирование. Сокращение количества судебных споров
налоговых
органов
и
налогоплательщиков,
сокращение
времени
на
проведение проверок, дополнительных мероприятий налогового контроля;
- снижение рисков налогоплательщиков за счет введения механизма,
регулирующего налоговое консультирование и ответственность налоговых
31
консультантов, повышение эффективности деятельности налоговых органов
за счет обеспечения более грамотной работы налогоплательщиков и
сохранения добровольности института налогового консультирования;
- упрощение налогового учета, устранение положений, препятствующих
использованию в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль
организаций, правил, аналогичных правилам бухгалтерского учета;
- упрощение порядка учета по налогу на добавленную стоимость,
сокращение количества выставляемых счетов-фактур, ведущее к сокращению
времени на ведение учета и подготовку налоговой отчетности, сокращение
избыточного документооборота;
- совершенствование порядка формирования налоговой базы при
применении упрощенной системы налогообложения, упрощение порядка
налогообложения
для
субъектов
предпринимательской
деятельности,
применяющих упрощенную систему налогообложения, и исключение
двойного налогообложения.
Предполагается,
что
результатом
реализации
мероприятий,
предусмотренных указанной "дорожной картой", станет сокращение времени
взаимодействия налогоплательщиков и налоговых органов, упрощение
правил
ведения
бухгалтерского
и
налогового
учета
и
повышение
прозрачности правоприменения законодательства Российской Федерации о
налогах и сборах.
Кроме того, предполагается, что успешная реализация полного
комплекса мер позволит России подняться в рейтинге Doing Business по
показателю "Налогообложение" до 50 места к 2018 году.
Отметим, что в юридической литературе некоторыми авторами
отмечается тенденция российской налоговой системы к усложнению1.
Объективно усложнение налоговой системы может быть оценено как
снижение налоговых поступлений при росте издержек государства на
налоговое администрирование и увеличении затрат налогоплательщиков на
1
Климовский Р.В. Усложнение системы налогового права России // Налоги. 2015. №1. С. 15.
32
соблюдение налоговой дисциплины. Этот процесс обусловлен комплексом
правовых, экономических, политических и других причин, совместное
действие которых часто способствует снижению налоговых доходов
государства. Соответственно усложнение налогового права является лишь
одним
из
направлений
в
этом
процессе,
которое
может
быть
охарактеризовано как постоянный рост массива налогово-правовых норм при
одновременном снижении их формальной и фактической ясности. Это в свою
очередь ведет к низкой эффективности правового регулирования. В
отечественной
юридической
литературе
этот
вопрос
детально
не
раскрывается, хотя схожие проблемы поднимаются при обсуждении роста
неопределенности налогового права1.
Установить четкие критерии усложнения налогового права весьма
проблематично. Прежде всего, отсутствует единое понимание простоты и
сложности налогового права. Зарубежные исследователи определяют эти
категории по-разному, указывая, что простые налогово-правовые нормы
должны
отвечать
последовательности,
требованиям
согласованности
предсказуемости,
с
другими
понятности,
нормами,
четкости
изложения, содержать минимальное количество исключений и др2. Многие
из этих критериев являются оценочными и не могут служить точной
характеристикой в силу отличий в восприятии положений налогового
законодательства разными субъектами. Измеримые критерии сложности,
такие как время и денежные средства, потраченные налогоплательщиками на
соблюдение налоговой дисциплины (compliance), также не являются
показательными для определения сложности налогового права, поскольку
характеризуют сразу всю налоговую систему. Тем не менее тенденция к
усложнению
системы
российского
налогового
права
может
быть
проиллюстрирована через призму основных причин этого процесса.
1.
Низкий
уровень
законодательной
техники.
Данная
причина
Демин А.В. О неопределенности в налоговом праве и задачах современных юристов // Налоговед. 2013. N
11. С. 18 - 20.
2
См.: Климовский. Указ. Раб. С.16.
1
33
указывается
практически
всеми
авторами,
которые
относят
сюда
многочисленные погрешности законотворцев: от ошибок и избыточного
употребления специализированной лексики до отсутствия необходимых
внутренних и внешних связей норм налогового права. Стоит отметить, что
при детальном рассмотрении этот фактор, несмотря на кажущуюся
прозаичность, может иметь скрытый подтекст. В отечественной и
зарубежной литературе неоднократно обращалось внимание, что нечетко или
неясно
изложенные
положения
налогового
законодательства
часто
истолковываются в пользу лиц, внесших или способствовавших принятию
законопроекта, содержащего соответствующие нормы1.
2. Влияние судебной практики на формирование налогового права. Эта
причина имеет особое значение для стран общего права, тем не менее сложно
отрицать роль судебной практики в усложнении отечественного налогового
права. При отсутствии четкого нормативно-правового урегулирования тех
или
иных
аспектов
налоговых
отношений
суд
часто
вынужден
самостоятельно определять значение и устанавливать связи между нормами
налогового права. При этом суд не связан целями налоговой политики и
может дать как буквальное, так и расширительное толкование, не
учитывающее связи неясной нормы с другими положениями налогового
права.
Правотворец,
непреднамеренно
или
умышленно
повторяя
в
законопроекте логику суда, часто вносит в налоговое законодательство
фрагментарные бессистемные изменения.
Также возникают ситуации, когда формирование судебной практики
идет в отличном от замысла законодателя направлении развития налогового
права. В таком случае не исключено формирование нескольких официальных
подходов в правоприменительной практике, что также усложняет систему
налогового права. В частности, такая ситуация сложилась по вопросу уплаты
сумм НДС при продаже имущества должника, признанного банкротом, в
Борзунова О.А. Проблемы и тенденции кодификации налогового законодательства // Налоги. 2010. №2. С.
5.
1
34
отношении которого Высший Арбитражный Суд Российской Федерации и
законодатель занимали различные позиции.
Решение за счет налогового права политических и социальных задач.
Налоговое право на протяжении всего развития науки права справедливо
считалось эффективным средством управления1, к которому прибегает
государство для стимулирования или ограничения видов деятельности и для
выполнения взятых на себя т.н. социальных обязательств. Так, число
налоговых льгот неуклонно растет с момента принятия НК РФ. По
состоянию на 2013 г. насчитывалось около 200 налоговых льгот2.
Увеличилось и количество льготных режимов налогообложения, как
поименованных в ст. 18 НК РФ, так и фактически установленных
совокупностью норм НК РФ. К последним можно отнести нормы,
предусматривающие
особый
льготный
режим
налогообложения
для
предприятий нефтегазовой отрасли (гл. 3.2, пп. 2.9 ст. 164, ст. 275.2, абз. 3 п.
24 ст. 381 НК РФ) и участников региональных инвестиционных проектов (гл.
3.3, ст. 284.3, 342.3 НК РФ).
