Сводная бухгалтерская отчетность
advertisement
МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE Тема 8. Сводная консолидированная отчетность Цель и задачи Целью является изучение формирования сводной консолидированной отчетности для дальнейшего применения в практической деятельности. Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи: изучить назначение и содержание сводной и консолидированной отчетности; определить состав, содержание и порядок представления сводной консолидированной отчетности. Оглавление 8.1. Назначение и содержание сводной и консолидированной отчетности .......................................................................... 1 8.2. Методика формирования показателей консолидированного баланса, отчета о финансовых результатах и т. д. .................. 7 8.1. Назначение и содержание сводной и консолидированной отчетности В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации № 34н от 29 июля 1998 г., в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ эта организация помимо собственного бухгалтерского отчета составляет сводную бухгалтерскую отчетность (СБО), включающую показатели отчетов таких обществ. Основные методологические положения по составлению сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности утверждены Приказом Минфина России № 112 от 30.12.1996 г. «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности». Сводная бухгалтерская отчетность — это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций. 1 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE Под взаимосвязанными организациями понимаются дочерние и зависимые общества. Понятие дочерних и зависимых обществ дано в ст.ст.105—106 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), пп. 2, 4 ст. 6 Федеральных законов № 208-ФЗ от 26.12.1995 г. «Об акционерных обществах» (далее — Закон № 208-ФЗ) и № 14-ФЗ от 08.02.1998 г. «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон № 14-ФЗ). При этом головной (основной) организацией (ГО) признается организация, имеющая в своем составе дочерние и зависимые организации и выступающая по отношению к дочерним организациям как основное общество (товарищество), а по отношению к зависимому обществу — как участвующее общество. Хозяйственное общество признается дочерним (ДО), если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале (в доле, превышающей 50 % от уставного капитала) либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом. Хозяйственное общество признается зависимым (ЗО), если другое (участвующее) общество имеет более 20 % его голосующих акций (акционерное общество) или 20 % уставного капитала (общество с ограниченной ответственностью). Сводная бухгалтерская отчетность (СБО) группы объединяет бухгалтерскую отчетность головной организации и ее дочерних обществ, а также включает данные о зависимых обществах. По отношению к дочерним обществам головная организация выступает как основное общество (товарищество), по отношению к зависимым обществам — как преобладающее (участвующее) общество. Сводная бухгалтерская отчетность объединяет бухгалтерскую отчетность дочерних обществ и включает данные о зависимых обществах, являющихся юридическими лицами по законодательству места его государственной регистрации. Бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в сводную бухгалтерскую отчетность, если: 2 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE 1) головная организация обладает более чем 50 % голосующих акций акционерного общества или более чем 50 % уставного капитала общества с ограниченной ответственностью; 2) головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заключенным между головной организацией и дочерним обществом договором; 3) в случае наличия у головной организации иных способов определения решений, принимаемых дочерним обществом. Данные о зависимых обществах включаются в сводную бухгалтерскую отчетность, если головная организация имеет более 20 % голосующих акций акционерного общества или более 20 % уставного капитала общества с ограниченной ответственностью. Данные о дочернем или зависимом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность, если: доля в уставном капитале зависимого общества приобретена на краткосрочный период с целью последующей перепродажи; головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом. В этом случае стоимостная оценка участия головной организации в дочернем обществе или зависимом обществе отражается в сводной бухгалтерской отчетности в порядке, установленном для отражения финансовых вложений (в сумме фактических затрат, отраженных в бухгалтерском балансе головной организации). Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках. Данные о дочернем обществе, а также данные о зависимом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность, если: 1) данные о дочернем (зависимом) обществе не оказывают существенное влияние для формирования представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы. Например, если величина уставного капитала дочернего общества не превышает 3 % величины 3 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE капитала группы, а в сумме с капиталом других дочерних обществ, участие в которых отражается в сводной бухгалтерской отчетности в общем порядке, установленном для отражения финансовых вложений, — 10 % величины капитала группы. За величину капитала дочернего общества на отчетную дату принимается итог раздела IV «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса за минусом статей «Фонд социальной сферы» и «Целевые финансирование и поступления». Величина капитала группы в данном случае определяется простым суммированием величины капитала всех дочерних обществ и головной организации; 2) включение бухгалтерской отчетности дочернего (зависимого) общества в сводную бухгалтерскую отчетность противоречит требованию рациональности, установленному Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/98), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации № 60н от 9 декабря 1998 г. (например, в силу чрезвычайных ситуаций). Обоснованность невключения при этом подтверждается независимым аудитором (аудиторской фирмой). В этих случаях стоимостная оценка участия головной организации в дочернем обществе, а также стоимостная оценка участия головной организации в зависимом обществе может отражаться в сводной бухгалтерской отчетности в порядке, установленном для отражения финансовых вложений. Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках с указанием: полного наименования дочернего (зависимого) общества; места государственной регистрации и/или места ведения хозяйственной деятельности; величины уставного капитала, доли участия в нем головной организации; доли принадлежащих головной организации голосующих акций (уставного капитала), если она отличается от доли участия; основных финансовых показателей деятельности дочернего общества. Сводная бухгалтерская отчетность составляется в объеме и порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации». 4 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE Сводная бухгалтерская отчетность составляется по формам, разработанным головной организацией, исходя из Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации», на основе типовых форм бухгалтерской отчетности. При этом типовые формы бухгалтерской отчетности могут дополняться статьями и данными, необходимыми заинтересованным пользователям сводной бухгалтерской отчетности. Статьи (строки) типовых форм бухгалтерской отчетности, по которым у группы отсутствуют показатели, могут не приводиться, кроме случаев, когда соответствующие показатели имели место в периоде, предшествующем отчетному. Числовые показатели об отдельных активах, пассивах и иных фактах хозяйственной деятельности должны приводиться в сводной бухгалтерской отчетности обособленно, если без знания о них для пользователей невозможна оценка финансового положения группы или финансового результата ее деятельности. Числовые показатели об отдельных видах активов, пассивов и хозяйственных операций не приводятся в сводном бухгалтерском балансе или сводном отчете о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки пользователями финансового положения группы или финансового результата ее деятельности, а отражаются общей суммой в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках. Головная организация придерживается принятой формы сводного бухгалтерского баланса, сводного отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним от одного отчетного периода к другому. Изменение избранных форм сводного бухгалтерского баланса, сводного сводного отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним раскрывается в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках с указанием причин, вызвавших это изменение. Достоверность составления и соблюдение порядка представления сводной бухгалтерской отчетности обеспечивает руководитель головной организации. 