Классикам налогово-правовой науки3 было известно, что последствия
применения этого средства почти не поддаются прогнозам и часто дают
неожиданные результаты. Достижение управленческих целей нередко
требует введения исключений из общего порядка налогово-правового
регулирования, появляются нормы, на которые в той или иной части не
распространяются общие положения и принципы, они в той или иной
степени
исключаются
из
общей
структуры
связей.
Вместе
с
тем
законодателю не всегда удается установить все необходимые связи, и норма
Горбунова О.Н. Финансовое право и финансовый мониторинг в современной России. М.: ООО
«Профобразование», 2003. С. 27; Основные начала финансовой науки. Перевод с итальянского / Нитти Ф.;
Вступ. ст.: Чупров А.И.; под ред. и с доп.: Свирщевский А.М.: Изд. М. и С. Сабашниковых, 1904. С. 244 245.
2
Малис Н.И. Совершенствование элементов налогового механизма - реальный путь к повышению доходов
бюджета // Финансовый журнал. 2013. N 3 (17). С. 92.
3
Так, А.А. Соколов указывал, что «налог является не очень совершенным орудием экономической
политики», отмечая его ограниченную силу действия, неуправляемость в вопросе переложения бремени,
низкую оперативность и др. См.: Соколов А.А. Теория налогов. М.: ООО «ЮрИнфоР-Пресс», 2003. С. 253 259.
1
35
налогового
права
становится
источником
разногласий.
Характерным
примером небрежного отношения законодателя к правовым связям таких
норм долгое время являлись положения гл. 26.2 НК РФ «Упрощенная
система налогообложения». Из буквальной трактовки указанной главы
следовало, что налогоплательщикам, перешедшим на УСНО, позволено не
вести бухгалтерский учет в полном объеме, а достаточно заполнять только
книгу доходов и расходов. На практике это порождало множество проблем.
Данные регистров бухгалтерского учета все равно требовались при возврате
налогоплательщика на общую систему налогообложения, для возникновения
некоторых гражданско-правовых отношений и т.п. В конечном итоге
обязанность вести бухгалтерский учет в полном объеме была возложена на
все организации (в т.ч. применяющих УСНО) только с принятием нового
закона о бухгалтерском учете.
Дополнительно
следует
указать,
что
нормы,
устанавливающие
налоговые льготы, как правило, становятся предметом бесконечных правок,
которые вносятся в целях уточнения, повышения адресности льгот и
предотвращения
возможных
злоупотреблений
и
т.п. Эта
тенденция
прослеживается не только в отношении льготных норм налогового права,
которые являются таковыми по смыслу ст. 56 НК РФ, но и касается
специальных режимов налогообложения, диспозитивных норм, позволяющих
налогоплательщикам более гибко осуществлять налоговое планирование, и
которые также могут быть рассмотрены как преференции. Ярким примером
являются постоянно обновляемые и чрезвычайно казуистичные нормы гл.
26.3 НК РФ, которыми устанавливается льготный режим налогообложения в
виде уплаты единого налога на вмененный доход. Не прекращается
корректировка положений НК РФ, предоставляющих возможность создания
консолидированной группы налогоплательщиков.
3. Особенности законотворческого процесса. Причины, входящие в
данную группу, существенно отличаются в разных странах. Схожим для всех
государств является только перманентное увеличение массива налогово-
36
правовых
норм.
Данный
фактор,
подкрепленный
впечатляющими
количественными показателями роста объема налогового законодательства,
практически всегда приводится как пример усложнения системы налогового
права1. Однако, на наш взгляд, абсолютная зависимость между этими двумя
обстоятельствами отсутствует. Например, подлинная причина усложнения
системы налогового права за счет судебного толкования заключается как раз
в отсутствии своевременной законодательной активности. Кроме того,
опытным путем было доказано, что краткий текст налогового закона не
является залогом упрощения налогового права.
Более
важным
представляется
ритмичность,
плановость
и
последовательность изменений налогового права, которых, к сожалению, в
России достичь пока не удалось. Также в данную группу причин можно
отнести следующие недостатки отечественного налогового законотворчества,
обобщенные С.Г. Пепеляевым: "смешанная налоговая инициатива, изменение
сути налогового законопроекта на этапе второго или третьего чтения и
фактически отсутствие финансово-экономического обоснования"2.
4. Стремление обеспечить более справедливое налогово-правовое
регулирование. Эта причина часто рассматривается как базовая, прямо или
косвенно обусловливающая большинство других факторов сложности. Ряд
исследователей
считает,
что
сложность
налогового
права
является
неизбежной платой за соблюдение принципов равенства и справедливости3.
С этим сложно не согласиться, так как дифференцированные условия
налогообложения для разных категорий налогоплательщиков вряд ли
возможно обеспечить лапидарными нормами. С другой стороны, сложность
налогового права далеко не во всех случаях способствует справедливому
налогообложению. Данная причина получила наиболее неоднозначные
оценки в научной литературе. Так, австралийские авторы подчеркивают
необходимость решительных мер по упрощению не только налогового права,
Пепеляев С.Г. Как у кроликов // Налоговед. 2014. N 3. С. 4.
Пепеляев С.Г. Как у кроликов. С. 5 - 7.
3
Курбатова О.В. Принципы налоговой системы // Налоги. 2012. N 2. С. 18 - 21.
1
2
37
но и всей налоговой системы, даже если при этом придется поступиться
принципами равенства и справедливости. В меньшей степени согласованы
позиции представителей США, где часть авторов полагает, что налоговое
право США нуждается в радикальном упрощении, а согласно другой точке
зрения
сложность
налогового
права
США
объективно
обусловлена
особенностями регулируемых отношений, поэтому в лучшем случае
возможно только исключить ее некоторое избыточное усложнение.
Указанные
снижению
причины
усложнения
эффективности
способствуют
налогового
правового
существенному
регулирования.
Соответственно является актуальным вопрос о мерах по упрощению системы
налогового права. В странах Содружества наций в 90-х гг. прошлого века
шли дискуссии между сторонниками максимальной детализации налоговоправовых норм и приверженцами регулирования налоговых отношений за
счет установления общих принципов. Схожее обсуждение ведется и в
отечественной правовой науке. Так, А.В. Демин указывает на ограниченные
возможности регулирования налоговых отношений точными правовыми
нормами и последовательно отстаивает необходимость обращения к
относительно определенным средствам (правовым принципам, общим
стандартам, оценочным понятиям, судебным доктринам и т.п.)1. А.О. Якушев
рассматривает возможность совершенствования налогового законодательства
за
счет
повышения
уровня
юридической
техники
налогового
правотворчества2.