5 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE Объем и порядок, включая сроки, представления бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых обществ головной организации (в том числе дополнительной информации, необходимой для составления сводной бухгалтерской отчетности) устанавливает головная организация. До составления сводной бухгалтерской отчетности необходимо выверить и урегулировать все взаиморасчеты и иные финансовые взаимоотношения головной организации и дочерних обществ, а также между дочерними обществами. В случае наличия у головной организации дочерних и зависимых обществ одновременно сводная бухгалтерская отчетность составляется путем объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и бухгалтерской отчетности дочерних обществ и включения данных об участии в зависимых обществах. Показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества включаются в сводную бухгалтерскую отчетность с первого числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций, доли в уставном капитале дочернего общества либо появления иной возможности определять решения, принимаемые дочерним обществом. Данные о зависимом обществе включаются в сводную бухгалтерскую отчетность с первого числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций или доли в уставном капитале зависимого общества. Сводная бухгалтерская отчетность составляется и представляется на русском языке в миллионах рублей или в миллиардах рублей с одним десятичным знаком. Сводная бухгалтерская отчетность представляется учредителям (участникам) головной организации. Иным заинтересованным пользователям сводная бухгалтерская отчетность представляется в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, или по решению головной организации. Головной организации целесообразно составлять сводную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 июня следующего за отчетным года, если иное не установлено законодательст6 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE вом Российской Федерации или учредительными документами этой организации. Сводная бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) головной организации. Сводная бухгалтерская отчетность организаций, в которых бухгалтерский учет ведется централизованной бухгалтерией, специализированной организацией или бухгалтеромспециалистом, подписывается руководителем организации, централизованной бухгалтерии или специализированной организации либо бухгалтером-специалистом, ведущим бухгалтерский учет. По решению участников группы сводная бухгалтерская отчетность может публиковаться в составе публикуемой бухгалтерской отчетности головной организации. 8.2. Методика формирования показателей консолидированного баланса, отчета о финансовых результатах и т. д. Порядок включения в сводную (консолидированную) отчетность показателей деятельности по дочерним и зависимым обществам различен. Консолидированная отчетность составляется в целях установления характера влияния на финансовое состояние организаций их вложений в капиталы других (дочерних и зависимых) юридических лиц, операций и сделок с этими юридическими лицами, возможностей управлять их деятельностью и, являясь важным информационным документом, используется, как правило: при котировке акций обществ, входящих в группу; для оценки эффективности экономических взаимосвязей хозяйственных обществ группы; при принятии решений и контроле основного общества за деятельностью группы с целью получения выгоды от использования активов дочерних и зависимых обществ при соблюдении интересов меньшинства. Основой для составления сводной (консолидированной) отчетности (СБО) группы служит бухгалтерская отчетность организаций, образующих группу. При этом составление сводной (консолидированной) отчетности, которая 7 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE аккумулирует данные бухгалтерской отчетности головной организации (ГО) и дочерних организаций (ДО), а также включает информацию о зависимых организациях (ЗО), является прямой обязанностью головной организации. Эта отчетность составляется по формам, разработанным головной организацией на основе типовых форм бухгалтерской отчетности, в объеме и порядке, определенных Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденным Приказом Минфина России № 43н от 06.07.1999 г., и состоит из образующих единое целое взаимосвязанных форм: консолидированного бухгалтерского баланса (форма № 1); консолидированного отчета о финансовых результатах (форма № 2); консолидированного отчета об изменении капитала (форма № 3); консолидированного отчета о движении денежных средств (форма № 4); консолидированных приложений к бухгалтерскому балансу (формы № 5 и 6); пояснительной записки; аудиторского заключения. В СБО объединяются все активы и обязательства, доходы и расходы головной организации и дочерних обществ. Объединение бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ осуществляется путем построчного суммирования соответствующих данных. При составлении СБО используется единая учетная политика в отношении аналогичных статей активов и обязательств, доходов и расходов ГО и ДО. Если при составлении бухгалтерской отчетности какоголибо ДО использована учетная политика, отличная от используемой для составления СБО, то до объединения она приводится в соответствие с учетной политикой, используемой для составления СБО. В СБО объединяется бухгалтерская отчетность ГО и ДО, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату. 8 