С
учетом
изложенного
представляют
особый
интерес
итоги
экспериментов, проведенных в Англии, Новой Зеландии и Австралии, по
совершенствованию налогового законодательства. В ходе реформ тексты
нормативно-правовых актов были изложены простым языком, юридические
конструкции сокращены, а различия между отдельными категориями
Демин А.В. О неопределенности в налоговом праве и задачах современных юристов // Налоговед. 2013. N
11. С. 20 - 22.
2
Якушев А.О. О необходимости углубленного изучения вопросов юридической техники применительно к
налоговому праву РФ // Финансовое право. 2012. №12. С. 22 - 25.
1
38
налогоплательщиков - нивелированы. В результате объем законодательства
радикально
сократился,
но
эффективность
налогово-правового
регулирования не повысилась. Чем больше реформаторы уделяли внимание
совершенствованию текстов и меньше затрагивали вопросы по изменению
налоговой политики и администрирования, тем скромнее оказались
результаты преобразований.
Опыт указанных стран свидетельствует, что подлинные причины
сложности налогового права часто находятся за пределами его системы. В
социологических системных исследованиях такая ситуация известна как
«аллопоэзис» права и в целом рассматривается как негативный эффект,
разрушающий
систему
права.
Впрочем,
этот
вывод
не
отрицает
необходимость и не умаляет значения работы по совершенствованию
налогового права. Напротив, с учетом вышеуказанных факторов сложности, а
также того, что налоговое право не основывается на фактически
сложившихся отношениях, следует с особой тщательностью подходить к
формированию налогово-правовых норм.
В завершении параграфа подытожим, что существующие системы
налогообложения в России и США не являются застывшими образованиями
и периодически становятся объектами реформирования, что отчасти
объясняется особенностями англосаксонской и романной – германской
систем права: гибкостью, оперативностью, непосредственной связью с
повседневной жизнью.
Основные изменения в налоговой системе России, планируемые к
реализации в ближайшие годы, уже определены в нескольких документах.
Это Основные направления налоговой политики на очередной год и
плановый период, утвержденные в предыдущие годы, послания и поручения
Президента
Российской
Федерации
и
Председателя
Правительства
Российской Федерации, а также утвержденные к настоящему времени
«дорожные карты» в различных отраслях.
39
2.2. Особенности ответственности за налоговые правонарушения в
России и США: сравнительно – правовой анализ
Для США и России характерен ряд особенностей установления
ответственности за налоговые правонарушения.
Так,
для
США,
как
законодателя
в
отношении
установления
ответственности за налоговые деликты характерен ряд особенностей.
Во-первых, федеративное устройство США обусловило возможность
установления ответственности за налоговые деликты не только на
федеральном уровне, как, например, в Российской Федерации, но также и на
региональном уровне - в штатах1.
На федеральном уровне ответственность за налоговые деликты
установлена в отношении налогов и сборов, взимаемых на территории всей
страны в бюджет США. Ее регулирование осуществляется не Уголовным
кодексом, как в большинстве стран мира, а специальным законодательством,
регулирующим установление, взимание налогов и сборов. Речь идет о
Кодексе внутренних доходов, последняя редакция которого утверждена в
1986 году. Данный акт вошел в состав кодифицированного акта - Свода
законов США (U.S. Code) в качестве разд. 26 "Internal Revenue Code"
(«Кодекс внутренних доходов») (далее - налоговое законодательство).
На уровне штатов США ответственность за налоговые деликты
установлена в отношении налогов и сборов, взимаемых в пользу штатов.
Во-вторых, несмотря на наличие специальных правил регулирования
ответственности за налоговые деликты в налоговом законодательстве,
неправильно
было
бы
утверждать
о
существовании
налоговой
ответственности, поскольку за нарушение налогового законодательства в
США предусматривается как гражданско-правовая, так и административноправовая, и уголовная ответственность, а выбор между ними регулируется
См.: Лукасевич М.С. Налоговые преступления и проступки по законодательству США // Публичноправовые исследования (электронный журнал). 2014. №4. С. 60.
1
40
довольно сложными правилами и процедурными установлениями1.
В-третьих, в США сохраняется традиционное для англосаксонской
системы права разграничение преступных деяний на фелонии (felony тяжкие) и мисдиминоры (misdemeanor - менее тяжкие).
Вопрос о налоговых преступлениях и проступках по законодательству
США регулируется гл. 75 разд. 26 Свода законов США, которая носит
название «Crimes, other offenses, and forfeitures» - «Преступления, проступки
и имущественные наказания». Данная глава состоит из трех подразделов,
соответственно о налоговых преступлениях, о налоговых проступках и об
имущественных наказаниях.
Как следует из названия и структуры данной главы, понятие "налоговые
деликты" в США охватывает собой как налоговые преступления, так и
налоговые проступки.
Подраздел о налоговых преступлениях состоит из двух частей. В части
первой – «Общие положения» - содержится 18 статей (7201 - 7217). В части
второй – «Наказания за нарушение законодательства об уплате отдельных
налогов» - содержатся две действующие в настоящее время статьи (7231 и
7232).
Фелонии - тяжкие преступления. Диспозиция ст. 7201 - "Attempt to evade
or defeat tax"/"Неуплата или неполная уплата налога" содержит следующее
правило: любое лицо, которое умышленно уклоняется от уплаты налога,
установленного в данном разделе, считается виновным в совершении
тяжкого преступления (фелонии) и подлежит ответственности по приговору
суда в виде штрафа в размере: для физических лиц - не более 100 тыс. долл.
США, для юридических лиц - не более 500 тыс. долл. США или лишения
свободы на срок до 5 лет либо и штрафа, и лишения свободы с компенсацией
расходов на преследование лица.
При этом следует отметить, что в различных источниках часто
Никифоров Б.С., Решетников Ф.М. Современное американское уголовное право. М., 1990. С. 178;
Кузнецов А.П. Ответственность за налоговые деликты по законодательству США. [Электронный ресурс] //
Доступ из СПС "КонсультантПлюс", 2015.
1
41
встречается разный перевод как названия, так и диспозиции статьи. В одних
случаях1 авторы исходят из буквального перевода на русский язык "Попытка уклониться или избавиться от уплаты налога". Вместе с тем такое
толкование при переводе на русский язык не придает специального оттенка
смыслу налоговой нормы. Если автор хотел подчеркнуть, что наказуемо не
только само совершенное действие, но и покушение на него, то в таком
случае важное значение имеет момент уплаты налога, а значит, необходимо
показать, с какого момента по американскому законодательству налог
считается уплаченным и что означает покушение на неуплату налога.
На наш взгляд, понятие «неуплата налога» при переводе на русский язык
охватывает все варианты преступного поведения, в том числе если речь идет
о покушении на совершение преступного действия.
В
соответствии
основанными
на
рассматриваемой
с
разъяснениями
американской
статьи
государственных
судебной
охватывает
практике,
следующие
виды
органов2,
диспозиция
преступного
поведения: 1) уклонение от определения действительного размера налога
(evasion of assessment)3, 2) неуплату налога (evasion of payment)4.