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE Если бухгалтерская отчетность какого-либо ДО (расположенного за пределами РФ) составлена за тот же отчетный период, что и СБО, но на другую отчетную дату, то такое ДО составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность на ту же отчетную дату, что и отчетная дата СБО. В случае невозможности такого составления в СБО включаются данные бухгалтерской отчетно­сти ДО, составленной на иную отчетную дату, при условии, что расхождение между этой датой и отчетной датой СБО не превышает трех месяцев. Для включения в СБО значения показателей бухгалтерской отчетности ДО, составленной в иностранной валюте, пересчитываются в рубли следующим образом: стоимость активов и обязательств пересчитывается по курсу ЦБ РФ, последнему по времени котировки в отчетном периоде; величина доходов и расходов, формирующих финансовые результаты деятельности ДО, пересчитывается с учетом курсов ЦБ РФ, действовавших на соответствующие даты совершения операций, либо с учетом средней величины курсов, исчисленной как результат от деления суммы произведений величины курсов и дней их действия в отчетном периоде на число дней в отчетном периоде. Разницы, возникающие в результате пересчета, отражаются в СБО в составе добавочного капитала и отдельно раскрываются в пояснениях к СБО. Перед объединением показателей бухгалтерской отчетности ГО и ДО в СБО проводится процедура исключения некоторых показателей внутри группы для того, чтобы СБО отражала финансовое положение и финансовые результаты группы по операциям со сторонними организациями. Если 1-я ГО Ф 1-й ДО (см. табл. 8.1), то разность между ними отражается в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей «Деловая репутация дочерних обществ». Если 1-я ГО > 1-й ДО, то 1-я ГО — 1-я ДО показывается в группе статей «Нематериальные активы» сводного бухгалтерского баланса. 9 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE Таблица 8.1 Перечень показателей, не включаемых в сводный бухгалтерский баланс Из баланса ГО Из балансов ДО 1-я ГО. Финансовые вло- 1-я ДО. Уставный капитал ДО жения ГО в уставные капи- в части, принадлежащей готалы ДО 2-я ГО. Дебитор- ловной организации 2-я ДО. ская задолженность до- Кредиторская задолженность черних обществ 3-я ГО. ГО и другим ДО 3-я ДО. ДебиКредиторская задолжен- торская задолженность ГО и ность дочерним обществам других ДО (в т. ч. по дивиден(в т. ч. по дивидендам) 4-я дам) 4-я ДО. Прибыль (убыГО. Прибыль (убыток) от ток) от операций с ГО и друопераций с ДО гими ДО Если 1-я ГО < 1-й ДО, то 1-я ДО — 1-я ГО показывается между разделами III «Капитал и резервы» и IV «Долгосрочные обязательства» сводного бухгалтерского баланса. При объединении бухгалтерской отчетности ГО и ДО в сводный отчет о прибылях и убытках не включаются: выручка от продажи продукции (товаров, работ, услуг): между ГО и ДО, между ДО данной группы; затраты, приходящиеся на вышеуказанную выручку; любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между ГО и ДО, а также между ДО данной группы. Дальнейший порядок объединения показателей бухгалтерской отчетности ГО и ДО в СБО зависит от величины доли ГО в общем количестве голосующих акций ДО, являющегося акционерным обществом, или доли ГО в уставном капитале ДО, являющегося обществом с ограниченной ответственностью (в дальнейшем — доля ГО в уставном капитале ДО). Доля ГО в уставном капитале ДО может быть: а) 100 %; б) 50 % и менее; в) более 50 %, но менее 100 %. 10 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE Если доля ГО в уставном капитале ДО составляет 100 %, то показатели бухгалтерской отчетности ГО и ДО, оставшиеся после вышеуказанного исключения, для составления СБО просто суммируются. Если доля ГО в уставном капитале ДО составляет 50 % и менее, то из бухгалтерской отчетности дополнительно исключаются следующие показатели: из бухгалтерского баланса ДО исключается часть активов и обязательств, не относящихся к деятельности группы. Этот показатель определяется, исходя из доли ГО в уставном капитале ДО. Если ДО равновелико (по 50 %) принадлежит двум ГО, показатели его активов и обязательств, подлежащие включению в СБО каждой ГО, делятся поровну; из отчета о прибылях и убытках ДО исключается финансовый результат деятельности ДО в части доходов и расходов, не относящихся к деятельности группы. Он определяется также исходя из доли ГО в уставном капитале ДО. После этого для составления СБО показатели бухгалтерской отчетности ДО суммируются с показателями бухгалтерской отчетности ГО, оставшимися после первоначального исключения некоторых данных. Если доля ГО в уставном капитале ДО составляет более 50 %, но менее 100 %, то при составлении СБО показатели бухгалтерс­кой отчетности ГО и ДО, оставшиеся после первоначального ис­ключения некоторых данных, суммируются, но