Элементами первого правонарушения - уклонения от определения
действительного размера налога - являются: 1) объективная сторона попытка уклониться от уплаты налога, или покушение; 2) последствие доначисление причитающейся суммы налога; 3) умышленная форма вины5.
Раскрывая сущность покушения на неуплату налога, американская
судебная практика дает следующее разъяснение: «The taxpayer must undertake
some action, that is, engage in an affirmative act for the purpose of attempting to
Кузнецов А.П. Ответственность за налоговые деликты по законодательству США. [Электронный ресурс] //
Доступ из СПС "КонсультантПлюс", 2015.
2
Tax crimes handbook, Office of Chief Counsel Criminal Tax Division IRS, 2009. P. 2 [Электронный ресурс] //
Режим доступа: http://www.irs.gov/pub/irs-utl/tax_crimes_handbook.pdf (дата обращения: 15.05.2015).
3
Sansone v. United States, 380 U.S. 343, 354 (1965). [Электронный ресурс] // Режим доступа:
http://www.supremecourt.gov/opinions/11pdf/10-577.pdf (дата обращения: 15.05.2015).
4
United States v. Daniel, 956 F.2d 540, 542 (6th Cir. 1992). [Электронный ресурс] // Режим доступа:
https://casetext.com/case/us-v-daniel-36/ (дата обращения: 15.04.2015).
5
Tax crimes handbook, Office of Chief Counsel Criminal Tax Division IRS, 2009. P. 3 [Электронный ресурс] //
Режим доступа: http://www.irs.gov/pub/irs-utl/tax_crimes_handbook.pdf (дата обращения: 15.05.2015).
1
42
evade or defeat the assessment of a tax. This element requires more than passive
neglect of a statutory duty. A mere act of willful omission does not satisfy the
affirmative act requirement of I.R.C.»1. Налогоплательщик должен совершить
некоторое активное действие, которое свидетельствует именно о совершении
действия в целях уклонения от определения размера налога. Данный элемент
требует большего, чем просто пассивное невыполнение установленной
обязанности. Сам факт умышленного бездействия не удовлетворяет
требованию о совершении активного действия.
В качестве покушения на преступление по уклонению от определения
действительной суммы налога в разъяснениях приводятся такие примеры,
как включение в налоговую декларацию заведомо ложных сведений,
сокрытие банковских счетов, владение имуществом подставными лицами,
представление денежной премии в качестве дара2. В качестве примеров
налогооблагаемых доходов, прямо не названных в Кодексе, приводятся
азартные игры, взносы юридического лица, используемые в личных целях,
кредиты, получаемые без цели возвращения, взятка.
Квалифицируя
наличие
следствия
совершения
преступления
-
доначисление причитающейся суммы налога, финансовое ведомство США
(Internal Revenue Service - Служба внутренних доходов) разъясняет: "The
government must demonstrate the existence of a tax due and owing, i.e., a tax
deficiency, to prove tax evasion»3. Правительство должно показать наличие
задолженности по налогу, следствием которой является недостаток налога в
бюджете и доказать уклонение от уплаты налога.
Под умыслом понимается «voluntary, intentional violation of a known legal
duty» - добровольное и намеренное нарушение известной законно
установленной обязанности4. При этом «a defendant's good faith belief that he
United States v. Masat, 896 F.2d 88, 97 - 99 (5th Cir. 1990). [Электронный ресурс] // Режим доступа:
http://openjurist.org/948/f2d/923/united-states-v-j-masat (дата обращения: 15.05.2015).
2
Tax crimes handbook, Office of Chief Counsel Criminal Tax Division IRS, 2009. P. 4 - 6. [Электронный ресурс]
// http://www.irs.gov/pub/irs-utl/tax_crimes_handbook.pdf (дата обращения: 15.01.2015).
3
Tax crimes handbook, Office of Chief Counsel Criminal Tax Division IRS, 2009. P. 7. [Электронный ресурс] //
Режим доступа: http://www.irs.gov/pub/irs-utl/tax_crimes_handbook.pdf (дата обращения: 15.05. 2015).
4
United States v. George, 420 F.3d 991, 999// Режим доступа: https://casetext.com/case/us-v-george-28
1
43
is not violating the tax laws, no matter how objectively unreasonable that belief
may be, is a defense in a tax prosecution»1 - добросовестное заблуждение
обвиняемого в том, что он не нарушает налогового законодательства, вне
зависимости от причины такого заблуждения является обстоятельством,
исключающим привлечение к ответственности.
Состав второго правонарушения по данной статье - уклонения от уплаты
налога - включает в себя следующие элементы: 1) уклонение от уплаты
налога; 2) наличие обязанности уплатить налог, установленной законом; 3)
умышленная форма вины.
Под уклонением от уплаты налога понимаются "affirmative acts of
evasion of payment almost always involve some form of concealment of money or
assets with which the tax could be paid or the removal of assets from the reach of
the I.R.S.". Активное действие почти всегда включает некоторую форму
сокрытия денежных средств или активов, с которых мог быть уплачен налог.
Санкция за преступления рассматриваемой статьи предусматривает одно
из наиболее строгих наказаний среди налоговых преступлений.
В отношении преступлений, совершенных после 31 декабря 1984 года,
Законом об уголовном штрафе (Criminal Fine Enforcement Act of 1984 (P.L. 92
- 596) enacted as 18 U.S.C. § 3571) увеличены максимально возможные
размеры штрафов за тяжкие преступления, установленные ст. 7101. Для
физических лиц штраф составляет 250 тыс. долл. США, для юридических
лиц - 500 тыс. долл. США.
В статье 7202 "Умышленное неисполнение обязанности по сбору,
исчислению
и
уплате
налогов"
установлена
ответственность
лица,
обязанного вести исчисление, сбор и перечислять налоги, которое
умышленно не исчисляет налоги или сообщает недостоверные сведения для
учета и исчисления данных налогов, в виде штрафа в размере до 10 тыс.
долл. США или лишения свободы на срок до 5 лет либо и штрафа, и лишения
United States v. Pensyl, 387 F.3d 456, 459 (6th Cir. 2004). [Электронный ресурс] // Режим доступа:
https://casetext.com/case/us-v-pensyl/ (дата обращения: 15.05.2015).
1
44
свободы вместе с компенсацией расходов на преследование.
Объективная сторона преступления охватывает два вида преступного
поведения: 1) неисполнение обязанности по сбору налогов; 2) неисполнение
обязанности по правильному исчислению и уплате налогов.
Для установления состава преступления необходимо установление
наличия следующих элементов: 1) наличие установленной обязанности по
сбору, исчислению и уплате налога; 2) неисполнение этой обязанности; 3)
умышленная форма вины.
Данная статья касается всех лиц, кроме самих налогоплательщиков.
Аналогом субъектного состава преступления в российском законодательстве
о налогах и сборах является институт агентирования.
Преступление, предусмотренное ст. 7203 "Непредставление налоговой
декларации, необходимой информации, неуплата налогов", охватывает 4
преступных
поведения:
1)
неуплата
расчетной
суммы
налога;
2)
непредставление налоговой декларации; 3) неисполнение обязанностей по
ведению бухгалтерского учета; 4) непредставление информации.
Неуплата расчетной суммы налога включает следующие элементы: 1) на
лице лежала обязанность заплатить налог в соответствии со ст. 6151 Свода
законов США; 2) лицо не заплатило налог в установленный срок; 3)
умышленная форма вины.
Говоря
о
соотношении
рассматриваемой
статьи
со
ст.
7201
(преступление по неуплате налога и покушение на неуплату налога),
финансовое ведомство США отмечает, что отличительной чертой покушения
является
совершение
активного
действия
по
сокрытию
объектов
налогообложения. При неисполнении налогоплательщиком обязанности по
подаче декларации покушение на неуплату налога будет установлено в том
случае, если налогоплательщик умышленно совершил активные действия по
сокрытию объектов налогообложения1.
Tax crimes handbook, Office of Chief Counsel Criminal Tax Division IRS, 2009. P. 40. [Электронный ресурс] //
Режим доступа: http://www.irs.gov/pub/irs-utl/tax_crimes_handbook.pdf (дата обращения: 15.05.2015).
1
45
Статьей
подписание
7206
предусмотрена
налоговой
декларации,
ответственность
заявлений
и
за
заполнение
иных
и
документов,
содержащих ложные сведения, совершенные под угрозой наказания. Причем
квалифицирующим признаком такого преступления является наличие записи
в таких документах и подписи налогоплательщика о том, что документы
заполнены под угрозой наказания, при условии, что налогоплательщик знает
о содержащихся в документах ложных сведениях. Наказуемо также
соучастие в таком преступлении.
Санкция за фелонии, предусмотренные данной статьей, представляет
собой штраф в размере до 100 тыс. долл. США для физических лиц и до 500
тыс. долл. США - для юридических лиц или лишение свободы на срок до 3
лет либо штраф с лишением свободы и возмещением расходов, связанных с
преследованием лица.
В соответствии со ст. 7213 незаконное разглашение налоговой тайны
федеральными служащими, в том числе служащими в отставке, влечет
взыскание штрафа в размере до 5 тыс. долл. США, или лишение свободы на
срок до 5 лет, или штраф с лишением свободы вместе с затратами на
преследование, а также освобождение от должности.
Согласно ст. 7217 является незаконным просить любое должностное
лицо или работающего по найму в Службе внутренних доходов США
проводить или прекратить проведение налоговой проверки лица, что влечет
наказание в виде штрафа до 5 тыс. долл. США, или лишение свободы до 5
лет, или штраф с лишением свободы вместе с затратами на преследование.
Мисдиминоры
-
менее
тяжкие
преступления.
Статья
7231
предусматривает ответственность за осуществление внешних платежей с
целью получения прибыли в виде дивидендов и процентов по ценным
бумагам (чекам, купонам, векселям) без получения лицензии. Такое деяние
наказуемо штрафом в размере до 5 тыс. долл. США или лишением свободы
на срок до 1 года либо штрафом с лишением свободы.
Согласно ст. 7232 несоблюдение правил о регистрации в установленных
46
законом случаях, связанных, например, с приобретением налогооблагаемого
топлива, влечет наложение штрафа до 10 тыс. долл. США или лишение
свободы на срок до 5 лет либо штраф с лишением свободы вместе.
В ст. 7275 "Нарушение правил налогообложения в сфере обращения
авиабилетов и рекламы" установлена ответственность за отсутствие в билете
воздушной перевозки информации о количестве налогов, уплаченных за
каждый
предмет,
подлежащий
налогообложению.
Правонарушение,
совершенное по данной статье, влечет штраф в размере до 100 тыс. долл.
США.
Подраздел о налоговых проступках содержит ряд действующих статей о
проступках (7261, 7262, 7268 - 7273).
Статья 7261 касается акциза на розничную торговлю, а именно лицо
подлежит ответственности в случае невключения в цену товара суммы
налога. К нему применяется штраф в размере до 1 тыс. долл. США.
Статьей 7262 установлена ответственность за неисполнение обязанности
по уплате налога на профессиональную деятельность, установленной в ст.
4411 (игорный бизнес). За неуплату такого налога в случае возникновения
объекта налогообложения предусмотрена ответственность в виде суммы
налога, подлежащей уплате, а также штрафа в размере от 1 тыс. до 5 тыс.
долл. США.
Согласно ст. 7268 мерами ответственности к лицу, которое владеет или
пользуется налогооблагаемым в силу закона объектом (имуществом) с целью
его последующей продажи в обход установленных правил или с целью
уклониться от уплаты налогов, являются штраф в размере 500 долл. США
или не менее чем двойной размер неуплаченной суммы налогов.
Статья 7270 "Страховые полисы" устанавливает ответственность за
неуплату
сбора
на
оформление
(получение)
страхового
полиса
от
зарубежных страховщиков в виде штрафа в размере двойной суммы налога.
Статья 7271 "Штрафы за правонарушения, связанные с оборотом марок"
устанавливает ответственность за такие виды противоправного поведения,
47
как отказ прикрепить или открепить акцизную марку без уважительной
причины, утилизация и получение штампованных пакетов, содержание
которых не соответствует информации, представленной на марке, в виде
штрафа в размере 50 долл. США за каждое правонарушение.
Проанализировав ряд составов налоговых деликтов по законодательству
США, мы можем сделать следующие выводы.
Понятие "налоговые деликты (правонарушения)" охватывает собой
преступления (crimes) и проступки (other offences). Основанием для
классификации налоговых деликтов на преступления и проступки является
тяжесть содеянного и соответственно применяемые санкции.
Для налоговых преступлений характерно наказание в зависимости от
усмотрения суда в виде штрафа в диапазоне от 100 долл. до 500 долл. США,
лишение свободы на срок от 1 года до 5 лет для отдельных преступлений,
освобождение от должности или комбинированное наказание в виде штрафа
вместе с лишением свободы, а также с возмещением затрат на преследование
лица.
За налоговые проступки предусмотрены следующие виды наказаний:
двойной и троекратный размер неуплаченной суммы налога, штраф в размере
от 50 долл. до 5 тыс. долл. США либо и штраф, и возмещение неуплаченной
суммы налога.
Срок исковой давности для налоговых преступлений в соответствии со
ст.
6531
составляет
шесть
лет
с
момента
совершения
действия,
свидетельствующего о нарушении налогового законодательства.