при этом выде­ляется отдельно доля меньшинства: а) в капитале ДО (ДМК); б) в финансовых результатах ДО (ДМФР). Доля меньшинства в капитале ДО определяется по формуле где К — капитал ДО; ДМУК — доля других организаций в уставном капитале ДО. Доля других организаций в уставном капитале ДО определяется путем вычитания из 100 доли ГО в уставном капитале ДО. Доля меньшинства в капитале ДО показывается в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей «Доля 11 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE меньшинства» (за итогом раздела III «Капитал и резервы»). Составляющие капитала группы отражаются в разделе III сводного бухгалтерского баланса за минусом доли меньшинства. Доля в финансовых результатах ДО определяется по формуле где НП(НУ) — нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) ДО. В сводном отчете о прибылях и убытках данный показатель показывается справочно отдельной статьей «Доля меньшинства» по вписываемой строке, а доходы и расходы, формирующие финансовый результат группы, отражаются за минусом доли меньшинства. Если показатель доли меньшинства в убытках ДО за отчетный период больше показателя доли меньшинства в капитале этого общества на отчетную дату, то на разность между ними расчетно подлежит уменьшению величина резервного капитала, а при его недостаточности — добавочного и затем уставного капитала ДО, включаемых в СБО. При формировании СБО используется бухгалтерская отчетность ЗО, составленная с учетом правил, существующих для ДО (в отношении единой учетной политики и отчетного периода). Если бухгалтерская отчетность ЗО составлена в иностранной валюте, данные ее для включения в СБО рассчитываются в рублях по курсу ЦБ РФ, последнему по времени котировки в отчетном периоде. В СБО включаются по ЗО два расчетных показателя: доля ГО в прибылях (убытках) ЗО за отчетный период (ДПУ); оценка участия ГО в ЗО (ОУ). Доля ГО в прибылях (убытках) ЗО за отчетный период рассчитывается по формуле где НП (НУ) — нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) ЗО; ДУК — доля в уставном капитале ЗО. Доля ГО в прибылях (убытках) ЗО показывается в сводном отчете о прибылях и убытках отдельной статьей «Капитализированный доход (убыток)» (после 12 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE внереализационных доходов и расходов) и включается в финансовые результаты деятельности группы. Одновременно этот показатель отражается в сводном бухгалтерском балансе по соответствующей статье (в составе нераспределенной прибыли или непокрытого убытка). Оценка участия ГО в ЗО рассчитывается по формуле где ФЗ — фактические затраты, произведенные головной организацией при осуществлении инвестиций в зависимое общество; ДПУ — доля головной организации в прибылях (убытках) зависимого общества за период с момента осуществления инвестиций; п — число лет инвестиций головной организации в зависи­мое общество. Выводы Сводная бухгалтерская отчетность — это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций. Основой для составления сводной (консолидированной) отчетности группы служит бухгалтерская отчетность организаций, образующих группу. При этом составление сводной (консолидированной) отчетности, которая аккумулирует данные бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних организаций, а также включает информацию о зависимых организациях, является прямой обязанностью головной организации. Эта отчетность составляется по формам, разработанным головной организацией на основе типовых форм бухгалтерской отчетности, в объеме и порядке, определенных Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденным Приказом Минфина России № 43н от 06.07.1999 г., и состоит из образующих единое целое взаимосвязанных форм: консолидированного бухгалтерского баланса (форма № 1); консолидированного отчета о финансовых результатах (форма № 2); консолидированного отчета об изменении капитала (форма № 3); 13 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE консолидированного отчета о движении денежных средств (форма № 4); консолидированных приложений к бухгалтерскому балансу (формы № 5 и 6); пояснительной записки; аудиторского заключения. Вопросы для самопроверки 1. Дайте определение сводной бухгалтерской отчетности. 2. Какими нормативными документами регулируется формирование сводной финансовой отчетности? 3. Какие процедуры предшествуют заполнению форм сводной финансовой отчетности? 4. Каков общий порядок составления и представления сводной бухгалтерской отчетности? 5. Какие показатели не включаются в сводный бухгалтерский баланс и сводный отчет о прибылях и убытках? Библиография 1. Приказ Минфина России № 112 от 30.12.1996 г. «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности». 2. Патров В.В., Быков В.А. Бухгалтерская отчетность организаций. М., 2005. 14