Преступления
мисдиминоры
делятся
(менее
на
тяжкие
фелонии
(тяжкие
преступления).
преступления)
Для
и
классификации
преступлений в американском законодательстве не существует четких
оснований. В одних случаях основание для разграничения - размер штрафа, в
других - продолжительность наказания в виде лишения свободы.
Особенности санкций по законодательству США поясняет Д. Ларо. В
частности, если налогоплательщик подаст неточную налоговую декларацию
48
и это приведет к недоплате налога, на налогоплательщика может быть
наложен штраф в размере 20% от суммы занижения налоговых обязательств.
Кроме того, отдельно предусмотрены штрафы за неподачу налоговой
декларации и за мошенничество: при подаче декларации, в которой
обманным или иным мошенническим образом занижена сумма налоговых
обязательств, может быть наложен штраф в размере 75% от суммы
недоплаты, связанной с мошенничеством1.
При сравнении двух систем России и США в вопросах ответственности
за налоговые деликты хотелось бы остановиться на вопросе о бремени
доказывания обстоятельств
Так, российский законодатель в настоящее время активно реализует
идеи о возможности исключения презумпции невиновности при применении
неуголовных видов публичной (штрафной) ответственности. Так, в силу ч. 3
ст. 1.5 КоАП РФ лицо, привлекаемое к административной ответственности,
не обязано доказывать свою невиновность, за исключением случаев,
предусмотренных примечанием к данной статье. Соответственно, в
упомянутом примечании предусмотрено, что положение ч. 3 ст. 1.5 КоАП РФ
не распространяется, в частности, на административные правонарушения,
предусмотренные гл. 12 КоАП РФ «Административные правонарушения в
области
дорожного
транспортных
средств,
движения»,
в
случае
совершенные
фиксации
с
этих
использованием
административных
правонарушений работающими в автоматическом режиме специальными
техническими средствами, имеющими функции фото - и киносъемки,
видеозаписи, или средствами фото - и киносъемки, видеозаписи. То, что в
отечественном налоговом праве пока отсутствуют подобные положения, во
многом является следствием наличия правовых позиций КС РФ, выраженных
в Постановлении КС РФ от 17 декабря 1996 г. №20-П (при производстве по
делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт
совершения
1
такого
правонарушения,
так
и
Ларо Д. Актуальные налоговые споры в США // Налоговед. 2012. №7. С. 78, 80.
степень
вины
49
налогоплательщика). В периоде вынесения данного судебного акта идеи о
возможности исключения презумпции невиновности при применении
неуголовных видов публичной ответственности не были так популярны, как
сейчас.
Д. Ларо отмечает, что в США бремя доказывания переходит к налоговой
службе, если будет установлено, что налогоплательщик надлежащим образом
ведет налоговую отчетность и сотрудничает с налоговым органом в течение
всей
налоговой
проверки.
Сотрудничество
означает
не
просто
предоставление в налоговый орган требуемых документов, например, в
коробках. Документы должны быть подготовлены - пронумерованы,
разнесены по видам расходов и т.п., для того, чтобы налоговый орган не
тратил время и бюджетные средства на их сортировку и отбор1. Указанные
особенности
дополняет
А.Е.
Егоров:
отказ
налогоплательщика
от
использования административного порядка разрешения налогового спора
может толковаться, как отказ от сотрудничества с налоговым органом. В
таком случае в суде на налогоплательщика будет возложена обязанность по
доказыванию своей невиновности2. Р.Р. Вахитов и Н.К. Роверс приводят
сведения
о
том, что
в
Нидерландах
отказ налогоплательщика
от
представления налоговому органу определенных сведений влечет такое
правовое
последствие,
как
переложение
бремени
доказывания
на
налогоплательщика3. И.Н. Соловьев высказывается более радикально и
отмечает, что в налоговом законодательстве ряда зарубежных стран не
действует принцип презумпции невиновности, бремя доказывания при
рассмотрении судебных исков всегда лежит на налогоплательщике.
Обвиняемый
(подозреваемый)
лишен
при
этом
права
на
отказ
в
Интервью с Д. Ларо, судьей Налогового суда США, профессором // Налоговые споры: опыт России и
других стран: по материалам II Междунар. научно-практ. конф. 21 - 22 ноября 2008 г. С. 307.
2
Егоров А.Е. К вопросу об административном порядке разрешения налоговых споров в Соединенных
Штатах Америки // Налоговые споры: опыт России и других стран: по материалам Междунар. научно-практ.
конф. 12 - 13 ноября 2007 г. С. 70.
3
Вахитов Р.Р., Роверс Н.К. Цена чистосердечного раскаяния, или "Вы НЕ имеете права хранить молчание.
Все, что Вы скажете, может быть использовано против Вас" // Налоговые споры: опыт России и других
стран: по материалам II Междунар. научно-практ. конф. 21 - 22 ноября 2008 г. С. 133.
1
50
представлении сведений, могущих быть использованными в ходе судебного
разбирательства1. По всей видимости, государство снижает уровень защиты
прав частных лиц (в том числе путем перераспределения бремени
доказывания) в тех сферах деятельности, в которых оно считает соблюдение
регулятивных
норм
особо
важным,
напрямую
определяющим
само
существование государства.
Интересно и то, что в США на налогоплательщика, инициирующего
судебное разбирательство или участвующего в нем исключительно для того,
чтобы
затянуть
разрешение
вопроса,
либо
на
налогоплательщика,
занимающего «несерьезную» или необоснованную позицию, может быть
наложен штраф в размере до 25 тыс. долл2.
Таким образом, в завершении параграфа резюмируем, что в США, в
отличие от России, установлена ответственность за налоговые деликты не
только на федеральном уровне, как, например, в Российской Федерации, но
также и на региональном уровне - в штатах.
На федеральном уровне ответственность за налоговые деликты
установлена в отношении налогов и сборов, взимаемых на территории всей
страны в бюджет США. Ее регулирование осуществляется не Уголовным
кодексом, как в России, а специальным законодательством, регулирующим
установление, взимание налогов и сборов. Речь идет о Кодексе внутренних
доходов, последняя редакция которого утверждена в 1986 году.
1
2
Соколов А.А. Теория налогов. М.: ООО «ЮрИнфоР-Пресс», 2003. С. 52.
Ларо Д. Актуальные налоговые споры в США // Налоговед. 2012. N 7. С. 80.
51
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Обобщив основные черты систем налогообложения России и США,
можно сделать следующие выводы:
Налоговая система представляет собой совокупность предусмотренных
налогов, принципов, форм и методов их установления, изменения или
отмены,
уплаты
и
применения
мер
по
обеспечению
их
уплаты,
осуществления налогового контроля, а также привлечения к ответственности
и мер ответственности за нарушение налогового законодательства.
Система налогообложения выстраивается в соответствии с формой
государственного устройства (федерация или унитарное государство). В этом
плане налоговые системы и России и США идентичны, и, соответственно
имеют три уровня: федеральный, уровень штатов (или субъектов Федерации)
и местный.
В основе налоговой системы России, США и иных стран лежат
определённые принципы. Основополагающие начала налоговой системы
находят
отражение
в
сфере
налоговой
политики,
налогового
администрирования и в целом в правовом регулировании налоговых
правоотношений.
А
принципы,
обеспечивающие
реализацию
конституционных норм, являются базовой институциональной основой
налоговой системы Российской Федерации.
Современные налоговые системы используют целый ряд принципов,
среди
которых:
всеобщность,
стабильность,
равнонапряженность,
обязательность, социальная справедливость, одновременность обложения.
Характерной особенностью налоговой системы США, в отличие от
России, где используется принцип однократного налогообложения, является
параллельное
использование
основных
видов
налогов
федеральным
правительством, правительствами штатов и местными органами власти.
Основным в налоговой системе федерального правительства США является
подоходный налог, в налоговых системах штатов - универсальные и
специфические акцизы, в местных налоговых системах - поимущественный
52
налог. Акцент местного налогообложения падает на наиболее стабильно
собираемые налоги (потребительские и с собственности). Одно из основных
различий между федеральным уровнем и местным состоит в большей
мобильности налогоплательщиков и бизнеса, в результате чего штаты
вынуждены конкурировать друг с другом
В то же время ставки налогов в США считаются самыми низкими среди
индустриальных стран вообще и Российской Федерации в частности;
Кроме
того,
в
США,
в
отличие
от
России,
необходимость
перераспределения средств между «богатыми» и «бедными» штатами во
многом
предопределяет
особенности
систем
бюджетно-налогового
регулирования и межбюджетных отношений;
Необходимо выделить и особенности санкций по законодательству
США. Так, в частности, если налогоплательщик подаст неточную налоговую
декларацию и это приведет к недоплате налога, на налогоплательщика может
быть наложен штраф в размере 20% от суммы занижения налоговых
обязательств. Кроме того, отдельно предусмотрены штрафы за неподачу
налоговой декларации и за мошенничество: при подаче декларации, в
которой обманным или иным мошенническим образом занижена сумма
налоговых обязательств, может быть наложен штраф в размере 75% от
суммы недоплаты, связанной с мошенничеством.
В США, в отличие от России, установлена ответственность за налоговые
деликты не только на федеральном уровне, как, например, в Российской
Федерации, но также и на региональном уровне - в штатах.
На федеральном уровне ответственность за налоговые деликты
установлена в отношении налогов и сборов, взимаемых на территории всей
страны в бюджет США. Ее регулирование осуществляется не Уголовным
кодексом, как в России, а специальным законодательством, регулирующим
установление, взимание налогов и сборов. Речь идет о Кодексе внутренних
доходов, последняя редакция которого утверждена в 1986 году.
Наконец, в завершении подытожим, что существующие системы
53
налогообложения в России и США не являются застывшими образованиями
и периодически становятся объектами реформирования, что отчасти
объясняется особенностями англосаксонской и романной – германской
систем права: гибкостью, оперативностью, непосредственной связью с
повседневной жизнью.
Основные изменения в налоговой системе России, планируемые к
реализации в ближайшие годы, уже определены в нескольких документах.
Это Основные направления налоговой политики на 2015 год и плановый
период (2016-2017 гг.), утвержденные в предыдущие годы, послания и
поручения Президента Российской Федерации и Председателя Правительства
Российской Федерации, а также утвержденные к настоящему времени
«дорожные карты» в различных отраслях.
Основными целями современной налоговой политики являются, с одной
стороны, сохранение бюджетной устойчивости, получение необходимого
объема
бюджетных
доходов,
а
с
другой
стороны,
поддержка
предпринимательской и инвестиционной активности, обеспечивающей
налоговую конкурентоспособность страны на мировой арене.
Полагаем, что при реформировании налоговой системы России
полагаем, что совсем не лишне при сложившейся ситуации обратиться к
зарубежному опыту тех стран, чьи налоговые системы на мировой арене
признаны более развитыми, и которые уже нашли решение данной
проблемы. Опыт США является ярким тому подтверждением, т.к. опыт США
в
области
правового
регулирования
налогообложения,
а
также
правоприменительная практика в данной сфере могут быть использованы как
российским
законодателем
при
принятии
соответствующего
законодательства, так и российскими правоприменительными органами,
несмотря на существенные различия между правовыми системами России и
США.
54
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ И ИСТОЧНИКОВ
Нормативно – правовые акты
1.
Конституция
Российской
Федерации
(принята
всенародным
голосованием 12.12.1993) с учетом поправок внесенных Законами РФ
о
поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 №6-ФКЗ; от 30.12.2008. - №7ФКЗ; от 05.02.2014 №2-ФКЗ//Российская газета от 25.12.1993; СЗ РФ,
14.04.2014. №15. Ст. 1691.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от
31.07.1998 №146-ФЗ (ред. от 08.06.2015)//Собрание законодательства РФ.
№31. 03.08.1998. ст. 3824; Российская газета от 10.06.2015 г. №124.
3. Федеральный закон от 27.07.2010 №229-ФЗ «О внесении изменений
в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и
некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о
признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений
законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием
задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых
иных вопросов налогового администрирования»// Российская газета. №169.
02.08.2010.
4. Федеральный закон от 29.11.2014 №382-ФЗ «О внесении изменений
в
части
первую
и
вторую
Налогового
кодекса
Российской
Федерации»//Собрание законодательства РФ. 01.12.2014. №48, ст. 6663.
5. Распоряжение Правительства РФ от 19.01.2006 N 38-р // Собрание
законодательства РФ. 2006. №5. Ст. 589 (СПС «КонсультантПлюс»), 2015.
6. Основные направления налоговой политики на 2015 год и плановый
период 2016 и 2017 годов (одобрены Правительством РФ 01.07.2014)//СПС
«Консультант – плюс», 2015.
7. Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию от
29.06.2011 «О бюджетной политике в 2012 - 2014 годах»// Парламентская
газета. N 32. 01 - 07.07.2011.
Монографии
55
8. Березин М.Ю. Развитие системы налогообложения имущества =
Development of Property Taxation. М.: Инфотропик Медиа, 2011.
9. Бернам У. Правовая система США / Пер. с англ. А.В. Александров,
В.А. Власихин, А.Л. Коновалов и др. 3-е изд. М.: Новая юстиция, 2006.
10.
Бойцов
Г.В.,
Долгова
М.Н.,
Бойцова
Г.М.
Постатейный
комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. М.:
ГроссМедиа, 2006.
11. Горбунова О.Н. Финансовое право и финансовый мониторинг в
современной России. М.: ООО «Профобразование», 2003.
12. Никифоров Б.С., Решетников Ф.М. Современное американское
уголовное право. М., 1990.
13. Основные начала финансовой науки. Перевод с итальянского /
Нитти Ф.; Вступ. ст.: Чупров А.И.; под ред. и с доп. М., 2014.
14. Соколов А.А. Теория налогов. М.: ООО «ЮрИнфоР-Пресс», 2003.
Учебники и учебные пособия
15. Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В.
Брызгалина. М., 2014.
16. Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.,
2000.
Диссертации и авторефераты диссертаций
17. Лялина Ж.И. Налоговый кредит в финансовом механизме
стимулирования инвестиционной деятельности: на примере Приморского
края: Автореф. дис. ...к. э. н. Владивосток, 2004.
Статьи
18. Батяева А.Р. Правовое регулирование налогообложения процентов
и дивидендов в России и в США // Международное публичное и частное
право. 2014. №5.
19. Борзунова О.А. Проблемы и тенденции кодификации налогового
законодательства // Налоги. 2010. №2.
20. Бурукина О.А. Налогообложение в странах англосаксонской
56
системы права//Финансовое право. 2008.№5.
21. Вахитов Р.Р., Роверс Н.К. Цена чистосердечного раскаяния, или
«Вы НЕ имеете права хранить молчание. Все, что Вы скажете, может быть
использовано против Вас» // Налоговые споры: опыт России и других стран:
по материалам II Междунар. научно-практ. конф. 21 - 22 ноября 2008 г. М.,
2008.
22. Демин А.В. О неопределенности в налоговом праве и задачах
современных юристов // Налоговед. 2013. №11.
23. Егоров А.Е. К вопросу об административном порядке разрешения
налоговых споров в Соединенных Штатах Америки // Налоговые споры:
опыт России и других стран: по материалам Междунар. научно-практ. конф.
12 - 13 ноября 2007 г., М.,2007.
24.
Елинский А.В. Зарубежный опыт разграничения законных и
незаконных деяний в налоговой сфере // Налоговые споры: опыт России и
других стран: по материалам II Междунар. научно-практ. конф. 21 - 22
ноября 2008 г. / Сост. М.В. Завязочникова, под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2009.
25. Интервью с Д. Ларо, судьей Налогового суда США, профессором //
Налоговые споры: опыт России и других стран: по материалам II Междунар.
научно-практ. конф. 21 - 22 ноября 2008 г. М., 2008.
26. Иншина Р.С. Налоговая система России на современном этапе и
основные направления налоговой политики РФ // СПС КонсультантПлюс.
2015.
27. Климанов В.В., Михайлова А.А. О формировании бюджетной
стратегии на региональном и муниципальном уровне // Финансы. 2011. №2.
28. Климовский Р.В. Усложнение системы налогового права России //
Налоги. 2015. №1.
29. Кузнецов А.П. Ответственность за налоговые деликты по
законодательству
США.
[Электронный
ресурс]
//
Доступ
из
СПС
«КонсультантПлюс», 2015.
30. Курбатова О.В. Принципы налоговой системы // Налоги. 2012. №2.
57
31. Ларо М. Разграничение налогов и платы за публичные услуги //
Налоговед. 2013. №5.
32. Ларо Д. Актуальные налоговые споры в США // Налоговед. 2012.
№7.
33. Лукасевич М.С. Налоговые преступления и проступки по
законодательству США // Публично-правовые исследования (электронный
журнал). 2014. №4.
34. Мижинский М.Ю. Опыт государственно-правового регулирования
предоставления налоговых льгот компаниям, осуществляющим НИОКР, в
Германии // Финансовое право. 2006. №10.
35. Малис Н.И. Совершенствование элементов налогового механизма реальный путь к повышению доходов бюджета // Финансовый журнал. 2013.
N 3 (17).
36. Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ //
Налоговед. 2013. №6.
37.
Носова
О.В.
Основные
направления
налоговой
политики
Российской Федерации на 2012 год: подводим итоги и строим планы //
Налоговая проверка. 2011. №6.
38. Пепеляев С.Г. Как у кроликов // Налоговед. 2014. №3.
39. Пилипенко А.А. Экономико-правовые начала формирования
налоговой системы//Финансовое право. 2006.№10.
40. Рубченко М. Нас неверно прореформировали // Эксперт. 2005. №37
(3 - 9 октября).
41. Свистунов А.А. Проблемы построения налоговой политики
государства в процессе эволюции принципов налогообложения // История
государства и права. 2006. №8.
42. Шепенко Р.А. Международные налоговые правила: диалог о
принципах права // Финансовое право. 2011. №5.
43. Яковенко Д. Состояние тяжелое, прогноз позитивный // Эксперт.
28.11.2011. №47 (780).
58
44. Якушев А.О. О необходимости углубленного изучения вопросов
юридической техники применительно к налоговому праву РФ // Финансовое
право. 2012. №12.
Материалы правоприменительной практики
45. Постановление Конституционного Суда РФ от 21.03.1997 №5-П
«По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2
статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года
«Об основах налоговой системы в Российской Федерации»// Вестник
Конституционного Суда РФ. 1997. №4.
46. Tax crimes handbook, Office of Chief Counsel Criminal Tax Division
IRS,
2009.
P.
2
//
Режим
доступа:
http://www.irs.gov/pub/irs-
utl/tax_crimes_handbook.pdf (дата обращения: 15.05.2015).
47. Tax crimes handbook, Office of Chief Counsel Criminal Tax Division
IRS,
2009.
P.
3
//
Режим
доступа:
http://www.irs.gov/pub/irs-
utl/tax_crimes_handbook.pdf (дата обращения: 15.05.2015).
48. Tax crimes handbook, Office of Chief Counsel Criminal Tax Division
IRS,
2009.
P.
7.
//
Режим
доступа:
http://www.irs.gov/pub/irs-
utl/tax_crimes_handbook.pdf (дата обращения: 15.05. 2015).
49. Sansone v. United States, 380 U.S. 343, 354 (1965). [Электронный
ресурс] // Режим доступа: http://www.supremecourt.gov/opinions/11pdf/10577.pdf (дата обращения: 15.05.2015).
50. United States v. Masat, 896 F.2d 88, 97 - 99 (5th Cir. 1990). // Режим
доступа:
http://openjurist.org/948/f2d/923/united-states-v-j-masat
(дата
обращения: 15.05.2015).
51. United States v. George, 420 F.3d 991, 999 (9th Cir. 2005).
[Электронный ресурс] // Режим доступа: https://casetext.com/case/us-v-george28/ (дата обращения: 15.05.2015).
52. United States v. Pensyl, 387 F.3d 456, 459 (6th Cir. 2004).
[Электронный ресурс] // Режим доступа: https://casetext.com/case/us-v-pensyl/
(дата обращения: 15.05.2015).